Дослідження стану собівартості виробництва

/

1. Теоретичні основи формування витрат виробництва та маркетингового забезпечення діяльності підприємств АПК

1.1 Економічна суть та класифікація витрат виробництва

Витрати підприємства представляють собою сукупні витрати живої та уречевленої праці на виробництво певного виду продукції і вимірюються робочим часом.

У процесі своєї діяльності кожне аграрне підприємство здійснює матеріальні, грошові і трудові витрати на просте і розширене відтворення основних фондів і оборотних засобів, виробництво і реалізацію продукції, соціальний розвиток трудового колективу тощо. Найбільшу питому вагу у всіх цих витратах займають витрати на виробництво продукції.

Це дійсні витрати підприємства незалежно від форми власності. В умовах товарного виробництва витрати виступають у вартісній формі. Як суспільні витрати вони формують вартість продукту, яка визначається кількістю суспільно необхідної праці. Загальний вигляд суспільних витрат:

с + V + т, (1.1)

де с - вартість спожитих засобів виробництва;

V - вартість продукту, створеного необхідною працею;

т - вартість продукту, створеного додатковою працею.

Але кожне окреме підприємство несе індивідуальні витрати на виробництво продукції. Вони складаються із вартості спожитих у процесі виробництва матеріальних витрат (амортизація основних засобів виробництва, вартість насіння, добрив, отрутохімікатів, кормів, паливно - мастильних матеріалів, запасних частин та ін.) і витрат на оплату праці працівників підприємства. Крім того, підприємство несе витрати, пов'язані з транспортуванням, зберіганням і реалізацією продукції, її первинною переробкою. У короткостроковому періоді виробництва різні види витрат можуть бути віднесені до постійних або змінних (рис. 1.1) [39].

Рис. 1.1. Витрати підприємства на виробництво продукції

Усі виробничі витрати, що формують собівартість продукції, групують за певними ознаками. За роллю в процесі виробництва і за цільовим призначенням витрати поділяються на основні і накладні (рис. 1.2).

До основних належать витрати, які беруть безпосередню участь у виробництві продукції і становлять її речову основу. Без них виробництво певного виду продукції неможливе взагалі (сировина, корми, насіння, комплектуючі вироби, пальне, заробітна плата та ін.).

До накладних належать витрати, пов'язані з організацією виробництва та управлінням підприємством взагалі. Сюди включають витрати: на оплату праці працівників апарату управління та спеціалістів; на службові відрядження та утримання легкового транспорту; конторські, друкарські, поштово - телеграфні й телефонні; амортизацію та витрати на утримання і ремонт будівель, споруд, інвентарю загальногосподарського призначення; на підготовку кадрів, охорону підприємства та ін.

Рис. 1.2 - Класифікація витрат на продукцію.

За способом включення до собівартості продукції всі витрати поділяються на прямі і непрямі [39].

Прямі витрати - це ті витрати, які безпосередньо пов'язані з виробництвом певних видів продукції або наданням послуг, а тому до їх собівартості включаються прямо на підставі даних первинних документів (заробітна плата, насіння, корми, мінеральні та органічні добрива, засоби захисту рослин і тварин та ін.).

Непрямі витрати, або їх ще називають розподільчими, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції і не можуть бути віднесені безпосередньо на певний об'єкт обліку. До них належать усі витрати на організацію виробництва та управління підприємством, амортизація, поточний ремонт тракторів і комбайнів, відрахування на соціальні виплати. їх розподіляють пропорційно до встановленого базису (прямих витрат за винятком у рослинництві насіння, у тваринництві - кормів).

За складом витрати поділяються на прості і комплексні.

Прості витрати - це витрати, що складаються з однорідних елементів (вартість насіння, кормів, заробітна плата та ін.).

Комплексні витрати - це витрати, які складаються із декількох простих (собівартість коне - дня, тонно - кілометра, еталонного гектара).

У короткотерміновому періоді усі види витрат, що несуть аграрні підприємства на виробництво продукції, мають з нею неоднаковий зв'язок. Залежно від характеру цього зв'язку витрати поділяються на постійні і змінні.

Постійні витрати є функцією часу, їх обсяг не змінюється залежно від обсягу виробленої продукції. В основному постійні витрати пов'язані з функціонуванням виробничих засобів та обладнання підприємств і повинні бути оплаченими, навіть якщо вони не використовувалися у звітному періоді. Загальний показник постійних витрат залишається незмінним при всіх рівнях виробництва. До них відносять: амортизацію техніки, приміщень і худоби; орендну плату за землю, майно та інші ресурси; земельний податок і податок на нерухомість; страхові платежі за посіви, майно і худобу; оплату праці постійних працівників, рівень якої безпосередньо не пов'язується з обсягом виробленої продукції; витрати на організацію виробництва та управління підприємства, ремонт приміщень.

Для зменшення цих витрат з розрахунку на 1 га або на 1 ц продукції, необхідно, щоб використовувані тваринницькі приміщення були повністю заповнені, а придбана техніка відповідала нормам завантаження.

Змінні витрати - такі, сума яких безпосередньо залежить від обсягу виробництва продукції. До змінних витрат відносять: вартість насіння і продуктивного корму; витрати на мінеральні та органічні добрива, отрутохімікати і засоби захисту тварин; витрати на ¹ технічний догляд, ремонт техніки та обладнання, витрати на електроенергію і воду; вартість паливно - мастильних матеріалів; оплату праці найманих працівників та оплату праці постійних працівників, рівень якої безпосередньо пов'язується з обсягом виробленої продукції; вартість молока на випоювання телят, витрати на ветеринарне обслуговування і племінну справу; транспортні витрати тощо.

Поділ витрат на змінні та постійні спрощує визначення їхньої загальної суми на одиницю за певний період за формулою:

С_з = С_зв + ? З_пв / В_п, (1.2)

де С_з - загальні (сукупні) витрати, грн.;

С_зв - змінні витрати на одиницю продукції, грн.;

? З_пв - постійні витрати за певний період, грн.;

В_п - обсяг виробленої продукції в натуральному виразі, ц.

З формули (1.2) випливає, що із зростанням кількості виробленої продукції її собівартість знижується за рахунок постійних витрат. Цю закономірність використано при визначенні критичного обсягу виробництва продукції, збільшення якого забезпечує прибутковість галузі.

Поділ витрат на змінні і постійні має суттєве значення для кожного підприємства, оскільки змінними можна управляти в короткотерміновому періоді через зміну обсягу виробництва і відповідно до цього регулювати розмір постійних. Як правило, змінні витрати на одиницю продукції на початку процесу виробництва зростають у деякій мірі нижчими темпами, ніж на його завершенні.

Таблиця 1.1. Класифікація витрат на виробництво і реалізацію продукції

Витрати, які поєднують риси змінних і постійних, називаються частково змінними; загальна сума таких витрат змінюється в тому ж напрямку, що й умовно-змінні - згідно із змінами обсягів виробництва, але не прямо пропорційно.

Побудова обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) підприємств здійснюється згідно з чинними основними положеннями про склад витрат виробництва, типовими положеннями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції за видами діяльності, галузевими інструкціями і методичними рекомендаціями відповідно до особливостей технології та організації виробництва.

Групування витрат за економічними елементами використовується при складанні кошторису витрат на виробництво в так званому бюджетному розрізі і застосовується при плануванні зниження собівартості продукції, складанні матеріальних балансів, нормуванні обігових коштів та ін. Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), групуються відповідно до їхнього економічного змісту за наступними елементами:

матеріальні витрати (за вирахуванням вартості поворотних відходів);

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальне страхування;

амортизація основних фондів та нематеріальних активів;

інші витрати [25].

Елемент витрат - це економічно однорідний вид витрат незалежно від того, на які види виробів і на якій ділянці вони використані. Він відповідає на запитання: що саме витрачено. У США при калькуляції собівартості виділяють три елементи: основні матеріали, праця виробничих працівників, виробничі накладні витрати. Принципова відмінність від методики, прийнятої в Україні, полягає у виключенні елемента «амортизація основних засобів» [8].

Вартість матеріальних ресурсів за елементом «Матеріальні витрати» формується виходячи з цін їх придбання, націнок (надбавок), комісійних винагород, сплачених постачальницьким і зовнішньоекономічним організаціям, вартості послуг товарних бірж (включаючи брокерські послуги), мита і митних зборів, витрат на транспортування, зберігання та доставку, які здійснюються сторонніми організаціями, без урахування податку на додану вартість (ПДВ), за винятком встановлених законодавством випадків.

Витрати на транспортно-заготівельні роботи, послуги, що виконуються власними силами, включаються до собівартості розгорнуто за відповідними елементами витрат (витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, амортизація основних фондів тощо). До матеріальних витрат належать:

- вартість купованих матеріалів, напівфабрикатів і комплектуючих виробів для продукції, що виробляється, і для забезпечення виробничого і управлінського процесу (в т.ч. запасних частин для технічного обслуговування та ремонту основних фондів, малоцінного і швидкозношуваного інструменту та інвентарю);

- вартість робіт, послуг виробничого характеру, які виконуються сторонніми фірмами;

- вартість палива та енергії всіх видів, придбаних у сторонніх фірм для виробничого використання;

- вартість природних ресурсів у частині відрахувань на геологорозвідувальні та геологопошукові роботи, рекультивацію землі; плата за деревину, продану на пні; плата за воду, що вибирається промисловими фірмами з водогосподарських систем у межах встановлених лімітів тощо;

- втрати внаслідок нестачі матеріальних цінностей у межах норм природного убутку.

Поворотні відходи - це залишки матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва продукції і втратили повністю або частково споживчі властивості початкового ресурсу і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Поворотні відходи оцінюють за повною або зниженою ціною вихідного ресурсу. Неповоротні відходи оцінці не підлягають.

Витрати на оплату праці за статистичною структурою, обумовленою чинним законодавством, складаються з основної заробітної плати, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, нарахованих у зв'язку з виробничою діяльністю (підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, робіт, послуг і охороною праці), джерелом фінансування яких (з урахуванням обмежень, встановлених чинним законодавством) є поточні витрати підприємства.

Відрахування на соціальне страхування формуються на підставі Основ законодавства України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування (надалі - Основи). Основами передбачені такі види загальнообов'язкового державного соціального страхування:

- пенсійне страхування;

- страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням дитини та похованням;

- медичне страхування;

- страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності;

- страхування на випадок безробіття;

- інші види страхування, передбачені законами України.

До елемента «Інші витрати» належать:

- витрати, пов'язані з управлінням виробництвом (витрати у зв'язку з отриманням аудиторських, консультаційних та інформаційних послуг, тощо);

- витрати на службові відрядження у межах встановлених законодавством норм;

- витрати на страхування: майна фірми; комерційних ризиків, пов'язаних з господарською діяльністю підприємства; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів підприємства; окремих категорій працівників, зайнятих на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров'я, у випадках, коли обов'язкове страхування працівників передбачено законодавством;

- витрати, пов'язані з нарахуванням відсотків за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами або у вигляді орендної плати), якщо вони здійснюються у зв'язку з виробничою діяльністю підприємства;

- витрати на збут (реалізацію) продукції, в тому числі витрати на рекламу і передпродажну підготовку;

- витрати, пов'язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ;

- витрати, пов'язані з поліпшенням основних виробничих фондів підприємства, у межах, встановлених законодавством;

- податки, збори (обов'язкові платежі), справляння яких передбачено чинним законодавством;

- витрати на гарантійний ремонт і обслуговування виробленої продукції в межах встановлених норм;

- втрати внаслідок технічно неминучого браку;

- витрати на оприлюднення річного звіту;

- витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою кадрів за профілем підприємства, набором робочої сили, які передбачені законодавством тощо.

1.2 Нормативно-правове забезпечення обліку виробництва продукції молочного скотарства

Для організації бухгалтерського обліку виробництва продукції молочного скотарства на сільськогосподарських підприємствах керуються наступними законодавчими актами та нормативними документами. Розглянемо їх.

Перехід України до ринкової економіки, розвиток міжнародних економічних зв'язків зумовлюють необхідність удосконалення обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів. Такі трансформаційні етапи в обліку були регламентовані Постановою Кабінету Міністрів України №1706 від 28.10.1998 р. «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням Міжнародних Стандартів» [30].

Правові основи регулювання ведення бухгалтерського обліку, організації і складання фінансової звітності визначає Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (від 16.07.99 р. №996 - ХIV) [1]. Цей правовий в обліку акт визначає основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності; мету обліку; методологію організації бухгалтерського обліку на підприємстві; загальні вимоги до фінансової звітності; контроль за додержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність.

Серед новацій, які містяться в Законі, щодо організації бухгалтерського обліку на підприємствах є встановлення мінімального строку зберігання оброблених первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та звітності - три роки.

На сьогодні уже розроблено більше 30-ти національних стандартів (П(с) БО). Саме П(с) БО є методологічною основою організації бухгалтерського обліку за діючим Планом рахунків (затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.1999 р.). Деякі національні стандарти об'єднують положення декількох МСБО, а в деяких випадках розробляються стандарти, зміст яких не має аналогу в міжнародних стандартах. Але всі національні стандарти базуються на МСБО і в основному не суперечать їм.

Слід зауважити, що стандарти надають свободу вибору відповідних методів обліку, у зв'язку з чим бухгалтерські записи часто залежать від обраного методу. Вони описують проводки за кожним методом, надають рекомендації щодо вибору найбільш вдалого методу для підприємств залежно від специфіки їх діяльності. А бухгалтер обирає потрібні йому проводки відповідно до обраної політики [25].

Методичні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та розкриття їх у фінансовій звітності визначені в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» [30]. Норми цього стандарту застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, тобто норми цього документу поширюються на підприємства, що займаються виробництвом сільськогосподарської продукції.

Критерії визнання витрат, викладені в П(С) БО 16, відповідають основному принципу бухгалтерського обліку і звітності, передбаченому Законом про бухгалтерський облік, - «принципу нарахування і відповідності доходів і витрат», згідно з яким для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. Критерій достовірності оцінки відповідає принципу обачності, тобто застосуванню в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань і витрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4. Закону про бухгалтерський облік).

Для забезпечення правильного використання рахунків при відображенні господарських операцій одночасно з прийняттям Плану рахунків Міністерством фінансів України розроблено і затверджено Інструкцію щодо його застосування. В ній наведена характеристика економічного змісту, призначення і структуру кожного рахунка, типова кореспонденція рахунків [31].

Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, який не наведено в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб. Аналітичний облік в межах рахунків запасів, витрат і доходів надає можливість здійснювати калькулювання собівартості продукції, контроль витрат і визначення результатів діяльності за центрами відповідальності [10].

Затрати на виробництво обліковують в системі рахунків, призначених для відображення процесу виробництва. Основним з них є рахунок 23 «Виробництво», на якому відображають всі затрати по виготовленню продукції, з одного боку, і випуск із виробництва готової продукції - з іншого. Інформацію про затрати на виробництво окремих видів продукції одержують з аналітичних рахунків, що відкриваються до рахунка «Виробництво» [35].

Загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства в цілому (утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на службові відрядження, утримання приміщень загальногосподарського призначення, аудиторська і юридичні та інші послуги), відображені на дебеті рахунка 92 «Адміністративні витрати», до собівартості виготовленої продукції не включають, а списують з кредиту зазначеного рахунка на дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

Порядок документального оформлення господарських операцій та вимоги щодо складання документів регламентується Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 [20]. Дане Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності, підприємствами, їхніми об'єднаннями незалежно від форм власності. Відповідно до цього Положення господарські операції в облікові регістри записують на підставі належно оформлених і опрацьованих документів. Перенесення інформації із первинних документів в облікові регістри повинно здійснюватися в міру надходження документів до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальна установа), проте не пізніше строку, який забезпечував би своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської та статистичної звітності і ін. Записи в облікові регістри повинні бути чіткими і зрозумілими.

Відповідно до Методичних рекомендацій з організації і ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу від 07.03.2001 року №49, підприємства повинні використовувати журнал-ордер ф. №10.3 с.-г., аналітичний облік затрат і виходу продукції молочного скотарства необхідно вести у місячних виробничих звітах (ф. №10.3а с.-г.) [23]. Однак з 04.06.2009 року наказом Міністерства аграрної політики України №390 набули чинності нові Методичні рекомендації щодо застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств.

В загальній частині рекомендацій зазначається, що вони розроблені відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». З метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосування єдиної методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції в сільськогосподарських підприємствах.

Даними рекомендаціями визначено, що операційні витрати, які включаються до собівартості продукції групуються відповідно до їх економічного змісту за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати. Тут же дається детальне роз'яснення, які витрати включаються до складу того чи іншого елемента. Встановлено порядок групування витрат за об'єктами та статтями, подано примірний перелік статей витрат.

Порядок проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та розрахунків, незавершеного виробництва визначено Методичними рекомендаціями від 4.12. 2003 р. В даних Методичних рекомендаціях зазначено основні завдання інвентаризації, види інвентаризацій, моменти обов'язкових інвентаризацій матеріальних цінностей, порядок зарахування взаємних заліків та інше у сільськогосподарських підприємствах.

Міністерство фінансів України наказом від 26 грудня 2006 р. №1213 внесло зміни до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку, які набирають чинності з 1 січня 2007 року. Ці зміни викликані в основному тим, що з 1 січня 2007 року набирає чинності П(С) БО 30 «Біологічні активи», яке суттєво змінює порядок обліку в сільському господарстві [36].

Зокрема, внесені зміни в П(С) БО 2 «Баланс», П(С) БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С) БО 7 «Основні засоби», П(С) БО 8 «Нематеріальні активи», П(С) БО 9 «Запаси», П(С) БО 14 «Оренда», П(С) БО 15 «Дохід», П(С) БО 16 «Витрати», П(С) БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», П(С) БО 28 «Зменшення корисності активів», П(С) БО 30 «Біологічні активи». Таким чином, зміни внесено у 11 П(С) БО. Одночасно внесені зміни у план рахунків та інструкцію по його застосуванню. Також внесені зміни і до форм фінансової звітності [12].

Запровадження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» [36] мало за мету не тільки перехід до прийнятого у міжнародних стандартах підходу до обліку сільськогосподарської діяльності, але й максимального врахування особливостей аграрного виробництва з одночасним спрощенням методології обліку.

П(С) БО ЗО «Біологічні активи» дає таке визначення термінів:

Біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди;

Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин. Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Отже, біологічний актив - це «явище життя», тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати: процес виробництва нових неживих продуктів, наприклад, корови дають молоко; процес відтворення нових живих тварин, наприклад, корови народжують телят. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин, телят тощо), або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність, телята зменшують свою вагу тощо).

Біологічний актив визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Тобто визнання аналогічне як і інших активів. Таким чином, мова йде про тварини, рослини та їх біологічні перетворення.

Запроваджена П(С) БО 30 модель обліку не передбачає традиційного закриття рахунків з обліку виробництва сільськогосподарської продукції, оскільки оцінка оприбуткованої продукції не підлягає коригуванню, а різниця між витратами та вартістю оприбуткованої продукції, що виникає на рахунку 23 відноситься або до витрат від первісного визнання, або до доходів. Разом з тим, П(С) БО 30 не виключає калькулювання фактичної собівартості сільськогосподарської продукції. За дебетом рахунку 23 формується вся необхідна для цього інформація. Відмінність від існуючого порядку полягає в тому, що визначена фактична собівартість не застосовується для оцінки перехідних залишків сільськогосподарської продукції та поточних біологічних активів [15].

П(С) БО 30 запроваджується така категорія, як доходи (витрати) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності. Зазначені доходи (витрати) є не грошовими і визначаються як різниця між вартістю сільськогосподарської продукції і біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями. За економічним змістом зазначена облікова категорія не тотожна доходам та витратам, які визнаються згідно П(С) БО 15 «Дохід» та П(С) БО 16 «Витрати» [36].

Відповідно до П(С) БО 30 розроблені «Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів» №1315, які слід застосовувати сільськогосподарським підприємствам усіх форм власності з 1.01.2007 року [22]. Терміни, що використовуються у цих Методичних рекомендаціях, наводяться у П(С) БО 30 «Біологічні активи». Дані Методичні рекомендації включають 7 розділів.

Методичними рекомендаціями [22, п. 6.1] підтверджено, що сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Це відповідає Міжнародним стандартам і П(С) БО ЗО «Біологічні активи».

Також, передбачено первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів відображати за дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і кредитом рахунку 23 «Виробництво». При цьому продукцію оцінюють за її справедливою вартістю, а відхилення від неї показують на рахунках 71 «Інший операційний дохід» (дохід від первісного визнання) і 94 «Інші витрати операційної діяльності» (витрати від первісного визнання) в кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» [26].

1.3 Методика дослідження структурно-функціонального забезпечення маркетингової діяльності аграрного підприємства

Термін «маркетинг» походить від англійського слова «market», що означає - ринок. Маркетинг, як наука, дає знання про ринок, закони його функціонування, про поведінку покупців на ринку. В основі маркетингової діяльності є споживач, а точніше його потреби. Задоволення платоспроможного попиту споживачів - основа для здійснення розширеного відтворення виробництва.

Співвідношення «ціна - якість» є основним фактором мотивації купівлі для більшості споживачів. Чим краще це співвідношення, тобто при вищій якості забезпечується нижча ціна товару, тим досягається вища його конкурентноздатність. Якщо товар купляють - це означає, що він задовольняє платоспроможний попит. Слід зазначити, що багато всесвітньо відомих товаровиробників прийняли концепцію підвищення якості товару при збереженні ціни на нього, що є виправдано в умовах високорозвинутих країн [32].

Маркетинг як система організації виробництва і збуту продукції повинен спрямовуватись на задоволення потреб конкретних споживачів, внаслідок чого підприємство одержує прибуток. У цьому і полягає різниця між підприємствами, які дотримуються маркетингового підходу, від підприємств, які намагаються реалізувати свою продукцію не вивчивши завчасно потреб споживачів.

Сучасне виробництво повинно відповідати багатьом вимогам: бути гнучким, мати здатність до швидкої зміни асортименту товарів тощо. На сучасному етапі життєвий цикл продукції став як ніколи коротким, а різноманітність асортименту виробів - більша. Тому виробництво, спрямоване на випуск масової, стандартизованої продукції, орієнтованої на чітку відповідність стандартам і технічним умовам, не здатне пристосуватись до потреб реальних, часто невеликих груп споживачів. Отже, виробництво повинно враховувати запити, смаки і вподобання як існуючих, так і потенційних споживачів.

Зросли також вимоги до якості продукції, що виробляється. На даний час недостатньо випускати хороший товар, необхідно ще організувати його післяпродажний сервіс, надавати додаткові фірмові послуги.

Отже, маркетинг як система організації виробництва і збуту продукції повинен спрямовуватись на задоволення потреб конкретних споживачів і на одержання прибутку на основі дослідження ринку. Це вирізняє підприємства, які при підході до організації своєї діяльності керуються філософією маркетингу від підприємств із збутовою філософією.

В маркетингу цілі об'єднуються у п'ять основних груп:

Ринкові (завоювання ринку, його частка, визначення перспективних ринків).

Маркетингові (створення іміджу підприємства, рекламні заходи, обсяги продажу і прибутку, конкуренція).

Структурно-управлінські (вдосконалення структури управління).

Забезпечувальні (цінова політика, стимулювання збуту, споживчі якості товару, параметри товаропросування).

5) Контроль діяльності.

Аналізувати цілі маркетингової діяльності підприємства слід у контексті інших завдань, які необхідно постійно переглядати і передусім у тих випадках, коли: цінності підприємства не відповідають вимогам навколишнього середовища; результати діяльності не влаштовують підприємство; швидко змінюється сфера діяльності підприємства; вносяться суттєві зміни до системи управління. Виходячи з цього, можна сформулювати наступні принципи маркетингу:

Перед початком організації виробництва необхідно визначити який товар, з якими властивостями, якої якості, за якою ціною, в яких кількостях та в яких місцях бажає придбати потенційний споживач.

Маркетинг покликаний сприяти покращенню якості життя людини.

Орієнтиром функціонування підприємства має стати не епізодична вигода, а цілі довгострокового порядку, що дає можливість підприємству посісти чільне місце на ринку і працювати на свій імідж.

Підприємство повинно не лише пристосовуватись до вимог ринку, запитів споживачів, а й активно впливати на них, що є дуже суттєвим при створенні і просуванні товару ринкової новизни [37].

Враховуючи мету, цілі та принципи маркетингу, визначимо методи маркетингової діяльності:

аналіз зовнішнього середовища (ринків збуту, джерел ресурсів тощо), який дозволяє виявити зовнішні фактори впливу на господарську діяльність підприємства. У результаті цього аналізу формується інформаційна база даних для прийняття обґрунтованих маркетингових рішень;

аналіз існуючих та потенційних потреб споживачів, який передбачає сегментацію споживчого ринку;

вивчення існуючих та планування майбутніх товарів шляхом розробки концепцій створення нових товарів та модернізації існуючих, а також розробки упаковки, рекламної підтримки, визначення асортименту тощо;

планування товароруху та створення відповідних збутових мереж зі складськими приміщеннями та магазинами, а також агентських мереж;

забезпечення формування попиту та стимулювання збуту шляхом комбінування реклами, особистого продажу, стимулювання покупців та посередників;

здійснення цінової політики, яка передбачає гнучкий підхід до ціноутворення в залежності від кон'юнктури ринку;

забезпечення відповідного рівня безпеки використання товару і його екологічної утилізації;

системне управління маркетинговою діяльністю, що включає планування, виконання і контроль за реалізацією маркетингової програми та індивідуальних обов'язків кожного працівника, оцінка ризику і прибутку, ефективності маркетингових рішень тощо.

План маркетингу є засобом об'єднання численних підпланів: збуту і розподілу, реклами і стимулювання збуту, політики цін, асортименту продукції, науково-дослідних робіт та ін. Схему плану визначає саме підприємство.

Приблизна схема річного плану включає чотири розділи [15]:

Розділ І. Характеристика господарської ситуації та аналіз діяльності підприємства за звітний період.

1) Продукція (види) або послуга (послуги).

2) Ринок (ринки).

3) Конкуренція.

Розділ II. Обґрунтування цілей і стратегії маркетингу.

Розділ III. План заходів.

Прогноз кон'юнктури на планований період.

Оцінювання напрямків роботи з досліджень маркетингу для отримання даних, необхідних при розробці планів маркетингу у майбутньому.

Обґрунтування асортиментної політики підприємства.

Обґрунтування цін.

Характеристика упаковки.

Характеристика заходів у галузі розподілу продукції.

Характеристика реклами і стимулювання збуту.

Характеристика збуту.

Розбивка заходів за часом їх здійснення.

Крім річного плану, який є короткостроковим, можуть складатися середньострокові (від 2 до 5 років) та довгострокові (від 5 до 10 років). Можуть бути окремі плани маркетингу для кожного виду продукції. Такі плани частіше використовують споживачі.

Розділ IV. Кошторис маркетингу.

До складу системи маркетингу агропромислової продукції завжди входять такі компоненти: асортимент продукції, її якість, стимулювання збуту, реклама, послуги з доставки, ціна, технічне обслуговування.

Використання будь-якого з перерахованих компонентів з метою збільшення прибутку вимагає фінансових витрат. Основною проблемою планування системи маркетингу є пошук такого поєднання компонентів, яке забезпечує максимальне одержання прибутку. Для цього складається кошторис маркетингу.

Суть організації маркетингу в агропромислових підприємствах полягає у стимулюванні зростання виробництва продукції, підвищенні ефективності виробництва і дохідності підприємств, гарантуванні певного рівня доходу, необхідного для розширеного виробництва в господарствах, розвитку інфраструктури ринків і т.д. З врахуванням цього, агропромислові підприємства повинні виконувати такі найважливіші функції маркетингу: вивчати стан і динаміку споживчого попиту та використовувати одержані дані в процесі розробки і прийняття господарських рішень; максимально пристосовувати виробництво до вимог ринку для підвищення функціонування підприємства, критерієм чого є значення узагальнюючого показника його діяльності - прибутку; впливати на ринок і споживчий попит з допомогою таких засобів, як реклама, стимулювання збуту, розробляти нові товари.

Суттєвим чинником оптимального функціонування підприємств АПК у сфері організації виробництва і реалізації товарів є високий рівень внутрігосподарського планування, яке отримало назву «бізнес-планування». Під бізнес-плануванням розуміють план (програму) підприємства, угоди й одержання на цій основі прибутку, тобто систему планомірно організованих заходів, спрямованих на досягнення кінцевої підприємницької мети. Основними принципами складання бізнес-планів є: зовнішня та внутрішня орієнтація; економічна обґрунтованість показників; творчий і новаторський підхід; комплексність і системність розрахунків; лаконічність і стислість бізнес-плану; залучення працівників підприємства до розробки бізнес-плану.

Вітчизняна система маркетингу повинна охоплювати всі підприємства і організації, тобто суб'єктами маркетингової діяльності можуть бути виробники, заготівельні, переробні і торговельні підприємства. На великих підприємствах доцільно створювати служби (відділи) маркетингу. Дрібні підприємства можуть об'єднувати свої фінансові ресурси і здійснювати відповідну діяльність через галузеві маркетингові центри або ж користуватися послугами консультантів і фірм, які спеціалізуються на маркетинговій діяльності. Існує ще один спосіб - здійснення маркетингової діяльності у дрібних підприємствах шляхом кооперації виробників, де кожен з них виконує окрему функцію маркетингу (вивчення ринку, забезпечення господарств виробничими ресурсами, збут готової продукції тощо). На нашу думку, це перехідна форма, оскільки із зміцненням підприємств власники будуть створювати власні служби маркетингу для того, щоб займатися лише виробництвом і не відволікатися на вирішення інших, хоч і не менш важливих, господарських питань. Що ж стосується окремого виробника (підприємства), то схема здійснення маркетингової діяльності може мати наступний вигляд [36].

Перше завдання - визначити, що хочуть споживачі. В умовах ринкової економіки не можна орієнтуватись лише на виробництво, хоча саме його ефективність є основою успіху будь-якого підприємства. Вибір галузевої структури виробництва, вирішення питання товарного асортименту - це ключові елементи стратегій маркетингу на рівні підприємства. Вони повинні формуватися не лише на сьогоднішньому попиті споживачів, але і на основі прогнозування ринку.

Друге завдання - правильно розрахувати обсяги виробництва продукції. В умовах конкуренції зміна вказаних обсягів на окремому підприємстві не може суттєво вплинути на рівень цін. Тому оптимальний обсяг виробництва визначається, перш за все, рівнем рентабельності самого підприємства.

Наступна група завдань - визначити, де, як і коли продавати продукцію. Загальне правило - мати зв'язки з більш як двома покупцями, а також стежити за цінами які пропонують конкуруючі виробники в даному регіоні. Аналіз цін на декількох ринках з врахуванням затрат дозволяє визначити найбільш вигідне місце продажу. Вдосконалення транспортних зв'язків і технології зберігання безпосередньо на виробництві розширює можливості вибору місця реалізації.

Вирішення питання про вибір каналів реалізації продукції часто залишається найбільш складним. Воно особливо актуальне з точки зору формування ринкової структури в агропромисловому комплексі. Вибір каналу реалізації залежить, в першу чергу, від того, яку частину функції маркетингу підприємство хоче або може взяти на себе. Це залежить від фінансового стану підприємства, досвіду ділових і особистих якостей людей, які займатимуться цією проблемою. У багатьох випадках кращий результат у вирішенні питань маркетингу отримується від особистої участі виробника в поєднанні з допомогою професійних служб.

Організація маркетингу має базуватися на відповідних організаційних структурах. Саме в цих підрозділах повинні здійснюватися всі планові, оперативні і контрольні функції маркетингового менеджменту.

Таким чином, маркетинг охоплює велику кількість функцій, від правильного вирішення яких залежить ефективність діяльності сільськогосподарських і пов'язаних з ними обслуговуючих підприємств. В сучасних умовах, коли агропромислові підприємства переживають економічні негаразди, маркетинг став ще більш необхідним. Господарства не в змозі одночасно з організацією виробництва вивчати попит, забезпечувати себе ресурсами, аналізувати ринок і визначати канали реалізації продукції. На допомогу їм повинні прийти маркетингові служби, які б виконували аналітичну, інформаційну та інші функції. Такі служби можуть діяти на кооперативних або комерційних засадах.

Побудова організаційної структури маркетингу залежить від програми підприємства, характеру і напрямку його діяльності. Організаційна структура відділів маркетингу досить різноманітна. Виходячи з виконуваних функцій, товарного асортименту, відмінностей ринків, що обслуговуються, можна виділити три основних види таких структур. Це - функціональна, територіальна і товарна. Такої думки дотримується більшість вчених [19, 32, 37].

Функціональна організація відділів маркетингу грунтується на підпорядкуванні спеціалістів з різних сфер маркетингу (маркетингові дослідження, планування, розробка нових товарів, збут продукції і його стимулювання, аналіз маркетингової діяльності тощо) одному керівникові, який координує їх діяльність.

Територіальна організація повною мірою враховує різноманітність ринків, реалізації продукції, тобто додатково до функціонального принципу вводять посади керуючих з кожного товару, який виробляє організація.

В організаційну структуру управління введено менеджерів із національного ринку, яким відповідно можуть бути підпорядковані менеджери з регіональних ринків, котрим, у свою чергу, - менеджери у містах тощо. Функції менеджера з питань ринку схожі з функціями, які виконує менеджер, відповідальний за виробництво конкретних товарів. Це розробка планів реалізації товарів і прибутку на своєму ринку, робота з різними спеціалістами підприємства.

Товарна або продуктова організація характерна передусім для компаній, які випускають різноманітні товари у широкому асортименті. При цьому додатково до функціонального принципу виділяють управляючих по ринках і типах споживачів).В принципі вона не замінює, а доповнює функціональну організацію маркетингу.

Менеджерами, відповідальними за маркетинг конкретних товарів, стають керівники відповідних маркетингових програм. Товарна організація управління є найбільш прийнятною для сільськогосподарських та переробних підприємств [37].

Розрізняють ще так звана структура маркетингу побудована за ринковим принципом [32]. Ця структура зберігає елементи функціональної організації маркетингу (маркетингові дослідження і збут) і в той же час передбачає створення спеціальних підрозділів, які несуть відповідальність за маркетинг окремих товарів, що дає змогу координувати різні маркетингові затрати. При наявності товарно-функціональної організаційної структури з'являються можливості швидше реагувати на вимогу ринку, стимулювати випуск товарів, що користуються підвищеним попитом і, навпаки, своєчасно скорочувати або знімати з виробництва товари, що не користуються попитом.

На окремих підприємствах, де маркетингові процеси ще не одержали належного розвитку, служба маркетингу може бути у складі збутової служби. Таку структуру можуть впроваджувати великі агропромислові підприємства, комбінати, концерни та ін.

Для більшості агропромислових підприємств, органів управління і обслуговування АПК маркетинг є новим видом діяльності і його введенню повинні передувати обгрунтовані заходи, які слід здійснювати в певній послідовності. Ці заходи передбачають роз'яснюючу роботу серед працівників щодо важливості і необхідності маркетингу для підприємства, а також роз'яснення вимог, що ставляться до колективу і кожного працюючого. Організаційна робота включає розробку «Положення» і «Посадових інструкцій», які регламентуватимуть не лише виконання маркетингових завдань, але і передбачатимуть тісну взаємодію керівників і спеціалістів маркетингової служби з іншими підрозділами та службами підприємства: фінансовою, яка відповідальна за наявність і використання фінансових засобів, а також службами технологічного, виробничого, матеріально-технічного постачання і т.д.

Таким чином, створення системи маркетингового обслуговування є комплексним завданням, вирішення якого вимагає зусиль як з боку держави, так і з боку самих підприємств. Роль держави зводиться до розвитку інфраструктури ринку у формі об'єктів з маркетинговими функціями - бірж, служб інформаційно-аналітичного і маркетингового обслуговування підприємств АПК, консалтингових і аудиторських фірм, інвестиційних фондів тощо. Для будь-якого підприємства держава повинна створити умови не лише для отримання оперативної і достовірної інформації про джерела ресурсів та ринки збуту продукції, але й забезпечити виконання своїх маркетингових функцій. У свою чергу організація маркетингової діяльності на підприємстві повинна базуватися на створенні відповідних організаційних структур. Побудова організаційної структури маркетингу залежить від програми підприємства, характеру і напрямку його діяльності.

2. Стан обліково-маркетингового забезпечення виробництва продукції молочного скотарства у ТзОВ «Карпати»

2.1 Організаційно-економічна характеристика господарства та аналіз основних економічних показників виробничо-господарської діяльності ТзОВ «Карпати»

Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпати» створено у 1998 році на базі колишнього колгоспу Берегівського району Закарпатської області. У ТзОВ «Карпати» займаються виробництвом рослинницької і тваринницької продукції.

Для здійснення розширеного відтворення виробництва необхідно весь ресурсний потенціал підприємства використовувати максимально ефективно. Аналіз матеріальних, трудових та фінансових ресурсів підприємства дає можливість визначити передумови для формування кінцевих результатів виробництва, його масштабів та перспектив.

Обсяги виробництва продукції рослинництва формуються виходячи з наявних у користуванні господарства площ землекористування (таблиця 2.1).

Таблиця 2.1. Землекористування ТзОВ «Карпати»

Останнім часом у землекористуванні ТзОВ «Карпати» відбулися зміни, які свідчать про розвиток системи сільськогосподарського виробництва. Якщо у 2009 році частина ріллі була незасіяна, то в 2011 році за рахунок підпокривних посівів загальна посівна площа перевищувала площу орних земель. Восени 2011 року було додатково взято в оренду 17,3 га ріллі, що дозволить реалізовувати плани із збільшення обсягів виробництва продукції рослинництва.

Дані таблиці 2.2 свідчать, що в 2011 р. порівняно з попереднім за рахунок

Таблиця 2.2. Розміри і структура посівних площ ТзОВ «ІДНА»

зменшення просівів озимих культур дещо зменшилася частка посівів зернових у структурі посівних площ, натомість зросли посіви озимого ріпаку й окремих кормових культур. Такі зміни в структурі посівних площ, у принципі, є раціональними. Збільшення обсягів вирощування ріпаку відповідає зростаючому ринковому попиту на його насіння, який супроводжується підвищенням закупівельних цін, а збільшення поголів'я тварин в ТзОВ «Карпати» вимагає зміцнення кормової бази.

У той же час залишаються питання щодо організації ефективного використання природних кормових угідь. У 2011 році обсяг спожитих пасовищних кормів був оцінений у 41,5 ц корм. одиниць, але це дуже незначна кількість для площі сінокосів і пасовищ, яка становить майже 100 га.

Якщо в 2010 році в ТзОВ «Карпати» загинуло 6,8 га посівів сільськогосподарських культур, то в 2011 році - 5,4 га, з яких 1,3 га зернових, 4,1 га - озимого ріпаку (таблиця 2.3). Кожен такий випадок має мати пояснення, а по загиблих посівах від стихійного лиха - одержання страхових відшкодувань.

Таблиця 2.3. Аналіз розмірів уточнення і зібраних площ посівів с. г. культур, 2011 р. га

Протягом останніх років спостерігається позитивна тенденція щодо збільшення урожайності основних сільськогосподарських культур (таблиця 2.4).

Зокрема, середня урожайність зернових у 2011 році підвищилася до 36,7 ц/га, що на 13,6% більше, ніж у попередньому році. Для порівняння, середня урожайність зернових у Закарпатській області за цей період зросла на 9,2%, але була значно нижчою, ніж показники ТзОВ «Карпати». При цьому слід відмітити порівняно високу урожайність насіння озимого ріпаку. Водночас не можна вважати достатньою урожайність картоплі і зеленої маси кукурудзи.

Таблиця 2.4. Аналіз урожайності сільськогосподарських культур ТзОВ «Карпати», ц/га

Упродовж останніх років спостерігається стабільне збільшення обсягів виробництва основних видів товарної продукції - зерна (+26,5%), насіння ріпаку (+22,3%), картоплі (+33,0%) (таблиця 2.5). Натомість зменшилося виробництво основних видів кормів - сіна багаторічних трав, зеленої маси однорічних трав. Відсутня інформація про виробництво кормів з природних кормових угідь. Відомо лише про згодовування великій рогатій худобі порівняно невеликої кількості пасовищної зеленої маси.

За період 2008-2011 рр. має місце значне збільшення витрат пального і мастильних матеріалів: бензину удвічі, дизпалива - в 1,6 раза (рисунок 2.1). Це певною мірою викликано збільшенням обсягів робіт.

Таблиця 2.5. Аналіз обсягів виробництва продукції рослинництва ТзОВ «Карпати», ц

У 2011 році продовжувалося нарощування ресурсного потенціалу галузі тваринництва у ТзОВ «Карпати». Воно проявилося у збільшенні обсягів виробництва продукції тваринництва, підвищенні їх продуктивності.

Поголів'я великої рогатої худоби упродовж 2010 року зменшилося на 18 голів або на 6,2% (таблиця 2.6). Відбулося це за рахунок зменшення поголів'я молодняку худоби на відгодівлі. Натомість молочне стадо упродовж року збільшилося на 11,8%. Продовжувався процес оновлення стада корів. За даними форми №24 всього з основного стада в інші групи (на відгодівлю, нагул) було переведено 43 корови. Вони були замінені ремонтним молодняком. На кінець 2011 року в господарстві налічувалося 23 осіменені телиці, отже, є ресурси для подальшого оновлення стада корів.

Помітно збільшився загальний обсяг валової продукції тваринництва. Обчислений у порівнянних цінах 2009 року, він у 2011 році становив 425,8 тис. грн., що на третину більше, ніж у попередньому і в 2,5 рази більше, ніж у 2009 році. Помітно збільшилося виробництво молока і свинини і дещо зменшилося - яловичини.

Про тенденцію до підвищення технологічної ефективності виробництва продукції тваринництва свідчить зростання виробництва валової продукції на одну умовну голову. У 2011 році цей показник збільшився до 2712 грн., що удвічі більше, ніж у 2009 році й на чверть перевищує показник попереднього року. Таким чином, збільшення обсягів виробництва продукції тваринництва відбувалося в основному за рахунок підвищення продуктивності тварин.

Серед основних тваринницьких галузей найскладнішою залишалася ситуація у м'ясному скотарстві. Упродовж тривалого часу ця галузь в ТзОВ «Карпати» залишається збитковою і це характерно для багатьох агропідприємств регіону.

Таблиця 2.6. Динаміка основних показників ресурсного потенціалу та обсягів виробництва продукції тваринництва

Позитивний характер мало збільшення середньодобового приросту молодняку великої рогатої худоби (таблиця 2.7). За рахунок цього виробнича собівартість приросту ВРХ зросла у 2011 році порівняно з попереднім всього на 13,4%. Вона, однак, залишалася надто високою.

Важливим чинником, що зумовив високу собівартість яловичини, стало неефективне використання кормів. За даними форми №24-сг витрати кормів на середньорічну голову молодняку на відгодівлі становили 36,2 ц корм. од. (див. табл. 2.7). Це у півтора рази перевищує норму, здатну забезпечити якнайвищу продуктивність тварин. Однак окупність кормів виявилася дуже низькою, витрати кормів на виробництво 1 ц приросту становили 21,2 грн. За представленими даними собівартість 1 ц витрачених на годівлю тварин становила 46 грн. Розрахунки свідчать, що саме через надмірний обсяг кормів, списаний на годівлю великої рогатої худоби, собівартість 1 ц приросту виявилася завищеною на 250-300 грн.

Таблиця 2.7. Аналіз основних показників розвитку м'ясного скотарства

Одна із причин неефективного використання кормів - недостатня частка у структурі раціону концентрованих кормів, яка в 2011 році становила всього 10,6% при рекомендованих 20-30%.

Значно оптимістичнішою була тенденція у молочному скотарстві (таблиця 2.8). Середньорічне поголів'я молочних корів у 2011 році порівняно з попереднім суттєво не змінилося, що зумовлено плановим вибракуванням частини низькопродуктивних тварин. Задовільним можна вважати вихід телят на 100 голів маточного поголів'я: від 68 корів було отримано 65 голів приплоду, ще 22 телята отримано від нетелей. Слід відзначити, що окрім корів молочного стада на кінець 2011 року для підсосного вирощування телят при одночасному припиненні доїння використовувалося ще 28 корів.

Завдяки підвищенню продуктивності тварин у 2011 році порівняно з попереднім суттєво збільшився валовий надій молока. Однак надій молока на одну середньорічну корову молочного стада, який у звітному році становив 2487 кг, не можна вважати достатнім.

За представленими даними витрати кормів на одну корову (молочного стада і тих, що використовувалися для підсосної годівлі телят) становили 44,9 ц корм. од. Такої їх кількості мало б вистачити для досягнення надою молока на одну корову в 3600 кг. Оскільки фактична продуктивність тварин була значно нижча, як і в м'ясному скотарстві маємо справу із значними перевитратами кормів. Втім, у динаміці спостерігається поліпшення ситуації - зменшення витрат кормів на виробництво 1 ц молока.

Таблиця 2.8. Аналіз основних показників розвитку молочного скотарства

Собівартість 1 ц молока у 2011 році була оцінена в 104,09 грн. Такий її показник відповідає досягнутому рівню продуктивності тварин. Порівняно з попередніми роками собівартість молока знизилася, що дозволило забезпечити рентабельність молочного скотарства.

У 2011 році продовжився ефективний розвиток свинарства - галузі, яка була відновлена в ТзОВ «Карпати» у 2010 році (таблиця 2.9). Обсяг виробництва приросту свиней збільшився в 2011 році порівняно з попереднім майже на третину. Досягнуто цього в основному за рахунок підвищення продуктивності свиней; водночас мало місце і деяке збільшення середньорічного поголів'я тварин на вирощуванні і відгодівлі. З іншого боку - досягнутий середньорічний приріст свиней (440 г.) не можна вважати достатнім. Через це надто високою є собівартість приросту, хоча порівняно з попереднім роком вона збільшилася всього на 9,2%, що, враховуючи інфляційні чинники, можна вважати задовільним результатом.

Таблиця 2.9. Аналіз основних показників розвитку свинарства

Раціон тварин базувався на основі використання концентрованих кормів. Витрати кормів для виробництва одиниці продукції свідчать про високу ефективність системи годівлі, що використовувалася. Однак, слід відзначити, у звітності відсутні дані про використання для випоювання поросятам молока.

У таблиці 2.10 проаналізовано особливості використання продукції тваринництва упродовж останніх років. Рівень товарності виробництва молока підвищився у 2011 році до 79%. Досягнуто цього завдяки збільшенню валового надою молока. Розрахунки свідчать, що обсяг молока, використаний для випою з розрахунку на одне теля, відповідає рекомендованим нормам для одержання здорового приплоду.

Обсяг реалізованої худоби в живій вазі традиційно перевищує обсяг виробництва приросту за рахунок вибракування частини корів. Водночас середню живу вагу однієї реалізованої голови молодняку великої рогатої худоби не можна вважати достатньою. За даними форми №24-сг у 2011 році на забій було реалізовано 56 голів великої рогатої худоби загальною вагою 116 ц. Таким чином, середня вага однієї голови становила всього 207 кг. Для порівняння, у цьому ж році середня вага однієї голови великої рогатої худоби, проданої на переробні підприємства сільськогосподарськими підприємствами Закарпатської області, становила 358 кг, в т.ч. Берегівського району - 389 кг.

Таблиця 2.10. Використання продукції тваринництва

Реалізація тварин високих вагових кондицій дозволяє розраховувати на одержання дотацій з державного бюджету, які в 2011 році становили 1,40 грн. га 1 кг живої ваги. Як буде показано далі, середні ціни, за якими реалізовувало худобу ТзОВ Карпати», були вкрай низькими. Як варіант виправлення ситуації, слід планувати догодовування тварин до вищих вагових кондицій.

Інакшою є ситуація у свинарстві. Середня вага однієї реалізованої на забій свині в 2011 році становила 120 кг, що вважається оптимальним показником.

Упродовж останніх років спостерігається помітне підвищення показників рентабельності усіх основних видів сільськогосподарської продукції, що виробляється в ТзОВ «Карпати». У результаті рівень рентабельності сільськогосподарського виробництва господарства підвищився в 2011 році до 44%, що є достатньо високим показником (таблиця 2.11).

Окремо слід відзначити те, що у 2011 році, на відміну від попередніх, в цілому рентабельним було виробництво продукції тваринництва. За ефективним планом розвивається свинарство. Вдалося після тривалої перерви досягнути прийнятних показників у молочному скотарстві. Збитковим залишається м'ясне скотарство, що типово для майже всіх сільськогосподарських підприємств регіону. Але й тут потрібно відзначити суттєве зниження рівня збитковості виробництва яловичини - з 53,5% у 2008 році до 19,1% у 2011 році.

Таблиця 2.11. Динаміка рентабельності основних видів сільськогосподарської продукції в ТзОВ «Карпати»

Таким чином, у 2011 році відбулося помітне підвищення економічної ефективності виробництва сільськогосподарської продукції у ТзОВ «Карпати». Позитивне значення має те, що воно у значній мірі забезпечене зростанням урожайності культур і продуктивності тварин на основі інтенсифікації сільськогосподарського виробництва. У той же час вдало використано кон'юнктурні ринкові чинники, пов'язані з підвищенням цін на продукцію рослинництва і молоко.

На перспективу необхідно впорядкувати питання з землекористуванням господарства, зокрема із пасовищами і сінокосами, яких за даними звітності є 98,1 га й вияснити з їх нарізкою в натурі. Пасовища, які фактично функціонують, треба перетворити в культурні шляхом проведення загальновідомого комплексу культуртехнічних робіт.

У тваринництві збитковою галуззю є залишається м'ясне скотарство. Знизити собівартість продукції можна за рахунок більш економного використання кормів, по яких мають місце значні перевитрати.

Вдосконалення системи реалізації продукції вимагає постійного моніторингу кон'юнктури ринку, для чого треба налагодити маркетинг.

У проблемі впорядкування каналів реалізації доцільним було б укласти реєстр підприємств, які закуповують у господарстві продукцію. Це дозволятиме обирати реальних і платоспроможних покупців й реально впливати на пропозицію продукції на ринку. Аналогічно стосується і постачальників матеріально-технічних ресурсів: із сформованого їх ресурсу потрібно вибрати найбільш вигідних для співпраць.

При формуванні виробничої програми діяльності господарства варто з'ясувати можливості його участі в регіональній та національній програмах підтримки сільського господарства.

2.2 Первинний облік виробництва продукції молочного скотарства

Обумовлюючи проблему первинного обліку виробництва продукції молочного скотарства зазначимо, що дане питання слід розглядати в двох аспектах: первинний облік витрат на виробництво та первинний облік оприбуткування готової продукції. З цього приводу зауважимо, що первинний облік виробництва продукції молочного скотарства у ТзОВ «Карпати» налагоджений належним чином, застосовуються практично всі первинні документи, які передбачені для обліку даного процесу. Проте недоліком, на нашу думку, слід вважати несвоєчасність складання деяких первинних документів та відсутність певних реквізитів.

Як відомо, облік витрат на виробництво сільськогосподарської продукції, згідно з Методичними рекомендаціями з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт і послуг) сільськогосподарських підприємств, ведеться за статтями витрат. Тому документування первинних операцій з обліку витрат повинно здійснюватися в розрізі статей калькуляції.

Первинними документами називаються документи, які складаються в момент здійснення операції або відразу ж після неї. Всі господарські операції, які відбуваються в господарстві, повинні оформлятися певними первинними документами.

Для обліку витрат і виходу продукції молочного скотарства у ТзОВ «Карпати» використовують ряд первинних документів.

Облік відпрацьованого часу працівниками молочних ферм в досліджуваному господарстві здійснюється в Табелі обліку робочого часу. Даний документ складається щомісяця. В ньому вказуються прізвища працівників ферми, їх табельні номера і посада, яка займається кожним працівником ферми. Записи в Табелі обліку робочого часу в досліджуваному господарстві проводить обліковець тваринницької ферми. Він щоденно вказує кількість відпрацьованого часу кожним працівником, а також невихід на роботу з різних причин, який в табелі відмічається різними позначеннями. В кінці місяця обліковець підсумовує кількість відпрацьованого часу кожним працівником і, крім цього, ще проставляє суму заробітної плати за звітний місяць із первинних документів про нарахування заробітної плати працівникам тваринництва. Слід відмітити, що даний документ в досліджуваному господарстві складають на належному рівні, із заповненням всіх показників і реквізитів.

Оплату праці працівникам молочного скотарства ТзОВ «Карпати» нараховують за кількість і якість одержаної продукції. З цією метою в господарстві використовують Розрахунок нарахування оплати праці працівниками тваринництва.

Видачу кормів для згодовування основному стаду ВРХ проводять в господарстві на основі Відомості витрати кормів. Дану Відомість виписують в бухгалтерії господарства окремо на кожну групу тварин і на основі кормових раціонів, які складає зоотехнік. Відомість витрат кормів складають в двох примірниках. Один з них передають особі, яка відпускає корми на ферму, а другий - одержувачу кормів. В даному документі здійснюється щоденний облік фуражного поголів'я тварин і кількість згодовуваних кормів. При одержанні кормів від фуражира завідуючий фермою розписується в першому примірнику (примірнику фуражира), а працівник, за яким закріплено худобу, щодня розписується в другому примірнику, який зберігається у завідуючого фермою. Таким чином, перший примірник Відомості витрати кормів з підписом завідуючого фермою, який фуражир щомісяця здає в бухгалтерію разом зі Звітом про рух матеріальних цінностей, є підставою для занесення одержаних кормів у підзвіт завідуючому фермою. Другий примірник з підписами доярок, за якими закріплені корови, є основою для списання кормів з підзвіту керівника ферми на витрати з виробництва молока. Слід відмітити, що на підставі даних Відомостей про витрату кормів обліковець ферми в кінці кожного місяця повинен проводити записи в Журналі обліку витрати кормів окремо по кожній групі тварин, окремо по видах кормів і в перерахунку на кормові одиниці. Проте, доцільно зауважити, що даний Журнал в досліджуваному господарстві не ведеться, що не дає можливість здійснювати оперативний контроль за рівнем витрати кормів на одиницю продукції.

Облік інших витрат, які здійснюються в досліджуваному господарстві, при утриманні основного стада ВРХ, відображають у відповідних первинних документах. Так, при одержанні таких матеріальних цінностей, як спецодяг, малоцінні та швидкозношувані предмети, медикаменти і біопрепарати, їх спочатку відносять у підзвіт завідуючому фермою. Видача цих цінностей зі складу можуть здійснюватись на основі Лімітно-забірних карток на одержання цінностей при багаторазовому відпуску зі складу, або на основі Накладних внутрішньогосподарського призначення - при одноразовому їх одержанні. В даних документах вказується назва матеріальних цінностей, їх кількість і на які потреби вони використовуються. Лімітно-забірні картки чи Накладні внутрішньогосподарського призначення обов'язково мають бути підписані керівником господарства і головним бухгалтером, а також комірником і особою, яка одержує матеріальні цінності на виробничі потреби.

Амортизацію основних засобів галузі тваринництва, зокрема і молочного скотарства, відображають у Розрахунку нарахування амортизаційних відрахувань на основні засоби станом на початок року і Відомості нарахування амортизаційних відрахувань за місяць. В кінці року на витрати за утримання основного стада ВРХ відносять частину загальновиробничих витрат тваринництва. Дану суму розподіляють пропорційно до основних витрат галузі тваринництва за мінусом вартості кормів. Розподіл цих сум здійснюють у Відомості розподілу накладних витрат. Слід зазначити, що згідно П(с) БО 16 «Витрати», суму адміністративних (загальногосподарських) витрат на витрати виробництва не відносили, а списували на фінансові результати.

Для обліку одержаної продукції молочного скотарства у ТзОВ «Карпати» використовують ряд первинних документів. Зокрема, надходження молока обліковують у Журналі обліку надою молока. Записи в цей документ в досліджуваному господарстві проводить обліковець ферми. В ньому записують прізвища доярок із обов'язковим зазначенням кількості корів, які обслуговувались і які доїлись. Дані про кількість надоєного молока проставляють після кожного доїння. В кінці робочого дня кожна доярка своїм підписом підтверджує правильність зроблених записів. Крім цього, обліковець систематично визначає процент жирності молока. Журнал обліку надою молока ведеться в одному примірнику. В одному Журналі записи проводять протягом 15-ти днів, тому на календарний місяць на одну ферму слід відкривати два Журнали обліку надою молока. В кінці місяця даний документ здають в бухгалтерію господарства. Записи про кількість надоєного молока щоденно переносять у Відомість руху молока.

Одержаний приплід від корів оприбутковують у день одержання приплоду на основі Акту на оприбуткування приплоду тварин. Цей документ складають у двох примірниках. Підписують його доярка, за якою закріплено тварини, від яких одержано приплід, зоотехнік і ветеринарний працівник. В Акті вказують прізвище доярки, за якою було закріплено корову, що дала приплід, кличку і номер матки, кількість і масу новонароджених телят, їх стать, присвоєний вушний номер. Перший примірник Акту на оприбуткування приплоду відразу передають у бухгалтерію, а другий примірник залишають на фермі, і на його сонові роблять записи в Книгу обліку руху тварин і птиці.

Одержаний гній від корів в досліджуваному господарстві оприбутковують розрахунковим способом в Акті-розрахунку на оприбуткування гною. Даний документ є довільної форми, і складають його раз на квартал. В цьому акті вказують середнє поголів'я корів, норму виходу гною на одну голову і загальну кількість гною, який одержано від кожної статевовікової групи тварин.

3. Шляхи удосконалення обліку виробництва продукції молочного скотарства та маркетингового забезпечення зниження витрат у господарстві

Молочне скотарство - є однієї з провідних сільськогосподарських галузей. Поряд із забезпеченням населення країни молочною продукцією молочно-продуктовий комплекс є основним постачальником молодняку для дорощування і відгодівлі великої рогатої худоби. Молочне скотарство поставляє для рослинницьких галузей цінне органічне добриво - гній. Свинарство використовує молоко для поросят раннього віку.

Важливу роль у вирішенні поставлених завдань повинен грати точний і своєчасний облік витрат і виходу продукції молочного скотарства. Першорядне значення має правильно організований облік витрат у галузі.

Сталого функціонування і динамічного розвитку виробництва в молочному скотарстві, а згодом і підвищенню його ефективності, як на національному рівні, так і на рівні окремих підприємств сприяє кілька груп чинників, тісно взаємопов'язаних і взаємодоповнюючих один одного: технічні, технологічні, організаційно-економічні. Мова йде про всі чинники, що сприяють збільшенню виробництва молока, поліпшення його якості, економії матеріальних і трудових ресурсів.

Організаційні фактори припускають раціональну організацію скотарських підприємств за розмірами і ресурсів, організацію зв'язків і взаємодії товаровиробників та структурних підрозділів, організацію ефективного управління та вигідною кооперації праці і капіталу.

Відомо, що сільськогосподарські підприємства з відносно великим розміром стада мають більш високий рівень продуктивності корів і низьку собівартість молока. Господарства, що мають відносної більший рівень виробництва молока, відрізняються кращою оснащеністю основними фондами, кваліфікованими кадрами, хорошою організацією виробництва. Практика показує, що більш стійке економічне становище у великих підприємств, які створили відносно замкнутий цикл «виробництво-переробка - реалізація». (22, с. 4)

Економічні фактори підвищення ефективності молочного скотарства формуються як на макро-, так і на мікрорівні. На макрорівні головним фактором є державне регулювання сільського господарства за допомогою: цільових програм, гнучких дотацій до ринкових цін і субсидій ефективного виробництва; податків і процентних ставок за кредитами; страхування виробництва, ризиків, капіталів; гнучких продуктових інтервенцій для підтримки ринкового балансу продовольства з метою запобігання різких перепадів і кон'юнктури в постачаннях продукції торгово-збутову мережу; раціоналізації імпорту; розробки законодавчої бази, що стимулює виробництво.

При цьому слід зазначити, що ефективний розвиток молочного скотарства може здійснюватися на основі збільшення поголів'я високопродуктивних молочних порід і проведення комплексу заходів з підвищення продуктивності корів. Обидва ці напрямки вимагають, по-перше, серйозних капітальних вкладень, по-друге, деякого періоду часу до одержання істотних результатів.

У нинішніх умовах господарювання як ніколи раніше важливо звести до мінімуму залежність молочного скотарства від несприятливих макроекономічних умов, вишукувати внутрішні для кожного підприємства резерви ефективного розвитку галузі. На мікрорівні найбільш істотним економічним чинником підвищення ефективності молочного скотарства є здійснення інвестицій в освоєння ефективних технологій та засобів вир Одним з ефективних шляхів збільшення виробництва продукції скотарства і зростання продуктивності праці є відновлення виробничих потужностей комплексів і ферм з виробництва молока, їх реконструкція і модернізація на основі використання досягнень у технології та засоби механізації. При цьому слід зауважити застаріле обладнання, впровадити нові форми організації трудових процесів. Наприклад, великі резерви полягають у застосуванні технічних засобів для нормованої годівлі корів, а також адаптованих до фізіологічних вимогам тварин по молоковіддачі та підготовці вимені до доїння, які усувають захворювання вимені на мастит і зниження продуктивності корів на 5-8%. Застосування механічних масажерів для підготовки вимені нетелей до раздою також сприяє підвищенню молочної продуктивності первісток на 10-15% (27, с. 24).

Продуктивність корів на 65-70% визначається рівнем годівлі. Тому збільшення виробництва молока в значній мірі пов'язано з інтенсифікацією кормовиробництва, економічно обгрунтованим використанням кормових ресурсів і організацією на цій основі повноцінної годівлі худоби. Кількість і якість кормів, їх вартість - це найбільш суттєві фактор, що впливають на підвищення продуктивних якостей корів та ефективності молочного скотарства. Одне з необхідних умов, що визначають рівень ефективного використання кормів - згодовування їх у складі раціонів, збалансованих за всіма елементами живлення. Дотримання принципу збалансованості кормів дозволяє на 15-20% підвищити їх віддачу. (23, с. 21) Одним з основних факторів, що визначають молочну продуктивність корів, є енергетичне харчування. Підвищення його рівня вдвічі збільшує молочну продуктивність в 3-3,5 рази. (19, с. 35)

Підвищення ефективності молочного скотарства досягається і в результаті поліпшення якості молочної продукції. Зі збільшенням частки молока 1 сорту зростає середня реалізаційна ціна молока, а, отже, підвищується і рівень рентабельності. В даний час зміна ставлення до якості виражається в тому, що менеджери всіх рівнів почали сприймати витрати на якість не як додаткові витрати, а як вигідне вкладення ресурсів, що дає найвищу віддачу. Практики переконалися, що вкладення в якість дають набагато більшу віддачу, ніж у збільшення обсягів виробництва. Особливо це відноситься до господарств, що вже досягли високого рівня продуктивності. Збереження належної якості молокопродуктів залежить від способів доїння корів, наявності обладнання для очищення, охолодження та зберігання молока, вчиненого транспорту, тари для перевезення. Тут позитивну роль може зіграти використання центровивоза продукції, розвиток прямих вигідних зв'язків товаровиробників з підприємствами молочної промисловості і торгівлі, а також організація власних фірмових магазинів, переробних цехів.

Найважливішим організаційно-економічним фактором підвищення ефективності молочного скотарства, основою і необхідною умовою зростання продуктивності корів, поліпшення якості молока, економного витрачання виробничих ресурсів, зниження собівартості продукції, підвищення рентабельності є матеріальне стимулювання праці і виробництва, що відбиває економічні інтереси безпосередніх товаровиробників і покликане регулювати зацікавленість працівників у високопродуктивному працю і його результати.

Досвід роботи сільськогосподарських підприємств показує, що вдосконаленням тільки оплати праці без ув'язування інтересів працівників з правами власників на засоби виробництва та результати праці не можна створити істотно тривалої матеріальної зацікавленості працівників у результатах своєї діяльності. Щоб розбудити ініціативу і підприємливість селянина, необхідне підвищення мотивації праці, докорінна зміна внутрішньогосподарських економічних відносин. Наявність великої кількості збиткових і низькорентабельних підприємств служить передумовою для відродження внутрішньогосподарської оренди, впровадження принципів кооперації в діяльність структурних підрозділі.

Одним з основних факторів різкого спаду виробництва сільськогосподарської продукції, в тому числі і молока, був непомірно високий тиск цін на споживані ресурси промислового виробництва. Належне ресурсне забезпечення можливе лише при збалансованому співвідношенні цін на ресурси для сільського господарства та сільськогосподарську продукцію. В зв'язку з цим, необхідно посилити вплив держави на підтримання такого оптимального співвідношення, що може бути досягнуто як за рахунок розширення дотацій, так і впливом на формування цін на ресурси, що поставляються сільськогосподарським виробникам.

Все більше зростає необхідність організації обліку витрат за місцями виникнення і центрами відповідальності. Вважаємо, що центр відповідальності варто розуміти як організаційно відокремлений об'єкт, який відповідає за отримання доходів чи/та здійснення витрат за власним кошторисом, виконання якого контролюється керівництвом. У такому визначенні поєднуються правові і організаційні аспекти діяльності центрів відповідальності.

На побудову обліку витрат здійснює вплив групування їх за статтями. З метою обліку витрат на утримання основного молочного стада рекомендуємо такі статті витрат: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи (для підприємств, що не перейшли на фіксований сільськогосподарський податок); корми; роботи та послуги; витрати на ремонт необоротних активів; інші витрати на утримання основних засобів; амортизація необоротних активів; інші витрати; загальновиробничі витрати.

Більшість первинних документів з обліку молока і молочної продукції затверджена ще за часів СРСР та до прийняття стандартів обліку, тому частина з них не повністю відповідає сучасним вимогам документування господарських операцій.

Проблемним в обліку є питання оцінки молодняку при переведенні в основне стадо. Пропонуємо таку оцінку здійснювати за чистою реалізаційною вартістю, що дозволить більш реально відображати справедливу вартість основного стада, а також фінансові результати від дорощування і відгодівлі худоби.

Багато вчених-економістів вважають необхідним запровадити облік приросту живої маси корів основного стада, оскільки на нього витрачаються відповідні ресурси. Виходячи з аналізу даних літературних джерел та досліджуваних господарств, вважаємо, що постійне врахування коливання живої маси корів у бухгалтерському обліку є недоцільним. Приріст живої маси корів у обліку слід враховувати лише при вибутті їх зі складу основного стада.

В процесі дослідження вартісних показників руху корів у товарних господарствах виявлено, що фактична ліквідаційна вартість однієї корови основного стада в цілому перевищувала її первісну вартість, отже вартість для нарахування амортизації відсутня. Це дає змогу стверджувати, що у таких господарствах нарахування амортизації на тварин основного молочного стада є недоцільним. Підстави для нарахування амортизації є лише для племінної худоби, оскільки первісна вартість її є досить значною і суттєво перевищує виручку від реалізації. При виборі методу амортизації слід враховувати строк корисного використання корів, який в середньому становить п'ять лактацій. Основним можливим методом для нарахування амортизації на племінних тварин основного стада рекомендуємо прямолінійний. Його перевагою є простота в застосуванні та можливість більш рівномірно розподіляти суму амортизації на витрати виробництва.

Усвідомлення наявності біологічних об'єктів при виробництві молока вимагає нових підходів до методів розподілу витрат між основною та супутньою продукцією основного молочного стада. Базуючись на порівнянні різних методик оцінки приплоду та аналізуючи дані господарств можна дійти висновку, що різні методи оцінки дають результати, що суттєво відрізняються. Значним чином відрізняється і оцінка приплоду за однаковими методами у різних господарствах. Такий стан оцінки не дозволяє реально оцінювати роботу центрів відповідальності. Виходячи з цього, пропонуємо оприбутковувати приплід від корів за договірними (ринковими) цінами, які мають незначні коливання в межах регіону.

Згідно національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, собівартість продукції обчислюється за неповними витратами. Проте для потреб ціноутворення, контролю та аналізу витрат за окремими видами продукції, центрами відповідальності та витрат необхідно обчислювати повну собівартість. В нинішніх умовах це здійснюється в межах внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. При веденні такого обліку необхідно враховувати виробничу структуру підприємства, щоб можна було чітко визначити центри відповідальності та витрат. На нашу думку, в основу виділення центру витрат у молочному скотарстві повинен бути покладений продукт, яким є молоко, приплід та приріст живої маси. За кожним з цих продуктів повинні доводитися завдання з виробництва, реалізації та прямих витрат. В якості облікових регістрів для ведення внутрішньогосподарського обліку витрат на виробництво продукції слід використовувати виробничі звіти або багатографні картки.

Відсутність у багатьох господарствах оперативного аналізу за витратами і виходом продукції в молочному скотарстві знижує ефективність управлінських дій щодо розвитку цієї галузі. Пропонуємо у молочному скотарстві протягом місяця здійснювати аналіз за натуральними показниками, а за результатами місяця - повний аналіз із врахуванням вартісних показників. Оскільки молоко є продукцією, що надходить щодня, то і оперативний аналіз його виробництва можна здійснювати щодня та за інші проміжки часу протягом місяця. На основі первинних документів є можливість аналізувати такі кількісні та якісні показники як надій молока по групах корів та в цілому по фермах, жирність молока, витрати кормів та інші. Це дає можливість оперативно виявляти резерви підвищення надоїв молока, здійснювати постійний контроль за раціональним витрачанням кормів, графіком осіменіння, запуску та отелення корів.

Однією з причин зниження продуктивності молочного стада є незадовільна робота по його відтворенню. На підвищення якісних характеристик стада значно впливає селекційно-племінна справа. В процесі дослідження встановлено, що відбір молодняку для відтворення молочного стада необхідно проводити в першу чергу за продуктивністю їх предків за материнською лінією. Важливим фактором збільшення обсягів виробництва молока є ліквідація яловості корів та своєчасне осіменіння після отелення.

На ефективність виробництва молока значний вплив здійснює спеціалізація і концентрація. Групування господарств за даними ознаками свідчить, що з підвищенням рівня спеціалізації та концентрації поголів'я корів поліпшуються основні показники, такі як надій на 1 корову, рентабельність виробництва молока та знижується собівартість. Встановлено, що найкращі відповідні економічні показники у господарствах, де концентрація поголів'я корів на фермах становить більше 330 голів. В процесі аналізу виявлено, що основною причиною високої собівартості та низького рівня рентабельності виробництва молока є низька продуктивність тварин.

В маркетинговій діяльності підприємств молокопродуктового підкомплексу розкрито методологічний аспект використання системного підходу в контексті розвитку інтеграційних процесів між сільськогосподарськими і переробними підприємствами, який полягає в тому, що процеси виробництва, переробки та реалізації продукції молочного скотарства потрібно розглядати як систему, що передбачає поєднання в одне ціле елементів, необхідних для досягнення певної мети.

Розроблено модель маркетингової інформаційної системи, яка дає можливість аналізувати ефективність діяльності підприємств молокопродуктового підкомплексу. Розвиток інтеграції виробництва, переробки та реалізації продукції молочного скотарства потрібно будувати таким чином, щоб забезпечити узгодженість всіх структурних елементів ланцюга, від виробника до споживача. Важливим напрямом удосконалення міжгалузевих взаємовідносин, зближення інтересів підприємств, що виробляють, перероблюють та реалізують молочну продукцію, є вертикальна агропромислова інтеграція, яка передбачає обґрунтований вибір форм і врахування факторів, направлених на успішну діяльність інтеграційних формувань.

Інтеграційні процеси між сільськогосподарськими і переробними підприємствами, що спрямовані на досягнення спільних цілей реалізації кінцевої продукції з обґрунтованим розподілом отриманих прибутків, мають базуватися на системному підході в маркетинговій діяльності підприємств молокопродуктового підкомплексу, який є інструментом формування міжгалузевих відносин та удосконалення управлінського процесу виробництва конкурентоспроможної продукції.

Для розбудови нової організаційної структури сільського господарства України, зорієнтованої на ринкові відносини, важливе значення мають міжгалузеві відносини, які мають враховувати розвиток процесів спеціалізації, концентрації, кооперації та інтеграції агропромислового виробництва. Одним із ефективних інтегрованих утворень є сільськогосподарський обслуговуючий кооператив, якому належить провідне місце у розвитку міжгосподарської кооперації та агропромислової інтеграції. Створення молочарського обслуговуючого кооперативу покладено в основу стратегії оптимізації транспортних витрат молокопереробних підприємств регіону, що забезпечить зменшення витрат на закупівлю молока та покращання якості продукції і дозволить надавати додаткові послуги виробникам молока, які є його засновниками.

Висновки

маркетинговий виробництво молочний собівартість

У випускній роботі проведено дослідження стану собівартості виробництва, реалізації та обліку продукції молочного скотарства у ТзОВ «Карпати» Берегівського району Закарпатської області, що дозволило зробити наступні висновки і сформулювати пропозиції для їх можливого впровадження у господарську практику підприємства.

1 Кожне підприємство несе індивідуальні витрати на виробництво продукції, які складаються із вартості спожитих у процесі виробництва матеріальних витрат (амортизація основних засобів виробництва, вартість насіння, добрив, отрутохімікатів, кормів, паливно-мастильних матеріалів, запасних частин та ін.) і витрат на оплату праці працівників підприємства. Крім того, підприємство несе витрати, пов'язані з транспортуванням, зберіганням і реалізацією продукції, її первинною переробкою.

Усі виробничі витрати, що формують собівартість продукції, групують за певними ознаками. За роллю в процесі виробництва і за цільовим призначенням витрати поділяються на основні і накладні, за способом включення до собівартості продукції всі витрати поділяються на прямі і непрямі, за складом витрати поділяються на прості і комплексні і т.д.

2. Товариство з обмеженою відповідальністю (ТзОВ) «Карпати» створено у 1998 році на базі колишнього колгоспу Берегівського району Закарпатської області. У ТзОВ «Карпати» займаються виробництвом рослинницької і тваринницької продукції.

Упродовж останніх років спостерігається стабільне збільшення обсягів виробництва основних видів товарної продукції - зерна (+26,5%), насіння ріпаку (+22,3%), картоплі (+33,0%). Натомість зменшилося виробництво основних видів кормів - сіна багаторічних трав, зеленої маси однорічних трав.

За період 2008-2011 рр. має місце значне збільшення витрат пального і мастильних матеріалів: бензину удвічі, дизпалива - в 1,6 раза. Це певною мірою викликано збільшенням обсягів робіт.

3. У 2011 році продовжувалося нарощування ресурсного потенціалу галузі тваринництва у ТзОВ «Карпати».

Помітно збільшився загальний обсяг валової продукції тваринництва. Обчислений у порівнянних цінах 2009 року, він у 2011 році становив 425,8 тис. грн., що на третину більше, ніж у попередньому і в 2,5 раза більше, ніж у 2009 році. Помітно збільшилося виробництво молока і свинини і дещо зменшилося - яловичини.

Про тенденцію до підвищення технологічної ефективності виробництва продукції тваринництва свідчить зростання виробництва валової продукції на одну умовну голову. У 2011 році цей показник збільшився до 2712 грн., що удвічі більше, ніж у 2009 році й на чверть перевищує показник попереднього року. Таким чином, збільшення обсягів виробництва продукції тваринництва відбувалося в основному за рахунок підвищення продуктивності тварин.

Завдяки підвищенню продуктивності тварин у 2011 році порівняно з попереднім суттєво збільшився валовий надій молока. Однак надій молока на одну середньорічну корову молочного стада, який у звітному році становив 2487 кг, не можна вважати достатнім.

За представленими даними витрати кормів на одну корову (молочного стада і тих, що використовувалися для підсосної годівлі телят) становили 44,9 ц корм. од. Такої їх кількості мало б вистачити для досягнення надою молока на одну корову в 3600 кг. Оскільки фактична продуктивність тварин була значно нижча, як і в м'ясному скотарстві маємо справу із значними перевитратами кормів. Втім, у динаміці спостерігається поліпшення ситуації - зменшення витрат кормів на виробництво 1 ц молока.

Собівартість 1 ц молока у 2011 році була оцінена в 104,09 грн. Такий її показник відповідає досягнутому рівню продуктивності тварин. Порівняно з попередніми роками собівартість молока знизилася, що дозволило забезпечити рентабельність молочного скотарства.

Рівень товарності виробництва молока підвищився у 2011 році до 79%. Досягнуто цього завдяки збільшенню валового надою молока. Розрахунки свідчать, що обсяг молока, використаний для випою з розрахунку на одне теля, відповідає рекомендованим нормам для одержання здорового приплоду.

4. Упродовж останніх років спостерігається помітне підвищення показників рентабельності усіх основних видів сільськогосподарської продукції, що виробляється в ТзОВ «Карпати». У результаті рівень рентабельності сільськогосподарського виробництва господарства підвищився в 2011 році до 44%, що є достатньо високим показником

Основним фактором підвищення економічної ефективності вирощування зернових і ріпаку стало зростання середньої реалізаційної ціни. Вона перевищувала темпи зростання собівартості одиниці продукції, що й забезпечило зростання рівня рентабельності.

Бібліографічний список

1. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року // Голос України. - 1999. - №23.

2. Закон України «Про підприємництво» від 5 березня 1991 року // Голос України. - 1991. - 24.- №44.

3. Закон України «Про господарські товариства» від 11 жовтня 1991 року // Голос України. - 1991. - 24.- №198.

4. Бухгалтерський облік в Україні. Навч. Посібник. За ред. Р.Л. Хом'яка. - Львів: Національний університет «Львівська політехніка», «Інтелект-Захід», 2003. - 820 с.

5. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах: підручник / [М.Ф. Огійчук, В.Я. Плаксієнко, Л.Г. Панченко та ін.]; За ред. проф. М.Ф. Огійчука. - 4-те вид., перероб. і допов/ - К.: Алерта, 2008. - 979 с.

6. Бухгалтерський облік у сільському господарстві: підручник для вузів./ [Ю.Я. Литвин, П.Я. Хомин, В.С. Совінський, М.С. Палюх, В.А. Дерій та ін.]; За редакцією Ю.Я. Литвина. - 2-е вид., перер. і доп. - Тернопіль: «Чарівниця», 1995. - 824 с.

7. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 608 с.

8. Витрати сільськогосподарських підприємств із 2000 р. // Баланс-Агро, №4 (16), 2000, с. 48-52.

9. Гарасим П.М. Первинний та аналітичний облік на підприємстві: навчальний посібник/ [Гарасим П.М., Журавель Г.П., Бруханський Р.Ф., Хомин П.Я.] - Тернопіль. - 2005. - 464 с.

10. Гарасим П.М., Кізима А.Я., Забчук В.Д., Кушнірик І.П., Хомин П.Я. Фінансовий облік і звітність на підприємствах різних галузей: Навч. Посібник / За ред. Хомина П.Я. - Тернопіль: Астон, 2000. - 288 с.

11. Економіка виробничого підприємництва: Навч. посіб. / [Й.М. Петрович, І.О. Будіщева, І.Г. Устінова та ін.]; За ред. Й.М. Петровича. - 3-тє вид. випр. - К.: Т-во «Знання», КОО, 2002. - 405 с.

12. Жук В.М. Облік біологічних активів: як підготуватися до його запровадження // Облік і фінанси АПК. - 2006. - №12.-С. 115-117.

13. Законодавство України про охорону праці: 4 т. 1. - К, 1995. - 558 с.

14. Зіновчук В.В. Організаційні основи сільськогосподарського кооперативу. / В.В. Зіновчук - 2-ге вид., доп. І перероб. - К.: Логос, 2001. - 380 с.

15. Загородній А.Г. Бізнес-план. / - Львів: ІН-Т «Політекс». А.Г. Загородній, І.В. Павлішевський, 1993. - 40 с.

16. Карлоф Б. Деловая стратегия: / Б. Карлоф Пер. с англ. - М.: Экономика, 1991. - 239 с.

17. Картер Г. Эффективная реклама / Г. Картер Пер. с англ., общ. ред. Е.М. Пеньковой. - М.:» Прогресс», 1991. - 280 с.

18. Крамаренко Г.О. Фінансовий аналіз і планування. / Г.О. Крамаренко - К., 2004. - 224 с.

19. Котлер Ф. Основы маркетинга / Ф. Котлер - М.: Прогресс, 1993.-736 с.

20. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности / - М.: Финансы и статистика, 1995.-432 с.

21. Литвин Ю.Я. Бухгалтерський облік у сільському господарстві / Литвин Ю.Я. - К: Вища школа. - 2004. - 256 с.

22. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Мінфіну №1315 від 29.12.2006 р. // www.minfin.gov.ua.

23. Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу наказ Міністерства аграрної політики №49 від 07.03.2001

24. Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2001, - №18, - с. 21-42.

25. Нашкерська Г.В. Бухгалтерський облік: навчальний посібник / Г.В. Нашкерська - Київ: Центр навчальної літератури, 2005. - 464 с.

26. Огійчук М.Ф. та ін. Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах: Підручник / За ред. М.Ф. Огійчука-К.: Аграрна освіта, 2001.-605 с.

27. Організація бухгалтерського обліку. Навч. посібник для студентів вузів спеціальності «Облік і аудит» / [Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, М.М. Шигун, С.М. Шулепова.] - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 576 с.

28. Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник / За ред. В.С. Леня - К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 696 с.

29. Облік у сільськогосподарських підприємствах за національними стандартами. - К.: Урожай, 2000. - 220 с.

30. Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. Ч. 5. К.: - «Лібра», 2000, 336 с.

31. План рахунків бухгалтерського обліку та інструкція про його застосування // Затверджено наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 р. №291, зі змінами та доповненнями.

32. Прауде В.Г. Маркетинг: навч. посібник / В.Г. Прауде, О.Б. Білий - К.: Вища школа. - 1994.-256 с.

33. Савчук В.К. Аналіз господарської діяльності сільськогосподарських підприємств. / В.К. Савчук - К.: Урожай, 1995. - 328 с.

34. Сидорчук О.В. Методичні рекомендації для написання розділу «Охорона праці» в дипломних роботах. / Сидорчук О.В., А.П. Березовецький, Є.М. Яремко - Львів: ЛДАУ, 2000. - 15 с.

35. Сук П.П. Облік виходу продукції тваринництва та обчислення її собівартості. // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2002. - №4.-с. 2-14.