Налогообложение природных ресурсов в России

Работа из раздела: «Финансы и налоги»

Содержание

налогообложение природный ресурс

Введение
1. Теоретические основы налогообложений природных ресурсов

1.1 Экономическое содержание налогов на природные ресурсы
1.2 Виды налогов на природные ресурсы
1.3 История развития налогообложения природных ресурсов в России

2. Налогообложение природных ресурсов в развитых странах

2.1 Мировой опыт налогообложения природных ресурсов
2.2 Роль налогов на природные ресурсы в налоговых системах государств
2.3 Совершенствование налогообложение природных ресурсов в России и за рубежом

Заключение
Список использованных источников

Введение

Формирование государственной политики в области воспроизводства, использования и охраны природных ресурсов становится обязательным условием успешной реализации экономической реформы в стране. Территория России составляет около 1/8 части мировой суши. Мы занимаем третье место в мире после Австралии и Канады по землеобеспеченности и площади пашни на одного жителя. Однако состояние наших земельных ресурсов оценивается как неблагополучное, значительная их часть нуждается в восстановлении плодородия. В России сосредоточено более 20% мировых запасов пресных и подземных вод, но современное состояние водных источников и систем централизованного водоснабжения в силу многих причин также не гарантирует требуемого качества питьевой воды.

Российская Федерация занимает одно из ведущих мест в мире по запасам минерального и топливно-энергетического сырья: разведанные запасы нефти, газа, угля достигают 13-36% общемировых; железных и никелевых руд -- 30% мировых запасов. Воспроизводство же минерально-сырьевой базы год от года ухудшается. Леса России составляют 22% лесных ресурсов планеты. Лесные массивы занимают 69% территории страны. Ценные хвойные породы составляют 72% лесного фонда. Однако много древесины теряется при лесопользовании. Большие потери лесных ресурсов обусловлены низкой технической оснащенностью службы охраны лесов. Постоянно уменьшаются объемы лесовосстановительных работ.

В настоящее время практически во всём мире с каждым годом наблюдается постепенное глобальное ухудшение состояния окружающей природной среды. Особенно ярко это проявляется в нашей стране, так как, уровень технического развития у нас оставляет желать лучшего, а степень защищённости предприятий никуда не годится. Это происходит под воздействием различных факторов, в основном это обусловленная жизненной необходимостью, активная всевозрастающая деятельность человека по приспосабливанию окружающей среды для себя и своих нужд. И всё это приводит к необходимости принятия мер по сохранению, как самих земель, недр, водных, лесных ресурсов, так и их ценных качеств.

Актуальность темы исследования бакалаврской работы заключается в том, что платежи за пользование природными ресурсами составляют довольно многочисленную группу налогов, сборов и иных обязательных платежей. Особенности расчета ресурсных платежей связаны, в первую очередь, с содержанием и назначением конкретного вида природных ресурсов, а также с механизмом предоставления их в пользование и составом информационных ресурсов.

Вопросы налогообложения использования природных ресурсов волнуют многих налогоплательщиков. В настоящее время любое государство обращается не только к фискальным приоритетам в вопросе взимания ресурсных платежей, но и учитывает регулирующую функцию этих платежей. Ведь многие природные ресурсы являются исчерпаемыми и невозобновляемыми. В этих условиях ресурсные платежи должны выполнять роль регулятора рационального использования природных ресурсов, сокращения вредного воздействия на окружающую среду и проведения природоохранных мероприятий.

Предметом исследования бакалаврской работы является - налогообложение природных ресурсов.

Объектом исследования выступают - налоговые системы развитых государств.

Таким образом, целью данной бакалаврской работы является изучение теоретических и практических аспектов налогообложения природных ресурсов в России и за рубежом.

Для достижения данной цели, необходимо решить следующие задачи:

- Рассмотреть экономическое содержание налогов на природные ресурсы;

- определить виды налогов на природные ресурсы;

- изучить историю развития налогообложения природных ресурсов в России и за рубежом;

- дать характеристику мирового опыта налогообложения природных ресурсов;

- раскрыть роль налогов на природные ресурсы в налоговых системах государств;

- исследовать совершенствование налогообложения природных ресурсов в России и за рубежом.

Теоретической и методологической основой исследования послужили: нормативно-правовые источники, монографии зарубежных и отечественных ученых по изучаемой проблеме, теоретические и практические разработки специалистов. Отдельные вопросы, рассматриваемые в данной бакалаврской работе, достаточно глубоко освещены в научной и научно-практической литературе зарубежными и отечественными авторами. Так, феномену налогообложения на природных ресурсов, теории и практике развития налогообложения природных ресурсов в России и за рубежом, посвящены работы Александров И.М., Березин М.Ю., Бехтерева Е.В., Валентей С.Д., Герасименко Н.В., Гирусов Э.В., Гуев А.Н., Колчин С.П., Кузьмин Г.В., Петрунин В.В., Разгулин С., Салина А.И., Хаустов А.П., Юмаев М.М., Ялбулганов А.А.. и многих других.

Структурно бакалаврская работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованных источников, а также приложений. В первой главе рассматриваются теоретические основы налогообложений природных ресурсов, вторая глава посвящена изучению вопросов налогообложения природных ресурсов в развитых странах.

1. Теоретические основы налогообложений природных ресурсов

1.1 Экономическое содержание налогов на природные ресурсы

Плата за природные ресурсы, как форма реализации экономических отношений между собственником природных ресурсов и их пользователем, занимает центральное место в экономическом механизме природопользования.

Государство в лице его полномочных органов заинтересовано в том, чтобы природные ресурсы использовались более или менее равномерно и планомерно. Приобретая какой - либо товар, являющийся или связанный с природными ресурсами, оплачивается не только стоимость, обусловленную трудовыми усилиями на его производство, но и стоимость не требующею ни каких затрат и возникающую только в силу стабильности (абсолютной неэластичности) и ограниченности предложения ресурса.

Из этого следует, что возможности изъятия сверхдоходов, получаемых ресурсодобывающими отраслями, напрямую зависят от используемых фискальных инструментов, набор которых для изъятия природной ренты (так называемого сверхдохода) весьма ограничен. При этом налоговая система, ориентированная на изъятие природной ренты, должна быть [27, c. 70]:

- экономически эффективной;

- гибкой;

- прогрессивной;

- нейтральной;

- простой в администрировании.

Экономическое содержание платежей (налогов) на природные ресурсы проявляется через изъятие ренты, возникающей в процессе использования природных ресурсов. Цель рентных платежей за природные ресурсы уравнять экономические условия добычи и управлять этими условиями [24, c. 10].

Рента это, прежде всего, экономическая категория. Основные характеристики данного понятия рассматривали У. Петти, Ф. Кенэ, А.Р.Ж. Тюрго, А. Смит, Р.Т. Мальтус, Д. Рикардо и К. Маркс.

Одно из первых упоминаний ренты в можно найти в трудах У. Петти, который указал на различия в качестве земельных участков и их местоположении. Он определил, что именно это различие порождает неодинаковые доходы в зависимости от участка. По сути, У. Петти сделал первую попытку провести разграничение между абсолютной и дифференциальной рентой [70, c. 12].

В книге А. Смита 'Исследование о природе и причинах богатства народов' рента стала важнейшей категорией в системе стоимостных отношений. А. Смит определил ее положение в произведенном продукте, механизме образования в системе цен, выявил роль монополии и монопольной цены в возникновении ренты.

В результате к началу 20 века были заложены такие основные характеристики ренты. Современная экономическая теория относит ренту к одному из источников доходов, наравне с заработной платой, процентом и прибылью [46, c. 58]. Используется понятие экономической ренты, которая определяется как цена, уплачиваемая за использование земли и других природных ресурсов, количество которых (их запасы) строго ограничено.

Ялбулганова А.А. [54, c. 15] придерживается точки зрения, что государство может прибегнуть к различным способам обращения в свой доход природоресурсной ренты. При этом используются две основные группы механизмов: налоговые и неналоговые.

Одна из многочисленных групп - как сторонников введения природной ренты, так и ее противников - практически единодушна в понимании, что природная рента является налогом и должна взиматься через налоговую систему. Поэтому спор оппонентов внутри этой группы идет в одной лишь плоскости: сколько дополнительных денежных средств в бюджет государства можно изъять через систему измененного налогообложения [45, c. 60].

Есть и принципиально иная точка зрения, например, по мнению Валентея С.Д. природная рента это не налог и налогом быть не может. Прежде всего, потому, что ренту должен платить тот, у кого она возникает, а не граждане России, оплачивающие в конечном счете товары и услуги, в цену которых включена рента и другие налоги за пользование природными ресурсами [28, c. 31].

Для того, чтобы раскрыть экономическое содержание налогов на природные ресурсы необходимо так же определиться с самим определением природоресурсные платежи и природные ресурсы. Следует отметить, что в научной литературе понятия «природоресурсные платежи» и «природные ресурсы» трактуется неоднозначно, см. таблицу 1.1.1.

Таблица 1.1.1 Сущность определения «природные ресурсы» с разных точек зрения

Автор	Определение
Арустамов Э.А. [24, c. 17]	Природоресурсные платежи (плата за пользование природными ресурсами) представляют собой сложившийся и действующий в современном российском праве крупный экономико-правовой институт. В нем объединены экономикоправовые нормы различных отраслей законодательства (налогового, административного, земельного, экологического, природоресурсного и др.).
Салина А.И. [60, c. 42]	Природоресурсные платежи - разновидность обязательных платежей публично-правовой природы, облеченных, как правило, в законодательную форму, порядок исчисления и уплаты которых установлен федеральными и региональными законами, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а в случаях, прямо предусмотренных перечисленными актами, - и подзаконными актами.
Юмаев М.М. [68, c. 13]	Природными ресурсами являются объекты, которые имеют естественное (природное) происхождение, в отличие от объектов, которые происхождением своим обязаны воле человека.
Гирусов Э.В. [32, c. 47]	Природные ресурсы - это компоненты природы, которые на данном уровне развития производительных сил используются или могут быть использованы в качестве средств производства и предметов потребления
Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ 'Об охране окружающей среды' [7, cт. 1]	Природные ресурсы это компонент природной среды, которые используются человеком при осуществлении деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность.

Понятие «природные ресурсы» принадлежит одновременно и природной, и социально-экономической сфере. Связывая эти сферы, природные ресурсы обеспечивают их тесное взаимодействие в процессе природопользования. Рыночная экономика требует рационального использования и охраны природных ресурсов как объекта хозяйствования и среды обитания людей.

«Платежи за пользование природными ресурсами», «плата за природопользование», «плата за природные ресурсы», «платежи за использование природных ресурсов» - вот неполный перечень наименований, применяемых юридической и экономической доктриной при определении названных платежей [32, c. 47].

Интерес к изучению правовых основ природоресурсных платежей обусловлен 'мозаичностью' их состава, объединяющего ряд публично-правовых платежей - налоги, сборы, подати, платы и т.д.

Комплексный характер природоресурсных платежей проявляется и в многообразии их функций, важнейшими из которых являются регулятивная, фискальная и экологическая.

Схема системы природоресурсных платежей представлена на рис. 1.1.1

Итак, платежи за пользование природными ресурсами - являются важнейшим компонентом экономического механизма природопользования. Действующим законодательством сформирована правовая основа для установления платы за пользование недрами, лесами, водой, землей и другими видами природных ресурсов на основе рентного подхода или фиксированных платежей.

---------------------------------------¬

¦ Система природоресурсных платежей ¦

L-------------------T-------------------

---------------------+--------------------¬

--------------+--------------¬ --------------+--------------¬

¦Плата за пользование природ-¦ ¦Плата за негативное воздей-¦

¦ными ресурсами ¦ ¦ствие на окружающую среду ¦

L-------------T--------------- L-------------T---------------

L--------------------T---------------------

-------------+------------¬

¦правовые формы реализации¦

¦природоресурсных платежей¦

L------------T-------------

---------------------------+----------------------¬

-- - --+-- ¬ -- ---+- -- ¬ -- --+-- --¬

налоги +----------------+ сборы +-----------+ плата

L-- -- -- -- L - -- --- -- L- -- -- ---

Рис. 1.1.1 Схема системы природоресурсных платежей [72, c. 124]

Термин «платежи за природные ресурсы» не совсем точно отражает экономическое содержание этих платежей, так как в соответствии с действующим законодательством это более общее понятие, включающее как налоговые платежи и сборы, так и неналоговые доходы бюджета. К первым в редакции Налогового кодекса относятся: налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ); водный налог; сбор за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов; земельный налог [60, c. 42].

Для устранения так называемых скрытых коллизий, т.е. столкновения норм-дефиниций, норм-определений, порождаемых известной 'многослойностью' правового регулирования природоресурсных платежей, следует исходить из того, что многие из них представляют публично-правовые платежи, включенные в систему налогов и сборов Российской Федерации, а следовательно, они регулируются нормами налогового законодательства, установившими в п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) порядок использования в целях налогового регулирования понятийного аппарата других 'неналоговых' отраслей российского законодательства.

Некоторое время широко обсуждалась концепция бесплатности природных благ. Ее авторы утверждали, что, поскольку природные блага не являются объектами купли-продажи, то методологически неверно их как-то оценивать: введение оценки природных ресурсов в хозяйственную практику будет тормозить разработку полезных ископаемых, расширение сельскохозяйственного производства и т.д.

До недавнего времени в литературе существовало множество подходов к экономической оценке природных ресурсов, но необходимость ее определения была признана не сразу.

В экономической науке исследовались различные методы экономической оценки природных ресурсов и установления размеров платы за их использование. Наиболее удачная группировка этих методов, на наш взгляд, представлена в учебном пособии под ред. Ю.Б. Осипова и Е.М. Львовой, см. рис. 1.1.2 [54, c. 50].

Рис. 1.2.2 Схема методов экономической оценки природных ресурсов

Оценка природных ресурсов по затратному методу определяется по величине расходов на их добычу, освоение или использование.

Экономическую оценку (стоимость) по результативному методу имеют лишь те природные ресурсы, которые приносят доход. Стоимость ресурсов определяется денежным выражением первичной продукции, получаемой от их эксплуатации, либо разницей между полученным доходом и текущими затратами.

При затратно-ресурсным методом определение стоимости природных ресурсов соединяются затраты на их освоение и доход от использования.

По рентному методу лучшие ресурсы (использование которых дает относительно больший доход при одинаковых затратах) получают большую стоимость; затраты на освоение ресурсов ориентированы на некий средний уровень; учитывается факт ограниченности данных природных ресурсов. При рентном подходе обоснована необходимость разделения собственника ресурсов и их пользователя для возникновения рентных платежей [50, c. 28].

По воспроизводственному методу использование каких-либо природных ресурсов должно подразумевать их восстановление. Стоимость природных ресурсов определяется как совокупность затрат, необходимых для их воспроизводства (или как компенсация потерь) за определенный период.

Размер платежей при монопольно-ведомственному методу за пользование природными ресурсами должен соответствовать потребностям финансового обеспечения специализированных федеральных служб (министерств и ведомств), в настоящее время монопольно распоряжающихся природными ресурсами.

Таким образом, система налогов (налоговых платежей) за природные ресурсы представляет собой совокупность форм фискальной оценки государством природного рентного дохода, приходящегося на фактор производства «государственное регулирование экономики». При этом под налоговыми платежами понимаются любые платежи налогового типа -- собственно налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджетную систему, связанные с процессом природопользования и регулируемые налоговым и иным связанным с ним законодательством.

Система налоговых платежей за природные ресурсы, с одной стороны, выступает важным источником формирования доходной базы государственного бюджета и экономической безопасности страны, с другой стороны, является финансовым инструментом государственного регулирования природопользования. Стимулирующие возможности данного типа налогов должны быть заложены в самом порядке их начисления на единицу или массу примененных в производстве природных ресурсов по установленному нормативу эффективности их использования.

При рассмотрении экономического содержания системы налоговых платежей за природные ресурсы можно выделить три основных наиболее характерных для нее отличительных признака, которые позволяют выделить ее в особую группу налоговых отношений:

- налоговые платежи за природные ресурсы составляют централизованную часть чистого продукта общества, поступающую в бюджет в порядке их начисления к объему примененных хозяйствующим субъектом ресурсов (в стоимостной или натуральной оценке) по заранее установленному нормативу, выражающему минимальный уровень эффективности природного фактора производства;

- основная часть налоговых платежей за природные ресурсы должны носить рентный характер и является формой фискально-рентной оценки государством доли своего участия в созданном рентном доходе;

- налоговые платежи за природные ресурсы представляют собой инструмент регулирующей политики государства, направленной на повышение заинтересованности хозяйствующих субъектов в рациональном природопользовании.

1.2 Виды налогов на природные ресурсы

В современных условиях развитие и эффективное использование природно-сырьевой базы России становится главным фактором роста ее экономики. Поэтому платежи за пользование природными ресурсами в системе факторов реализации природно-ресурсной политики государства являются особо значимыми. Платежи за природные ресурсы установлены с целью экономического регулирования природопользования, стимулирования рационального и комплексного использования различных видов природных ресурсов и охраны окружающей среды, формирования денежных средств для охраны и воспроизводства природных ресурсов в условиях рыночной экономики. Они призваны оказать стимулирующее влияние на повышение эффективности использования и охраны земель, лесов, водных объектов и недр, добычи и рационального использования минерально-сырьевых ресурсов и продуктов их переработки.

Противоречивость положений налогового и природоресурсного законодательства создает объективные препятствия к установлению системной взаимосвязи и общего режима, отдельных природоресурсных платежей. Так, Закон Российской Федерации 'Об основах налоговой системы в Российской Федерации' (утратил силу) в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., относил к категории налогов различных уровней бюджетной системы следующие виды природоресурсных платежей [54, c. 54]:

- платежи за пользование природными ресурсами;

- плата за пользование водными объектами;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

- лесной доход;

- и земельный налог.

Несмотря на то, что терминологический аппарат указанного законодательного акта не различал понятий налога, сбора и пошлины, объединяя данные виды платежей собирательным понятием налога, факт включения законодателем вышеперечисленных природоресурсных платежей в систему налогов и сборов Российской Федерации сложно отрицать.

Принятие Части I Налогового кодекса Российской Федерации [2] и, впоследствии, введение в действие статей 13-15 имело решающее значение для завершения налоговой реформы, поскольку не только привело к определению в законодательстве о налогах и сборах фундаментальных категорий налогового права, но и установило стройную систему налоговых платежей в зависимости от уровня публичной власти, на котором подлежат определению существенные элементы того или иного налогового платежа. Важно отметить, что в первоначальной и последующих редакциях Части I, а затем и в Части II Налогового кодекса Российской Федерации за природоресурсными платежами было сохранено место в системе налогов и сборов Российской Федерации. Так, в настоящее время система налогов и сборов, установленная Налоговым кодексом Российской Федерации включает в себя следующие виды природоресурсных платежей [54, c. 55]:

- налог на добычу полезных ископаемых (федеральный налог),

- водный налог,

- земельный налог (местный налог).

Федеральными сборами являются сбор за пользование объектами животного мира и сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Предусмотрен также специальный налоговый режим - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, в соответствии с которым инвестор уплачивает только часть налогов и сборов.

Перечисленные налоги и сборы регламентируются НК РФ в отличие от ряда других платежей за природные ресурсы, регулируемых законодательными актами, направленными на регламентацию природных ресурсов.

Иными словами, природные ресурсы подлежат вовлечению в хозяйственный оборот на платной основе. По мнению некоторых российских экономистов, доходная часть государственного бюджета должна формироваться преимущественно или почти полностью за счет платежей за природные ресурсы. В условиях спада производства и недостаточности бюджетных средств в такой богатой ресурсами стране, как Россия, именно платежи за природопользование должны выполнять фискальную функцию налоговой системы [51, c. 84].

Современная система платежей за пользование природными ресурсами состоит из следующих элементов. Платы за пользование природными ресурсами, в которой экономически реализуется право собственника ресурсов на получение части прибыли от эксплуатации каждого вида ресурсов. Так реализуется абсолютная рента, которая не зависит от финансово-хозяйственных показателей деятельности предприятия. В плату за право пользования природными ресурсами входит и дифференциальная рента, т. е. стоимостная оценка различий в самих ресурсах, которая отражается на эффективности их эксплуатации [60, c. 46].

Налог на добычу полезных ископаемых относится к федеральным налогам, является прямым и общим.

Налог на добычу полезных ископаемых - это платеж в пользу государства, за который плательщик не получает какого-либо эквивалента в прямом виде. Но в случае использования недр такой эквивалент присутствует, причем в весомой материальной форме - в виде добываемого сырья, включая углеводородное, или топлива. Здесь уместно говорить не о налоговых отношениях, а о хозяйственной сделке между собственником недр - государством и их разработчиком - хозяйствующим субъектом (горнодобывающим предприятием).

В последние годы возникла необходимость построения оптимального механизма взыскания этого налога.

Таким образом, при взимании налога на добычу полезных ископаемых государство должно стремиться к тому, чтобы налоговая система отвечала вышеприведенным требованиям посредством, в частности, установления дифференцированных ставок по налогу на добычу полезных ископаемых.

Налог на добычу полезных ископаемых считается в настоящее время базовым для российской экономики, так как вносит основной вклад в формирование доходов государственного бюджета и активного сальдо торгового баланса страны. В связи с этим чрезвычайно важное значение имеет построение эффективной налоговой системы для данного сектора экономики.

Водный налог является федеральным и полностью зачисляется в федеральный бюджет.

В зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков водные объекты подразделяются на:

- поверхностные водные объекты;

- внутренние морские воды;

- территориальное море Российской Федерации;

- подземные водные объекты.

Некоторые эксперты в области водного хозяйства, а именно: Видимкина Е., Семенова О.В. [29, 61] выступают за введение водной ренты, представляющей собой альтернативу водного налога или неналогового водного платежа. Как известно из экономической теории, рента представляет собой любой регулярный доход (в частности, от недвижимости), не требующий от его получателя (собственника) предпринимательской деятельности. Рента за использование природных ресурсов (земля, леса, недра) получается собственником этих ресурсов. Применительно к водному хозяйству плательщиком ренты являются хозяйствующие субъекты - физические или юридические лица (в том числе предприниматели), а получателем рентного дохода - государство-собственник водного фонда.

Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за землю выступают [44, c. 12]:

- земельный налог;

- арендная плата;

- нормативная цена земли.

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

Земельный налог включен законодательством в состав платы за землю и взимается с собственников земельных участков наряду с арендной платой за землю и нормативной ценой земли.

Налоговый Кодекс Российской Федерации определяет земельный налог, как налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Можно выделить следующие общие признаки земельного налога[36, c. 100]:

- это узаконенная форма принудительного изъятия (отчуждения) части имущества налогоплательщика (физического или юридического лица), принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления в пользу муниципального образования;

- это обязательный денежный платеж;

- индивидуально-безвозмездный платеж;

- платеж, не имеющий целевого назначения;

- платеж, зачисляемый в бюджет муниципального образования.

В научной литературе до сих пор дискуссионным остается вопрос о том, является ли земля имуществом, не смотря на то, что он уже решен Гражданским кодексом РФ. Некоторые теоретики утверждают обратное, считая землю, прежде всего, объектом природы, созданной без участия людей и не обладающей чертами имущества. И, поэтому, по их мнению, земля не несет имущественной основы, и лишь в условиях рынка ей придается видимость имущественной ценности.

Яруллин Р.Р. высказывает точку зрения о том, что, фактически земля всегда была имуществом, так как, будучи главным средством производства, она давала доходы и присутствовала в производственном процессе как государственная имущественная ценность. В связи с вышеизложенным, налог, объектом которого выступает земля, вправе относиться к имущественным налогам, а точнее к налогам на недвижимость [47, с.31].

Алехин С.Ю. также относит земельный налог к имущественным и аргументирует это тем, что подавляющее большинство плательщиков земельного налога имеет тесно связанное с землей имущество (недвижимость) [47, с. 32].

Таким образом, экономическая сущность данного налога - изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования, облагаемого налогом имущества.

Таким образом, только перечисленные виды природоресурсных платежей являются по правовой природе налогами.

Важнейшим правовым последствием данного вывода является распространение законодательства о налогах и сборах на отношения, возникающие по поводу уплаты данных платежей. Налоговые органы вправе применять к плательщикам порядок принудительного взыскания, осуществлять меры налогового контроля, привлекать к ответственности согласно НК РФ.

При этом представляется немаловажным отметить, что часть природоресурсных платежей, хотя изначально и предполагалось включить в систему налогов и сборов, в последующих редакциях были вычеркнуты из перечня налоговых платежей, например лесной налог, экологический налог, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы [47, c. 257].

Таким образом, характеризуя законодательные изменения в установлении системы налогов и сборов, можно выявить следующие тенденции в процессе проведения налоговой реформы, отмены старых и установлении новых публично-правовых платежей:

- некоторые природоресурсные платежи из статуса сбора (платы) переведены в статус налога, например земельный налог, водный налог;

- часть природоресурсных платежей хотя и были запланированы на определенном этапе развития налогового законодательства в качестве налоговых платежей, до сих пор остаются за пределами правового регулирования налогового законодательства, например плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование лесным фондом;

- некоторые природоресурсные платежи были отменены либо объединены в единый налоговый платеж, например налог на добычу полезных ископаемых, заменивший собой отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

1.3 История развития налогообложения природных ресурсов в России

Одним из необходимых этапов исследования налогообложения природных ресурсов является изучение исторического аспекта данного вопроса. На протяжении исторического развития государства как политического института платежи при использовании природных ресурсов являлись одним из основных общественно-правовых источников государственных доходов. Так, поземельный налог с древнейших времен являлся одним из самых распространенных видов налогов. Уже в Древнем Египте, Риме и Греции он достиг достаточно сложного уровня развития и отличался точностью [33, c. 83].

Основным методом мобилизации доходов в казну в провинциях Римской империи являлся земельный налог. Ставка этого налога составляла в среднем 1/10 доходов с земельного участка. На основе того, что земельный налог взимался, исходя из доходов, приносимых земельным участком, можно сделать вывод о зарождении и практическом функционировании доходного подхода при расчете налоговой базы земельного налога: объекты недвижимости облагаются налогом на основе их доходности. В то же время применялись и особые формы налогообложения недвижимости с другими, отличными от земельных участков объектами налога: налог на фруктовые деревья, включая виноградные лозы.

Для сравнения обратимся к опыту развития налогообложения природных ресурсов в других зарубежных странах. В XVIII в. в Англии и Франции практиковалось реальное налогообложение, т.е. взимание налогов по внешним признакам объекта недвижимого имущества. На начальном этапе развития теории и формирования практики налогообложения недвижимого имущества строения на земельном участке и сам земельный участок облагались отдельными налогами - налогом на строения и налогом на землю.

Но с конца XX в. и по настоящий момент в зарубежных странах все более уверенную силу набирает тенденция к объединению отдельных налогов на отдельные объекты недвижимости в один консолидированный налог - налог на недвижимость [53, c. 16].

В Англии все землевладельцы уплачивали налог в размере 10% задекларированного ими дохода, получаемого от возделывания земельных участков, при установленном необлагаемом минимуме в 60 фунтов стерлингов.

В Германии земли были ранжированы на классы в зависимости от их качества и места расположения. Так же как и в Англии, налоговой базой для расчета земельного налога в Германии устанавливалась доходность земель. В зависимости от общественного положения налогоплательщика сумма налога варьировалась от 20 до 50% чистого дохода, приносимого земельным участком.

Теперь охарактеризуем принципы и подходы к налогообложению природных ресурсов в российском государстве, обобщение которого интересен в связи с тем, что имеет характерные отличительные особенности с другими странами.

Интересен опыт Древней Руси. На величину земельного налога непосредственное влияние оказывала не только площадь земельного участка, но и качество земли. Так как в основу налогообложения земли было положено и ее качество - плодородие возделываемого земельного участка, следствием которого является урожайность и доходность такого земельного участка, с уверенностью можно сделать вывод, что уже в период зарождения налогообложения недвижимости на Руси доходность земли при ее налогообложении играла основную роль.

Для описания характеристик разных категорий земель, установления владельцев земельных участков и измерения площадей землевладений в Древней Руси велось сошное письмо. Сошное письмо - прообраз современного земельного кадастра - было создано прежде всего в фискальных целях. Сведения о земельных участках при занесении в сошное письмо переводились в условную податную единицу - 'соху'.

Древняя окладная единица - 'соха', первоначально представлявшая собой хозяйство с двумя работоспособными мужчинами, со второй половины XVI в. превратилась в определенную геометрическую площадь земельного участка. Количество четвертей пашни, входящее в состав рассчитываемой по-новому податной единицы - 'сохи', менялось в зависимости от качества земельных участков и рода владения [64, с. 42].

Существовал также еще один налог на полезное ископаемое. В Средние XVII века получили развитие регалии, преследовавшие получение государством доходов от предоставления права на осуществление отдельных видов деятельности. В России, например, широкое развитие во времена Петра I получила горная регалия, позволявшая государству получать доходы от предприятий, занимавшихся добычей полезных ископаемых [33, c. 85].

Для сравнения, обобщив опыт всех зарубежных стран, можно отметить, что в средние века горное дело было в Германских государствах регальным. Идея горной регалии состоит в том, что все находящееся в недрах земли принадлежит государству. Если к занятию горною промышленностью допускались частные лица, хотя бы владельцы земли, в которой находились какие-либо горные богатства, то не иначе как под условием уплаты известных налогов; но в этих горных податях видели не столько настоящие налоги, сколько видоизменение горной регалии.

Горная регалия привела к так называемой 'горной свободе', состоявшей в праве каждого частного лица производить розыски регализированных ископаемых продуктов на всех землях. В средние века объявление горной свободы происходило вследствие фискальных соображений, так как доходность горной регалии обусловливалась возможно большим развитием горной промышленности и привлечением к последней возможно большего числа частных лиц.

Следы горной регалии держатся во многих законодательствах до настоящего времени и выражаются в ограничении владельцев поверхности земли в распоряжении ее недрами. Точно также во многих государствах существует горная свобода [40, c. 127].

Современные государства придерживаются разнообразной политики относительно горной промышленности. Последняя предоставлена вполне частной инициативе в Англии. Здесь землевладельцы являются неограниченными собственниками продуктов, заключающихся в недрах принадлежащих им земель. В Англии только золото и серебро составляют регалии; но месторождения этих металлов в Англии ничтожны. Вообще можно сказать, что в Англии нет ни горной регалии, ни горной свободы.

Рассмотрим платежи за использование различного рода ресурсов в период СССР, а именно лесной доход, плата за воду, плата за разработку и добычу торфа на топливо.

Лесной доход в СССР представлял собой платеж в государственный бюджет за лесные пользования, установленный в целях рациональной эксплуатации и воспроизводства лесных ресурсов. Основным видом лесного дохода являлась плата, взимаемая по установленным таксам с лесозаготовителей в лесах государственного обеспечения за отпускаемый им лес на корню, витровальную, буреломную, валежную древесину, второстепенные лесные материалы и отдельные виды побочных лесных пользований. К лесному доходу относились также суммы, полученные от продажи лесного посадочного материала, заготовленных семян древесных, плодовых и кустарниковых пород; средства от реализации не вывезенных лесозаготовителями в установленные сроки лесной продукции, жилых, производственных и хозяйственных построек и других сооружений; суммы, поступившие от лесозаготовителей в связи с нарушением правил лесопользования и ведения лесного хозяйства; пеня, взыскиваемая с лесозаготовителей за предоставление отсрочки на заготовку и вывоз лесной продукции, за несвоевременную уплату в бюджет лесного дохода.

Плата за воду представляла собой вид платежа в бюджет за природные ресурсы. Она была введена в СССР с 1 января 1982 г. в целях повышения ответственности объединений, предприятий за рациональное использование воды, забираемой из водохозяйственных систем. Платеж взимался в государственный бюджет с промышленных объединений и предприятий, включая предприятия теплоэнергетики; с промышленных предприятий общественных и кооперативных организаций (кроме колхозов) и межхозяйственных организаций, действующих на основе хозрасчета. Вносился также предприятиями коммунального хозяйства, забирающими воду из водохозяйственных систем и снабжающими ею объединения, предприятия промышленности [64, с. 128].

Затраты объединений, предприятий на оплату забираемой воды относились на себестоимость продукции. Плата за воду вносилась в бюджет непосредственно объединениями, предприятиями или через предприятия коммунального хозяйства за весь объем воды, израсходованной на собственные нужды и переданной другим объединениям, предприятиям. Взносы платы производились не позднее 20-го числа следующего за отчетным месяца в размере 50% в союзный бюджет. Сумма определялась самим плательщиком исходя из объема забранной воды в каждом истекшем месяце и установленного тарифа. Количество забранной воды устанавливалось предприятием-водопользователем по показаниям водоизмерительных приборов на 1-е число каждого месяца или путем учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, по характеристикам работающих насосов и др.

Плата за разработку и добычу торфа на топливо представляла собой один из видов платежей в государственный бюджет СССР за природные ресурсы. Плату вносили предприятия, организации, разрабатывающие торфяные залежи. Порядок использования залежей, сдачи их в эксплуатацию, размер платы, сроки платежей устанавливали Советы министров союзных и автономных республик, исполкомы краевых, областных Советов народных депутатов. Плата зачислялась в доходы местных бюджетов. За торф, добытый колхозами и межколхозными предприятиями, организациями на землях, предоставленных им в бессрочное пользование, а также за торф, добываемый на удобрение и некоторые другие цели, плата не взималась [64, с. 129].

В добывающей промышленности СССР до 1930 г, рента изымалась в виде арендной платы» учитывающей рентообразующие факторы и дифференцированной по районам страны». Кроме арендной платы, для предприятий были установлены разведочный сбор (для возмещения геологоразведочных расходов) и погектарная плата (для изъятия земельной ренты). Отметим, что все виды платежей за недра в 20-е годы включались в себестоимость продукции отдельной статьей [23, с. 65].

После налоговой реформы 1930 г. формы прямого изъятия дифференциальной ренты в народном хозяйстве были отменены, и длительное время (с 1930 по 1992 г.) функцию аккумулирования значительной части прибавочное и роду зла (чистого дохода) отдельных отраслей народного хозяйства передачи се в централизованный бюджет государства выполнял налог с оборота. Причем основным по объему источником налога с оборота служил прибавочный продукт, создаваемый почти на 80% в сырьевых и добывающих отраслях. Он реализовывался главным образом в отраслях перерабатывающей и обрабатывающей промышленности, где рентные доходы ресурсодобывающих отраслей через систему оптовых и розничных цен принимали форму доходов отраслей, производящих конечную продукцию. По расчетам советских экономистов, в 70-80-е годы величина земельной ренты достигала в среднем около 60% суммы налога с оборота, а всей ренты в народном хозяйстве, включая горную, - почти 80% .

Минимальная величина ренты, поступавшей в бюджет СССР, в 1987-1989 гг. в среднем ежегодно составляла около 1,8 трлн. руб. в пересчете на современные рубли, а в 1989 г. -- свыше 2 трлн. руб. В ее составе можно выделить земельную ренту (сельское и лесное хозяйство, легкая промышленность) и горную ренту (нефтегазодобыча и топливная промышленность). Например, в 1989 г., вся величина ренты -- 2 трлн. руб. -- состояла из: земельной ренты -- 1,6 трлн. руб. и горной ренты -- 0,4 трлн. руб. По данным межотраслевого баланса СССР за 1989 г., нами была определена приблизительная величина ренты, образующейся в добывающих отраслях и реализуемой в топливной промышленности (13% объема производства последней), Аналогично величина ренты может быть установлена для России и отдельных ее регионов (в 1989 г, минимальное поступление ренты в бюджет РСФСР достигало 1,2 трлн. руб. -- см. таблицу 1.3.1).

Таблица 1.3.1 Расчет ренты, внесенной в бюджет СССР и РСФСР в 1989 г. (в трлн. руб. в пересчете на современный курс) [23, с. 65].

Отрасли	Прибавочный продукт	Прибыль (всего)	Часть прибыли, оставленная в распоряженииотрасли	Часть прибыли, внесенная в бюджет	Величина ренты, поступившей в бюджет
	СССР
Сельское и лесное хозяйство	1,52	0,60	0,30	0,24	1,00
Легкая промышленность	0_,97	0,46	0,19	0,21	0,60
Топливная промышленность	0,65	0,38	0,15	0,17	0,40
Итого по отраслям	3,14	1,44	0,64	0,62	2,00
	РСФСР
Сельское и лесное хозяйство	0,76	0,30	0,15	0,12	0,52
Легкая промышленность	0,68	0.33	0,13	0,15	0,42
Топливная промышленность	0,52	0,30	0,12	0,13	0,29
Инн о по отраслям	1,96	0,93	0,40	0,40	1,23

Исходя из таблицы 1.3.1, можно отметить, что механизм изъятия ренты был достаточно отработанным и совершенным по сравнению с тем, что наблюдается сегодня во взаимоотношениях государства и предприятий-товаропроизводителей, даже находящихся в федеральной собственности. Государство как собственник земли и всех природных ресурсов с помощью налога с оборота взимало со всех предприятий своего рода арендную плату (в размере нормативно установленной величины абсолютной ренты), а с работающих в лучших условиях -- и образующийся дополнительный чистый доход -- дифференциальную ренту (через налогообложение прибыли), Например, в 1989 г. налог с оборота составлял 111 млрд. руб. а платежи из прибыли предприятий -- 119 млрд. руб., то есть вместе они обеспечивали более половины всех бюджетных поступлений.

Рентный характер был присущ примерно 75-80% налога с оборота и 60-65% отчислений от прибыли (в бюджет поступало до 25%, остальные 3540% оставались в распоряжении предприятий).

По данным межотраслевого баланда СССР за 1989 г., по отраслям топливной промышленности из 22,6 млрд. руб. прибавочного продукта, создаваемое в ней, прибыль составляла 13,1 млрд. руб., а налог с оборота -- 9,5 млрд. руб. абсолютной и 3,3 млрд. руб. дифференциальной ренты, то есть суммарно рентные доходы от топливной промышленности в 1989 г. (без учета внешней торговли, а это дополнительно 25-30% доходов от внешнеэкономической деятельности) превышали 12,8 млрд. руб., см. таблицу 1.3.2.

Таблица 1.3.2 Абсолютная рента в структуре валовой продукции отдельных отраслей народного хозяйства СССР в 1989 г. (в фактических ценах, млрд. руб.) [23, с. 66]

Отрасли	Валовая продукция (за вычетом материальных их затрат)	Прибавочный продукт	Прибыль	Рента
				всего	В % к стоимости произведенной продукции
Топливая промышленность	30	22,6	13,1	12,9	42,9
Сельское и Лесное хозяйство	158,4	52,3	20,7	35,8	22,6

Исходя из таблицы 1.3.2, в целом изъятие ренты в бюджет составляло не менее 30% к ВВП. ПО подсчетам, в настоящее время рента составляет около 10--12% к ВВП. Учитывая огромные природные богатства России, ее природно-ресурсный потенциал, этот показатель чрезвычайно мал, из чего следует, что необходимо повысить эффективность использования ресурсного потенциала, в том числе эффективность Механизма изъятия в бюджетную систему природной ренты [46, с. 63].

В период РФ, в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 'Об основах налоговой системы в Российской Федерации' (утратил силу) в состав ресурсных налогов входили как федеральные налоги отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование природными ресурсами (за пользование недрами, живыми ресурсами, за негативное воздействие на окружающую среду), как региональные - лесной доход и плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем.

Некоторые налоги полностью или частично зачислялись не в бюджет, а во внебюджетные (впоследствии - в целевые бюджетные) фонды - воспроизводства минерально-сырьевой базы, восстановления и охраны водных объектов, экологические и дорожные.

В середине 1990-х гг. платежи, взимавшиеся при добыче полезных ископаемых, составляли всего лишь 8%. В то же время с введением НДПИ остались нерешенными старые и появились новые проблемы налогообложения при добыче полезных ископаемых, что привело к многочисленным налоговым спорам. К проблемным можно отнести вопросы определения объекта налогообложения при разработке месторождений отдельных видов полезных ископаемых, применения нормативов потерь полезных ископаемых и иных показателей, используемых для льготного налогообложения [68, с. 65].

До 1998 года взималась плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, которая была введена еще в советское время. Примечательно, что право установления конкретных сроков внесения платы и представления отчетов возлагалось на налоговые органы на местах.

В 1998-2004 гг. статус и значимость платы (она стала называться платой за пользование водными объектами) повысились (отнесена к федеральным налогам), расширился перечень объектов налогообложения, были упорядочены нормативная база и механизм ее взимания. С введением в действие с 01.01.2005 главы 25.2 НК РФ вместо платы стал взиматься водный налог (федеральный).

Перспективы развития платного водопользования связаны с принятием нового Водного кодекса РФ, согласно которому с 01.01.2007 поверхностные водные объекты предоставляются в пользование только на основании договоров.

Обобщив исторические аспекты развития налогообложения природных ресурсов, можно отметить следующее: самым древним платежом на природные ресурсы является земельных налог, который прошел долгую эволюцию своего развития. Земельный налог был известен с древнейших времен и когда-то рассматривался как самый справедливый из возможных налогов. Самый старый способ состоял в измерении земли и обложении по ее количеству: по югерам в Риме, по хайдам -- в Англии, по гуфам -- в Германии, по сохам - в России. Но уже на довольно ранней ступени цивилизации из-за несправедливости обложения земли по ее количеству, этот способ изменяют: земли разделяют по их плодородию. Так, в древней Руси различалась соха доброй и соха худой земли. Другим старинным способом, еще более распространенным и долго державшимся, была десятина, т.е. взимание налога в размере 1/10 валового дохода с земли.

В Средние XVII века получили развитие регалии. В России элементы регулирования получения государством дохода от горных промыслов до возникновения налогового законодательства устанавливались в нормах горного законодательства, становление которого связывается с эпохой Петра Великого, к которой относится и создание российской горной промышленности. Каждому желающему и имеющему соответствующие возможности было предоставлено право на поиск и добычу полезных ископаемых - независимо от того, в чьей собственности находится земля, на которой будут осуществляться такие работы. С одной стороны, предоставление этого права сыграло важную роль в развитии горного дела в России.

Что касается других платежей на природные ресурсы, то можно отметить: лесной доход в СССР представлял собой платеж в государственный бюджет за лесные пользования, установленный в целях рациональной эксплуатации и воспроизводства лесных ресурсов; плата за воду представляла собой вид платежа в бюджет за природные ресурсы. Она была введена в СССР с 1 января 1982 г. в целях повышения ответственности объединений, предприятий за рациональное использование воды, забираемой из водохозяйственных систем; плата за разработку и добычу торфа на топливо представляла собой один из видов платежей в государственный бюджет СССР за природные ресурсы. Плату вносили предприятия, организации, разрабатывающие торфяные залежи.

Исходя из проведенного исследования в первой главе, можно сделать следующие выводы: государство как собственник большинства природных ресурсов должно получать доходы от их использования. Использование природных ресурсов осуществляется за соответствующую плату, в основе которой лежит экономическая оценка этих ресурсов. Различие подходов к экономической оценке последних определяет различный уровень платы за пользование природными ресурсами. На виды и размеры таких платежей влияют вид ресурса, его качественные свойства, цели использования. В современной России плата за пользование природными ресурсами носит преимущественно налоговую форму. Действующим российским законодательством в целом сформирована правовая основа для функционирования налогов и платежей за пользование недрами, водой, землей и другими природными ресурсами, однако их состав, качество и методология построения далеки от совершенства с позиций требований рыночной экономики.

2. Налогообложение природных ресурсов в развитых странах

2.1 Мировой опыт налогообложения природных ресурсов

Природоресурсная политика в развитых странах, следуя международному подходу, базируется на принципах, см. рис. 2.1.1

Рис. 2.1.1 Схема принципов природоресурсной политика в развитых странах [22, c. 347]

Принцип стоимости упущенных возможностей состоит в разнице прибылей, получаемых при использовании природных ресурсов как приемника и вместилища отходов и использовании тех же ресурсов в хозяйственных целях.

Принцип 'загрязнитель платит' - содержание совпадает с российским подходом.

По принципу долгосрочной перспективы - подразумевается, что полный ущерб, нанесенный природным ресурсам, может выявиться не сразу, т.к. загрязняющие вещества аккумулируются с течением времени, а также то, что стоимость охраны природных ресурсов должна рассматриваться перспективно, т.к. действие многих природоохранных мероприятий проявляется также с течением времени.

Принцип взаимозависимости подразумевается, что экологическая политика должна учитывать взаимосвязь между природными средами, технологиями производства, загрязнения и его сокращения, между самими загрязняющими веществами.

По принципу 'пользователь платит' - является применением принципа 'загрязнитель платит' в отношении ресурсопользования.

Принцип устойчивого развития - совпадает по содержанию с российским подходом. [22, c. 348] Как правило, за рубежом в сфере природопользования уплачиваются следующие платежи, см. таблицу 2.1.1

Таблица 2.1.1 Платежи в сфере природопользования за рубежом [24, c. 182]

№	Наименование	Особенности
1	2	3
1	бонусы (bonus)	Разовый платеж, уплачиваемый при заключении соглашения и (или) по достижении определенного результата и установленных в соответствии с условиями соглашения.
2	ренталсы (rentals)	Ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ, установленных за единицу площади использованного участка недр в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности указанных работ, степени геологической изученности участка недр и степени риска.
3	роялти (royalty)	Регулярный платеж, установленных в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции и уплачиваемых инвестором в денежной форме или в виде части добытого минерального сырья.

С точки зрения срока уплаты платежи могут быть единовременными (бонусы, включая сборы, плату за использование геологической информации) или регулярными (ренталс, роялти), размер которых меняется в зависимости от стадии разработки месторождения.

Бонусы являются разовыми платежами при наступлении определенных событий, зафиксированных государством в production sharing agreement (соглашения с добывающей компанией), и могут быть приурочены к различным этапам реализации проекта разработки месторождения: начало добычи полезных ископаемых, выход на определенный уровень их добычи и т.п. В ряде стран выплата бонусов закреплена в законодательном порядке, но чаще количество и размер бонусов являются предметом переговоров между государством и инвестором.

Ренталс представляет собой платеж, носящий концессионный характер, не зависящий от наличия добычи или прибыльности производства, дающий государству возможность получать систематический доход с момента заключения соглашения. Размер ренталс может быть установлен как за всю территорию разработки месторождения, так и за единицу ее площади. Могут устанавливаться прогрессивные ставки ренталс, увеличивающиеся с течением времени, с размером этой территории, или смешанного типа [47, c. 257].

Роялти следует определить как обязательный платеж, рассчитываемый как фиксированная доля стоимости произведенной продукции и взимаемый государством-собственником природных ресурсов за право разработки их запасов. Этот платеж обеспечивает ранний и гарантированный доход государству. В нефтяной промышленности величина роялти колеблется от 0 до 50%. Роялти может иметь как твердую, так и прогрессивную ставку. Исчисление роялти по скользящей шкале зависит от определенных факторов, например уровня добычи. Расчет роялти по скользящей шкале фактически служит для изъятия у производителя части ресурсной ренты. С другой стороны, изменением ставки роялти государство создает для компаний финансовые стимулы для работы в нужном для государства направлении. Так, зависимость ставки роялти от уровня добычи в определенной степени может регулировать деятельность компании по разработке месторождения, зависимость ставки от качества полезных ископаемых стимулирует освоение месторождений трудноизвлекаемых полезных ископаемых и месторождений пониженного качества и т.д.

К примеру, в США добывающие компании в связи с предоставлением права пользования недрами уплачивают бонусы, арендную плату, роялти. В Норвегии налогообложение предприятий в нефтегазовой отрасли включает в себя стандартный налог на компании в 28%, специальный налог в 50% и роялти на месторождениях. [22, c. 349]

При налогообложении в сфере недропользования применяются как обычный налог на прибыль корпораций или доходы физических лиц, так и специальные виды налогов, в частности рентный налог на природные ресурсы. Ставки обычного налога на прибыль компаний колеблются от 0 до 70%, ставки налога на прибыль нефтяных компаний, как правило, - от 50 до 85%. Более высокие налоги на прибыль в нефтяном секторе служат инструментом изъятия получаемой нефтедобывающими компаниями сверхприбыли и ее перераспределения внутри общества.

Существующая зависимость основных налоговых платежей в добывающей промышленности от цены продукции стимулирует производителей к ее занижению с целью минимизации своих налоговых обязательств (трансфертное ценообразование). В связи с этим в большинстве стран при налогообложении добывающей промышленности для определения налоговой базы используются специальные справочные (рыночные) цены, определяемые тем или иным способом. В развивающихся нефтедобывающих странах в этих целях часто используют цены на нефть, сложившиеся на мировом рынке. В большинстве развитых стран при налогообложении добычи нефти применяются цены сделок, совершаемых на принципах отсутствия взаимозависимости между продавцом и покупателем и отсутствия взаимосвязи между продажей продукции и другими сделками [60, c. 44].

Достаточно широкое распространение в мировой практике получили соглашения о разделе произведенной продукции, полученной при добыче полезных ископаемых (production sharing agreement). Произведенные затраты в таких контрактах компенсируются компании частью добытой нефти. Доля компенсационной продукции в добыче оговаривается в соглашении. Оставшаяся часть продукции подлежит разделу между государством и компанией. Раздел производится в пропорциях, отраженных в соглашении. При этом пропорции раздела с ростом добычи могут изменяться в пользу государства. Принадлежащая компании доля распределяемой продукции, как правило, является объектом налогообложения. Кроме того, во многих соглашениях о разделе продукции также включаются обязательства по уплате роялти. В одной и той же стране компании могут работать на совершенно разных условиях, обусловленных различиями фискальных систем: одновременно могут применяться и лицензионные соглашения, и соглашения о разделе продукции.

Практика предоставления льгот по уплате платежей за пользование природными ресурсами распространена и в зарубежных нефтедобывающих странах (США, Канада, Норвегия и др.). К примеру, предоставляемые льготы в США включают в себя [60, c. 45]:

1) целевые налоговые скидки на повышение извлекаемости нефти;

2) меры по сокращению налогооблагаемой базы (скидка на истощение недр) и отсрочке налоговых платежей в начальный период освоения месторождений. Компании предоставляется право выбрать в качестве скидки сумму производственных затрат по некоторым статьям (сумма бонуса и затрат на геологические и геофизические исследования) или процентную скидку на истощение недр. Процентная скидка составляет меньшую из двух величин: 22% валового дохода или 50% налогооблагаемого дохода;

3) ускоренное амортизационное списание оборудования;

4) налоговые кредиты на исследование и бурение;

5) вычеты между суммой, уплаченной за акции, и их 'реальной' стоимостью.

Налоговые льготы могут также предоставляться не только в отношении платежей за пользование недрами, но и по налогу на прибыль. В частности, в Великобритании компании при уплате налога на прибыль имеют право на налоговую скидку на амортизационные отчисления. В США производители нефти и газа могут осуществить амортизационное списание по некоторой части капитальных затрат, связанных с освоением месторождения не постепенно, а единовременно. Земельный налог относится к группе платежей за пользование природными ресурсами, и система земельного налогообложения, сложившаяся к настоящему времени в большинстве стран мира, несколько отличается от российской системы [65, c. 112].

Необходимо отметить следующие тенденции развития зарубежного налогового законодательства [31, c. 66].

В современных экономически развитых государствах значительной трансформации подвергается система налогообложения в сфере недропользования, где вопреки общей концепции наметился переход к системе неналоговых платежей. Так, интересен опыт США в сфере налогообложения нефтяной отрасли, использующей три основных вида платежей, применение которых возможно и в Российской Федерации: роялти, акциз на оптовые продажи и акциз на розничных продавцов.

Роялти устанавливается властями штатов и направляется целиком в бюджет штата. Однако существует два исключения. Если добыча нефти осуществляется на частных землях, то роялти устанавливает и получает владелец земли. Для совершенствования института взимания роялти за разработку недр на частной территории США были созданы ассоциации частных лиц - владельцев роялти, исполняющие консультационные и посреднические функции. Если добыча нефти ведется на территории, принадлежащей традиционной индейской общине, то роялти устанавливает и получает она. Плательщиком роялти выступает добывающая компания. [22, c. 187]

Активно развивается система 'экологических налогов' и штрафных санкций за загрязнение окружающей среды. Например, в Нидерландах, ФРГ, Франции законодательно введена система налогообложения всех загрязняющих производств. Установление подробной системы в Великобритании привело к тому, что расходы на очистные сооружения составляют в отдельных случаях до 50% производственных затрат.

В настоящее время в США внесены новые законодательные инициативы по совершенствованию системы экологических налогов. Однако налогообложение компаний уже было усилено за счет введения нового энергетического налога - налога на британскую тепловую единицу (British Thermal Unit) и акцизного налога на уголь, который добывается в американских шахтах, на сырую нефть из нефтеочистительных заводов и на импортные нефтепродукты.

Рассмотрим платежи в зарубежных странах на примере пользования недрами.

Обязательные платежи, взимаемые государством за пользование недрами, чаще всего бывают в форме прямых или косвенных налогов, либо особых целевых платежей. Профессор Б.Д.Клюкин, классифицируя систему платежей в зарубежных странах по основным критериям, выделяет три их основных вида[2]:

а) налог на собственность (собственника), обычно представленную в виде месторождения полезного ископаемого и горное имущество в стоимостном выражении, определяемом в ценах, установленных в соответствии с законодательством или рыночными ценами (ad valorem tax);

б) налог на единицу добытого полезного ископаемого (production tax);

в) подоходный налог (income tax), уплачиваемый в тех случаях, когда недропользователь получает прибыль и оказывает влияние на стоимость добываемого полезного ископаемого.

Например, во Франции система налогообложения разведочной и добычной деятельности включает три налога (налог на прибыль, налог на минеральные ресурсы, представляющий собой прогрессивный налог на годовой оборот компании, взимаемый центральным правительством, налог на добычную деятельность в пользу местных органов власти). Ставки и база налогообложения устанавливаются ежегодно парламентом, включая и местный налог. По отзывам специалистов, французская система налогообложения в области недропользования считается наиболее эффективной в мире.

В Германии установлена специальная система платежей за пользование недрами: налог на рудное поле, налог на горные разработки. В особую систему выделена плата за пользование недрами для добычи углеводородов. Следует отметить, что в последние годы в Великобритании, Дании, Норвегии, Нидерландах также введены специальные налоги на добычу углеводородов.

В США в области недропользования действуют три основных налога: налог на недвижимость (горные предприятия, оцениваемые по рыночной стоимости), налог на добытую продукцию и подоходный налог.

Платежи недропользователей в форме арендной платы учитывают как арендную плату за землю, так и аренду участка недр.

Таким образом, плата за природные ресурсы, как форма реализации экономических отношений между собственником природных ресурсов и их пользователем, занимает центральное место в экономическом механизме природопользования.

В зарубежных странах доходы от эксплуатации природных ресурсов, как правило, изымаются через систему налогов, ориентированных на изъятие ренты у пользователя природных ресурсов. В государствах, богатых естественными ресурсами, практикуются такие налоги, как роялти, налог суверена, специальные налоги на прибыль добывающих компаний, дифференцированные рентные платежи, земельный налог и т.д. Кроме того, доходы от эксплуатации природных ресурсов могут перераспределяться на основе договоров о разделе продукции и другими способами.

Опыт многих государств показывает, что механизмы взимания налогов достаточно разнообразны. С учетом специфических особенностей России нами могут быть заимствованы различные элементы налоговых систем, применяемых в странах с развитой рыночной экономикой, или неналоговые методы изъятия рентных доходов (например, договора о разделе продукции), используемые в странах с формирующимися рыночными отношениями.

Анализ зарубежных налоговых инструментов показывает, что существует два основных типа платежей. Во-первых, платежи за природные ресурсы, предназначенные для перераспределения (изъятия) ренты, возникающей у пользователей природных ресурсов в процессе их эксплуатации. При их определении исходят из величины рентного дохода и ориентируются на ту его долю, которая должна быть изъята у пользователя природного объекта.

Во-вторых, платежи, направленные на поддержание существующей системы управления природопользованием. Они являются инструментом сбора средств, необходимых для покрытия административных расходов по контролю за эксплуатацией природных ресурсов и некоторых инфраструктурных затрат (всевозможые лицензионные сборы и т.п.). Дополнительные платежи взимаются за услуги, связанные с оценкой природных ресурсов (лабораторный анализ, геологические и топографические исследования территорий, регистрация и сертификация документов и т.д.). Эти платежи идут не в общий, а в специальный фонд, предназначенный для улучшения качества соответствующих услуг. Как уже отмечалось, при перераспределении ренты в зарубежной практике предпочтение отдается налогам, взимаемым непосредственно с пользователей природных ресурсов, то есть прямым способом. Однако существуют и косвенные налоги, посредством которых изымается избыточный доход, полученный за счет перераспределения ренты с потребителей природного сырья. К наиболее важным прямым налогам на природные ресурсы относятся следующие. Арендная плата (или земельная рента), налог на доступ к природному ресурсу, налог на добычу и разведку и т.п. - это плата за право пользования природными ресурсами. Она рассчитывается на единицу арендованной территории. Подобный налог стимулирует геологоразведочные и эксплуатационные работы. Однако понятно, что цель налога - предотвращение спекуляций и сверхинтенсивной эксплуатации природных ресурсов, а не сбор средств в государственную казну. Это достигается путем получения дифференциальной ренты или налога с доходов. Арендная плата устанавливается на номинальном уровне па первые годы эксплуатации природного ресурса, но затем постепенно увеличивается с тем, чтобы побудить арендатора развивать свое производство. Роялти - это платеж государству за право использовать истощаемый природный ресурс. Он рассчитывается исходя из валовой выручки производителя, а не его чистой прибыли.

Система платежей за природные ресурсы может обеспечивать либо изъятие доходов рентного происхождения с целью передачи их от пользователя к собственнику, либо так называемую административную плату, то есть покрытие расходов на контроль за использованием природных ресурсов, оформление их передачи собственнику и т.д. В первом случае речь идет о налогах на природные ресурсы, а во втором, -о плате за предоставление лицензии или налоге на недвижимость.

Наряду с налоговыми на практике используются и неналоговые методы изъятия доходов. Прежде всего это договор о разделе продукции между государством в лице государственной компании и заинтересованной компанией-подрядчиком использования минерально-сырьевых ресурсов.

2.2. Роль налогов на природные ресурсы в налоговых системах государств

Основная цель налогообложения земельной собственности во всех странах состоит в пополнении местных бюджетов, поэтому земельный налог является местным налогом. Доход от налога на землю (включая строения на ней) составляет основную часть поступлений от налогов в местные бюджеты.

Из рисунка 2.2.1 видно что, в США он составляет 95%, в Канаде - 81%, в Германии, Франции - около 75%. Методы исчисления земельного налога в разных странах различны, в целом используется в том или ином виде кадастровый метод. Рыночная стоимость земли значительно превышает расчетный уровень, что также можно рассматривать как налоговую льготу [36, с.110].

Рис. 2.1.2 Доля налога на землю в доходах местных бюджетов в 2007 г., % [36, с.110]

Ставка налога на землю сельскохозяйственного назначения зависит от многих факторов, в первую очередь от того, работает ли земельный рынок, от того, как работают сельскохозяйственные рынки, от того, является ли сельскохозяйственное производство рентабельным. В любом случае во всех развитых странах ставки налога на землю для сельскохозяйственного использования - низкие (как правило, не превышают 1% от стоимости земли), поскольку высокие ставки препятствуют эффективному использованию земли, росту капвложений в земельный фонд.

Министерство финансов устанавливает стоимость образцовых участков, относящихся к каждой категории (то есть выбираются образцы земель семи категорий), затем местные земельные комитеты разносят все земельные участки в данной местности по этим семи категориям. Земельный налог рассчитывается, исходя из текущей стоимости земли. Центральная налоговая инспекция периодически пересчитывает эти оценочные стоимости участков.

В США местные оценочные комиссии (графства или муниципалитеты) собирают всю необходимую информацию об участках, расположенных на данных территориях: цены купли-продажи, ставки арендной платы, издержки по строительству на участке, внесенные улучшения.

На основе этой информации составляются кадастровые оценки или налоговые карты. Разные штаты используют свои методики, в основу которых закладываются такие параметры, как степень использования, альтернативные продажи аналогичных участков, капитализация дохода и пр.

Таблица 2.2.1 Удельный вес в налоговых доходах налога на недвижимость в США [36, с.111]

Годы	Стоимость земли, млн. долл.	Налог на недвижимость, млн. долл.	Уд. вес налога в стоимости недвижимости, в %
2002	658187	4422,4	0,67
2003	667678	4589,8	0,69
2004	668145	4772,3	0,71
2005	717147	4869,2	0,68
2006	759162	5023,3	0,66
2007	806914	4908,6	0,61

Частное землевладение является источником доходов и для государства. Деньги поступают в форме земельного налогообложения. В США правительство - обычно это окружное правительство - постепенно поднимает цены на землю в пределах округа, определяет величину земельного налога и собирает налоги со всей частной собственности. Эта процедура отработана до деталей, жители хорошо ее понимают и считают справедливой. Поэтому сбор налогов представляет собой достаточно простую процедуру.

Во Франции уровень собираемости налога на землю составляет около 90%. Закон предусматривает возможность наложения ареста на землю и ее изъятие в счет неуплаченного долга по налогу.

В Канаде собираемость земельного налога составляет около 95%. Ответственность за неуплату налога лежит на землевладельце; налог платится раз в год. У неплательщика земля изымается из собственности в пользу государства и продается на аукционе. Должнику предоставляет три года отсрочки для погашения долга. В США собираемость этого налога близка к 100%. Практика схожа почти во всех штатах; налог собирается ежегодно, у неплательщиков землю отбирают в залог, а через три года продают на аукционе.

В структуре ресурсных платежей России налог на добычу полезных ископаемых имеет наибольший вес -- 56,7%, в то время как земельный налог -- 8,7%, доля остальных платежей незначительна. Рентные платежи являются основой формирования государственных доходов Норвегии, Венесуэлы, арабских стран, бюджетов ряда штатов и территорий США, Канады. До 95% сверхприбыли при добыче нефти изымается в Англии, до 90% -- в арабских странах, в Норвегии. Очевидно, и в условиях нашей страны объективной необходимостью является совершенствование рентных платежей в сфере пользования природными ресурсами. [52, c. 39]

Проведем анализ поступлений от налогов на природные ресурсы в бюджет РФ, см. таблицу 2.2.2

Таблица 2.2.2 Налоги на природные ресурсы в доходах бюджета РФ за 2006-2008 гг. [73]

Показатель	2006г.	2007г.	2008г.
	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %
Налог на добычу полезных ископаемых	812 322 600,0	15,9	1 083 188 200,0	17,5	1 081 527 255,0	15,6
Водный налог	11 667 400,0	0,2	13 843 100,0	0,3	14 398 700,0	0,2
Сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами	4 515 000,0	0,1	4 515 000,0	0,2	5 653 600,0	0,2
Всего доходов:	5127228933,9	100%	6170484600,0	100%	7443923412,0	100%

Как следует из таблицы 2.2.2 самый значительный удельный вес в 2007 году среди налогов на природные ресурсы в объеме доходов бюджета РФ - 15,9 % составил налог на добычу полезных ископаемых.

Поступления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в расчетах доходной базы федерального бюджета в 2008 г. составило в сумме 1037,7 млрд. руб. В общей сумме налогов, сборов и других платежей за пользование природными ресурсами (1106,3 млрд. руб.) НДПИ занимает основную часть.

В целом в структуре доходов федерального бюджета за 2008 г. значительно увеличивается доля налогов на нефтегазовую отрасль (с 43%, ожидаемых в 2007 г., до 50% в 2008 г.), что свидетельствует о сохранении высокой зависимости доходов федерального бюджета от мировых цен на нефть и газ.

Нормативы распределения поступлений НДПИ по уровням бюджетной системы предусмотрены бюджетным законодательством. Распределение поступлений НДПИ по углеводородному сырью (кроме газа горючего) по уровням бюджетной системы предусматривалось зачисление в доход федерального бюджета за 2008 г. 95%, или 941,7 млрд. руб., в бюджеты субъектов Российской Федерации - 5%, или 49,5 млрд. руб. [62, c. 83].

Налог на добычу газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья за 2008 г. составило в сумме 88,7 млрд. руб. предусмотрен в качестве источника формирования доходов федерального бюджета. Налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых в полной сумме (2,9 млрд. руб.) подлежало зачислению в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации.

Распределение поступлений НДПИ по драгоценным металлам и прочим полезным ископаемым (кроме природных алмазов) по уровням бюджетной системы за 2008 г. составило 40%, или 7,4 млрд. руб., в бюджеты субъектов Российской Федерации - 60%, или 11,0 млрд. руб.

Поступления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в расчетах доходной базы федерального бюджета на 2008 г. составило в сумме 868,5 млрд. руб. [62, c. 83]

При определении поступления НДПИ учтен объем добычи нефти, подлежащий налогообложению (462,31 млн. тонн при общем объеме добычи 481,5 млн. тонн). В соответствии с законодательно установленным порядком в налогооблагаемых объемах не учитывались объемы добычи нефти по месторождениям, где разработка ведется на условиях соглашений о разделе продукции (16,56 млн. тонн), и нормативные потери при добыче (2,63 млн. тонн). Кроме того, учтен объем добычи газа горючего природного, подлежащий налогообложению (625,9 млрд. куб. м при общем объеме добычи 632,6 млрд. куб. м). Согласно законодательству Российской Федерации в налогооблагаемых объемах не учитывались объемы добычи газа по месторождениям, где разработка ведется на условиях соглашений о разделе продукции (3,6 млрд. куб. м), и нормативные потери при добыче (3,1 млрд. куб. м) [52, c. 39].

Использование налоговой ставки в размере 0% на добычу полезных ископаемых (нефти для новых месторождений) привело к уменьшению поступлений налога в федеральный бюджет на 7,3 млрд. руб. Применение понижающего коэффициента к налоговой ставке, характеризующего уровень разработанности запасов конкретного участка недр по месторождениям нефти со степенью выработанности выше 80%, привело к уменьшению поступлений налога на добычу полезных ископаемых в виде нефти в федеральный бюджет на 22,8 млрд. руб.

Следует отметить, что в 2009-2011 гг. более 85% поступлений доходов федерального бюджета будут формироваться за счет четырех доходных источников: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых (см. таблицу 2.2.3).

Таблица 2.2.3 Динамика поступления налога на добычу полезных ископаемых в бюджет за 2008-20111 гг., тыс. руб. [14]

Наименование налогов и платежей	Прогноз 2009 года	% к общему объему доходов	Оценка 2010 года	% к общему объему доходов	Прогноз 2011 года	% к общему объему доходов
1	2	3	4	5	6	7
Налог на добычу полезных ископаемых	1 444 104 076,0	13,2	1 431 320 496,0	12,2	1 471 461 824,0	11,5
Итого доходов	10 927 137 733,0	100,0	11 733 612293,0	100,0	12 838 964 131,0	100,0

Рис. 2.2.3 Динамика поступления налога на добычу полезных ископаемых в бюджет за 2008-20111 гг., тыс. руб. [14]

Поступления НДПИ в федеральный бюджет прогнозируются на 2009 и 2010 г. в сумме 851,9 млрд. руб. (2,15% ВВП) и 849,9 млрд. (1,90% ВВП) соответственно.

Проведем анализ налоговых поступлений от налогов на природные ресурсы в бюджет РТ, см. таблицу 2.2.3

Таблица 2.2.3 Налоги на природные ресурсы в доходах бюджета РТ за 2006-2008 гг.[74]

Бюджет РТ с 2006-2008 гг.	2006г.	2007г.	2008г.
	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %
Налоги и сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами	2742450	3,7	3508025,0	4,8	3529433,0	4,1
Налог на добычу полезных ископаемых	2742450	3,7	3508025,0	4,8	3529433,0	4,1
Налог на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья	2742450	3,7	3484793,0	4,7	3491024,0	4,0
Всего доходов:	74971497,1	100%	72885114,3	100%	85811143,6	100%

Как следует из таблицы 2.2.3 можно отметить, налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами самый наибольший вес в доходах бюджета РТ составил в 2007 г. - 4,8 %.

Структура доходов бюджета г. Казани по земельному налогу за период 2006 - 2008 гг. представлена в таблице 2.2.4.

Таблица 2.2.4 Структура доходов бюджета г. Казани по земельному налогу за период 2006 - 2008 гг.

Бюджет г.Казани	2006	2007	2008
Статьи	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %	тыс.руб.	уд. вес к итогу, %
Земельный налог	858000,0	7,8	1206210,0	9,6	1555000,0	10,2
Всего доходов	11002064,2	100%	12595266,4	5,44%	14240738,5	100%

Анализируя период 2006-2008 гг., можно сказать, что земельный увеличиваются, и в 2008 г. составляет 10,2 % в доходах местного бюджета г. Казани.

Таким образом, на данный момент налоги на природные ресурсы являются источником дохода бюджетов различных уровней. В бюджетном законодательстве РФ установлен принцип общего (совокупного) покрытия расходов. Согласно этому принципу бюджетной системы РФ все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета и поступлений из источников финансирования его дефицита. Доходы бюджета не могут быть увязаны с определенными его расходами, за исключением доходов целевых бюджетных фондов. Таким образом, платежи за пользование природными ресурсами, поступая в бюджет того или иного уровня, имеют нецелевой характер.

Вообще закрепление какого-либо платежа в форме налога подразумевает отсутствие целевой направленности данного платежа. Это связано, прежде всего, с главной функцией налога - фискальной, т.е. пополнения бюджета. Тем не менее, если ставить на первое место стимулирующую функцию налогов на природные ресурсы (целью которой является уменьшение экологически вредной активности), эффективность их взимания зависит от степени уменьшения поступления в бюджет. В этом случае взимание налогов на природные ресурсы можно признать эффективным. Однако вряд ли государство при взимании налога преследует такие цели. В результате природоресурсные платежи, являющиеся налогами, в первую очередь решают фискальные задачи.

2.3 Совершенствование налогообложение природных ресурсов в России и за рубежом

Необходимость совершенствования финансовых отношений в сфере природопользования стала в последнее время особенно актуальной. И это связано не только с более ясным пониманием ограниченности (невозобновляемости) многих видов природных ресурсов, но и с увеличением их экономической ценности, выражаемой в возможности получения дополнительного дохода при их эксплуатации, т.е. рентного дохода, который прямо не связан с предпринимательской деятельностью, а обусловлен естественными (природными) свойствами ресурсов [28, c. 24].

В настоящее время заметно активизировалась деятельность законодательных и исполнительных органов власти, а также непосредственных природопользователей по совершенствованию экономических отношений в сфере природопользования посредством предложений по корректировке сложившейся системы налогов и сборов.

Необходимость данных действий обусловлена, в частности, следующими причинами [51, с. 59]:

- увеличение экономической ценности ресурсов, что дает основания для существенного изменения уровня платности за их эксплуатацию;

- ограниченность (невозобновляемость либо уязвимость) многих видов природных ресурсов, что должно стимулировать их рациональное использование с целью обеспечения экологической и экономической безопасности страны;

- создание равных условий хозяйствования в сфере экономики природопользования, чего можно добиться только учетом при налогообложении разных эколого-географических и экономико-геологических факторов, влияющих на финансовые результаты деятельности хозяйствующих субъектов.

Реформирование природопользования может быть осуществлено, по мнению многих экспертов, за счет усиления рентной составляющей в системе налогов, сборов и других обязательных платежей.

Но при этом даже сторонниками этой идеи предлагаются различные подходы к ее реализации. В частности, имеются неоднозначные мнения по проблеме распространения рентных отношений на те или иные виды природных ресурсов. Так, в отношении добычи полезных ископаемых мнения экспертов совпадают в целом практически по всем направлениям, в то время как в отношении лесных ресурсов мнения заметно различаются. Еще больше дискуссий возникает в вопросах установления рентных отношений в сфере водного хозяйства и пользования биологическими ресурсами [51, с. 60].

В большинстве своем рентный доход в его экономическом смысле государство изымает, используя систему налогов и сборов (в частности НДПИ) или вывозные таможенные пошлины, а в некоторых случаях прибегает к увеличению своей доли в горнодобывающих компаниях.

Дифференциация рентных платежей могла бы стать одним из основных инструментов реализации политики государства в области освоения природных ресурсов. Это, в свою очередь, обеспечило бы баланс интересов между пополнением доходной части бюджета за счет добывающих отраслей. Кроме того, дифференцированные рентные платежи, по мнению многих экспертов, являются необходимым условием рационального пользования недрами и могут обеспечить относительно более равные конкурентные возможности добывающих компаний при установлении нескольких обязательных условий в порядке исчисления этих платежей.

В настоящее время в Российской Федерации практически не решена одна из основных проблем в сфере природопользования - получение государством рентных доходов. Другими словами фактически отсутствует эффективная система рентных платежей. Сейчас государство, формально являясь собственником природных ресурсов, недополучает весьма значительную часть ресурсной ренты и поэтому крайне неэффективно выполняет основную роль их собственника. При этом для получения ренты оно использует не подходящие для этого способы, в частности, такие как специальные налоги и сборы, вывозная таможенная пошлина и государственное участие в ресурсодобывающих предприятиях [46, c. 60].

В тоже время, рентные платежи имеют различную с налогами природу, не смотря на определенную схожесть в их установлении. Рентные платежи должны способствовать рациональному использованию природных ресурсов, охране окружающей среды, качественному развитию технологий добычи. Данные функции не могут быть присущи налоговым платежам и таможенным пошлинам.

Поэтому необходимо создание отдельной системы рентных платежей учитывающей как экономические, так и экологические (природные, геологогеографические факторы).

Таким образом, система рентных платежей в настоящий момент носит разрозненный и не систематизированный характер, что наносит существенный ущерб государству и снижает определенность и эффективность всей системы платежей.

По мнению академика РАСХИ И. Бузгалова, практика государственного и хозяйственного управления, действующий экономический механизм не опираются на четкую научную концепцию рентных отношений и адекватную рентную составляющую этого механизма [50, c. 33]. Отсутствуют и законодательные акты, которые содержали бы научные принципы и правовые нормы учета ренты, и основанные на мировом опыте нормативы ее распределения между хозяйствующими субъектами и государством, в том числе прогрессивные ставки рентного налога, изымаемого из прибыли сверх оптимального уровня рентабельности. А этот уровень еще предстоит определить и обосновать указанные нормативы и ставки как в целом по совокупности отраслей, приносящих ренту, так и по предприятиям каждой отдельной отрасли. Здесь, учитывая меняющиеся условия рыночной конъюнктуры, региональные особенности и другие многочисленные факторы, не может быть применена единая для всех схема.

Поэтому вопрос о природной ренте - ее формах, условиях образования, методах учета, принципах и механизме распределения является одним из самых сложных не только в отечественной, но и в мировой экономике.

В ряде зарубежных стран доходы от эксплуатации природных ресурсов, как правило, изымаются через систему налогов, ориентированных на изъятие ренты у пользователя природных ресурсов. В государствах, богатых естественными ресурсами, применяются роялти, специальные налоги на прибыль добывающих компаний, дифференцированный земельный налог, налоги на право доступа к природным ресурсам, налоги на разведку месторождений. Кроме того, во многих случаях доходы от эксплуатации природных ресурсов перераспределяются на основе соглашений о разделе продукции (СРП). Часть из этих налогов, как известно, применяется и в России. Поэтому неправомерно утверждать, что в отечественной системе налогов, сборов и других обязательных платежей, применяемой в природопользовании, вообще отсутствует рентная составляющая.

Однако, как указывалось выше, этого явно недостаточно. И для более эффективного (да и справедливого тоже) использования имеющихся в России природных богатств необходимы более существенные изменения в действующей системе платежей.

По мнению академика РАН Д. Львова [50, c. 34], суть проблемы состоит в том, что главная составляющая дохода - природная рента не является результатом непосредственной предпринимательской деятельности, коммерческих рисков и т.п. Значит, этот доход должен быть перераспределен в пользу и других членов общества путем совершенствования системы налогообложения. При этом нужны не только более справедливая (адекватная) плата за пользование природными ресурсами, но и прозрачные условия доступа к ним. Для этого разрешительная система может быть заменена гражданско-правовыми договорами с четким определением прав и обязанностей государства и бизнеса.

В любом случае реализация той или иной идеи по ренте требует первоначальной постановки и решения следующей основополагающей задачи: определение тех видов природных ресурсов, использование которых наиболее выгодно осуществлять на рентной основе взамен ныне действующего порядка налогообложения их добычи и заготовки.

В целях упрощения налоговой системы, сокращения общего числа налогов и обязательных платежей, снижения налоговой нагрузки, а также соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков законодательными и исполнительными органами власти ведется работа по совершенствованию налогового законодательства Российской Федерации, главным образом посредством доработки Налогового кодекса Российской Федерации [60, c. 45].

Реформирование системы платежей за пользование недрами должно быть связано с усилением рентной составляющей, поскольку действующая система налогообложения не стимулирует недропользователей к воспроизводству минерально-сырьевой базы, разработке высокозатратных и выработанных месторождений, что создает определенные препятствия для роста инвестиций в добывающую отрасль. Следовательно, в настоящее время важно осуществить ряд мероприятий, направленных на внесение соответствующих изменений и дополнений в действующее законодательство [59, c. 33].

Ввести налог на дополнительный доход от добычи углеводородов, имеющий выраженный рентный характер и впрямую зависящий от экономических условий деятельности добывающих организаций и доходности добычи. Для этого следует начать работу над подготовкой проекта главы НК РФ 'Налог на дополнительный доход от добычи углеводородов' с одновременным внесением соответствующих изменений в гл. 26 'Налог на добычу полезных ископаемых'.

Одновременно с введением налога на дополнительный доход от добычи углеводородов требуется внести изменения в ст. 342 НК РФ, касающиеся дифференциации налоговых ставок налога на добычу полезных ископаемых по 'двустороннему' принципу: для труднодоступных и с высокой степенью выработанности месторождений - в сторону уменьшения; для легкоосваиваемых месторождений - в сторону увеличения.

Необходимо отметить, что особенность данного подхода заключается в том, что при определении размера ставок указанных налоговых платежей [31, c. 65]:

-во-первых, учитывается реальный уровень ресурсных платежей, который не может быть ниже затрат на воспроизводство природных ресурсов. Основой при расчетах является категория дифференциальной ренты, представляющая собой дополнительный доход, полученный в средних и лучших природно-экономических условиях по сравнению с худшими условиями;

-во-вторых, при расчете оптимального размера налоговых ставок используются экономические оценки природных ресурсов, что потребует совершенствования учета и ведения кадастров природных ресурсов.

При этом важно установить сложную методику расчета ставок нового налога с использованием системы коэффициентов, учитывающих горно-геологические особенности месторождений и конкретные условия месторождений: коэффициент выработанности запасов; характер геологического строения; районирование в зависимости от природно-геграфических условий; качество сырья (легкая, средняя и тяжелая нефть); продуктивность скважины. Соответствующая оценка на основе рентных подходов позволит получить существенную выгоду и сможет оказать регулирующее влияние на отношения в сфере недропользования.

Учитывая отсутствие в базовом законодательстве о недрах концептуальных положений, определяющих критерии, характеризующие горно-геологические характеристики месторождений полезных ископаемых, дебетность месторождения, качество полезного ископаемого, норму рентабельности и другие технические и экономические характеристики месторождений, целесообразно дополнить Закон о недрах соответствующими положениями, а также разработать нормативы отдельно для каждого месторождения. Введение указанного механизма позволит создать условия для значительного снижения налога на добавленную стоимость.

Следует упорядочить статус всех установленных платежей за пользование недрами путем внесения соответствующих изменений в ст. 13 НК РФ. Это связано с тем, что данная статья до сих пор содержит перечень некоторых отмененных федеральных налогов (акцизы на отдельные виды минерального сырья, налоги на воспроизводство минерально-сырьевой базы, за пользование недрами) [31, c. 66].

Указанные мероприятия позволят взимать платежи за пользование недрами с учетом основных принципов налогового законодательства, прежде всего принципа равенства налогоплательщиков, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Формирование системы платного землепользования также должно быть связано с одновременным внесением соответствующих изменений, что позволит:

- определять ставки земельных платежей на основе показателей кадастровой оценки земли;

- отказаться от льгот по земельным платежам в соответствии с принципом всеобщей платности землепользования;

- включить в земельное законодательство некоторые новые виды неналоговых платежей за землю (единовременные платежи за изменение целевого использования земель, за использование земельной информации и т.д.).

Представляется, что на современном этапе становления российской налоговой системы концептуальные основы налоговой политики в сфере землепользования должны включать в себя следующие положения:

-о признании уникального характера земли как источника дохода;

-о соблюдении целевого использования земельного участка и установленных экологических стандартов и параметров плодородия земель;

-об использовании налогообложения рентной стоимости земельных ресурсов в качестве наиболее эффективного и справедливого метода формирования доходной части бюджетов всех уровней.

Для повышения эффективности налогообложения добычи углеводородного сырья принято решение о создании системы налогообложения, основанной на дифференцированной специфической налоговой ставке. При определении размера такой ставки будут учитываться выработанность месторождения, особые условия разработки новых месторождений, а также вязкость добываемых видов нефти. Вводится специфическая налоговая ставка НДПИ в размере 419 руб. за тонну добытой нефти, которая будет действовать предположительно до 2017 г. [26, c. 244]

В среднесрочной перспективе планируется реализовать комплекс мер по совершенствованию налога на добычу полезных ископаемых в части полезных ископаемых, не относящихся к углеводородному сырью, - например, в 2009-2010 гг. перейти к максимально широкому использованию специфических налоговых ставок (в первую очередь в отношении каменного угля, торфа, солей, общераспространенных полезных ископаемых, минеральных вод и т.д.) [57, c. 24].

Кроме того, необходимо учесть, что развитие системы природоресурсных платежей в большинстве государств (США, страны ЕС) происходит за счет придания различного вида платежам статуса налогов и сборов, а их использование в качестве инструмента экологического регулирования весьма незначительно и ограничивается в ряде стран муниципальным уровнем.

Несмотря на отсутствие логичной, четко выстроенной модели взаимодействия России и ЕС, наша страна в рамках единого европейского процесса реформирования экологического законодательства и в условиях партнерства с США должна сосредоточить свои усилия на решении проблемы максимально полного извлечения и направления в бюджет рентных доходов, связанных с эксплуатацией природных ресурсов. При этом необходимо уделять внимание проблемам обеспечения конституционных прав граждан на благоприятную окружающую среду и принимать меры по сохранению существующего экологического равновесия.

Использование в Российской Федерации опыта развитых зарубежных стран должно осуществляться на основе избирательного подхода и особенностей экономического развития страны.

Таким образом, осмысление новой концепции развития системы платежей за пользование природными ресурсами и выработка соответствующей системы приоритетов является необходимым условием для дальнейшего вовлечения природных ресурсов в хозяйственную деятельность, упорядочения правового регулирования финансово-экономических отношений в области природопользования и достижения экологически сбалансированного развития отечественной экономики.

Заключение

Таким образом, целью данной бакалаврской работы явилось изучение налогов на природные ресурсы, исходя из этого, можно сделать следующие выводы и предложения:

Система налогов (налоговых платежей) за природные ресурсы представляет собой совокупность форм фискальной оценки государством природного рентного дохода, приходящегося на фактор производства «государственное регулирование экономики». При этом под налоговыми платежами мы понимаем любые платежи налогового типа -- собственно налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджетную систему, связанные с процессом природопользования и регулируемые налоговым и иным связанным с ним законодательством.

В настоящее время система налогов и сборов, установленная Налоговым кодексом Российской Федерации включает в себя следующие виды природоресурсных платежей: - налог на добычу полезных ископаемых (федеральный налог), - плата за пользование водными объектами (федеральный налог, с 01.01.2005 г. плата заменена водным налогом), земельный налог (местный налог). Федеральными сборами являются сбор за пользование объектами животного мира и сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Характеризуя законодательные изменения в установлении системы налогов и сборов, можно выявить следующие тенденции в процессе проведения налоговой реформы, отмены старых и установлении новых публично-правовых платежей: 1) некоторые природоресурсные платежи из статуса сбора (платы) переведены в статус налога, например земельный налог, водный налог; 2) часть природоресурсных платежей хотя и были запланированы на определенном этапе развития налогового законодательства в качестве налоговых платежей, до сих пор остаются за пределами правового регулирования налогового законодательства, например плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование лесным фондом; 3) некоторые природоресурсные платежи были отменены либо объединены в единый налоговый платеж, например налог на добычу полезных ископаемых, заменивший собой отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

На данный момент налоги на природные ресурсы являются источником дохода бюджетов различных уровней. Поступающие платежи (налоги) распределяются между федеральным бюджетом и бюджетом конкретного субъекта Федерации в пропорциях, установленных природно-ресурсными законами. Однако прямые поступления в федеральный бюджет от платежей за пользование природными ресурсами незначительны и составляют не более 5% (без учета акцизов) от всех поступающих налоговых доходов, что в весьма ограниченной мере обеспечивает компенсирующее воспроизводство природных ресурсов. Увеличение размеров платежей за природопользование возможно только при уменьшении доли (величины) других налогов, так как суммарные налоги, взимаемые с природопользователей, как правило, находятся на предельно высоком уровне.

В России экономически значимая часть природных ресурсов пока остается в собственности государства, поэтому для решения вопроса об обеспечении условий получения существенного рентного дохода от эксплуатации ресурсов необходимо серьезное изменение законодательства, регулирующего платность природопользования.

В настоящее время в Российской Федерации практически не решена одна из основных проблем в сфере природопользования - получение государством рентных доходов. Система рентных платежей в настоящий момент носит разрозненный и не систематизированный характер, что наносит существенный ущерб государству и снижает определенность и эффективность всей системы публично - правовых платежей.

В настоящее время в РФ в сфере природопользования отсутствует единая концепция, а следовательно, и единообразие правового регулирования природоресурсных платежей. Однако, несмотря на несовершенство законодательной базы, представляется обоснованным говорить о двух относительно самостоятельных видах природоресурсных платежей, таких как плата за негативное воздействие на окружающую среду (иными словами, отечественный аналог экологического налога) и различного рода платежи за природопользование, которые по своему содержанию отвечают основным характеристикам рентных платежей.

Осмысление новой концепции развития системы платежей за пользование природными ресурсами и выработка соответствующей системы приоритетов является необходимым условием для дальнейшего вовлечения природных ресурсов в хозяйственную деятельность, упорядочения правового регулирования финансово-экономических отношений в области природопользования и достижения экологически сбалансированного развития отечественной экономики.

Для стимулирования природоохранной деятельности планируется предусмотреть возможность установления налоговым и бюджетным законодательством: - временных налоговых льгот, залоговой стоимости на некоторые виды отходов потребления, экологических депозитов, - экологических фондов (для ликвидации накопленного экологического ущерба прошлых лет, государственных кредитов и государственных заказов на выполнение работ, направленных на охрану окружающей среды, и др.

Интеграция страны в мировую экономику, присоединение к международным организациям требует гармонизации российского налогового законодательства с законодательством стран - экономических партнеров, подписания международных соглашений, принятия обязательств в области международного сотрудничества налоговых и таможенных органов, обмена информацией.

Соглашения в налоговой сфере должны предусматривать, в числе прочего, меры, позволяющие ограничить доступ к предоставляемым ими льготам для лиц, не являющихся реальными налоговыми резидентами стран - сторон соглашений.

Все вышеназванные меры направлены на достижение целей налоговой реформы, которые в обобщенном виде могут быть сформулированы как создание конкурентоспособной налоговой системы.

Список использованных источников

1. Конституция РФ / Федеральный конституционный закон РФ от 12 декабря 1993 г. // Российская газета. - 1993. - 25 декабря.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изменениями от 22 ноября 2008 г.)// Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 22 ноября 2008 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 7 августа 2000 г. N 32 ст. 3340

4. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изменениями от 24 ноября 2008 г.) // 'Российская газета' от 12 августа 1998 г. N 153-154.

5. Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ (с изменениями 30 декабря 2008 г.) // 'Парламентская газета' от 30 октября 2001 г. N 204-205.

6. Водный кодекс Российской Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ(с изменениями от 23 июля 2008 г.) // Российская газета от 8 июня 2006 г. N 121.

7. Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ 'Об охране окружающей среды' (с изменениями от 18 декабря 2006 г., 5 февраля, 26 июня 2007 г.) // 'Российская газета' от 12 января 2002 г. N 6.

8. Закон Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-I 'О недрах' (с изменениями от 23 июля 2008 г.) // Российская газета от 5 мая 1992 г., N 102.

9. Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ 'О соглашениях о разделе продукции' (с изменениями от 7 января 6 июня 2003 г., 29 июня, 29 декабря 2004 г.) // Российская газета от 11 января 1996 г.

10. Федеральный закон от 24 апреля 1995 г. N 52-ФЗ 'О животном мире' (с изменениями от 6 декабря 2007 г.) // Российская газета от 4 мая 1995 г., статей 37-61.

11. Федеральный закон от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ 'О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации' (с изменениями от 29 июля 2004 г.) // Парламентская газета от 10 июня 2003 г. N 105.

12. Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ 'О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации' с изменениями от 22 июля 2008 г.) // Российская газета от 31 декабря 2006 г. N 297.

13. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ 'О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации' // Собрание законодательства Российской Федерации от 30 июля 2007 г. N 31 ст. 4013.

14. Федеральный закон от 24 ноября 2008 г. N 204-ФЗ 'О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов' // Российская газета от 26 ноября 2008 г. N 242.

15. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ 'О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации' (с изменениями от 27 июля 2006 г.) // Парламентская газета от 14 августа 2001 г. N 152-153.

16. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 151-ФЗ 'О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации' // Российская газета от 29 июля 2006 г. N 165.

17. Постановление Правительства РФ от 14 декабря 2006 г. N 764 'Об утверждении Правил расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности' // Российская газета от 20 декабря 2006 г.

18. Постановление Правительства РФ от 30 декабря 2006 г. N 876 'О ставках платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности' (с изменениями от 1 декабря 2007 г.) // Российская газета от 12 января 2007 г. N 4.

19. Приказ Минфина РФ от 29 декабря 2006 г. N 185н 'Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядка ее заполнения' // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 12 марта 2007 г. N 11

20. Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 г. N 1738-1 'О плате за землю' (с 7 марта 2005 г., 26 июня 2007 г.) // Российская газета от 30 октября 1991 г. (с 1 января 2006 применяется с ограничениями)

21. Акилова Е., Налог на добычу полезных ископаемых // Аудит и налогообложение.- № 10, октябрь 2008.- С. 19-23.

22. Александров И.М., Налоговые системы России и зарубежных стран. - «Бератор-Пресс», 2007. - 690 с.

23. Алланина Л.М., Особенности правового регулирования рентных отношений в недропользовании // Юрист, 2008.- № 4.- С. 63-68.

24. Арустамов Э.А. Природопользование: Учебник-5-е изд., перераб. И доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007 - 312с.

25. Березин М.Ю., Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. - М.: Издательство «Волтерс Клувер», 2008. - 588 с.

26. Бехтерева Е.В., Новое в налоговом законодательстве. - М.: Издательство «Юстицинформ», 2009. - 450 с.

27. Бугорская М.В., НДПИ - методологический аспект // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет.- № 16, октябрь 2008. - С. 68-71.

28. Валентей С.Д., Бухвальд Е.М., Реформирование недропользования: как избежать крайностей? // Законодательство и экономика. - № 5, май 2007. - С. 24-39.

29. Видимкина Е., Особенности уплаты водного налога // Финансовая газета. Региональный выпуск. - № 43, октябрь 2008. - С. 84-88.

30. Викри У., Земельный налог в современных условиях // Российский налоговый курьер. -2007- № 1.- С.95-103.

31. Герасименко Н.В., О совершенствовании правового регулирования системы платежей за пользование природными ресурсами // Законодательство и экономика. - №9, 10, сентябрь, октябрь 2007. - С. 77-82, 64-67.

32. Гирусов Э.В., Экология и экономика природопользования: Учебник для вузов/Под ред. проф. Э.В. Гирусова; -М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2007 - 455с.

33. Голованов Г.Р., История развития законодательства о налогообложении недропользования в России // Журнал российского права. - № 9, сентябрь 2008. - С. 83-88.

34. Голованов Г.Р., Особенности правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов // Налоговый вестник.- № 2, февраль 2008.- С. 39-42.

35. Голованов Г.Р., Правовые проблемы определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых // Законодательство.- № 9, сентябрь 2008.- С. 27-30.

36. Голубева Н. В., О земельном налоге // Налоговый вестник.- 2007. -№ 6. -С. 99-112.

37. Гуев А.Н., Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть вторая: Раздел VIII: Главы 25-26. - М.: Издательство 'Экзамен', 2007. - С.290-375.

38. Гусев В. В., Реформа местного самоуправления и земельный налог // Российский налоговый курьер. 2008. -№ 1- С. 86-93.

39. Заболонкова О., Земельный налог // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. -№ 8, август 2008. - С. 21-25.

40. Иловайский С. И. Учебник финансового права (издание 4-е). - Одесса, типо-хромо-литография А. Ф. Соколовского, 1904 г. - 359 с.

41. Колесник М.А., О специфике понятия 'полезное ископаемое' для целей налогообложения // Российский налоговый курьер.- № 24, декабрь 2007.- С. 26-28.

42. Колчин С.П., Налоги в Российской Федерации: ЮНИТИ, Москва. 2006.-254с.

43. Кошкин Р.Л., Петрунин В.В. Водный налог и плата за пользование водными объектами в 2008 году // Российский налоговый курьер. № 12, июнь 2008. - С. 53-56.

44. Кузьмин Г.В., Земельный налог. Особенности исчисления и уплаты. - М.: Издательство «Вершина». - 2008. - 438 с.

45. Лисица В.Н., Рентный характер налогообложения в сфере недропользования // Законодательство и экономика. - № 8, август 2008. - С. 60-64.

46. Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика: 14 изд.- М.: ИНФРА-М, 2003.-С. 58-60.

47. Налоги в условиях экономической интеграции / Под ред. проф. В.С. Барда и проф. Л.П. Павловой. - М.: Издательство «КноРус», 2009. - С. 257- 265

48. Налоги и налогообложение. - 6-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2008. - С.157-169.

49. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Н23. Под ред. И.В. Горского. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 352 с.

50. Петелин А.В., О развитии в России системы рентных платежей за пользование природными ресурсами // Все о налогах. - № 7, 2008. - С. 28-33.

51. Петрунин В.В., Перспективы развития рентных платежей в сфере пользования природными ресурсами // Налоговый вестник. - № 2, февраль 2008. - С. 59-62.

52. Петрунин В.В., Налоги, сборы и другие платежи за пользование природными ресурсами в 2007 году. Комментарий к Закону о бюджете на 2007 г. // Финансовые и бухгалтерские консультации. - № 2, февраль 2008. - С. 38-45.

53. Петухова Н.Е. История налогообложения в IX-XX вв. Учебник для вузов. - М.: Вуз. учеб. - 2008. - 416 с.

54. Правовое регулирование природоресурсных платежей: Учебное пособие (под общ. ред. проф. А.А. Ялбулганова). - 'Юстицинформ', 2008.-648 с.

55. Природоресурсные (рентные) платежи в 2009 году: вопросы и особенности правового регулирования / Под ред. А.А. Ялбулганова. - М.: Издательство «Финансы и статистика». - 2009. - С. 158-164.

56. Пудыч Ю.В., Эффективность правового регулирования взимания налога на добычу полезных ископаемых // Налоговый вестник.- № 2, февраль 2008. - С. 67-71.

57. Разгулин С., О совершенствовании налоговой политики // Бюджет.- № 7, июль 2008. - С. 20-24.

58. Разгулин С., Основные направления налоговой политики в Российской Федерации // Бюджет. - № 6, июнь 2008. - С. 28-33.

59. Разгулин С.В., Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы // Налоговый вестник.- № 6, июнь 2008. - С. 30-34.

60. Салина А.И., Налогообложение природных ресурсов // Налоговый вестник. - № 9, сентябрь 2008. - С. 42-48.

61. Семенова О.В., О водном налоге // Налоговый вестник. - № 2, февраль 2008. - С. 41-44.

62. Серова А.И., О налоге на добычу полезных ископаемых // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения.- № 19, октябрь 2008.- С. 82-84.

63. Скрипниченко В., Налоги и налогообложение. - 'Питер', 'БИНФА', 2008.- С. 268-272.

64. Толкушкин А.В. история налогов в России. - М.: Издательство «Юристъ». - 2005. - 441 с.

65. Тютюрюков Н.Н, Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учебное пособие. - М.: «Дашков и К».- 2004. - 176 с.

66. Шаповалов С., О понятии добытого полезного ископаемого // эж-ЮРИСТ.- № 37, сентябрь 2008. -С. 18-21.

67. Шмелева Н.А. Понятие налога в российском законодательстве // Правоведение. - 2006. -№ 5.- С. 106-108.

68. Юмаев М.М., Платежи за пользование природными ресурсами. - 'Статус-Кво 97', 2008.- С.10-16, 94-155.

69. Юмаев М.М., Ресурсные и имущественные налоги, сборы и платежи: итоги и перспективы // Налоговая политика и практика. - № 1, январь.- 2009. - С. 69-75.

70. Ялбулганов А.А. К вопросу о правовой природе природоресурсных платежей (на примере платежей за пользование недрами) // Реформы и право: Сб. ст. / Отв. ред. Ю.А. Тихомиров. М., 2008.-563 с.

71. Ялбулганов А.А. Природоресурсные платежи как комплексный правовой институт (постановка вопроса)//Финансовое право. 2008. - № 3.- С. 25-26.

72. Ялбулганов А.А., Налоги и сборы России в схемах и таблицах. - М.6 Издательство «Финансы и статистика». - 2008. - 385 с.

73. Официальный сайт Федеральной Налоговой Службы - www.nalog.ru