Налоговое планирование в Республике Казахстан

/

/

CОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ И КАТЕГОРИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Сущность, элементы и методы налогового планирования

1.2 Характеристика основных этапов налогового планирования на предприятии

1.3 Налоговое планирование в зарубежных странах

2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

2.1 Элементы и особенности организации налогового планирования на предприятиях

2.2 Анализ эффективности налогового планирования компании на современном этапе в Республике Казахстан

2.3 Налоговое планирование деятельности компании на примере туристических фирм.

3. МЕРОПРИЯТИЯ ПО СОВЕРШЕНСТОВАНИЮ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В РЕСПУБЛИКЕ КАЗАХСТАН

3.1 Проблемы налогового планирования в отечественных компаниях

3.2 Тенденции и перспективы совершенствования организации налогового планирования на уровне компании

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Налоги, налоговая политика, налоговая система, налогообложение, постоянно находятся в центре внимания всего общества в любом государстве. Налог - одно из основных понятий финансовой науки.

Один из авторов Декларации независимости США Б. Франклин (1706--1790) сказал: «В жизни нет ничего неизбежного, кроме смерти и налогов».

Вопрос налогообложения является очень актуальным для любого предприятия, так как налоги это изъятие государством определенной части дохода предприятия, то любое предприятие естественно захочет минимизировать эту часть, а кто захочет отдавать свои деньги. В связи с этим существует понятие налогового планирования, с помощью которого можно грамотно, а главное законно существенно сократить свои налоговые обязательства, естественно не без помощи специалиста в области налогового планирования. В подтверждение этой идеи можно привести слова американского судьи Лирнда Хэнда: «…Нет ничего дурного в том, чтобы осуществлять деятельность, платя минимум налогов. Так поступают все - и бедные, и богатые, - и все поступают правильно, поскольку никто не должен платить более предписанного законом: налог является закрепленным изъятием, а не добровольным пожертвованием». [15]

Налоговое планирование -- это активные действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Именно данное определение и выявляет острую необходимость и актуальность проведения налогового планирования на современном этапе.

Ведь если просто бездумно платить все налоги, не принимая для их сокращения никаких усилий можно существенно сократить свою прибыль или что еще хуже, рано или поздно, оказаться банкротом.

Известно, что существуют три пути сокращения налоговых платежей.

Один из них - нелегальный, когда сознательно применяют методы сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренно искажают бухгалтерскую и налоговую отчетность, что уголовно наказуемо.

Второй - легальный, основанный на использовании возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, - через корректировку хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета.

И третий путь, назовем его условно 'полулегальный', возможен благодаря несовершенству нормативных законодательных актов, позволяющему довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов.

Современное налоговое законодательство предусматривает различные налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места его регистрации и организационно-правовой формы, а также направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно определить как выбор 'оптимального' сочетания правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего законодательства. Иными словами, это выбор между различными вариантами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

Оптимизация является более широким понятием и включает в себя минимизацию. Термин «минимизация налогов» несколько неудачен в том смысле, что абсолютная минимизация налогов достигается при полном прекращении хозяйственной деятельности налогоплательщика [24].

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия. При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации. Например, формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. Для указанного случая оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок. [23]

Теоретическое значение состоит в обобщении опубликованных материалов по теме исследования и изучении теоретических основ налогового планировании. Практическая значимость - в обосновании особой значимости налогового планирования на предприятиях и в организациях и выявлении путей законного обхода налогов.

Целью данной работы является определение наиболее оптимальных путей оптимизации и минимизации налоговых затрат в компании путем законных прав, предусмотренных существующим законодательством Республики Казахстан.

Основными задачами, поставленными для достижения вышеизложенных целей данной курсовой работы, является:

1) раскрытие базовых понятий и категорий, определяемых тематикой данной курсовой работы и анализ зарубежного опыта ведения налогового планирования;

2) анализ организации налогового планирования в компаниях Республики Казахстан;

3) а также выявление основных проблем в области налогового планирования и мероприятия по их преодолению.

Таким образом, предметом исследования является организация налогового планирования в компании.

1. БАЗОВЫЕ ПОНЯТИЯ И КАТЕГОРИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

1.1 Сущность и методы налогового планирования

Необходимость налогового планирования заложена в самом налоговом законодательстве, которое предусматривает те или иные налоговые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы производства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств (Реализация политики «приемлемых» налогов). [9] Сущность его выражается в признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.[9]

Задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах.

Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия. [11]

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное (для предприятий) и личное (для физических лиц). Для указанных субъектов возможности законного обхода налогов могут определяться:

1) спецификой объекта обложения (например, могут не облагаться налогами доходы от государственных лотерей);

2) спецификой субъекта налога (например, малые предприятия имеют определенные льготы в виде налогового кредита);

3) особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

4) видом системы налогообложения (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские депозиты);

5) использованием «налоговых убежищ», ибо существующие различия в налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или обеспечить уход от налогообложения вообще.[13]

Когда речь идет о предприятии, следует отметить, что необходимо соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия. Кроме того, эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение.

Поскольку необходимость и объем налогового планирования напрямую связаны с тяжестью налогового бремени в той или иной налоговой юрисдикции, то ее можно рассчитать по формуле: a = (b : c ) х 100%, где a - налоговое бремя; b - налоги, начисленные за отчетный период; c - объем реализованной продукции.

Если необходимость (a) не более 20%, то можно обойтись четким ведением бухгалтерского учета и внутреннего документооборота. Возможно использование прямых льгот. Рекомендуются также повышение профессионального уровня главного бухгалтера, разовые консультации внешнего налогового консультанта или аудитора.

Если необходимость налогового планирования более 20%, но менее 45%, то требуются специальная подготовка персонала, контроль и руководство со стороны финансового директора, а налоговое планирование нужно делать частью общей системы финансового управления и контроля. Необходима разработка контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных контрактов. По мере необходимости следует прибегать к услугам внешних консультантов, а при возможности - встать на абонентское обслуживание.

Если необходимость налогового планирования превышает 45%, но меньше 70%, то оно становится одним из важнейших элементов стратегического планирования деятельности организации. В данном случае потребуются наличие специально подготовленного персонала и организация его тесного взаимодействия со всеми финансовыми службами компании, обязательный налоговый анализ и экспертиза любых организационных, юридических или финансовых мероприятий и инноваций. Рекомендуется сотрудничество с профессиональным налоговым консультантом, а лучше адвокатом, специализирующимся в области налогообложения и налогового права.

Важный элемент, способствующий проведению налогового планирования на предприятии, -- это организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и способы ведения. С этих позиций рассматривается общая схема текущего налогового планирования на коммерческих предприятиях, где С -- различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок, выполненных специалистами предприятия. Данная схема представлена в Приложении А, где первым этапом налогового планирования можно выделить формирование налогового поля. После этого специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической деятельности. С учетом результатов этого анализа составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Согласно уставу предприятия и на основе гражданского законодательства, формируется система договорных отношений (договорное поле). Далее подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит выполнять предприятию; разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок; выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок; из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета; оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия; определяются альтернативные способы учетной политики организации.

1.2 Характеристика основных этапов налогового планирования на предприятии

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера [14].

Первый этап -- появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Однако, важно помнить, что важна готовность администрации осуществить налоговое планирование на основе стратегических и тактических целей, а также четко сформулировать принципы управления структурными подразделениями предприятия в целях налогового планирования. Здесь основным фактором является координация действий всех структурных подразделений, разграничение полномочий и четкий контроль за соблюдением налогового календаря и предела полномочий, а также взаимосвязь звеньев структуры налогового планирования и их взаимопомощь (Приложение Б).

Второй этап -- выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов, организационно-правовых форм данных подразделений, а в условиях транснациональных компаний - выбор оптимальной юрисдикции базовой компании и ее месторастположени.

Третий этап -- выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. На основе проведенного анализа формируется план их использования по выбранным налогам.

Пятый этап - разработка (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. [16]

Помимо представленной классификации этапов налогового планирования, этот процесс можно упрощенно представить в виде схемы на рисунке 1.

Знание налогов -- точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия;

Соблюдение налоговых законов -- своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;

Представление в налоговых органах -- отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;

Налоговая оптимизация -- планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.

Рисунок 1 - Этапы налогового планирования

В ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. В США, Великобритании, странах ЕС существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорнюе» и «антидемпинговое» законодательство. Поэтому поиск возможностей для сокращения налоговых потерь осуществляется лишь в рамках действующей системы ограничений [36].

К пределам налогового планирования принято относить следующие:

Законодательные ограничения -- это обязанность экономического субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним также можно отнести установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Меры административного воздействия выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, обследовать помещения. Они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций, в частности приостанавливать операции по счетам плательщика, обращать взыскание по недоимке на имущество налогоплательщика.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина «существо над формой» и доктрина «деловая цель».

Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами.

Основное же ограничение налогового планирования заключается в том, что налогоплательщик имеет право лишь на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери, банкротство и лишение свободы. С другой стороны, в случае слишком жесткого государственного воздействия на налогоплательщиков следует вспомнить высказывание Джеймса Ньюмена: «От налогов за границу убегает никак не меньше людей, чем от диктаторов».[34]

1.3 Налоговое планирование в зарубежных странах

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. Действительно, в условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным финансовым последствиям или даже вызвать, банкротство предприятия. В то же время правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможность финансирования расширенной деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться на размер налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения коммерческой деятельности имеют второстепенное значение. Иначе было бы трудно понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационного налога 40--50% и не перебираются в так называемые 'налоговые гавани' (налоговые убежища), где ставки налога 2--5% или он вовсе не применяется. На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20--25%, а компании, применяющие планирование в международном масштабе, -- не свыше 10--15%. И эти ставки уже сравнимы, как мы видим, с уровнем налогообложения в странах -- налоговых гаванях. Поэтому выбор между странами с нормальными налоговыми ставками и налоговыми гаванями далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях те и другие играют на равных.

Но даже и для 'базовых' компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране -- налоговой гавани. Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т. д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может иногда длиться годами, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налога на 7--8 лет равносильна полному освобождению от налога. Кроме того, компании с международным масштабом деятельности могут пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными налоговыми соглашениями. Страны -- налоговые гавани таких соглашений обычно не имеют [30].

Сущность налогового планирования в странах Запада состоит в общепризнанном за всяким налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Кроме того, необходимость налогового планирования обусловлена наличием в налоговом праве западных стран весьма обширной сферы, где нормы права с достаточной точностью не определены либо допускают их неоднозначное толкование. В этой сфере выбор наиболее 'налогоэкономных' путей требует тщательного прогнозирования возможной реакции налоговых властей и нередко вступления в прямой контакт с налоговой администрацией с целью получения ее предварительной санкции на те или иные действия.

За пределами этих легальных сфер налогового планирования находится область противозаконного уклонения от налогов, т.е. злоупотреблений и различного рода махинаций, рассматриваемых законодательством как налоговые преступления. Границы такого уклонения от налогов весьма неопределенны и различаются по странам. Так, если в некоторых странах определенные злоупотребления считаются преступлениями, то в других они могут квалифицироваться как практика, хотя и не одобряемая, но допускаемая законом. Бизнес активно использует и возможности нелегального уклонения от налогов, однако и здесь преимущественные позиции принадлежат крупнейшим международным монополиям, которым характер их деятельности позволяет практиковать налоговые злоупотребления и махинации в наиболее скрытой и недоступной для расследования налоговыми властями форме.

Крупные компании в целях как легального налогового планирования, так и нелегального уклонения от налогов, содержат специальные службы, укомплектованные высококвалифицированными налоговыми экспертами и юристами. Кроме того, они широко пользуются услугами десятков тысяч частнопрактикующих консультантов, банков и других финансовых учреждений, специализированных юридических и бухгалтерских компаний и т. д.

Разумеется, экономия на налогах -- не самая главная задача предприятия. В обычных условиях предприятие просто рассматривает налоги как некоторый внешний фактор, который, не принося предприятию никакой видимой пользы, силой закона лишает его части дохода (к примеру, как фактор холодного климата, который требует расходов на отопление производственных помещений, без чего невозможна нормальная деятельность предприятия).

Если налоги грозят поглотить весь доход предпринимателя, он для спасения предприятия вынужден принимать меры. В этом случае минимизация налогов становится для него главной задачей, которую необходимо решить для выживания предприятия. Разумеется, предприниматель не может уволить государство, но он может заменить его, перебравшись в другую страну. Но это -- крайнее решение, и оно требует значительных затрат, поэтому вначале предприниматель пытается сделать все возможное с целью снижения своих налоговых платежей.

В большинстве стран власти реально относятся к своим возможностям в сфере налогообложения. Они понимают, что чрезмерные налоги угнетающе действуют на частную инициативу, подрывают производство и в конечном счете доходную базу государственного бюджета. Они знают, что если частному бизнесу не дать некоторой свободы маневра в налоговых вопросах, то капиталы будут утекать за границу, и страна лишится не только потенциальных налоговых поступлений, но и рабочих мест (а значит, вырастут безработица и расходы бюджета на социальные пособия). Поэтому, чтобы избежать депрессии и смягчить периодически наступающие кризисы, правительства западных стран вынуждены сдерживать рост налогов и время от времени проводят масштабные снижения налоговых ставок.

Кроме того, в самой структуре налоговых систем этих стран имеются своего рода стабилизаторы, которые позволяют компенсировать ущерб частному бизнесу, приносимый общим ростом налоговых ставок. Следует также иметь в виду, что одним из важнейших условий нормального развития рыночной экономики является необложение капитала, функционирующего в сфере торгово-промышленного оборота. При этом речь идет не только о самом капитале, но и о доходах на капитал -- при условии, что они не изымаются из дела и не идут на непроизводительное потребление.

В американской доктрине выделяются три основных способа избежания налогов: перемещение доходов, отсрочка уплаты налогов и арбитраж среди различных ставок, по которым облагаются налогом доходы от капитала. В следующих трёх разделах последовательно обсуждаются эти вопросы.

Отсрочка уплаты налогов. Если у вас доход находится в свободно конвертируемой валюте, допустим в долларах США, то сегодня доллар стоит дороже доллара в сведущем году. Соответственно если некто имеет выбор, то лучше отложить уплату налогов. Существует несколько основных методов такой отсрочки.

Бухгалтерские уловки. Есть много бухгалтерских способов отсрочить констатацию получения дохода. Например, один из путей оттянуть уплату налога на прибыль от прироста капитала при продаже актива заключается в отсрочке даты совершения сделки. Когда отдельное лицо покупает дом или любой иной крупный актив, продавец часто ссужает покупатель некоторую сумму денег для оплаты части стоимости покупки, которую последний оплачивает в течение нескольких лет. Когда же фактически происходит продажа актива и, следовательно, когда продавец должен платить налог на прибыль от прироста капитала? Происходит ли это тогда, когда покупатель уже «контролирует» актив, или же тогда, когда он окончательно выплатил всю ссуду? Ответ зависит, по крайней мере, частично, от того, как вы совершаете продажу. Если объект продажи не переходит в руки покупателя до тех пор, пока им не получены все фонды, тогда последние выплаты могут быть рассмотрены скорее как часть покупной цены, чем долговые платежи. В этом случае продавец имеет возможность отложить уплату налога на прибыль от прироста капитала, (такие сделки называются покупкой в рассрочку) [31].

Прибыль на прирост капитала. Прибыль от прироста рыночной стоимости актива, как мы уже наблюдали, облагается налогом только после реализации, которая имеет место только после продажи актива. Если некто покупает актив, стоимость которого растёт, то он может отсрочить уплату налогов, не продавая этот актив. Если он захочет продать часть актива с целью покупки, скажем, потребительских товаров, возможно, будет лучше занять, используя актив в качестве залога. Этот метод имеет преимущества и в дальнейшем: если кто-то откладывает продажу вплоть до своей смерти, в этом случае не уплачивается никакой налог на прибыль от прироста капитала (даже наследниками) [32].

Налоговый арбитраж. Арбитраж подразумевает использование преимущества разницы в цене на один и тот же товар в случаи, когда товар продается. Если золото продаётся по цене 300 у. е. за унцию в Нью-Йорке и 375 у. е. в Цюрихе, а стоимость морской перевозки золота между этими городами 20 у. е., кто-нибудь может купить золото в Нью-Йорке и переправить его в Цюрих с целью получения гарантированной прибыли. Налоговый арбитраж включает в себя использование преимуществ различных налоговых ставок, которыми облагаются различные виды доходов или отдельные индивидуумы.

В общем, говоря термин «арбитраж» относится к ситуациям, где имеется гарантированная выручка, то есть где нет риска. Хотя теоретически налоговое законодательство обеспечивает множество возможностей для без рискового налогового арбитража, на практике большинство действий по избежанию налогов предполагает определённый риск. Частично это происходит согласно общему положению налогового законодательства, которое предполагает, что ряд сделок, предпринятых с целью избежания налогов, не будет вознаграждён благоприятным налогообложением. Существует много ситуаций, в которых отдельные лица должны показать, что они рискуют, чтобы получить льготный налоговый режим. Но риск, предполагаемый в этом случае минимален.

Этот термин также относится к ситуациям, в которых различные индивидуумы сталкиваются с различными налоговыми ставками, и ряд без рисковых сделок может быть спланирован так, что оба индивидуума получают выгоду в результате сокращения их общих налоговых обязательств.

Налоговые укрытия. Инвестиционные проекты, разработанные в основном для сокращения налоговых обязательств, называются «налоговыми укрытиями». Например, укрытие возникает, когда вычеты из одного источника доходов (например, нефти и газа или недвижимости) могут быть противопоставлены доходу из другого источника (например, жалованию или зарплате). Как мы заметили ранее, для того чтобы налоговое укрытие было действительно, должен быть затронут экономический мотив, иной, чем избежания налогообложения [31].

Существует множество налоговых укрытий, но, пожалуй, самый известный пример представляет собой поисковые затраты на обнаружение основных средств, как правило акцент в данном случае делается на полезные ископаемые.

Оффшорные компании. Уровень налогообложения обычно зависит от статуса компании. Очень важно является ли то или иное предприятие резидентом или нет. Резидентом обычно (в мировой практике) признаётся та компания, которая создана и зарегистрирована в соответствии с законодательством данной страны, нерезидентной признаётся иностранная компания, зарегистрированная за пределами юрисдикции того государства, на территории которого оно находится. Как резидентные, так и нерезидентные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные в стране своего местонахождения.

Большинство резидентных фирм имеет более широкие льготы, чем нерезидентные. Нерезидентные компании пользуются налоговыми льготами только в том случае, если между государством местонахождения её филиалом и государством, где она зарегистрирована, подписано соглашение о взаимном предоставлении налоговых льгот. В целях избежания налогообложения нерезидентной компанией может считаться компания, зарегистрированная в данной юрисдикции, однако, функционирующая за её пределами [32].

Оффшорная компания - этот термин, характеризующий особый организационно - юридический статус предприятия, который обеспечивает ему максимальное снижение налоговых потерь. Такой статус обычно связан с требованием проведения деловых операций за пределами юрисдикции, где данная оффшорная компания официально зарегистрирована. Только в этом случае оффшорная компания освобождается от всех или большинства налогов материнской юрисдикции [35].

Законодательство, как правило, предписывает, чтобы управление оффшорной компанией, включая учреждение её функционирующего офиса, также осуществлялось вне территории регистрации. То есть оффшорная компания, в большинстве случаев, не может быть резидентом своей оффшорной юрисдикции. Отсюда происходит и термин оффшор означающий деятельность «за берегами», что для Великобритании, где впервые был употреблён, означает одновременно и «за рубежом».

Главные особенности оффшорной компании связаны с её нерезидентным статусом. Это значит, что центр управления и контроля оффшорной фирмы находится за рубежом. Для её функционирования достаточно наличие формальных атрибутов компании - владельцев, директоров, устава, банковского счёта, комплекса регистрационных документов.

Законодательство оффшорных юрисдикций обычно предписывает, чтобы на её территории находился зарегистрированный офис и секретарь компании. Зарегистрированный офис не является функциональным офисом. Как правило, это просто адрес, по которому власти или иные лица могут вступать в контакт с представителями оффшорных компаний.

Конфиденциальность владения оффшорной фирмой обеспечивается институтом номинальных владельцев и номинальных детекторов. В регистрационных документах указываются фамилию не реальных владельцев, а номинальных лиц. Услуги номинальных владельцев обеспечиваются секретарскими компаниями, которые специализируются на комплексе услуг по регистрации оффшорных компаний.

Регистрация оффшорных компаний возможна, а юрисдикциях, которые располагают законодательной базой, определяющей статус оффшорных компаний. Как правило, это небольшие государства, колониальные владения и другие территории с особым государственно - правовым положением. Законодательство многих стран Европы содержат нормы, позволяющие совершать деловые операции оффшорного типа.

Специальные оффшорные территории - «налоговые гавани» стремятся предоставить оффшорным инвесторам новые возможности и льготы. В этой сфере ощущается острая конкуренция за привлечение капиталов, потому что, как правило, данные страны не обладают необходимыми возможностями и определёнными ресурсами, чтобы самостоятельно, без активного привлечения иностранного капитала прогрессировать в экономическом развитии.

Простейшая схема оффшорных фирм основывается на наиболее универсальном принципе налогового законодательства, в соответствии, с которым обязательному налогообложению подлежат те доходы, источник которых находится на территории данного государства. В тех случаях, когда источник дохода находится за рубежом или локализован недостаточно определённо, он может исключаться из сферы налоговой ответственности в данной юрисдикции. Такая ситуация возникает, например, при оказании посреднических услуг по международным торговым сделкам. Полученные таким путём доходы могут поступать на счета оффшорных фирм.

Сам смысл оффшорного бизнеса заключается в том, что за рубежом появляется «самостоятельный» субъект торговых отношений, который полностью принадлежит и находится под контролем предпринимателя. Оффшорная компания может выглядеть как независимый зарубежный партнёр.[17]

В оффшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден: цент прибыли (оффшорная компания) располагается в налоговой гавани, а доходы от деятельности в различных географических зонах поступают в выгодную, с налоговой точки, юрисдикцию [34].

Основными выводами по данному разделу являются примеры международного корпоративного налогового планирования, где на примере зарубежных государств можно наглядно представить схему минимизации налогов по внешнеэкономической деятельности, без нарушений законодательства и сохранения единства и целостности внутрифирменной структуры организации.

2. АНАЛИЗ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

2.1 Элементы и особенности организации налогового планирования на предприятиях

Возможные пути достижения поставленных целей реализуются за счет последовательного и грамотного применения всех составляющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элементам относятся следующие:

1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

2. Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др. [7]

Рисунок 2 - Место учетной политики предприятия в общей деятельности предприятия.

3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые возможности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.

5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.

6. Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые модули среднесрочных и текущих планов.

7. Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории Казахстана. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного снижения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоянными проверками.

8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, больше известные как модели «что если», имитируют экономический эффект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п. Тем самым создается основа для факторного анализа деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета. [26]

Корпоративный налоговый менеджмент -- составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства. В процессе управления налогами регулирующие воздействия со стороны менеджеров следует рассматривать в общем контексте финансового менеджмента. Поэтому налоговый менеджмент на уровне предприятий и организаций в последующем изложении представлен налоговым планированием и налоговым контролем (внутренним контролем).

Корпоративное налоговое планирование -- необходимая составляющая финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Другими словами, это законное средство уменьшения налогового бремени налогоплательщика. Налоговое планирование на предприятии является составной частью единой триады:

1) стратегического финансового планирования (более широкое понятие, чем налоговое планирование) предпринимательской деятельности,

2)бизнес-плана,

3) бюджета организации.[12]

Исходя из вышеприведенных планов организации налогового планирования, фирма, осуществляющая деятельность на долгосрочной основе, должна прогнозировать свою деятельность в зависимости от приоритетности поставленных задач и сроков их реализации, то есть обозначение стратегических, тактических и операционных задач фирмы (Приложения В).

В своей деятельности хозяйствующие субъекты всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, а это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей корпоративного налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогов.

Внутренний налоговый контроль -- это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов. (Основные способы и особенности внутреннего налогового контроля будут рассмотрены ниже.)

Для создания и успешного функционирования системы управления налогами на предприятиях и в организациях должны быть созданы определенные условия, а именно:

? наличие взаимосвязанных стратегии развития, бизнес - планов и бюджетов;

? готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также четко сформулированных принципов управления;

? организация системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернета;

? выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового планирования как целостно ориентированной системы;

? разработка схемы налогового планирования (налоговое поле, договорное поле, технология внутреннего контроля налоговых расчетов);

? мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации налоговых планов и налоговое поле предприятия.

Каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения»[1]. Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РК, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование (см. Приложение Г).

На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

В целях налогового планирования следует применять комплекс мероприятий, направленных на экономию налоговых платежей, а именно:

1. Выбор места нахождения юридического лица.

При выборе местонахождения юридического лица довольно интересные возможности открывают свободные экономические зоны, где предусмотрен льготный режим налогообложения.

Так, налогооблагаемый доход юридических лиц, зарегистрированных и осуществляющих деятельность на территории специальной экономической зоны, подлежит облажению подоходным налогом по ставке 20 % при обычной ставке 30 %.

Кроме того, на территории СЭЗ действует режим свободной таможенной зоны. Обороты по реализации товаров, не зависимо от страны их происхождения, вывозимых с территории Р.К. на территорию СЭЗ и заявленных для последующего экспорта за СНГ, освобождаются от уплаты акцизов и облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке

Обложение по нулевой ставке означает начисление сумм налога на добавленную стоимость в размере равном нулю. Налогоплательщик, реализующий товары по нулевой ставке, имеет право на зачет (уменьшение платежей в бюджет) или возмещение из бюджета сумм налога по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам или услугам, используемым в предпринимательской деятельности.

При импорте сырья, материалов, комплектующихся из-за пределов Р.К. на территорию СЭЗ, их переработке и экспорте готовой продукции за пределы СНГ налог на добавленную стоимость и акцизы не надо платить ни при экспорте , ни при импорте.

2. Выбор организационно - правовой формы осуществления предпринимательской деятельности.

С принятием Закона от 19 июня 1997 г. «Об индивидуальном предпринимательстве» [3], подкрепленного указом Президента Р.К. от 6 марта 1997г. «О мерах по усилению государственной поддержке и активизации развития малого предпринимательства» [4], предпринимательскую деятельность практически на одинаковых основаниях можно осуществлять как через юридическое лицо, так и от имени физического лица - индивидуального предпринимателя, в собственности или в аренде которого может находиться любое имущество, включая предприятия как имущественный комплекс. Однако в отличие от юридического лица, который платит подоходный налог по ставке 30% от налогооблагаемого дохода, индивидуальный предприниматель вправе платить подоходный налог на основе налогового патента.

К тому же предприниматели - физические лица не являются плательщиками отчислений пользователей автомобильных дорог в Дорожный фонд. Поэтому есть смысл сопоставить размер подлежащих к уплате налогов в случае, когда определенная предпринимательская деятельность будет осуществляться от имени одного индивидуального предпринимателя, уплатившего налог на основе налогового патента. С точки зрения ныне существующих размеров платы за патент, в большинстве случаев размер этой платы будет гораздо ниже размера подлежащего уплате юридическим лицом налога.

Или другой пример. Некоммерческие организации освобождаются от уплаты подоходного налога. При этом они могут заниматься предпринимательской деятельностью. Правда, Указ о налогах предусматривает, что доходы от такой деятельности подлежат налогообложению. Между тем, основное отличие коммерческих организаций от некоммерческих заключается в том, первые преследуют извлечение дохода в качестве основной цели своей деятельности, вторые- не имеют извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяют чистый доход между участниками. В этом же заключается отличие предпринимательской деятельности от непредпринимательской. Как экономическая категория, «чистый доход» представляет собой доход (валовую выручку), оставшийся после производства предусмотренных налоговым законодательством вычетов и уплаченных налогов. Заработная плата входит в состав вычетов, и ее выплата не рассматривается как способ распределения чистого дохода и вообще не является свидетельством того, что деятельность, приносящая доход, относится к предпринимательской деятельности. Надо так же отметить, что соотношение между некоммерческой деятельностью и разрешенной уставом предпринимательской деятельностью не выступает каким либо критерием для признания или напротив, непризнания юридического лица некоммерческой организацией. Поэтому, если, скажем, товарищество с ограниченной ответственностью (коммерческая организация) реорганизуется в некоммерческую организацию в виде общественного фонда, имеющего благородную цель в виде бесплатного ремонта квартир детей-сирот, то эта организация может осуществлять туже самую строительную деятельность, которой занималось в виде ТОО. Разумеется, надо будет отремонтировать пару другую квартир детей-сирот. Однако понесенные при этом издержки наверняка будут компенсированы той выгодой, которое получит данное лицо от осуществления своей деятельности в форме некоммерческой организации. К тому же общество получит реальную материальную поддержку в виде бесплатно отремонтированных квартир, принадлежащих социально уязвимым членам. [18]

3. Использование налоговых льгот.

Посредством льгот государство освобождая налогоплательщика полностью или частично от уплаты налогов, решает самые разнообразные задачи: социальные, экономические, политические. В результате, пользование налогами не только вполне легитимная вещь, но и отвечает интересам государства. И в данном случае задача налогового планирования заключается в том, чтобы ввести налогоплательщика в то состояние, которое соответствовало бы признакам льготируемого субъекта.

Так, совокупный годовой доход производственной организации, в которой инвалиды составляют не менее 30% от общего числа их работников, дополнительно уменьшается на 2-кратную сумму расходов по оплате труда инвалидов, на государственное социальное страхование и в государственный фонд содействия, касающихся инвалидов. Поэтому, если, скажем, производственный кооператив состоит из двух человек (а именно такое количество его членов определено законодательством в качестве минимального), один из которых является инвалидом, а остальные работают в качестве наемных работников, то такой кооператив вполне подходит под признаки льготируемого субъекта.[19]

4. Размещение доходов налогоплательщика.

От того, как налогоплательщик распорядится полученным доходом, во многом зависит размер подлежащего к уплате налога, поскольку конструкция подоходного налога, используемого в Казахстане, такова, что объектом облажения выступает не сам доход, именуемый «совокупный годовой доход», куда включаются денежные и другие средства за реализованный товар (работы, услуги), полученные (подлежащие к получению) налогоплательщиком, а так называемый «налогооблагаемый доход», который определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами.

Следовательно, для того чтобы уменьшить размер уплачиваемого налога, надо либо уменьшить получаемый доход, либо увеличить расходы, относящиеся к вычетам. Первый путь явно бесперспективен, поскольку смыслом любой предпринимательской деятельности является получение дохода. При этом мы не касаемся темы о том, что в силу высокого уровня налогообложения заниматься предпринимательской деятельностью вообще бессмысленно, т.к. весь доход изымается посредством налога.[20]

Первое, на что следует обратить внимание, так это на элементарное использование тех возможностей, которые представлены налоговым законодательством. Между тем приходится констатировать, что в силу низкой квалификации своих работников.

Ответственных за ведение объекта налогообложения и исчисление размера налога, налогоплательщик переплачивает налоги, в результате того, что, не произведя всех установленных законом вычетов, завышает сумму налогооблагаемого дохода. Здесь в первую очередь следует обратить внимание вычеты, связанные с амортизацией, с использованием категории «нематериальные активы», корректировки на инфляцию, индексации основных фондов, приобретение технологического оборудования, категория, заметим, запутанная, но вполне понятная для понимания ввиду сложности и запутанности текстов Указа о налогах и соответствующих инструкций. И это приводит к тому, что бухгалтера налогоплательщика просто-напросто не понимают, как обсчитать размеры этих вычетов и как вообще их производить.

Есть и специальные способы осуществления таких расходов, которые можно отнести к вычетам, и которые благоприятно сказываются не только на режиме налогообложения, но и на хозяйственной деятельности в целом. Здесь можно упомянуть о заемных операциях, совершении банковских операций и особенно страхования, где суммы страховых платежей относятся к вычетам, а полученное страховое возмещение не входит в состав доходов. [21]

Например, согласно Налоговому кодексу РК [1] при исчислении налогооблагаемой базы из дохода вычитаются суммы по полученным кредитам.

Допустим, АО имеет 2 способа привлечения капитала:

1. Выпуск акций - при распределении доходов следует выплачивать дивиденды по 20%;

2. Оформить кредит под 20% годовых.

Таблица 1 - Пример распределения и исчисления налоговых преференций по КПН исходя из способа привлечения капитала.

Таким нехитрым образом отнесения расходов по привлечению капитала можно сократить налоговые выплаты в бюджет на сумму 160000 тенге.

В заключении отметим, что налоговое планирование представляет собой законную минимизацию налогов и поэтому не формирует состава налогового правонарушения, т.е. представляет собой правомерные действия налогоплательщика. Поэтому оно не подлежит осуждению ни с юридических, ни с моральных позиций.

2.2 Анализ эффективности налогового планирования компании на современном этапе в Республике Казахстан

Заключительным этапом налогового планирования является расчет эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на его осуществление.

Исполняя налоговые обязанности, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном действующим законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик в целях получения различных налоговых преимуществ и послаблений, а также уменьшения размера подлежащих уплате налогов и сборов может предпринять и целенаправленные действия, направленные на получение налоговых льгот, т.е. добиться для себя приемлемых условий налогообложения.

Уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных способов и приемов принято именовать налоговой оптимизацией. В данном случае налоговые платежи сводятся к минимуму (или, скорее, к оптимуму) на законных основаниях, в отличие от уклонения от уплаты налогов, совершаемого с применением незаконных методов и схем.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае. Перспективная налоговая оптимизация основывается на применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе его деятельности, имея долговременный характер и учитывая возможные изменения как внешних так и внутренних, влияющих на уровень налогообложения, факторов. [5]

Методы налоговой оптимизации основываются на использовании особенностей налогообложения предусматриваемых в отношении определенных объектов налогообложения, в отношении определенных субъектов налогообложения и в отношении определенных видов деятельности субъектов налогообложения, действующих на отдельных территориях.

Метод уменьшения (или изменения) объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени, по сравнению с теми, которые осуществлялись.

Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по 'чужому' поручению с 'чужим' товаром за определенное вознаграждение.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации в государстве, предоставляющем при определенных условиях льготное налогообложение. [6]

Комплексное и целенаправленное использование перечисленных методов налоговой оптимизации для получения максимального экономического эффекта и называется налоговым планированием. Использование этих методов в сочетании с заменой налоговой юрисдикции представляет собой широко используемое в мире международное налоговое планирование. Причем налоговое планирование может с успехом применяться как организациями, так и физическими лицами.

Налоговая оптимизация является зависимым от финансового планирования действием на предприятии, и характеризует величину предприятия и величину его налоговых отчислений в бюджет. Само собой, налоговое планирование, как и финансовое планирование и прогнозирование, зависит от масштабов предприятия: если величина отчислений в бюджет не превышает 15% - в налоговом планировании нет необходимости, так как финансовое положение фирмы является нормальным и уменьшение налоговых выплат пожжет повлечь ненужные финансовые проверки со стороны налоговых органов. Если же налоговое планирование в общей сумме доходов предприятия составляет более 50%, в налоговом планировании так же нет необходимости, так как предприятию легче перейти в другую сферу деятельности, либо каким-то другим образом повысить эффективность своей деятельности. [8]

Помимо представленных выше методов налоговой оптимизации эффективность налогового планирования в компании определяется расчетным путем.

Как известно, налоговое планирование осуществляется в несколько этапов. По такому же принципу приоритетности можно подразделять и оценку эффективности налогового планирования и бюджетирования (составления сметы затрат по налоговым выплатам и отчислениям в бюджет).

На первом этапе оценки эффективности налоговой оптимизации осуществляется систематизация информации о налоговых платежах за предыдущий период, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых условиях налогообложения. Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации - отношения сумм начисленных организации и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то и по уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течении года выручки организации:

Налоги в бюджет = начисленная сумма / уплаченные налоги и сборы. [25]

Другими словами, определяется, какая часть выручки потрачена на уплату налогов. Кроме того, необходимо рассчитать показатели налогового бремени для отдельных налогов по объекту обложения.

На основе полученных данных составляется прогноз налоговых платежей на будущий период.

На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов, он показывает, как изменяется величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.

На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей, при этом, кроме нормативов и льгот следует обратить внимание на минимизацию налога на имущество (переоценка), а также использовать установленные законодательством изменения сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов.

На четвертом этапе оценки эффективности налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги необходимо заплатить. Это позволит избежать просрочки и пени.

Налоговой бюджет эффективен не только сам по себе, сколько в рамках существующей системы финансового бюджетирования.

Как один из операционных бюджетов он должен согласоваться с бюджетом движения денежных средств. Увязка бюджета по налогам с бюджетом движения денежных средств нацелена на сбалансированность денежных доходов и платежей в бюджет таким образом, чтобы ко времени уплаты налогов организацией был достигнут уровень достаточного числа денежных потоков.

Например, даны расчеты предприятия А за отчетный период:

1. чистый денежный поток организации (ЧДП)- 4100 тыс.тг.,

2. сумма дивидендов, выплаченных собственником (Д) - 400 тыс.тг.,

3.налоговые издержки, оплаченные в течении периода (НИ) - 3500 тыс.тг.,

4. выплаты по краткосрочным займам и крдитам (КиЗ) - 300 тыс.тг.,

5. Уровень запасов ТМЗ:

- на начало периода (ТМЗ_Н) - 300 тыс.тг.,

- на конец периода (ТМЗ_К) - 500 тыс.тг.,

6. Предполагаемая налоговая оптимизация позволит сократить налоговые издержки на 600 тыс.тг. (НО)

Необходимо определить коэффициент достаточности денежного потока (К_ДДП) до и после налоговой оптимизации.

Ход решения:

налоговое планирование туристический

1. Расчет коэффициента достаточности чистого денежного потока до налоговой оптимизации:

2. Расчет коэффициента достаточности денежных потоков после налоговой оптимизации:

Резюме:

Мероприятия по налоговой оптимизации позволили увеличить коэффициент достаточности собственных средств и достаточности денежных потоков предприятия, то есть избежать штрафов и пени за несвоевременную уплату налогов в бюджет.

И, наконец, производиться расчет экономической эффективности налоговой оптимизации.

Приведем пример по оценке эффективности налоговой оптимизации. Необходимо рассчитать экономический эффект и эффективность предполагаемой оптимизации :

Талица 2 - Пример оценки эффективности налогового планирования на основе расчетных показателей.

Ход решения:

1. Рассчитаем сумму КПН:

а) без налоговой оптимизации:

КПН = 125500 * 20% = 25100 тенге

б) с налоговой оптимизацией:

КПН = 100000 * 20% = 20000 тенге

2. Определим экономическую эффективность от проведенной налоговой оптимизации по КПН:

Э_но = Н_бо - Н_о - НО

Э_но = 25100 - 20000 - 5000 = 100 тенге

3. Определим коэффициент экономической эффективности от проведения налоговой оптимизации:

K_опт = (Э_но/ НО) * 100% = 100 / 5000 *100 = 2%

Таким образом, как видно из получившихся показателей, налоговое планирование, проведенное на данной корпорации, не эффективно, так как составляет всего 2% от полученного совокупного годового дохода, то есть эффективность его в денежном эквиваленте составляет всего 100 тенге.

2.3 Налоговое планирование деятельности компании на примере туристических фирм.

Турфирмы по существу являются посредниками между потребителями туристских услуг (туристами) и третьими лицами, непосредственно оказывающими потребителям заказанные ими услуги (гостиницами, транспортными организациями и т. д.). Этот момент следует подчеркнуть, так как в настоящее время широко распространена точка зрения, что турфирмы продают путевки. [2]

Туристская путевка - основной документ, выдаваемый при реализации турпродукта потребителю. Именно путевка является документом, подтверждающим права туриста на предоставление ему услуг, а также обоснованность установленных налоговых льгот для турфирм.

На современном этапе развития мирового сообщества туристический бизнес развивается наиболее быстро и органично по сравнению с другими сферами экономической деятельности. Растущий спрос на туристические услуги и минимальный срок окупаемости затрат делают данный бизнес наиболее привлекательным для инвестирования. Рост уровня благосостояния населения оказывает непосредственное влияние на развитие туристического бизнеса и экономики страны в целом.

Специфика туристского бизнеса заключается в комплектации турпродукта из различных сервисов: транспорта, питания, размещения, консульских служб и т.п. Отсюда большое количество правовых и нормативных документов, регулирующих туристскую деятельность.

Нормативно-правовые акты, экономические и социальные основы туристической деятельности регулируются Гражданским кодексом РК и Законом РК «О туристической деятельности» (от 13 июня 2001 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 31 января 2006 года).

Согласно государственному стандарту РК [2], туристическая деятельность - это деятельность физических и юридических лиц по предоставлению услуг, к которым относятся:

1. услуги по предоставлению различных туров;

2. транспортные услуги;

3. услуги по предоставлению мест проживания;

4. услуги развлечения;

5.услуги по предоставлению питания;

6. прочие туристические услуги.

Турпродуктом, при этом, будет является совокупность туристических услуг, достаточных для удовлетворения потребностей туриста в ходе путешествия (организация питания и экскурсий; бронирование гостиничных номеров; услуги перевозчиков, гидов и переводчиков, различного вида информационные услуги).

Доходом туристического агента бет являться агентское (комиссионное) вознаграждение, сумма которого зависит от условий, оговоренных в агентском соглашении (договоре), и действующих тарифов. Данный доход является результатом реализации турпродукта, сформированного туроператором.

В свою очередь, туристическое агентство - это предприятие, осуществляющее формирование и реализацию туристических услуг. Основной целью деятельности туристического агентства является рост дохода, который в значительной мере зависит от правильного ведения бухгалтерского и налогового учета.

Так какие же налоги уплачивают туристические фирмы?

Основным видом уплачиваемого туристическими фирмами налога является НДС, в исчислении которого возникают трудности и вопросы. Для разрешения споров по исчислению сумм выплат по НДС Министерством государственных доходов еще в 2002 году было принято письмо-разъяснение.

При исчислении НДС для туристических фирм важно помнить и следовать, согласно вышеприведенному письму-разъяснению, порядка исчисления сумм по НДС:

1) по выездному туризму:

- услуги казахстанских туроператоров по реализации своего турпродукта, представляющего собой совокупность туристических услуг, туристам, являющимся гражданами иностранного государства или постоянно проживающими за пределами РК (въездной туризм), в том числе через туроператоров, рассматриваются как услуги, реализованные за пределами РК, в связи с этим стоимость турпродукта не облагается НДС в РК;

- услуги турагентов по реализации казахстанского турпродукта, сформированного казахстанскими туроператорами, туристам, являющимися гражданами иностранного государства или постоянно проживающими за пределами РК (въездной туризм), в том числе через иностранных турагентов, также рассматриваются как услуги, реализованные за пределами РК, в связи с чем комиссионное вознаграждение турагента не облагается НДС;

2) по выездному туризму:

- услуги по реализации иностранного турпродукта казахстанскими турагентами туристам, являющимся гражданами РК, и лицам, постоянно проживающим на ее территории (выездной туризм), рассматриваются как услуги, реализованные на территории РК, следовательно, у турагента возникает НДС с комиссионного вознаграждения;

3) по внутреннему туризму:

- при реализации казахстанскими туроператорами своего турпродукта гражданам РК и лицам, постоянно проживающим на ее территории, в том числе через турагентов, стоимость турпродукта облагается НДС;

- при реализации казахстанскими турагентами казахстанского турпродукта, сформированного казахстанскими туроператорами, гражданам РК и лицам, постоянно проживающим на ее территории, у казахстанского турагента возникает НДС с комиссионного вознаграждения.

Таким образом, при налоговом планировании в туристических компаниях, учитывая все особенности исчисления НДС для туроператоров и турагентов, не учитываются комиссионные вознаграждения, получаемые казахстанскими туроператорами и турагентами от зарубежных клиентов.

Согласно ст. 235 (1) Налогового кодекса РК, плательщик НДС, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, обязан выставить лицу, получающему указанные товары (работы, услуги), счет-фактуру с НДС, за исключение некоторых случаев. При этом оформление счет-фактуры не требуется в случае оформления перевозки пассажиров проездными билетами.

Важно также помнить, что в декларации по налогу на добавленную стоимость по строке продажа товара, выполнение работ, оказание услуг следует отображать только сумму комиссионного вознаграждения. При этом, учитывая специфику деятельности турагентств, налоговая счет-фактура выписывается только авиакомпаниям на сумму комиссионного вознаграждения.

Налог на прибыль. Налог уплачивается на общих основаниях. При этом следует заметить, что гостиницы и прочие объекты размещения в туризме не имеют льгот по капитальным вложениям как не относящиеся к сфере материального производства.

Прибыль, полученная от осуществления турагентской деятельности, облагается налогом на прибыль по ставке, установленной для налогообложения посреднической деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что туристическая деятельность несет налоговое бремя так же как и все другие субъекты налогообложения, однако имея особенностью деятельность по оказанию услуг в сфере международных перевозок нуждалось в некоторых пояснениях моментов, касающихся выплаты НДС по туристическим путевкам, реализуемым на территории РК, а также туристическим сделкам, оформляемым нашими гражданами за пределами РК в других странах.

3. МЕРОПРИЯТИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В РЕСПУБЛИКЕ КАЗАХСТАН

3.1 Проблемы налогового планирования в отечественных компаниях

Система налогообложения как единство трех компонентов - основания для определения налога, его ставка и характер администрирования - оказывает значительное воздействие на функционирование малого и среднего бизнеса. При этом значимыми являются все три так называемых компонента. Так, выбранное основание для установления налога может оказывать искажающее влияние на поведение фирм; величина ставки может быть чрезмерной; а избранный порядок налогового администрирования даже при низкой ставке - возлагать значительные издержки налогоплательщиков. Например, ежеквартальная уплата небольшого по величине налога потребует от индивидуального предпринимателя сравнительно больших (для него) затрат на ведение специального учета и отчетности, обусловленных необходимостью найма бухгалтера. Вместе с тем, издержки предпринимателей в процессе налогообложения оказываются доходами (в том числе теневыми) работников налоговых органов, а выгоды фирм от снижения ставки налогообложения означают снижение доходов бюджета и тому подобное. Поэтому совершенствование системы налогообложения способно оказать существенное позитивное влияние на развитие сектора МСБ, если осуществляемые изменения будут учитывать их последствия для всех заинтересованных сторон, затрагиваемых этими изменениями. [22]

В условиях значительного снижения налоговых поступлений в бюджет в связи с финансовым кризисом активное управление налоговыми рисками становится особенно актуальным, поскольку позволяет сократить объем налоговых доначислений по результатам проверок, которые могут стать особенно болезненными для компаний, испытывающих проблемы с текущей ликвидностью.

Актуальность задачи эффективного управления налоговыми рисками подтверждается результатами исследования вопросов управления налоговыми рисками, проведенного компанией «Эрнст энд Янг» в 2008 году. Исследование охватывало 541 представителя высшего руководства компаний из 18 стран, в чью компетенцию входят вопросы налогообложения.

Традиционно принято разделять факторы налогового риска на внешние и внутренние. Согласно результатам исследования респондентов из стран БРИК (Бразилия, Россия, Индия и Китай), к ключевым внешним факторам риска относятся:

- Изменения налогового законодательства и правоприменительной практики (88% респондентов указали на этот фактор риска как существенный)

- Изменение правил отражения налогов в финансовой отчетности

В качестве ключевых «внутренних» факторов риска респондентами были отмечены:

- Недостаточность ресурсов налоговых департаментов компаний (52%)

- Недостаточная автоматизация процесса подготовки налоговых деклараций (59%)

- Недостаточный уровень осведомленности о налоговых рисках органов корпоративного управления компаний (54%)

- Отсутствие процедур оценки налоговых последствий существенных операций компаний (56%). [38]

Интересно отметить, что, несмотря на общую актуальность проблемы управления налоговыми рисками, налоговые менеджеры различных стран компаний видят риски по-разному. Наиболее показательным отличием является само определение налогового риска. Большинство отечественных компаний определяют налоговый риск исключительно как риск предъявления налоговых претензий и налоговых доначислений. В то же время крупные международные компании включают в это понятие также риск неэффективности налогообложения, то есть риск переплаты налогов. Это отличие является концептуальным, поскольку именно более широкое определение налогового риска создает необходимые стимулы для внедрения в компании полноценной системы внутреннего контроля, позволяющей не только предотвратить или снизить дополнительные доначисления налогов, но и достичь оптимального для конкретной компании уровня налогообложения.

Также отечественные компании-участницы опроса отмечают, что основными факторами налогового риска являются внешние факторы, такие как частые изменения законодательства и позиции налоговых органов, в то время как иностранные компании считают, что внутренние факторы являются определяющими при возникновении налогового риска.

Большинство компаний отметили, что в ходе налогового планирования в ближайшие годы они будут стремиться к минимизации рисков. Вместе с тем эти же компании уделяют значительно меньше времени налоговому планированию в своей повседневной деятельности (в среднем 10%) по сравнению с компаниями в мире (например, 20% для респондентов из стран БРИК). Другой проблемой для налоговых функций компаний остается внутрикорпоративная коммуникация по налоговым вопросам. Лишь 24% респондентов отметили, что регулярно отчитываются перед советом директоров или комитетом по аудиту по налоговым вопросам (45% в странах БРИК). [37]

Различия в понимании налогового риска и его факторов компаниями объясняются, прежде всего, разными стадиями развития налогового законодательства и практики налогового администрирования в Казахстане и странах, в которых налоговое законодательство и принципы налогового администрирования эволюционировали на протяжении десятков лет. В ряде стран на законодательном уровне установлены обязательства компаний иметь эффективную и формализованную систему внутреннего контроля (например в соответствии с Законом Сарбейнса-Оксли для компаний, акции которых торгуются на фондовых биржах США), в других странах (например, в Голландии) наличие формализованной системы внутреннего контроля, подтвержденной независимым аудитором, является основанием для освобождения компании от налоговой проверки.

С другой стороны, в условиях бурного экономического роста в Казахстане в последние годы вопросы эффективности ведения бизнеса, в том числе эффективности налогообложения, не являлись приоритетными для большинства компаний. Но с изменением экономической ситуации можно ожидать повышения интереса отечественных компаний к росту эффективности налогообложения.

Особого внимания заслуживает связь системы налогообложения МСБ с пенсионным обеспечением предпринимателей этой сферы экономики и их наемных работников. Исследования показали, что общие схемы пенсионного страхования при величинах ставок, приемлемых для крупного и среднего бизнеса, не подходят для малого бизнеса. Поэтому вопросы пенсионного обеспечения предпринимателей малого бизнеса требует отдельной проработки.

Малый и средний бизнес во многих странах мира рассматриваются как особые объекты, заслуживающие в силу своей роли в экономике специальных систем (или режимов) налогообложения. Отличия от общего режима налогообложения, принятого в национальной экономике, могут прослеживаться по всем упомянутым компонентам: основанию налога, его ставке и характеру администрирования. При этом часто встречающиеся в различных режимах налогообложения, а также проблема перехода их режима в режим по мере роста размеров предприятия.

Однако, несмотря на достаточно ясные плюсы тщательного выбора оптимального и экономного варианта «налогового поведения», компания может столкнуться с определенными трудностями.

Так, сложно выявить грань между законными способами и методами экономии налоговых расходов и уклонением от уплаты налогов. Между эффективным использованием схем, предложенных законом, и использованием мнимых или притворных сделок. Ведь в том и другом случае действия компаний формально соответствуют требованиям закона.

Сейчас эта проблема очень актуальна. Ведь налоговые ораны, пользуясь формулировками судебных решений, признают, что любой, кто что-то не заплатил, нарушил пределы, установленные законом, и должен понести ответственность.

Однако этим все проблемы не заканчиваются. Есть еще и чисто «технические» сложности для процесса планирования каких-то действий налоговых отношений:

1. Слабое развитие налогового законодательства (слишком много неясностей и пробелов). С одной стороны, если есть пробел или спорное толкование, этим как раз и можно воспользоваться. Но с учетом риска, что пробел закроют не в пользу вашего варианта поведения.

2. Очень большой объем законодательства для анализа.

3. Частые изменения, что также затрудняет планирование. Схему действия приходится менять практически постоянно, очень сложно пользоваться ей на практике.

4. Неоднозначность в изменении налоговой практики - очень сложно предугадать, куда повернет.

5. Несогласованность позиций налоговых органов (например, позиции по уплате налога на имущество для лизинговых компании по отношению к имуществу, которое передано в лизинг).

6. Недолговечность налоговых льгот.

7. У многих органов есть контрольные функции, но нет единства подходов. А профессионализм страдает. К тому же плохо прописан сам процесс вынесения решений. Так, если решение налоговых органов можно оспорить, то как оспорить акт милиции? А полномочия очень широкие. [29]

Все эти факторы делают достаточно затруднительным планирование на долгое время. Вернее, делают самым важным в планировании постоянное отслеживание ситуации и корректировку. А для этого нужны отдельные люди. К тому же будет трудно на практике постоянно менять курс компании. Более продуманным на этом фоне выглядит планирование поведения для отдельной сделки. Хотя, несомненно, пытаться стоит - ведь в любом случае лучше иметь несовершенный план действий, чем действовать наобум.

В принципе можно сказать, что действующие законы вполне позволяют выбрать ту систему уплаты налогов, те виды и место деятельности копании, которые наиболее оптимальны.

В условиях кризиса незапланированный отток денежных средств на погашение налоговых претензий или арест счетов налоговыми органами может привести к прекращению бизнеса. Снижение и предотвращение налоговых рисков позволит не только предотвратить потери денежных средств, но и увеличить чистую прибыль за счет уменьшения размера налоговых резервов, признанных в финансовой отчетности.

Сегодня большинство казахстанских компаний недостаточно эффективно работают над снижением налоговых рисков. В аудиторской практике часто встречаются ситуации, когда аудитор из года в год выявляет одни и те же налоговые риски у компании, однако никакая работа по снижению рисков не проводится. Также весьма распространенной причиной материализации налоговых рисков является недостаточное отслеживание сотрудниками компании арбитражной практики и разъяснений по спорным налоговым вопросам, что часто приводит к невозможности своевременно отреагировать на такие изменения и к неготовности налоговой службы компании защищать позицию организации при предъявлении к ней аналогичных налоговых претензий. Часто причиной этого является недостаточность или перегруженность налогового персонала компании текущими задачами (в частности, подготовкой налоговой отчетности, консультирование региональных подразделений) или ведением дел по налоговым вопросам в судах, в результате чего налоговые специалисты выступают в роли «пожарников» по налоговым претензиям.

Зачастую после предъявления налоговых претензий избежать рисков не поможет даже высококвалифицированный налоговый юрист, особенно в случае, если риск обусловлен ошибками или недоработками в документации, формулировками договоров и прочими факторами, которые невозможно исправить после предъявления претензий.

И хотя над теми, кто занимается налоговым планированием, незримо навис домоклов меч - использование судами абстрактных понятий «недобросовестность» и «разумность», отказываться от законных методов оптимизации не стоит. Нужно всего лишь провести тщательную проверку разработанных методов и схем деятельности (если позволяют средства - с привлечением специалистов в этом направлении).

Смысл налогового планирования -- это работа на опережение.

3.2 Тенденции и перспективы совершенствования организации налогового планирования на уровне компании

Как показывает практика крупнейших зарубежных компаний, развитие принципов управления налоговыми рисками и обязательствами требует включения в области ответственности налоговой функции компаний все большего количества дополнительных задач, в частности:

? Вовлечение налоговых специалистов в расчет отложенных налогов в финансовой отчетности по международным стандартам;

? Участие налоговых специалистов в оценке неопределенностей по налогам для целей отчетности по международным стандартам (таким как стандарты FIN 48, FAS 5 для отчетности по US GAAP, IAS 37 для МСФО);

? Документация результатов внутреннего контроля по налоговым вопросам;

? Предоставление регулярных отчетов по налоговым рискам налоговым органам, финансовому директору, совету директоров и аудиторскому комитету;

? Налоговое бюджетирование;

? Оптимизация денежных потоков (cash flow) по налогам.

? Данные документы, а также перечень других нормативов по выполнению налоговых планов приведен в Приложении Д.

По мере усиления международной интеграции казахстанских компаний и их выхода на международные рынки капитала мы ожидаем дальнейшую трансформацию налоговых функции отечественных компаний. Скорее всего, приоритетными задачами для крупнейших казахстанских компаниях в ближайшие годы станут также системное управление налоговыми рисками и повышение эффективности налогообложения. [27]

Как показывает практика, большинству компаний предстоит еще пройти большой путь для построения эффективной налоговой функции в соответствии с международными стандартами. Однако те преимущества, которые дает бизнесу эффективное управление налоговыми рисками и обязательствами для бизнеса, делают эту задачу одной из наиболее приоритетных для компаний в условиях кризиса.

Другим направлением работы налоговой функции, актуальным для бизнеса в условиях кризиса, может стать повышение общей эффективности налогообложения компании.

Основная проблема в определении понятия «налоговой эффективности» состоит в определении границы между «эффективностью налогообложения» и незаконными схемами налоговой оптимизации. Одним из вариантов определения налоговой эффективности может быть:

«Оптимизация совокупного налогового бремени группы компаний за счет применения законных и широко применимых на практике инструментов налогового планирования, учетной политики и использования средств внутреннего контроля».[22]

Наиболее доступными признаками, свидетельствующими о возможности повышения эффективности налогообложения компании, могут служить:

1. Эффективная ставка КПН;

2. Большая сумма невычитаемых расходов для целей КПН;

3. Низкая оборачиваемость и большие остатки «входящего» НДС;

4. Наличие налоговых убытков в отдельных компаниях группы при налоговой прибыли в других, и пр.

Анализ причин налоговой неэффективности может выявить значительные резервы повышения эффективности бизнеса в целом, которые могут выражаться в снижении суммы уплаченных налогов, повышении показателя чистой прибыли, ускорении оборачиваемости «входящего» НДС и прочих отложенных налоговых активов (таких как убытки прошлых лет).

В большинстве случаев наиболее очевидными причинами неэффективности налогообложения является излишний консерватизм исполнителей, отвечающих за расчет налогов. Консерватизм может являться следствием отсутствия единого подхода в компании к оценке налоговых рисков одновременно с недостаточной мотивацией для повышения налоговой эффективности, что приводит к принятию исполнителями наиболее консервативных с точки зрения риска решений.[27]

Другой наиболее распространенной причиной налоговой неэффективности является недостаточная работа с первичными документами. Зачастую бухгалтер предпочитает не вычитать расход для налога на прибыль и НДС из-за недостатков в первичных документах или счетах-фактурах, представленных поставщиком, вместо того, чтобы тратить время на получение от него исправленной или более детализированной первичной документации.

Ценой налоговой неэффективности могут являться миллионы тенге переплаченных налогов, длительное «замораживание» денежных средств в невозмещенном НДС и отложенных налоговых активах и, как следствие, значительное снижение финансовых показателей компании.

Однако, как показывает практика, зачастую налоговая неэффективность не может быть устранена простыми методами, поскольку является следствием комплекса недостатков в управлении налоговыми обязательствами - таких как недостаточная автоматизация, низкая квалификация или нехватка персонала, неэффективная организация налогового отдела, отсутствие мотивации и пр. Поэтому для эффективного управления налоговыми рисками и устранения налоговой неэффективности необходим системный подход к построению системы управления налоговыми обязательствами в компании. Такая система должна позволять осуществлять «активное» управление налоговыми рисками (т.е. своевременно выявлять и устранять риски до появления их в актах налоговой проверки), а также выявлять и устранять источники налоговой эффективности. Как показывает практика крупнейших компаний, подобная система должна базироваться на следующих основных принципах:

1) Разработка единых критериев оценки налоговых рисков

Понятие «налогового риска» и принципы его оценки очень субъективны и зависят, как правило, от квалификации исполнителя и используемых им оценочных критериев. соответствия/несоответствия позиции Министерства финансов и налоговых органов и вероятности обнаружения риска (найдут/не найдут). Распространенный в казахстанских компаниях подход к оценке налоговых рисков исходя из факторов соответствия/несоответствия позиции налоговых органов и вероятности обнаружения (найдут/не найдут) в большинстве случаев не удовлетворяет внутренним потребностям организации.

Такой подход часто не соответствует принципам оценки налоговых рисков для целей составления международной финансовой отчетности, не соответствует принятым в организации принципам оценки бизнес-рисков и, как следствие, не позволяет менеджменту и органам корпоративного управления компании (таким как совет директоров и аудиторский комитет) получить объективную информацию по налоговым рискам, необходимую для принятия решений. [28]

Для обеспечения единообразия оценки налоговых рисков необходимо разработать и согласовать с заинтересованными лицами и органами корпоративного управления определение налогового риска и принципы его оценки с учетом всех факторов риска.

Кроме финансовых аспектов риска (т.е. суммы возможных доначислений налогов и штрафов) при определении принципов оценки риска необходимо учитывать и иные последствия налоговых рисков для компании (например, репутационные), что позволит выработать более сбалансированный подход к их оценке.

Также целесообразно включить в состав налоговых рисков риск неэффективности налогообложения, что позволяет создать необходимую мотивацию для отслеживания налоговой эффективности принимаемых бизнес-решений в компании.

Согласование принципов оценки рисков внутри компании позволяет более полно учесть интересы бизнеса и вовлечь органы корпоративного управления в принятие решений по ключевым налоговым вопросам.

2) Детальная проработка методологии расчета основных налогов

Для уменьшения рисков неблагоприятной трактовки налогового законодательства целесообразно разработать детальную налоговую учетную политику, в которой необходимо прописать единый подход к спорным моментам налогообложения, например способа ведения раздельного учета по НДС, выбору момента признания отдельных видов доходов и расходов, и пр.

Учетная политика может также служить инструментом планирования налоговой нагрузки при грамотном использовании компанией предоставленных налоговым законодательством вариантов налогообложения (например, таких как выбор линейного или нелинейного метода налоговой амортизации и использование амортизационной премии).

Учетная политика должна быть унифицирована для разных компаний группы с тем, чтобы обеспечить единообразие решений по спорным налоговым вопросам.

3) Четкое определение сферы ответственности налогового отдела и его места в организационной структуре компании

Важно четко определить сферы ответственности налогового отдела и распределить обязанности между отделами компании за подготовку налоговой отчетности и выявление и оценку налоговых рисков. Это позволяет повысить ответственность соответствующих отделов/подразделений за «свою» часть процесса и общую эффективность процесса принятия решений, а также устранить широко распространенную «внутреннюю конкуренцию» между отделами. Сделать это можно путем разработки и утверждения в компании «положения о налоговом отделе» или иного аналогичного внутреннего документа.

4) Последовательное применение единых принципов выявления и оценки рисков с использованием инструментов внутреннего контроля

Претворение в жизнь любых стратегических задач и решений невозможно без эффективного контроля за их выполнением. Как правило, наиболее существенные налоговые риски возникают еще на этапе планирования крупных сделок и принятия ключевых бизнес-решений (таких как реструктуризация бизнеса или начало нового вида деятельности). Эффективным механизмом для выявления таких рисков является включение налогового отдела в процесс согласования крупнейших сделок и бизнес решений. Другим источником налоговых рисков является процесс подготовки налоговой отчетности. Формализация процесса выявления рискованных позиций и операций позволяет эффективно собирать информацию о рисках для ее последующего анализа и принятия решений.

Инструментами системы внутреннего контроля (СВК) по налогам могут являться:

? Внутренние регламенты, методологические указания и формализованные процедуры расчета налогов;

? Должностные инструкции;

? Система ключевых показателей (KPI) для оценки работы сотрудников, задействованных в расчете налогов и оценке налоговых рисков, и налогового отдела в целом, которая является необходимым звеном, мотивирующим сотрудников исполнять принятые в компании политики и процедуры;

? Автоматизированные контроли в учетных системах и пр.

5) Регулярная отчетность по налоговым вопросам перед высшим руководством компании

Высшее руководство и аудиторский комитет любой компании должен быть осведомлен о ключевых налоговых рисках и прочих решениях в области налогов, которые могут существенно повлиять на бизнес компании, и при необходимости вовлечен в процесс принятия или одобрения таких решений.

Конкретный формат, который принимает система управления налоговыми рисками для разных компаний, может отличаться в зависимости от особенностей корпоративной культуры конкретной компании. Большинство компаний реализуют такую систему за счет большей формализации принципов и методов управления рисков (через внутренние приказы, политики, процедуры, регламенты и пр.) и ужесточения требований к документации системы внутреннего контроля. Некоторые компании делают акцент на централизации методологических функций и повышении общей квалификации налоговых специалистов компании через внедрение регулярных процедур профессиональной квалификации и программ повышения квалификации. Во многих международных и некоторых компаниях общие принципы в области налогообложения формализованы в «налоговой стратегии», которая согласована с высшим руководством (совет директоров, аудиторский комитет, исполнительный орган) и утверждена приказом по компании в качестве корпоративной политики. Независимо от способа реализации, важно, чтобы ключевые принципы системы управления налоговыми рисками работали на практике в условиях конкретной компании.

Размер налоговых обязательств значительно влияет как на объем чистой прибыли, так и на денежные потоки компаний. Поэтому эффективное управление налоговыми рисками и обязательствами может стать одним из существенных источников повышения эффективности бизнеса и дополнительной ликвидности, которые так необходимы сегодня компаниям в условиях кризиса. Можно выделить два основных направления работы налоговых функций, которые могут принести ощутимую практическую пользу бизнесу:

? Идентификация и снижение существующих налоговых рисков;

? Устранение налоговой неэффективности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данном материале раскрыта тема «налоговое планирование». Налоговое планирование практикуется у зарубежных инвесторов. В Республике Казахстан на поэтапном переходе к рыночной экономике, данное планирование не может осуществляться так же, как у зарубежных инвесторов. В дальнейшем необходимо, чтобы экономика Казахстана провела работу в данном направлении. Для этого необходимо: определить работу существующих предприятий и организаций в двух направлениях: прогрессивное налогообложение, регрессивное налогообложение.

Прогрессивное налогообложение - если предприятие имеет высокий коэффициент ликвидности, то необходимо ввести высокую ставку на налоги, с учетом контроля в дальнейшем за данным предприятием.

Регрессивное налогообложение - если предприятие имеет не высокую степень коэффициента ликвидности, то необходимо предоставить льготы на определенное время по тем или иным налогам.

Ввиду этого, с учетом особенностей нашей экономики, необходимо планировать налоги с последующим поступлением в государственный бюджет Республики Казахстан.

Таким образом, рассмотрев тему «налоговое планирование», можно сделать основные выводы по теме:

1. Налоговое планирование - это действия по оптимизации и минимизации налоговых выплат компании в рамках существующего законодательства.

2. Основными элементами налогового планирования являются: состояние бухгалтерского и налогового учета, учетная политика, налоговые льготы, организация сделок, налоговый контроль, налоговый календарь, стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии, льготные режимы налогообложения, имитационные финансовые модели, отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента.

3. Налоговое планирование осуществляется в семь этапов, согласуемых с основным финансовым планом компании.

4. Методологически построение системы налогового планирования начинается с определения стратегических целей предприятия в области налогообложения. Далее в соответствии с поставленными стратегическими установками генерируются показатели, позволяющие судить о достижимости и успешности выбранных в качестве стратегических ориентиров нормативов. Исходя из целевых параметров, строится организационная структура процесса налогового планирования. Наиболее подходящей для реализации стратегических целей налогового планирования, как было выявлено в результате исследования, является проектная структура управления налоговыми потоками, ибо она позволяет соединить элементы линейно-функциональной организационной структуры, в рамках которой происходит на практике процесс бюджетирования, и индивидуальный подход при оптимизации налогового портфеля, требующий применения знаний и навыков специалистов различного профиля, начиная с работников финансовой, бухгалтерской, экономической, юридической служб и заканчивая маркетологами и аудиторами.

5. Успешность построения организационной структуры не в последнюю очередь зависит от наличия отлаженного, рационально организованного документооборота, а также четкого определения должностных обязанностей специалистов, занятых в процессе налогового планирования. Последнему отводится значительное место, ибо конкретизация трудового статуса работников -- непременное условие успеха организации любой сферы производственной деятельности.

6. Распределение должностных обязанностей налоговых специалистов, равно как и корреспонденция связей между подразделениями предприятия по поводу налогового планирования, осуществляется на основе матрицы принятия управленческих решений, пример которой приведен в третьей главе настоящей работе.

7. Организация налогового планирования требует, помимо всего прочего, наличия определенных ресурсов, финансовых, материально-технических, интеллектуальных, объем и перечень которых применительно к отдельным мероприятиям налогового планирования закрепляются в налоговом плане предприятия.

8. Реализация и контроль закрепленных в налоговом плане мероприятий и показателей производится, в том числе, и с использованием электронно-вычислительной техники и автоматизированных комплексов.

Таким образом, налоговое планирование на предприятии представляет собой комплексный, интеграционный процесс, организация которого должна базироваться на системном подходе, с использованием достижений различных экономических, финансовых и юридических дисциплин.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Закон РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10 декабря 2008 года

Закон Республики Казахстан «О туристской деятельности в Республике Казахстан» от 13 июня 2001 года

Закон Республики Казахстан «Об индивидуальном предпринимательстве» от 19 июня 1997 г.

Указ Президента РК от 6 марта 1997г. «О мерах по усилению государственной поддержке и активизации развития малого предпринимательства»

Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - Москва.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 511 с.

Налоги и налогообложение: Учебн. Пособие для вузов/ И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др.; Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 2009. - 495 с.

Агеева О.А. Учетная политика предприятия как элемент налогового планирования// Налоговое планирование, № 3 2008, с. 5.

Вареха Ю.М. Совершенствование системы налогообложения// Аудит и финансовый анализ, № 3 2008, с. 98-101.

Горбунов А. Hалоговое планирование и снижение финансовых потерь. -- М.: Анкил, 2002.

Гуськов С. Налоги в экономике предприятий -- М.: Дашков и Ко, 2001.

Денисенко В. Предпосылки налогового планирования// Закон. Финансы. Налоги. № 29, 18 июля 2006, с. 6.

Кац И. Система внутрифирменного планирования// «Проблемы Теории и Практики Управления», № 4 1999.

Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. -- М.: АиН, 2005.

Павленко Н. Налоговое планирование // Эпиграф, № 7, март 2003.

Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ Под ред. Сутырина С.Ф. -- СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 2005.

Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. -- М., 2004.

Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учеб. пособие для вузов/ Под ред. Д.Г. Черника. -- М.: Финансы, ЮНИТИ, 2006.

Штарев С.С. Использование налоговых механизмов в обеспечении нового качества экономического роста// ЭКО № 5, 2003, с. 53.

Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля// Налоговый вестник, № 5, 6 2008

Фокин Ю., Кирова Е. Налоговая нагрузка: проблемы и пути решения// Экономист, № 10 2002, с. 52.

Саладзе В.Г. К чему приводит снижение налоговых платежей? // Налоговый вестник, № 1 2009, с. 108.

Мельник Д.Ю., Сосновский С.Н. Налоговое планирование: международные аспекты// Налоговый вестник, № 6 2008, с. 103.

Мельник Д. Налоговый менеджмент -- М.: Финансы и статистика, 2009.

Методология налоговой оптимизации: конкретные приемы// Консультант, № 22, 2009 г.

Найденов Е. Практическая технология гашения налоговой задолженности// Деловой визит № 11 2008, с. 28.

Окладников Д. Рационализация учетной политики// «Проблемы Теории и Практики Управления», № 5 2007.

Гайдар Е. Тактика реформ и уровень государственной нагрузки на экономику// Вопросы экономики, № 4, 2007, с. 4.

Виссарионов А., Федорова И. Налоговое регулирование экономической активности// Экономист, № 4, 2007, с. 69.

Васильев А. Налоговое планирование: быть или не быть?// Налоговый инспектор, № 9, 2005, Internet-версия.

Воловик Е. Налоговое обозрение / Финансовая газета. Региональный выпуск.- 2009. - № 16.

Харлоф Э. Местные органы власти в Европе / Пер. с англ. и предисл. В.И. Камышанова. - М.: Финансы и статистика, 2008 - 208 с.

Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник) - М.: Фонд «Правовая культура», 2008. - 240 с.

http://www.komersant.ru/rus/weekli/

Налоговое планирование. Business Toolkits. -- www.gaap.ru.

Нефедов Э. Налоговое планирование // Технология успеха, 2009. -- www.pplus.ru .

Павленко Н. Налоговое планирование и роль юридической службы в этом процессе. -- www.cfin.ru. 2009.

Сластенко В.Б. О налоговой оптимизации/ Актуальные проблемы управления социально-экономическими процессами в регионе. Материалы региональной научно-практической конференции 14-15 апреля 2008 г., г. Калуга. -- Internet-версия.

Галимзянов Р.Ф. Общие принципы минимизации налогов. -- www.cfin.ru. 2009.

Кадушин А., Михайлова Н. Насколько посильно налоговое бремя (попытка количественного анализа). --www.cfin.ru. 2009.

ПРИЛОЖЕНИЕ А

/

/

Рисунок 3 - Общая схема налогового планирования на предприятиях и в организациях

ПРИЛОЖЕНИЕ Б

Рисунок 4 - Гипотетическая проектная организационная структура налогового планирования

ПРИЛОЖЕНИЕ В

Рисунок 5 - Структура налогового планирования

ПРИЛОЖЕНИЕ Г

Таблица 3 - Дифференциация мероприятий по налоговому планированию

ПРИЛОЖЕНИЕ Д

Таблица 4 - Документация, применяемая в процессе планирования налоговых отчислений