Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

/

• ЗМІСТ
• ВСТУП
• РОЗДІЛ 1
• Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування
• 1.1 Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування
• 1.2 Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулювання податкових відносин
• 1.3 Гармонізація і укладення міжнародних договорів як основні методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав
• Висновки до першого розділу
• РОЗДІЛ 2
• ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНИХ ФОРМ СПІВРОБІТНИЦТВА ДЕРЖАВ З ПИТАНЬ ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН
• 2.1 Роль міжнародних організацій у розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування
• 2.2 Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій ООН і ОЕСР
• Висновки до другого розділу
• РОЗДІЛ 3
• ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИ ДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ
• 3.1 Характеристика міжнародних податкових договорів України на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування
• 3.2 Обмін податковою інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування
• 3.3 Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України
• Висновки до третього розділу
• ВИСНОВКИ
• ДОДАТКИ
• СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
• ВСТУП
• Актуальність теми дослідження. Поглиблення і розширення процесів глобалізації у світовій економіці формує загрозливі виклики для держав, що прагнуть забезпечити власні інтереси у сфері оподаткування. У сучасному світі досить поширеною є практика використання резидентами за участю нерезидентів механізмів недостатньої капіталізації, трансфертного ціноутворення та неналежного використання положень міждержавних договорів у сфері оподаткування. Негативно впливає на рівень податкових надходжень держав функціонування офшорних зон та значна кількість злочинів у сфері оподаткування, а також відсутність єдності з питань оподаткування надання послуг інформаційного суспільства. В сукупності, названі фактори значно знижують ефективність функціонування податкової системи, покликаної мобілізувати фінансові ресурси на потреби держави.
• З метою подолання вказаних негативних тенденцій держави повинні забезпечити створення дієвого і взаємовигідного механізму міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування, що уможливлював би досягнення компромісу між їх інтересами на взаємовигідній основі. Вирішення цього складного завдання дозволить зменшити негативний вплив явища конкуренції податкових юрисдикцій держав та сприятиме розвитку економічної співпраці між державами. При цьому необхідно ефективно використовувати можливості не лише договірного співробітництва, але й співпраці в рамках міжнародних організацій.
• Україна не повинна залишатись осторонь цих процесів, що зумовлює потребу у всебічному дослідженні теоретичних проблем міждержавного співробітництва у сфері оподаткування. Багатоаспектність і значимість досліджуваної проблеми потребує також наукового обґрунтування практичних рекомендацій щодо вдосконалення механізму співпраці з іншими державами у сфері оподаткування. Особливої значимості вирішення окреслених завдань набуває у контексті реформування податкової системи України з метою підвищення рівня ефективності її функціонування та приведення у відповідність до європейських стандартів, про що свідчить активна робота над створенням і прийняттям проекту Податкового кодексу України.
• Сукупність означених факторів й пояснює актуальність даної теми дисертаційного дослідження.
• Теоретичну основу дисертації становлять наукові праці як вітчизняних, так і зарубіжних вчених: В.Л. Андрущенка, Ю.С. Безбородова, О. Бекетова, К.Г. Борисова, П._А. Брюше, Р.Р. Вахітова, Л.І. Вдовіченої, Г.М. Вельямінова, В.Г. Вишнякова, С.А. Войтовича, М.М. Гнатовського, Р.Л. Дернберга, Д. Карро, В.А. Кашина, О.В. Київець, О.Ю. Коннова, Б. Костерса, К.В. Кузнєцова, Д.І. Кулеби, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, М.О. Лабоськіна, Л.Л. Лазебник, Ж._П. Ландау, І.А. Ларютіної, М. Макінтайра, В. Маклоскі, В.І. Муравйова, Т.М. Нешатаєвої, В.Ф. Опришка, Н.О. Падейського, С.Г. Пепеляєва, І.Ю. Петраша, О.І. Погорлецького, Є.А. Ровінського, В.М. Слепця, Г.П. Толстопятенка, Л.Д. Тимченка, Є.О. Шибаєвої та ін.
• Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є виявлення закономірностей та тенденцій розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, а також теоретичне обґрунтування і розробка рекомендацій щодо вдосконалення механізму міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування, враховуючи загальносвітові тенденції розвитку співпраці держав з податкових питань.
• Досягнення мети дослідження обумовило необхідність розв'язання наступних завдань:
• – розкрити основні етапи еволюції міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування;
• – охарактеризувати державний суверенітет у сфері оподаткування та виявити тенденції його розвитку в умовах глобалізації;
• – визначити юридичну природу конкуренції податкових юрисдикцій держав та виявити основні засоби її усунення;
• – визначити роль міжнародних організацій та їх актів у розвитку міжнародно-правової співпраці держав у сфері оподаткування;
• – охарактеризувати практику договірного співробітництва держав з питань оподаткування та перспектив її подальшого розвитку на прикладі типових конвенцій ООН і ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна;
• – здійснити порівняльно-правовий аналіз договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна як найбільш поширеного виду міжнародних податкових договорів;
• – виявити значення практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини для розвитку податкової системи України;
• – розробити рекомендації щодо вдосконалення міжнародно-правової практики співробітництва України з іншими державами у сфері оподаткування.
• Об'єктом дослідження є міжнародні відносини, що виникають з приводу правового регулювання взаємодії і розмежування податкових юрисдикцій держав та регулюються як міжнародно-, так і національно-правовими нормами.
• Предметом дослідження є основні форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування.
• Методи дослідження. Методологічну основу дослідження складає система філософсько-світоглядних, загальнонаукових та спеціальнонаукових методів та підходів, що забезпечили об'єктивний аналіз досліджуваного предмету. З урахуванням специфіки теми, мети і завдань дослідження використовувались такі методи:
• – діалектичний метод (дозволив проаналізувати основні закономірності та проблеми розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування на сучасному етапі)
• – історико-правовий метод (надав можливість висвітлити основні етапи розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);
• – структурно-функціональний метод (дозволив виявити особливості функціонування державного суверенітету у сфері оподаткування та виявити значущість актів міжнародних організацій у сфері оподаткування серед інших засобів міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);
• – порівняльно-правовий метод пізнання (використовувався для характеристики договірної бази співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, а також для встановлення сумісності положень договорів держав-членів ЄС про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна з правом ЄС);
• – формально-юридичний метод (використовувався при формулюванні рекомендацій для вдосконалення практики міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами в сфері оподаткування).
• РОЗДІЛ 1
• Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування
• 1.1 Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування
• Глибоке і всебічне вивчення сучасних тенденцій міжнародно-правового регулювання розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування є фактично неможливим без висвітлення історичних аспектів становлення правовідносин у цій сфері. Саме такий підхід дозволяє виявити основні закономірності та етапи еволюції співробітництва держав щодо розмежування податкових юрисдикцій та створення сприятливого податкового режиму, причинно-наслідкові зв'язки, що обумовлювали виникнення тих чи інших міжнародно-правових норм, що в свою чергу сприяє формуванню історико-теоретичної бази для вивчення сучасних явищ у сфері співробітництва держав з питань оподаткування. Вагомим аргументом для такого твердження слугує те, що міжнародне право “… більше, ніж будь-яка інша галузь права, невіддільна від своєї історії, оскільки це головним чином еволюційне право” [. Динь Н.К. Международное публичное право: В 2-х т. Т. 1: Кн. 1: Формирование международного права. Кн. 2: Международное сообщество /  Н.К. Динь, П. Дайе, А. Пелле ; пер. с фр. - К.: Сфера, 2000. - 440 с., с. 15].
• Питанням історії міжнародного права приділяється увага як вітчизняними, так і зарубіжними вченими. Зокрема, у своїх роботах до них звертались Баскін Ю.Я., Фельдман Д.І. [. Баскин Ю.Я. История международного права / Ю.Я. Баскин, Д.И. Фельдман. - М.: Междунар. отношения, 1990. - 208 с.], Буткевич О.В. [. Буткевич О.В. Міжнародне право Стародавнього Світу / О.В. Буткевич. - К.: Україна, 2004. - 864 с.], Грабар В.Е. [. Грабарь В.Э. Материалы к истории международного права в России (1647-1917) / В.Э. Грабарь. - М.: Изд. АН СССР, 1958. - 491 с.], Казанський П. [. Казанский П. Учебник международного права публичного и гражданского / П. Казанский. - Одесса: Экономическая типография, 1902. - 532 с.], Левін Д.Б. [. Левин Д.Б. История международного права / Д.Б. Левин. - М.: Издательство Института международных отношений, 1962. - 136 с.], Пероговський В. [. Пероговский В. О началах международного права относительно иностранцев у народов древнего мира / В. Пероговский. - Киев: Университетская типография, 1859. - 51 с.], Таубе М. [. Таубе М. История зарождения современного международного права (Средние века). Т. 1. Введение и Часть Общая / М. Таубе. - СПб: Типо-Литография П.И. Шмидта, 1894. - 370 с.], Оппенгейм Л. [. Оппенгейм Л. Международное право. Т.1. Мир. Полутом 1 / Л. Оппенгейм. - М.: Государственное издательство иностранной литературы, 1948. - 408 с.] та ін. Окремі питання історії розвитку міжнародно-правового фіскального співробітництва держав були висвітлені в роботах І.Ю. Петраша [. Петраш І.Ю. Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування: дис.. … канд. юр. наук: 12.00.11 / Петраш Іван Юрійович. - Львів, 2003. - 191 с.], М. Макінтайра [. McIntyre, Michel J. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review [Електронний ресурс] / McIntyre, Michel J. - 9 р. - Режим доступу: http://www.michielse.com/files/ mcintyre_intl_cooperation.pdf], А. Рів'є [. Ривье А. Учебник международного права / А. Ривье / Пер. П. Казанского под ред. Гр.Л. Камаровского. - М.: Типография И.П. Малышева. - 354 с.], І.І. Кучерова [. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс) / И.И. Кучеров: Учебник. - М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2007. - 452 с.], В.А. Кашина [. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения / В.А. Кашин. - М.: Международные отношения, 1983. - 184 с.], М.М. Голубєва [. Голубев Н.Н. Международные административные комиссии XIX века. Очерки теории и практики / Н.Н. Голубев. - Ярославль: Типография Губернского Правления, 1908. - 730 с.], Н.О. Падейського [. Падейский Н.А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей / Н.А. Падейский // Вопросы торговли. - 1929. - № 9-10. - С. 120-128 ], В.І. Лісовського [. Лисовский В.И. Международное торговое и финансовое право: учебник [для студ. эконом. ин-тов и факультетов] / В.И. Лисовский. - М.: Высшая школа, 1974. - 215 с.], О.Ю. Коннова [. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: учебное пособие / О.Ю. Коннов; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Академический правовой университет, 2002. - 153 с.], В. Чорного [. Чорний В. Найдавніші митні статути і зовнішньоторговельні шляхи Київської Русі / Валерій Чорний. - К.: “Комп'ютерно-видавничий центр”, 2000. - 108 с.] та ін. Однак в роботах згаданих авторів незначну увагу приділено комплексному дослідженню співробітництва держав саме з податкових питань, яке поступово опиняється в центрі уваги сучасної міжнародно-правової науки у зв'язку з інтенсивним розвитком і подальшим поглибленням інтеграційних процесів в сфері економіки, а також небувалим підвищенням мобільності робочої сили, капіталу та інших факторів виробництва. Специфічні складнощі на цьому шляху викликає комплексний характер міжнародно-правових норм у сфері регулювання проблем оподаткування та необхідність поєднання вивчення окресленого кола проблем з дослідженням історії оподаткування.
• Податок як основний елемент податкової системи є однією з ключових умов розробки економічної і соціальної політики будь-якої сучасної держави, оскільки саме завдяки податку як економічній категорії у держави виникає можливість регулятивного впливу на розвиток відносин у сфері виробництва, розподілу і перерозподілу матеріальних благ, а також формування власних фінансових можливостей для задоволення потреб суспільства у невиробничій сфері. Це дає змогу стверджувати, що “податки є необхідною ланкою економічних відносин в суспільстві з моменту виникнення держави” [. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике / Д.Г. Черник. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997. - 383 с., с. 6]. Зауважимо, що податки в сучасній формі виникли відносно недавно, однак тенденції до формування податкових механізмів мали місце вже в Стародавньому Світі. Цієї ж точки зору притримуються і Матузов М.І. та Малько О.В., коли, висвітлюючи відмінності державної влади від влади у докласовому суспільстві, вказують на те, що потреби у податках для суспільств, які не знали поділу на класи, просто не існувало, оскільки не виникало і потреби утримання розгалуженого державного апарату [. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юристь, 2001. - 776 с., c. 46]. Однак тут треба зазначити, що в класичному Стародавньому Світі (Рим, Афіни, Спарта): “Установ з оплачуваними посадами в той час не існувало. Обрані державні службовці фінансували виконання своїх обов'язків з власних коштів, а у випадку необхідності здійснення великих робіт звертались за допомогою до співгромадян” [. Налоги и налогообложение. 4-е издание / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2003. - 576 с., с. 16].
• З іншого боку, Мельник М.М. вважає, що податкові платежі у зародкових формах фактично були формою вираження залежності підкорених держав та народностей, оскільки “… перший прообраз податків - це податок на завойованих” [. Мельник М.М. Ретроспективна періодизація розвитку оподаткування / М.М. Мельник // Науковий вісник Національної академії ДПС України (економіка, право). - 2005. - № 5(32). - С. 62-67, с. 63]. Схожу точку зору підтримує і Романовський М.В. та Врубльовська О.В., стверджуючи наступне щодо вже згадуваних класичних республік Стародавнього Світу: “Податки, за виключенням періодів ведення війн, стягувались з переможених народів і іноземців та сприймались як вираження залежності” [22, с. 16]. До аналогічних висновків приходить і Буткевич О.В.: “Якщо обмін подарунками був формою відносин з рівноправними державами, то з залежних чи напівзалежних країн великі стародавні держави-імперії збирали данину … Важлива риса цих відносин полягала в тому, що збирання чи сплата данини оформлювались договором, в якому зазначались розмір данини, порядок і процедура її сплати та інші питання (як у договорі царя хетів Мурсіліса ІІ з правителем Амурру Дуплі-Тешубом 1340 р. до н.е., що підтверджував умови сплати останнім данини хетам )” [3, c. 372]. Ще одним таким прикладом може бути договір ассирійського царя Есархаддона з царем Тира Баалом [3, c. 375].
• Окремі вчені навіть ведуть мову про те, що саме міжнародні відносини були визначальним фактором розвитку національних податкових систем на перших етапах їх становлення. Зокрема, Д. Пірціо-Біролі зазначає, узагальнюючи досвід країн тропічної Африки, що: “В державах Міжозер'я внутрішні податкові форми … беруть початок, вочевидь, від тієї фіскальної системи, яку можна було б визначити як “міжнародну”, коли панівна етнічна група накладає на своїх більш слабких сусідів односторонню данину, що сприяє посиленню її панування. Услід за цим або паралельно цьому розвивалася фіскальна “внутрішня” система, яка накладалась на різні суспільства панівним царським кланом або етнічною групою … Наймогутнішим країнам і державам були, без сумніву, відомі водночас обидві системи: кабака в Уганді накладав данину на власних підданих і збирав данину з сусідів” [3, с. 255-256].
• Однак залишається невирішеним питання щодо співвідношення понять “данина” і “податок” у Стародавньому Світі. Данина - натуральні або грошові побори з переможених на користь переможців [. Юридична енциклопедія: В 6 т. / Редколегія: Ю.С. Шемшученко (голова редколегії) та ін. - К.: Вид-во “Українська енциклопедія”, 1998. - . -
• Т. 2: Д - Й - 1999. - 744 с., с. 10]. А податок - це обов'язковий індивідуально безвідплатний платіж, що сплачується у встановленому законом порядку [. Юридична енциклопедія: В 6 т. / Редколегія: Ю.С. Шемшученко (голова редколегії) та ін. - К.: Вид-во “Українська енциклопедія”, 1998. - . - Т. 4: Н - П - 2002. - 720 с., с. 323]. При наявності ряду ознак схожості (обов'язковий характер, можливість застосування примусу з боку держави у випадку невиконання, спрямування коштів на поповнення державної скарбниці), є, проте, і ряд характерних відмінностей між цими поняттями. Так, по-перше, різними є форми платежу, оскільки данина могла бути, окрім грошової, і в натуральній формі, однак податок найчастіше розуміється саме як грошовий платіж, виходячи з його сутності. По-друге, данина найчастіше має договірну природу, що вказує на її тісний зв'язок з системою відносин між переможеною державою і державою-переможцем, проте податок, становлячи невід'ємну ознаку будь-якої держави, встановлюється за допомогою внутрішнього нормативно-правового акту. По-третє, данина є вираженням залежності переможеної держави, а податок - ні, оскільки являє собою певну плату з боку населення за виконання державою покладених на неї функцій. По-четверте, на думку Соколовської А.М., данина є одним з видів приватно-правових доходів, поряд з дарами, експлуатацією власного майна, промислів тощо, однак податок належить до категорії публічно-правових доходів [. Соколовська А.М. Податкова система держави: теорія і практика становлення / А.М. Соколовська. - К.: Знання-Прес, 2004. - 454 с., с. 37]. По-п'яте, данина як різновид поборів з переможених держав та народів відома ще з найдавніших часів. Що ж до податку як різновиду грошових платежів, то вони з'явились лише в І тис. до н.е. Окремо варто зазначити і різницю у функціональному призначенні данини та податку. Основними функціями данини у Стародавньому Світі є каральна та превентивна (щодо виникнення можливості війни з переможцем у майбутньому), проте “найбільш узагальнюючою функцією податків, з якою пов'язані їх виникнення та розвиток, є фіскальна” [. Податкове право: Навч. посіб. / Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, Д.А. Кобильнік та ін.; за ред. проф. М.П. Кучерявенка. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 400 с., с. 41]. Більше того, податок не може носити характер покарання або контрибуції, оскільки тоді стає надзвичайно складним завданням відокремлення його від такого виду платежу як, наприклад, адміністративний штраф. До того ж, це суперечитиме і самому визначенню податку як правової категорії [. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. - 591 с., с. 26].
• Таким чином, на нашу думку, залишається недостатньо обґрунтованим твердження, що данина може вважатись однією з зародкових форм податку. Ще менше підстав для ототожнення обох цих категорій. Викладене, на нашу думку, дозволяє вести мову про данину і податок як про окремі види фіскальних платежів, які мають різну юридичну природу. Тому ми вважаємо недоцільним при дослідженні міжнародно-правових аспектів співробітництва держав у сфері оподаткування звертатись до міжнародно-правових механізмів встановлення і стягнення данини як праобразу такого співробітництва [. Селезень П. Международно-правовое сотрудничество в сфере налогообложения в государствах Древнего мира / П. Селезень // Молдавский журнал международного права и международніх отношений. - 2007. - № 3-4(7-8). - С. 106-111, с. 107-108].
• Далі ми спробуємо охарактеризувати зародження міжнародно-правової співпраці держав з податкових питань, виходячи з потреб розвитку тогочасних галузей міжнародного права.
• Однією з найдавніших таких галузей, поряд з правом війни, вважається дипломатичне право, яке в Стародавньому Світі існувало у формі посольського права. Зрозуміло, що для ефективного виконання своїх функцій дипломатичні агенти мають володіти певним обсягом привілеїв та імунітетів, які б надавали їм юридичні гарантії як уповноваженим представникам іншої сторони у міжнародних відносинах. У зв'язку з цим, спочатку на рівні звичаю, а потім і в договірно-правовому порядку все більшого поширення набуває норма про особисту недоторканність посла. Це стало відправною точкою для подальшого розвитку та ускладнення інституту дипломатичних привілеїв та імунітетів. Зокрема, ще в ті часи вперше отримав юридичне закріплення праобраз норми про фіскальний імунітет дипломатичних агентів. Так, у Стародавній Індії посольське майно (гроші, дорожні речі, вироби своєї країни) не обкладалось митом [2, с. 41]. Хоча ця норма була в ті часи швидше виключенням, аніж правилом, однак вона свідчить про зародження уявлень про неможливість поширення податкової юрисдикції приймаючої держави на тогочасних дипломатичних агентів інших держав, оскільки вони були офіційними представниками таких держав і перебували на державній службі. На нашу думку, це дає достатньо підстав вважати, що випадки встановлення спеціального режиму оподаткування дипломатичних агентів у Стародавньому Світі стали однією з перших спроб налагодження співробітництва держав з проблем оподаткування. Причому тут варто звернути увагу на те, що таке ставлення до дипломатичних агентів свідчить про необхідність пом'якшення категоричного твердження барона М. Таубе: “До ідеї особистості самої по собі доходять в кінці давнього періоду історії лише рідкісні філософи; для стародавніх держав особистість, як така, не існує, а це відображається на міжнародних відносинах - в невизнанні особи інших держав” [8, с. 13].
• Потужним стимулом розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування стало поступове розширення обсягів і географії міжнародної торгівлі. Додамо, що податкова політика в цей час стає вагомим важелем впливу на розвиток міжнародних торгових зв'язків в національних інтересах, виходячи з потреб країни. Так, Буткевич О.В. приводить приклад з Артхашастри, однієї з давньоіндійських літературних пам'яток, де зазначалось наступне: “Купцям - мореплавцям і господарям караванів слід надавати пільги, звільняючи їх від поборів … При зарубіжній торгівлі (наглядач за торгівлею), встановивши ціну і вартість своїх і чужоземних товарів, повинен передбачити, яким буде чистий прибуток … Товар, шкідливий для держави, і той, що не приносить користі, слід знищити. Той же, що є особливо корисним, слід зробити безмитним” [3, с. 369].
• В Стародавньому Китаї доходи від мита вважались одним з важливих засобів підвищення боєздатності армії: “Тому той, хто керує країною, повинен добитись, щоб всі доходи, отримувані з митниць, йшли на [утримання] армії, а доходи, що стягуються з торгівлі, йшли цілком на [розвиток] землеробства. Коли доходи з митниць будуть витрачатись на [утримання] армії, вона стане сильною, а якщо доходи з торгівлі підуть на [розвиток] землеробства, то землевласники стануть заможними” [. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. / Н.П. Кучерявенко. - Х.: Легас, 2002. - . -
• Т. 1: Генезис налогового регулирования: В 2 ч. Ч. 1. - 2002. - 665 с., с. 60].
• Античні міста-поліси активно практикували укладення міжнародних договорів про надання пільгового митного режиму для власних торгівців в обмін на певні поступки з іншого боку, про що свідчить договір, укладений Афінами з боспорським царем Левконом, за яким афінські купці отримували перевагу при закупівлі хліба та право безмитного вивезення товарів, а боспорські торгівці отримували право звільнення від мита і деякі інші переваги [. Бибиков П. Очерк международного права в Греции / П. Бибиков. - Москва: Типография В. Готье, 1852. - 120 с., с. 98].
• Яскравим свідченням важливої ролі міжрегіональної та прикордонної торгівлі у становленні міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування є договір про встановлення торговельного союзу строком на 50 років між македонським царем Амінтасом ІІІ та мешканцями Халкіди (близько 393 р. до н.е.), де халкідянам надавалось право вільно здійснювати експорт смоли та дерева для суднобудування з Македонії, а також нормами якого заборонялось укладення союзних торговельних договорів із Амфіполітією, Боттіанією, Акантіанією та Мендіанією без відповідних консультацій з другою стороною [3, с. 374]. Як бачимо, потреби економік країн-учасниць таких утворень безпосередньо визначали як міжнародну, так і внутрішньодержавну політику в тій частині, яка могла зашкодити становленню і розвитку їх економічних систем. І хоча “… ця взаємодія має для кожної окремої держави значення лише в тій мірі, в якій вона задовольняє її грубо-егоїстичним прагненням” [8, с. 16], все ж факт поступового налагодження фіскального співробітництва держав щодо встановлення, стягнення і зміни податків (в основному, мита) в згаданих торгівельних союзах дозволяє нам говорити про поступове ускладнення форм такого співробітництва у порівнянні з запровадженням положень щодо фіскального імунітету послів.

Налагодження ефективних економічних зв'язків потребувало і вирішення питання щодо врегулювання правового статусу іноземців на території стародавніх держав. Саме тому вже в ранні періоди грецької історії почав формуватись інститут т.зв. проксенів, хоча зародження його відбувалось спочатку у сфері приватно-правових відносин і лише пізніше набуло публічно-правового характеру. Сутність проксенії полягала в тому, що громадянин однієї держави добровільно брав на себе обов'язок приймати іноземців та захищати їх. З плином часу держави почали почесно накладати проксенію на окремих громадян своєї держави. Цікаво, що існували навіть прецеденти, коли проксеном ставав громадянин іншої держави, яка надсилала його для виконання вказаних функцій, причому в Афінах, наприклад, такий іноземець отримував майже повне громадянство. Тобто це свідчить про те, що іноді проксенія розглядалась як літургія [2, с. 26]. Під останньою розуміється державна повинність в давньогрецьких полісах, яку повинні були нести багаті громадяни, чужеземці та вільновідпущені раби, які володіли майном, що оцінювалось в більш ніж три таланти [. Большая Советская Энциклопедия: в 30-ти томах / [гл. ред. А.М. Прохоров]. Изд. 3-е. - М.: Советская энциклопедия, 1973. - . -

• Т. 14. Купа - Ломами. - 1973. - 624 с., с. 565]. Пероговський В. вказує на те, що розвиток інституту проксенії призвів до того, що вона іноді надавалась цілим державам. “Проксенія ця завжди народжувалась з торгових трактатів, які укладали Афіни з іншими державами (в них встановлювались норми для вирішення імовірних спорів)” [7, с. 27]. Однак П. Бібіков говорить про необхідність виокремлення такого роду норм в інститут особливого роду - ксенія. Його відмінність, на думку згаданого автора, полягає в тому, що ксенія, в порівнянні з проксенією, була можлива лише на основі договору і мала виключно публічно-правовий характер. “Ксенія існувала між Мілетом і Сибаритом, з одного боку, та Мілетом і Афінами, з іншого” [31, с. 24-25]. До нас, на жаль, не дійшло свідчень про конкретний обсяг прав і обов'язків, що випливав з відносин ксенії, але в цілому він мав той же об'єм, що і у випадку з проксенією.
• В силу проксенії іноземці користувались різними привілеями, серед яких згадується і ателія - право звільнення від різноманітних мит і всіх податків [7, с. 28]. Саме ці норми, в поєднанні з їх договірним закріпленням та публічно-правовим характером, свідчать про наступний крок у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав з вирішення проблем оподаткування, а саме - здійснення спроб розмежування податкових юрисдикцій держав з метою інтенсифікації розвитку взаємовідносин між громадянами у різних сферах суспільного життя та зміцнення дружніх відносин з іншими країнами на міжнародній арені.
• Поряд з проксенією і ксенією, в Стародавній Греції існував і інститут ізополітії. Вона мала міжнародну договірно-правову природу, оскільки виникала на основі договору між містами-полісами і за дотримання принципу рівності сторін, та полягала в тому, що громадяни кожного міста-учасника отримували на території іншого учасника договору такий же обсяг прав, яким або взагалі не могли володіти інші іноземці, або ж володіли ним лише через посередництво простата. Фактично, громадяни обох міст-полісів урівнювались у своїх правах за виключенням права голосу на народних зібраннях і права займати державні посади. Серед комплексу таких прав згадується і повне або часткове звільнення від сплати мита та податків. “Платейці користувались таким правом в Афінах … Відомо, що платейці, після зруйнування їхнього міста, з дітьми і жінками врятувались в Афінах та отримали там ізополітію” [31, с. 26]. Варто також згадати і про те, що іноді Афіни, наприклад, могли дарувати право звільнення від податків окремим іноземцям, які мали особливі заслуги перед містом. Таке право отримали Менон Фарсальський та Пердікка, цар Македонії [7, с. 32].
• Тогочасне бурхливе міжнародне життя та необхідність зміцнення власної безпеки привели античні міста-поліси до необхідності утворення військово-політичних об'єднань - симмахій, які, поряд з амфіктіоніями, можна справедливо назвати праобразами сучасних міжнародних організацій. Однак ефективне здійснення покладених на них функцій в значній мірі залежало і від наявних фінансових ресурсів. У зв'язку з цим, нашу увагу привертає Афінський морський союз (V-IV ст. до н.е.), в якому Афіни “… загальносоюзний внесок (“трибутум”) перетворили на своєрідний податок з союзників на власну користь” [6, с. 15].
• Розмір внеску для кожного окремого члена союзу визначався на основі вивчення його економічних можливостей. Це дало змогу початково сформувати спільний фонд коштів, для збереження і проведення витрат з якого від Афін обирались спеціальні чиновники - геленотамії. Ці кошти на першому етапі акумулювались на острові Делос. Поступове зміцнення Афін було зумовлене прагненням союзників замінити обов'язок виставляти флот і військо на внесення додаткових грошових внесків до спільної скарбниці та, в свою чергу, пізніше призвело до виникнення в Афін, як військового лідера, права насильно вимагати виплату внеску. Розмір його теж мав тенденцію до періодичного збільшення. В 415 р. до н.е. він був замінений введенням п'ятивідсоткового мита з усього експорту учасників союзу [31, с. 71-72]. Це і стало, на нашу думку, найрозвиненішою формою співробітництва античних міст-полісів з питань оподаткування, оскільки передбачало узгоджене запровадження єдиного мита як виду податкових платежів на території всіх учасників союзу на визначених умовах.
• Наступник Стародавньої Греції в частині лідерства у тогочасному світі - Стародавній Рим - успадкував і деякі форми міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, відомі античним містам-полісам, дещо видозмінивши їх. Зокрема, за постановою Сенату право hospitium publicum могло бути надане окремим іноземцям, що, в тому числі, передбачало рівність з громадянами Риму в обов'язку сплати податків та нагадує ізополітію в античних містах. Примітно, що надання такого права могло ставати предметом договору з іноземними містами в інших державах, за яким здійснювався взаємний обмін комплексом прав і обов'язків громадян, за винятком права голосу під час прийняття рішень органами влади та права займати державні посади в таких органах.
• Після падіння Західної Римської імперії в 476 р. розвиток міждержавного співробітництва, в тому числі і з фіскальних питань, значно уповільнився, що було викликано, на думку Л. Оппенгейма, низьким рівнем цивілізованості варварських племен, які потребували значного часового проміжку для перейняття передового, як на той час, досвіду римлян [9, с. 91]. Така ситуація зберігалась аж до VIII ст., яким датується поява утворень, побудованих у формі окремих монархій (в першу чергу, виникнення Франкської імперії, очолюваної Карлом Великим). З самого початку вони були значно ослаблені феодальним ладом, в якому принцип територіальної влади слугував перешкодою встановленню дієвої центральної влади. В цілому, на думку Буткевича В.Г. і Задорожнього О.В., “раннє і пізнє середньовіччя характеризується постійною боротьбою за утворення “національних держав” і визнання в міжнародному праві їх суверенної рівності (цей процес стабілізувався наприкінці 1300 р.)” [. Буткевич В.Г. Міжнародне право. Основи теорії: підручник / В.Г. Буткевич, В.В. Мицик, О.В. Задорожній; за ред. В.Г. Буткевича. - К.: Либідь, 2002. - 608 с., с. 80], тому і розвиток міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування відбувався надзвичайно повільно. Крім того, “особливістю податків цього періоду є їх непостійність. Були відсутні усталені податки, а діючі доволі часто набували надзвичайний характер, задовольняючи певну конкретну, що виникла в даний момент, потребу володаря” [30, с. 101]. Це слугувало додатковою перешкодою для розвитку фіскального співробітництва тогочасних держав.
• Відсутність сильної централізованої влади та єдиних принципів оподаткування в межах окремих держав призвела до податкового свавілля феодалів, які розглядали територію свого наділу як власність. Це не могло не відобразитись на такому важливому сегменті економіки в період Середньовіччя як річкова торгівля. Яскравим прикладом справедливості цього твердження може слугувати імперія Карла Великого. В епоху правління Каролінгів і Меровінгів вся земля, а відповідно, і ріки розглядались як власність короля. Прохід через неї іноземців обкладався митом, і королі намагались стримувати самоуправство окремих феодалів (едикт Хлотара II 615 р., капітулярій Піпіна Короткого 775 р., капітулярії Карла Великого - 779, 803, 805 років) [2, с. 57]. Але з розпадом цієї держави, число мит і зборів з торгівців невпинно росло як на річках, так і на суходолі, оскільки кожен феодал намагався поповнити свою скарбницю за рахунок запровадження нових видів фіскальних платежів.
• Ці платежі, на думку Баскіна Ю.Я. і Фельдмана Д.І., можна розділити на три основні групи [2, с. 57]:
• 1) ті, що стягувались за право проїзду чи проходу (транзитні мита) - Штадтське і Гамбурзьке мито на р. Ельба;
• 2) охоронні - особливо на нижній течії річок Рейн, Майн і Шельда;
• 3) перевантажувальні - в містах Кьольн, Страсбург та ін.
• В XIII-XIV ст. місцеві феодали та міська влада створили надзвичайно високий рівень податкового навантаження на торгівців. Так, на Рейні до кінця XII ст. існувало 19 видів мит, в XIII ст. - 44, а в XIV ст. - 62. На Майні між Бамбергом і Франкфуртом в той період було запроваджено 33 різноманітні мита, на Везері - 19, Ельбі - 35, Дунаї - 77 [2, с. 57-58]. Варто зазначити, що “… купці ніяк не могли захиститись від дорожніх мит, які на Рейні … були настільки великі і обтяжливі, що заслужили назву “furiosa Teutonicorum insania” (“тевтонське безумство”)” [. Бергман Г. Дж. Западная традиция права: эпоха формирования / Дж.Г. Бергман / Пер. с англ. - 2-е изд. - М.: Изд-во МГУ: Издательская группа ИНФРА*М-НОРМА, 1998. - 624 с., с. 323]. Така кількість мит призводила до того, що вони складали половину і більше вартості вантажу.
• Зрозуміло, що зазначені обставини не сприяли пожвавленню торгових відносин. Тому вже в ті часи у договірній практиці держав фіксуються спроби обмеження фіскального свавілля, зокрема в Італії в кінці XII-XIII ст. Так, в договорі між Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р. встановлювалось, що річка По відкрита для безпечного і вільного плавання, причому такі ж договори на протязі наступних 50 років були укладені з такими містами як Мантуя, Болонья та ін. Однак у XIII ст. цей режим припинив своє існування. Баскін Ю.Я. і Фельдман Д.І., поряд з наведеним прикладом, зазначають і те, що такий договір був не єдиним виключенням з загальної практики середньовічних держав, оскільки такі спроби здійснювались і в інших місцях, де найчастіше ініціаторами їх укладення ставали союзи міст. В 1254 р. союз міст Майнц, Вормс, Страсбург і Базель, який в середині XIII ст. нараховував близько 70 членів, прийняв постанову, в якій зазначалось: “1. Оскільки біди в землях (німецьких) і дорожні напасті вже здавна призвели до розорення наших людей і призвели до занепаду добрих і поважних людей … то варто в попередження подібних бур і напастей пошукати, як би нам … повернути до мирного стану хоча б наші межі і округи” [2, с. 58]. У відповідь на цей заклик архієпископи Майнца, Кьольну і Триру разом з цілим рядом інших феодалів обіцяли зменшити тяжкі побори як на суші, та і на берегах річок. Було створено навіть спеціальну флотилію для захисту інтересів міст-учасників союзу, однак останній був розгромлений у XIV ст. Варто зауважити, що на Русі не існувало такого засилля річкових і взагалі транзитних мит. Підтвердженням цього є договір Смоленська з Ригою і Готським берегом 1229 р., де передбачалась взаємна відмова сторін від стягнення проїзного мита та встановлювалась свобода річкового судноплавства [2, с. 72].
• Італійські міста також практикували укладення договорів з метою встановлення більш сприятливого режиму оподаткування для взаємної торгівлі. Так, відомі договори Флоренції з Люккою 1184 р. (зобов'язання не встановлювати чи не збільшувати взаємних податків, окрім тих, що вже визначені договірними сторонами); з Фенцою 1204 р. (зменшення податків на користь Флоренції); з Болоньєю 1220 р. (зменшення податків); з Сієнною 1176 р. та 1245 р. (податки фіксувалися шляхом арбітражу та передбачали податкові вилучення для подорожуючих торговців). Надзвичайно цікавим, на думку Буткевич О.В., є договір Болоньї та Ферари 1193 р., що став одним з перших прикладів встановлення договірним шляхом тарифних податків. За умовами цього договору у 1194 р. у Ферарі було створено спільну комісію з вирішення спорів стосовно торговельних податків [. Буткевич О.В. Міжнародне право Середніх віків / О.В. Буткевич. - К.: Вид-во гуманіт. л-ри, 2008. - 672 с., с. 295].
• Як бачимо, і в часи Середньовіччя інтереси торгівлі були визначальним чинником у становленні міждержавного співробітництва з фіскальних питань, що, однак, ускладнювалось в останньому з названих періодів відсутністю централізованої влади, єдиних принципів оподаткування та автономією феодалів у фіскальних питаннях.
• Схожі тенденції розвитку співробітництва з фіскальних питань були властиві і Київській Русі, у торгових зв'язках якої можна виділити три основні напрями:
• 1) Західний - торгівля з народами західних країн, скандинавськими державами, угорцями, німцями, італійцями, французами, іспанцями;
• 2) Південний - з Кримом, Візантією, південними слов'янами;
• 3) Східний - з Волзькою Болгарією, Хазарією, Середньою Азією, Закавказзям, Близьким Сходом, арабськими країнами [19, с. 6-7].
• Ведення активної торгівлі з іншими країнами зумовлювало і постійну увагу князівської влади до її потреб. Свідченням цього є один із перших відомих історії договорів Київської Русі - договір 907 р. між Київською Руссю і Візантією, де стосовно купців-русичів зазначалось: “… нехай торгують скільки їм потрібно, не сплачуючи ніяких торгових мит” [. Памятники русского права. Вып. 1 / Под ред. проф. С.В. Юшкова. - М.: Государственное издательство юридической литературы, 1952. - 288 с., с. 65]. Звичайно, що названий договір був в першу чергу мирним договором, однак його текст, де серед іншого визначались умови здійснення торгівлі русичами на території Візантії, свідчить про значний успіх Київської Русі, оскільки в IX ст. східноєвропейські торгівці справно виплачували десятину усім правителям, у володіннях яких вони торгували [. Петров И.В. Государство и право Древней Руси / И.В. Петров. - СПб.: Издательство Михайлова В.А., 2003. - 413 с., с. 281]. Схожі умови безмитної вільної торгівлі отримали купці з Київської Русі в Булгарії, надавши взамін її купцям аналогічне право на т.зв. Муромському шляху по місцях, розташованих на річках Ока і Волга. Згадку про цю подію знаходимо в одному з літописних джерел, датованих 1006 р. [19, с. 61-62].
• Ще одним підтвердженням зародження фіскального співробітництва Київської Русі з іншими державами стає Раффельштеттенський митний статут часів короля Карльомана (880 р.) або Людовіка Німецького (876 р.), в якому зазначалось: “Що стосується слов'ян, які приходять з Ругоз або Богемів заради торгівлі, то вони можуть торгувати скрізь на дунайських берегах, а також в Ретелі і Ридмарху, але зобов'язані заплатити мито”. Далі визначається розмір мита в залежності від товару [19, с. 72]. В. Чорний, посилаючись на літописні джерела, стверджує, що “… аналогічні Раффельштеттенівські митні грамоти, які іменувались митними статутами, були складені в 903 і 904 роках, де головними діючими особами знову виступали слов'яни з Київської Русі” [19, с. 74]. Тут варто відмітити, що право торгувати в Київській Русі, імовірно, могла надавати лише держава, а, отже, дані документи, де закріплюються основні принципи торгівлі і правового статусу купців, свідчать про визнання її як рівноправного партнера та поступове налагодження міждержавного податкового співробітництва між київськими князями та правителями інших держав.
• Також у часи Середньовіччя досить активно використовується і практика одностороннього надання торгових привілеїв, в тому числі і податкового характеру. Прикладом таких дій може слугувати надання торгових привілеїв венеціанцям в Візантії у 1148 р.: “Надається їм також право торгувати у всіх частинах Романії усіма товарами … що знаходяться під владою нашої добропорядної милості, без сплати за власну торгівлю будь-яких торгових мит чи інших казенних зборів … У всіх місцях торгівлі дається їм нашою царською особою пільга, що полягає в тому, що вони звільняються від усіляких поборів … Дозволяється їм торгівля усілякими речами і товарами, а також перекуп усього, що їм потрібно, без сплати будь-яких зборів” [. Хрестоматия по истории Средних веков. В 3-х т. / Под ред. акад. С.Д. Сказкина. - М.: Соцэкгиз, 1963. - . -
• Т.2. X - XV века. - 1963. - 751 с., с. 641]. Схожі пільги отримали і жителі м. Монемвасії за хрисовулом імператора Андроніка ІІ Палеолога у 1317 р. [38, с. 642-644]. За грамотою господаря Валахії Мірчі Старого надавалась свобода торгівлі польським і литовським купцям (1390 р.) [38, с. 726].
• Початком нового етапу розвитку як науки міжнародного права загалом, так і міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування зокрема стало XVII ст. Основних підстав для такого твердження можна виділити дві. По-перше, це відокремлення Г. Гроцієм міжнародного права в окрему систему права, вчення якого “… було орієнтовано на формування нового типу світового співтовариства, заснованого на раціонально-правових принципах рівності, співробітництва і взаємності у відносинах між усіма людьми, народами і державами …” [. История политических и правовых учений: Учеб. для вузов / Под общ. ред. академика РАН, д.ю.н., проф. В.С. Нерсесянца. - М.: Изд-во НОРМА, 2003. - 736 с., с. 244]. По-друге, розробка та поширення концепції суверенітету, основним поборником якої став Ж. Боден, з часів якого “державний суверенітет - це політико-правова якість (ознака) держави, яка виражає верховенство і незалежність державної влади” [. Теория государства и права: Учеб. для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. В.Д. Перевалов. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2006. - 496 с., с. 46].
• Саме ідея суверенітету як невід'ємного атрибуту держави в подальшому уможливила утвердження рівноправного міжнародно-правового співробітництва, слугуючи його теоретичним обґрунтуванням. Останнє в формі ідеї міжнародного спілкування, на думку М. Таубе, спричинює принципову відмінність від держав Стародавнього Світу: “Ідеалом стародавньої держави є не спілкування з собі подібними і рівними державами, а панування над ними, всесвітня монархія; а де всесвітня монархія, там не може бути і міжнародного права” [8, с. 17]. Примітно, що особливості прояву суверенітету держави у сфері податкових відносин привертали увагу ще Ж. Бодена, який, надаючи перелік основних суверенних прав, включав до їх складу право стягнення податків і мит [. Менелис Б.Л. Проблема суверенитета и ее значение в современных условиях / Б.Л. Менелис. - Ташкент: Изд-во “Наука” Узбекской ССР, 1964. - 309 с., с. 76].
• Поступальний розвиток промисловості і утвердження буржуазії в суспільстві, що мали місце в цей час, вплинули і на розвиток зовнішньоекономічних зв'язків та спричинили виникнення і розвиток нових організаційно-правових заcобів, покликаних сприяти інтенсифікації економічного співробітництва між учасниками ринку на міжнародному рівні та полегшити ведення міжнародної торгівлі. Зокрема, одним із них стала клаузула про націю найбільшого сприяння, яка почала застосовуватись ще в часи Середньовіччя і з тих пір активно використовувалась у міждержавній практиці під час укладення торговельних договорів. Вона в значній мірі стосувалась і сфери фіскальних відносин, оскільки визначала податковий режим іноземців під час здійснення ними торгових операцій в інших країнах. Так, в Торговому трактаті між Російською імперією і Оттоманською портою 1783 р. у ст. 20 вказувалось, що: “… Порта зобов'язалась … присвоїти російським підданим в торгівлі їх здійснюваній ними в областях її, ті ж самі вигоди, якими в областях її користуються французи і англійці як дружні і найбільш фаворизовані нею нації, і внаслідок цього не вимагати з них інших мит, крім тих, які платять ці дві нації” [. Договоры России с Востоком политические и торговые / Собрал и издал Т. Юзефович. - СПб.: Типография О.И. Бакста, 1869. - 296 с. , с. 130]. Примітно, що в цій же статті вказувалось і на взаємність надання режиму найбільшого сприяння: “Взаємно ж і піддані Порти, які в області російські товари привозити стануть, будуть платити те ж саме мито, яке платять дружні з Росією найбільш фаворизовані нею нації, відповідно з оприлюдненими в ній тарифами” [42, с. 131]. Це має особливе значення у зв'язку з тим, що в практиці західних країн найбільш широко використовувалась обумовлена клаузула, яка, наприклад, була присутня практично у всіх торгових договорах, укладених США до 1923 р. [. Ушаков Н.А. Режим наибольшего благоприятствования в международных отношениях / Н.А. Ушаков. - М.: Ин-т государства и права, 1995. - 127 с., с. 31].
• Іноді торгові домовленості передбачали і надання режиму безмитної торгівлі, про що свідчить Трактат, укладений в Решті між Російською імперією і Персією 21 січня 1732 р. [42, с. 197]. Потрібно відмітити, що найчастіше така умова передбачалась у договорах з менш розвиненими в економічному плані країнами, що дозволяло забезпечити домінування розвинених країн на ринках останніх. Поступово утвердився такий же режим і для ведення прикордонної торгівлі, який зберіг своє значення донині. Так, у Правилах сухопутної торгівлі, прийнятих в Пекіні між Російською імперією і Китаєм 20 лютого 1862 р., зазначалось: “По кордону обох держав, на відстані 100 китайських лі, і в той і в інший бік, здійснюється безмитна торгівля” [42, с. 270].
• Розвиток економіки в Новий час змусив тодішні країни поступово відмовитись і від обтяжливих мит і зборів з судноплавства на міжнародних сполученнях. Саме в цей час були відмінені і застарілі перевантажувальні, портові та деякі інші види річкових мит і зборів (наприклад, за ст. 1 Трактату про відміну Штадтських мит від 10(22) червня 1861 р.) [. Сборник действующих трактатов, конвенций и соглашений, заключенных Россией с другими государствами. Т.2. Изд. 2-е. - СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1906. - 676 с., с. 215]. Відмітимо, що існували також приклади обмеження фіскальних претензій прибережних країн навіть на морські протоки. Так, за ст. 1 Трактату про відміну мит, стягуваних при проході суден і вантажів через протоки Зунду і обох Бельтів 1857 р. король Данії зобов'язувався: “… не стягувати ніяких митних, ластових, маякових, бакенних чи інших яких би то не було зборів з корпусу чи з вантажу суден, які на шляху з Німецького моря до Балтійського чи навпаки будуть пропливати через Бельти або Зунд, без різниці чи будуть вони лише проходити через Датські води чи ж якими-небудь відносними до мореплавства обставинами чи торговими операціями будуть змушені кинути в них якір чи залишатись на певний час …” [44, с. 203]. Саме ці договори, поряд з договорами про надання адміністративної допомоги і обміну податковою інформацією (договори між Бельгією і Францією від 12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від 24 травня 1845 р., Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня 1845 р.) стали першими міжнародними податковими угодами у власному сенсі цього слова. До їх числа відносяться також Угода між Прусією і Саксонією про прямі податки 1869 р. та Договір між Австро-Угорщиною і Прусією про усунення подвійного оподаткування 1899 р. [13, с. 9]. Як бачимо, саме в зазначених договорах питання оподаткування набувають провідного значення, на відміну від практики міждержавного співробітництва попередніх століть, в договорах яких питання оподаткування доповнювали предмети їх правового регулювання.
• Надзвичайно цікавим був податковий режим, створений для судноплавства по р. Нігер, а також торгівлі в межах її басейну, згідно Заключного акту Берлінської африканської конференції (Акт судноплавства по р. Нігер) від 23 лютого 1885 р. В ст. 3 цього документу вказувалось: “Товари будь-якого походження, привезені в ці території, під яким би то не було прапором, морським, річковим чи сухим шляхом, не повинні платити ніяких інших зборів, крім тих, які можуть бути стягувані в якості справедливого відшкодування за здійснені на користь торгівлі витрати, і яким в цьому їх вигляді повинні підлягати рівномірно як туземні піддані, так і іноземці будь-якої національності” [. Собрание действующих договоров, заключенных Россией с иностранными державами. Договоры относительно интересов промышленности. Т.І. Ч.І. / Сост. И. Ивановский. - Одесса: “Экономическая типография”, 1890. - 912 с., с. 357-358]. Особливу увагу варто звернути на Міжнародну комісію судноплавства по р. Конго, яка мала повноваження на встановлення розміру лоцманського тарифу, як і інших зборів та мит, передбачених у 2 і 3 параграфі ст. 14 того ж Заключного акту Берлінської африканської конференції (Акт судноплавства по р. Конго), а також витрачання отриманих від них надходжень. Ще раніше дещо схожий режим для судноплавства по р. Дунай пропонувалось створити згідно з статтями 19-20 Парижського трактату від 18(30) березня 1856 р. Це дає підстави говорити про перехід на якісно новий рівень міжнародно-правового співробітництва з окремих митних питань, оскільки передбачалось створення міжнародних органів (в даному випадку - річкових комісій), які наділялись певними фіскальними повноваженнями і повинні були діяти незалежно в інтересах не окремих держав, а всієї тогочасної світової спільноти.
• Узагальнюючи досвід регулювання питань судноплавства, Інститут міжнародного права на своєму засіданні у м. Гейдельберг у 1887 р. прийняв проект Міжнародного акту про судноплавство на річках, де в статтях 5, 9-20 вирішувались питання, пов'язані з визначенням митного режиму на річках [12, с. 309-310]. Хоча цей документ так і не був розглянутий державами у той час, але він засвідчив поступове зростання ролі міжнародних неурядових організацій як кодифікаційних центрів. В процесі кодифікаційної роботи в тому чи іншому напрямі вони приділяли увагу і суміжним питанням оподаткування, про що свідчать норми вищезгаданого документу.
• Інтенсивний розвиток міжнародних відносин у цей час потребував адекватного вирішення питань, пов'язаних з діяльністю поштових служб щодо доставки міжнародної кореспонденції, в тому числі з приводу стягнення поштових зборів. Це призвело до підписання Бернського договору про заснування Всесвітнього поштового союзу від 27 вересня 1874 р., в якому окремо визначались розміри поштових зборів в залежності від виду поштової кореспонденції і держави, з якої вона походить, а також вирішувались питання стягнення відповідних зборів і розподілу отриманих надходжень. Наприклад, у ст. 3 зазначалось, що всезагальна такса для одного франкованого листа становить 25 сантимів (але не більше 32 і не менше 20 в залежності від конкретної країни) [44, с. 273].
• У ХІХ ст. почали з'являтись і перші праобрази сучасних інтеграційних об'єднань, які обґрунтовано можуть бути названі найбільш розвиненою інституційною формою податкового співробітництва в тогочасних міжнародно-правових реаліях. Серед митних союзів, які виникли у той час або ж договори щодо створення яких були підписані (митні союзи Сербії і Болгарії (договір щодо його створення так і не був ратифікований), Австрії і Ліхтенштейну, Франції і Монако), найбільш великим за кількістю держав-учасниць і впливовим з точки зору економічного ефекту став Німецький митний союз, початок створенню якого було закладено підписанням відповідної конвенції між Прусією і Гессен-Дармштадтом 14 лютого 1828 р. Шляхом укладення аналогічних угод з іншими німецькими державами (з 1815 р. їх існувало 38) було досягнуто того, що до середини 50-х років це об'єднання стало охоплювати майже всю Німеччину, за виключенням Австрії і деяких дрібних країн на півночі [15, с. 564-567]. Основною метою його було “… паралізувати роз'єднуюче значення територіальних кордонів і об'єднати договірні народи в єдине економічне спілкування” [15, с. 569].
• Цей союз мав власну систему органів, яка з кінця 60-х років мала наступний вигляд:
• 1) Митний парламент - нормотворчий орган, який об'єднував представників усіх країн-учасниць, які виступали в особистій якості, а не як представники своєї країни. Рішення приймалось абсолютною більшістю голосів;
• 2) Союзна рада - складалась з представників окремих держав, що обирались на основі принципу пропорційного, а не рівного (як у митному парламенті) представництва. Рішення приймалось простою більшістю голосів. Збиралась щорічно. В структурі ради діяли також три постійних комітети: з митних справ, з торгівлі і судноплавства, з ведення рахунків.
• Особливу увагу привертає те, що на рівень союзного відання повністю передавались нормотворчі повноваження в сфері встановлення, стягнення і нагляду за стягненням мита, причому державам-учасницям “… не належало право санкції законів” [15, с. 573]. Іншими словами, створювався масив норм союзного об'єднання, які володіли прямою дією при вирішенні митних питань і які не належали до національних правових систем держав-учасниць.
• Якісною відмінністю від тогочасних адміністративних комісій було і те, що митний союз з боку інших країн розглядався як єдине ціле, коли він вступав у договірні відносини з іноземними державами.
• Поряд з подібними митними союзами, почали з'являтись і міжнародні органи, які відповідно до потреб міжнародної торгівлі виконували інформаційні функції щодо діючих митних режимів і митних тарифів у окремих країнах. Наприклад, у 1890 р. в м. Брюссель було створено Міжнародний союз митних тарифів, основним завданням якого було інформування ділових кіл щодо митної політики окремих країн, а також надання можливості торгівцям різних країн здійснювати їх діяльність з урахуванням тих митних перепон, які вони можуть зустріти в тих чи інших країнах [5, с. 369]. Схожий орган було створено в тому ж році рішенням Першої пан-американської конференції в регіональному масштабі для збирання і публікації торгових відомостей - Торгове бюро американських республік [15, с. 688].
• Маємо також зауважити, що у ХІХ ст. досить поширеною була практика грубого втручання економічно розвинених країн у внутрішні справи більш слабких країн-партнерів, що відповідало нормам тогочасного міжнародного права, яке не забороняло використання сили, в т.ч. і економічної. Найчастіше такі втручання стосувались саме фінансової сфери, в т.ч. і податкової. Так, після того як у 1868 р. Туніс припинив виплату відсотків за зовнішніми позиками, Франція, Англія і Італія примусили місцеву владу прийняти закон від 5 липня 1869 р., яким передбачалось створення фінансової комісії, яка об'єднувала представників трьох названих країн та Тунісу, забезпечуючи домінування перших під час прийняття будь-якого рішення з фінансових питань, яке набувало обов'язкової сили для місцевої влади. Вона повинна була провести зведення рахунків за зовнішніми і внутрішніми позиками та скласти список потенційно можливих доходів (в першу чергу від податкових надходжень), кошти яких могли б бути спрямовані на погашення боргу. Пізніше було створено спеціальну адміністративну раду, яка здійснювала управління стягненням податків, нагляд за платниками податків, зберігала отримані кошти і розпоряджалась ними для цілей погашення боргу [15, с. 269-275]. Схожі механізми міжнародного фінансового контролю з боку країн-кредиторів існували у др. пол. ХІХ ст. в Греції, Єгипті, Китаї, Марокко, Сербії, Туреччині.
• Фіскальний імунітет дипломатичного персоналу, окремі елементи якого почали використовуватись ще у міжнародно-правовій практиці країн Стародавнього світу, в Новий час набуває остаточного утвердження у формі міжнародно-правового звичаю. Так, П. Казанський, розглядаючи питання обсягу особистих імунітетів дипломатичних представників, зазначав: “Посланець звільняється від всілякого роду стягнень, що мають особистий характер, а також від прибуткових, майнових і на нерухомість” [5, с. 210].
• В роки Першої світової війни співробітництву держав у сфері оподаткування з відомих причин значної уваги не приділялось. Проте вже з початку 20-х років міжнародна спільнота знову звертається до проблем співробітництва держав у сфері оподаткування. Ці питання підіймались на Брюссельській мирній конференції 1920 р., а також на засіданні такої міжнародної неурядової організації як Міжнародна торгова палата у тому ж 1920 р. Поступово керівну роль щодо створення системи правового регулювання міжнародних податкових відносин перебрала на себе Ліга Націй.
• В 1921 р. Фінансовий комітет Ліги Націй у відповідь на заклик Брюссельської мирної конференції 1920 р. створив групу з чотирьох економістів у складі професора Дж. Брюінса (G.W. Bruins) (Нідерланди), професора Е. Селігмана (E. Seligman) (США), сера Дж. Стампа (J. Stamp) (Великобританія), професора Л. Ейноді (L.R. Einaudi) (Італія). Головним завданням перед ними було поставлено проведення глибокого дослідження економічних аспектів подвійного оподаткування. Саме їх розробки лягли в основу Доповіді Ліги Націй щодо подвійного оподаткування 1923 р., висновки якої активно використовували при наступній розробці проектів двосторонніх конвенцій [11].
• В 1922 р. той же Фінансовий комітет Ліги Націй висунув пропозицію щодо створення групи чиновників податкових відомств високого рівня (від Бельгії, Великобританії, Італії, Нідерландів, Франції, Чехословаччини, Швейцарії) для вивчення адміністративних і практичних аспектів міжнародного подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків. В 1925 р. до групи увійшли також представники Аргентини, Венесуели, Німеччини, Польщі, Японії, а в 1927 р. - представник США [. Historical setting of the United Nations Model Convention [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/un/unpan004555.pdf.]. Протягом 1923-1927 років група спромоглась розробити наступні модельні двосторонні конвенції: 1) Конвенція про усунення подвійного оподаткування в сфері прямих податків (податків на доходи і майно); 2) Конвенція про усунення подвійного оподаткування податками на спадщину; 3) Конвенція про надання адміністративної допомоги з податкових питань; 4) Конвенція про надання правової допомоги при стягненні податків [14, с. 44]. В контексті економічної кризи, яка поступово набирала обертів у тогочасному світі, стає зрозумілою і причина того, чому розроблювані проекти були спрямовані виключно на двосторонню співпрацю. Це мало стати першим етапом розбудови міжнародної системи правового регулювання відносин у сфері оподаткування, що мали транскордонний характер. Свідченням цього є Резолюція № 6 VIII Конгресу Міжнародної торгової палати (м. Париж, 21-29 червня 1935 р.), де зазначалось наступне: “… в достатньо близькому майбутньому обставини дозволять дійти до укладення об'ємних багатосторонніх конвенцій, яким їх характер спільності надасть більше ефективності” [. Международные экономические конференции и соглашения. 1933-1935 гг. Ч.II / Б.Д. Розенблюм (сост.). - М.: Изд-во НКИД, 1937. - 236 с., с. 189]. Ці проекти, разом з коментарями до них та запрошенням до їх обговорення, були розіслані різним державам, незалежно від того, чи були вони членами Ліги Націй чи ні. На зустрічі в жовтні 1928 р. були присутні представники 27 країн: 11 - з числа країн, які брали безпосередню участь у розробці проектів і 16 - від інших членів міжнародної спільноти (Австрія, Болгарія, Греція, Данциг, Естонія, Ірландська незалежна держава, Іспанія, Китай, Латвія, Норвегія, Південна Африка, Румунія, СРСР, Угорщина і Швеція).
• Група чиновників податкових відомств високого рівня Ліги Націй запропонувала три альтернативні шляхи оподаткування транскордонної діяльності, при чому у всіх трьох було використано концепцію “постійного представництва”. Згідно згаданих підходів, дохід промислових, комерційних, сільськогосподарських підприємств (undertakings) оподатковувався в країнах, де були розміщені їх постійні представництва (пізніше це положення було доповнене вказівкою щодо доходів, отриманих власне окремим представництвом лише на відповідній території) [11]. Різниця між ними полягала переважно в створюваному ними податковому режимі для переміщуваного капіталу (moveable capital). Якщо перший підхід загалом закріплював право оподатковувати за країною, де розміщене джерело доходу, то інші два підходи в основному надавали право оподатковувати країні резиденства. Треба зауважити, що, на думку О.Ю. Коннова, на даному етапі переважав формальний підхід до визначення поняття “постійне представництво”. Підтвердженням цьому є те, що комісія, наприклад, ніяк не класифікувала діяльність підприємств, що використовували переносне обладнання. В цілому, підприємства поділялись на три категорії: 1) підприємства добувних галузей, діяльність яких нерозривно була пов'язана з земельними ресурсами і певною територією; 2) промислові підприємства, які також відповідали ознакам територіальної відокремленості (заводи, фабрики тощо); 3) підприємства, які використовували обладнання, яке для цілей виробництва мало бути розміщене на конкретній території протягом конкретного періоду часу [18, с. 10-11]. Не менш характерним є і те, що в тексті домовленостей саме поняття “підприємство” теж не було визначене. Як бачимо, в питанні розмежування податкових юрисдикцій держав розробники модельних конвенцій 1928 р. більше схилялись до надання переважного права оподаткування країні резиденства.
• В 1929 р. відповідно до рекомендації згаданої нами групи експертів, Рада Ліги Націй створила постійно діючий Фіскальний комітет (Fiscal Committee), який активно включився в роботу і вже до 1933 р. розробив проект багатосторонньої Конвенції щодо розподілу підприємницьких доходів між державами в цілях оподаткування. Вперше цей документ був представлений на засіданнях підкомітетів в м. Нью-Йорк і м. Вашингтон, що проводились за сприяння американського відділення Міжнародної торгової палати, а потім і на загальному засіданні Фіскального комітету в червні цього ж року [46]. В 1935 р. згаданий проект було переглянуто, але він так ніколи і не був офіційно схвалений [11]. Основний підхід, який було використано в згаданому документі, полягав у розгляді постійного представництва як окремого підприємства і визначенні його доходу на основі методу, який згодом отримав назву “принцип довгої руки”. Порівняно з проектами 1928 р., найбільш помітною відмінністю було те, що країнам дозволялось визначати дохід постійного представництва на основі його власних бухгалтерських даних без необхідності звернення до бухгалтерських даних усього підприємства.
• В 1940 р. Фіскальний комітет на своєму засіданні в Нідерландах вирішив здійснити огляд досягнутого прогресу з часу проведення зустрічі групи чиновників податкових відомств високого рівня у 1928 р. Згодом було вирішено здійснити спробу об'єднання модельних конвенцій 1928 р. та проекту конвенції 1935 р. Результати цієї роботи були розглянуті на Регіональній податковій конференції, скликаній в червні 1940 р. та в липні 1943 р. в м. Мехіко (Мексика), на яких були присутні представники Аргентини, Болівії, Венесуели, Еквадору, Канади, Колумбії, Мексики, Перу, Уругваю, США і Чилі. Саме на останній зі згаданих двох зустрічей було прийнято модельну двосторонню конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і протокол до неї, а також модельну двосторонню конвенцію про встановлення взаємної адміністративної допомоги в обчисленні та стягненні прямих податків і протокол до неї. Кашин В.А. згадує також про типову конвенцію про уникнення подвійного оподаткування спадщини [14, с. 44].
• Розробники згаданих документів відстоювали позицію, згідно якої переважне право оподатковувати дохід належало саме країні, де його було отримано. Це стало значною перемогою для країн, що не володіли достатньо розвиненою економікою, хоча, у порівнянні з модельними конвенціями 1928 р., було збережено аналогічну основну структуру та невизначеність стосовно того, що весь дохід підприємства, отриманий в країні, оподатковувався в ній за виключенням випадку, коли діяльність була “ізольованою чи несистематичною” та підприємство, яке отримувало дохід, не мало постійного представництва на території такої країни [11]. Протокол до конвенції запроваджував правила для віднесення тих чи інших коштів до складу доходу постійного представництва. Вони в цілому повторювали правила для розподілу доходів, викладені у проекті конвенції 1935 р.
• В травні 1946 р. Фіскальний комітет Ліги Націй зібрався у повному складі на своє десяте засідання в м. Лондон, на якому було переглянуто в доповнено модельні двосторонні договори 1943 р. Було збережено їх структуру, а основна відмінність нових проектів полягала в більшому врахуванні інтересів країни резиденства, аніж країни походження капіталу. Також було запроваджено значні обмеження щодо оподаткування інвестиційних доходів в країні їх походження, що суперечило інтересам країн, що не мали достатньо розвинених економік. Наприклад, в проектах 1943 р. встановлювалось, що роялті сплачені за право користування патентом оподатковуватимуться лише в країні, де таке право використовується, однак в проекті 1946 р. було зазначено положення, згідно якого право оподатковувати такі платежі отримувала країна резиденства [11]. Також були запроваджені певні зміни щодо оподаткування процентів, дивідендів, ануїтетів і пенсій.
• Поступове згортання діяльності Ліги Націй призвело і до припинення діяльності Фіскального комітету. Фактичною наступницею його стала Фіскальна комісія (Fiscal Commission), створена згідно резолюції 2 (ІІІ) Економічної та Соціальної Ради ООН (далі - ЕКОСОР) від 1 жовтня 1946 р. Основним її завданням було визначено вивчення і надання допомоги ЕКОСОР в галузі публічних фінансів, особливо щодо їх правових, управлінських і технічних аспектів.
• Спроби полегшення податкового тягаря для компаній, що здійснюють транскордонну господарську діяльність мали місце і на рівні двосторонніх відносин шляхом укладення відповідних угод. Практика їх укладення набувала все більшого поширення як дієвий засіб вирішення проблеми подвійного оподаткування. Наприклад, 12 жовтня 1925 р. було укладено радянсько-німецький договір, де окремою п'ятою угодою про податки визначались податкові режими компаній та громадян договірних сторін на території один одного. В ній використано змішану формулу визначення правового режиму іноземної компанії, яка передбачає надання національного режиму поряд з використанням принципу найбільшого сприяння (ст. 1) [. Сборник действующих торговых договоров и иных хозяйственных соглашений СССР, заключенных с иностранными государствами. Вып. I. Действующие торговые договоры и иные хозяйственные соглашения, заключенные по 15 июля 1935 г. / Б.Д. Розенблюм (сост.). - М.: Издательство НКИД, 1935. - 337 с. , с. 60]. До числа перших багатосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування можна віднести укладений з ініціативи Італії Договір про уникнення подвійного оподаткування від 4 квітня 1922 р. за участю країн колишньої Австро-Угорської імперії (Австрії, Італії, Польщі, Румунії, Угорщини, Югославії). Ця угода так і не набула чинності [. International Tax Agreements. Vol. III: World Guide to International Tax Agreements 1843-1951 / UN. Department of Economic Affairs. Fiscal Division. - New York: UN, 1951. - XVIII, 359 p., p. 338].
• Відмітимо, що поряд зі спробами держав вирішити проблему подвійного оподаткування шляхом розробки модельних конвенцій, у міжвоєнний період мали місце і намагання вирішити проблему високих митних тарифів. На рівні Ліги Націй такі зусилля не дали належних результатів, що змусило держави шукати шляхи часткового подолання цієї проблеми на регіональному рівні. Зокрема, 22 грудня 1930 р. в м. Осло скандинавськими країнами була підписана конвенція, яка передбачала можливість підвищення митних тарифів лише після попереднього узгодження з іншими країнами-учасницями. Схожа домовленість про зниження митних бар'єрів була досягнута між Бельгією, Люксембургом і Нідерландами при підписанні відповідного договору від 18 липня 1932 р. Нормами цього документу не заборонялось підвищення митних тарифів за наявності певних умов [. Экономические конференции и соглашения. Сборник документов по международной политике и международному праву. Вып. V. - М.: Издание НКИД, 1933. - 184 с., с. 60]. Зрозуміло, що такі домовленості полегшували митний режим експортно-імпортних операцій лише щодо внутрішньої торгівлі країн-учасниць, не впливаючи на полегшення митних режимів у торгівлі з третіми країнами. Тому такі договори мали досить обмежений характер і вузьку сферу застосування.
• Як і в попередні історичні періоди, значну увагу питанням оподаткування приділялось під час проведення торгових переговорів. Насамперед практикувалося надання взаємного режиму найбільшого сприяння щодо оподаткування товарів, які ввозились на митну територію країни-імпортера. Відмітимо, що разом з режимом найбільшого сприяння найчастіше передбачалось і надання національного режиму щодо оподаткування внутрішніми податками і зборами. Підтвердженням цьому може бути ст. 4 Договору про торгівлю від 22 лютого 1935 р. між урядом Сполученого Королівства і урядом Польщі або ж ст. 6 Торгового договору між США і Канадою від 15 листопада 1935 р., в якій зазначалось: “Продукти ґрунту чи промисловості США і Канади, після того, як вони ввезені на територію іншої країни, будуть звільнені від усіх внутрішніх податків, зборів, витрат і стягнень інших чи більш високих, ніж ті, котрі стягуються з аналогічних продуктів національних або третьої країни” [47, с. 28]. При цьому у ст. 5 вказувалось, що жодні норми договору: “… не будуть перешкоджати уряду кожної з країн стягувати з будь-якої продукції, яка ввозиться, суму, рівну внутрішньому податку, накладеному на схожу внутрішню продукцію чи на товар, з якого продукція, яка ввозиться, була виготовлена повністю чи частково” [47, с. 28]. На нашу думку, це обумовлювалось прагненням кожної з країн-учасниць забезпечити рівні конкурентні умови на внутрішньому ринку.
• Звичайно, окремі елементи правового регулювання податкових відносин з іноземним елементом були присутні не лише в торгових договорах. Ще з ХІХ ст. активного поширення набули міжнародно-правові акти, в яких поряд з основним предметом договору, регулювались і податкові відносини, які мали суміжний характер. Це і угоди про режим оподаткування громадян, що проживають у прикордонних районах (Договір між Францією і Люксембургом 1906 р.), і угоди, що передбачали надання певних податкових імунітетів (відповідні норми Міжнародного договору про заснування Міжнародного епізоотичного бюро 1924 р.), і угоди про податковий режим окремих компаній (Договір між Францією і Іспанією 1926 р.) [13, с. 12-13]. Повсюдного застосування та визнання зазнала і норма щодо фіскального імунітету як дипломатичних агентів, так і території дипломатичного представництва.
• Окремо варто звернути увагу на режим оподаткування господарської діяльності, створений в архіпелазі Свальбард (Шпіцберген). Згідно ст. 8 Договору про Шпіцберген від 9 лютого 1920 р. Норвегія, зберігаючи повний суверенітет щодо архіпелагу, зобов'язувалась ввести в дію на його території гірський статут, який повинен був виключати будь-які податкові привілеї і пільги на користь громадян будь-якої з договірних сторін, включно з самою Норвегією [. Тимченко Л.Д. Шпицберген: история и современность (международно-правовой аспект) / Л.Д. Тимченко. - Х.: Основа, 1992. - 128 с., с. 61-62]. При цьому усі стягнені на території архіпелагу податкові платежі повинні спрямовуватись виключно на задоволення потреб місцевої громади і можуть встановлюватись лише в тій мірі, в якій це виправдано їх призначенням [. Орешенков А.М. О налогообложении в зоне действия договора о Шпицбергене / А.М. Орешенков // Московский журнал международного права. - 2004. - № 4. - С. 164-169, с. 164]. Такий підхід Норвегії є чи не єдиним прикладом міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, де держава-суверен саме в договірному порядку обмежила власні фіскальні повноваження з метою забезпечення рівних умов оподаткування для фізичних і юридичних осіб різних держав.
• Варто звернути увагу і на вагому роль міжнародних неурядових організацій в процесі розбудови системи правового регулювання міжнародних податкових відносин. Зокрема, ми вже відзначали роль створеної у 1919 р. Міжнародної торгової палати. Активно включились в роботу щодо вирішення проблем подвійного оподаткування і створені в 30-х роках Міжнародна податкова асоціація (International Fiscal Association) та Міжнародне бюро податкової документації (International Bureau of Fiscal Documentation).
• Таким чином, міжнародно-правове регулювання відносин в сфері оподаткування пройшло тривалий етап становлення і розвитку, зародження окремих елементів якого почалось ще в Стародавньому Світі. Такий тривалий період формування заклав надійне підґрунтя для переходу співробітництва держав з проблем оподаткування на якісно новий рівень у другій половині ХХ ст., особливості якого будуть розкриті в наступних розділах.

1.2 Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулювання податкових відносин

Сучасну державу складно уявити без розвиненої податкової системи, метою якої є мобілізація доходів до державних і муніципальних фондів грошових коштів. Тому держава частіше всього намагається забезпечити свої економічні інтереси, визначаючи податкову політику в межах власних кордонів. Це стає можливим за наявності суверенітету в сфері оподаткування як складової державного суверенітету. Але при цьому варто звернути увагу на те, що податкові правовідносини є різновидом більш широких за змістом фінансових правовідносин. Виходячи з цього, виникає необхідність виявлення відмінностей між суміжними видами названої групи суспільних відносин через визначення специфічних ознак прояву державного суверенітету в сфері оподаткування.

Варто також відмітити, що в умовах глобалізації взаємодія і взаємозалежність держав постійно зростає, що знаходить своє відображення в збільшенні об'ємів міжнародної торгівлі товарами і різноманітними послугами, спільному виробництві і наукових розробках, здійсненні капіталовкладень в економіку інших країн і т.д. При цьому діяльність суб'єкта господарювання вже не обмежується кордонами лише країни резидентства, що доволі часто призводить до виникнення конфлікту юрисдикцій держав, в т.ч. і в податковій сфері. В цьому контексті зростає роль фіскального суверенітету як основи співпраці держав у сфері правового регулювання податкових відносин з метою вирішення таких конфліктних ситуацій.

Не дивлячись на нагальну необхідність здійснення досліджень з відповідного кола проблем, вести мову про достатній рівень їх розробки сучасною вітчизняною міжнародно-правовою наукою не доводиться, хоча в західній традиції досвід співробітництва держав з питань оподаткування, доктрини оподаткування індивідів і корпорацій розглядаються вже давно [28, с. 94-95]. На пострадянському просторі розгляду окремих аспектів даної проблематики присвячені праці Вовк Т. [. Вовк Т. Податкові аспекти права СОТ та acquis ЄС. Орієнтири податкової реформи в Україні / Т. Вовк, О. Водянніков, І. Коноваленко; С. Шевчук (заг. та наук. ред.); Центр європейського та порівняльного права. -Х.: Консум, 2004. - 960 с.], Кашина В.А. [14], Кучерова І.І. [13], Ларютіної І.А. [. Ларютина И.А. Международное налоговое право / И.А. Ларютина // Московский журнал международного права. - 2001. - №4. - С.94-116], Нонко А.В. [. Нонко А. Податкове регулювання в Європейському Союзі: співвідношення наднаціонального та національного рівнів / А. Нонко // Право України. - 2005. - №4.- С. 110-115], Пепєляєва С.Г. [28], Петраша І.Ю. [10], Толстопятенко Г.П. [. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование / Г.П. Толстопятенко. - М.: Изд-во НОРМА, 2001. - 336 с.] та ін. Однак, досліджень присвячених аналізу фіскального суверенітету держави з позицій правового регулювання міжнародного оподаткування нами виявлено не було.

Починати таке дослідження необхідно з встановлення змістовного наповнення поняття “суверенітет”. Введене в науковий обіг ще Ж. Боденом, Н. Маккіавелі і Т. Гоббсом поняття “суверенітет” є позбавленим однозначного тлумачення в науковому колі. Так, в одних джерелах ототожнюються поняття “суверенітет” і “незалежність” [. Броунли Я. Международное право (в двух книгах). Книга первая / Я. Броунли / Пер. с англ. - М.: “Прогресс”, 1977. - 538 с., с. 133], а в інших - проводиться розмежування між цими двома категоріями: незалежність необхідна для набуття статусу держави (незалежність від), в той час як суверенітет є юридичним правом, яке витікає з незалежності (суверенітет над) [. Антонович М.М. Міжнародне публічне право: Навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. / М.М. Антонович. - К.: Видав.дім «КМ Академія»; Алерта, 2003. - 308с. - Парал. тит. арк., рез. англ., с. 35]. В міжнародній судовій практиці суверенітет систематично ототожнюється з незалежністю [1, с. 258]. Загальноприйнятим же в пострадянській доктрині є наступне визначення: суверенітет - це властиве державі верховенство на власній території і незалежність в міжнародних відносинах [. Тимченко Л.Д. Международное право: Учебник / Л.Д. Тимченко. - Издание третье, стереотипное. - Харьков: Консум; Национ. ун_т внутр. дел, 2004. - 528 с., с. 26].

Одним з головних завдань держави є регулювання суспільних відносин, віднесених до її компетенції. Відповідно і суверенітет як ознака правосуб'єктності держави може бути поширений на ті суспільні відносини, до яких можуть бути застосовані методи державного регулювання. До таких правовідносин в повній мірі можуть бути віднесені податкові правовідносини, особливістю яких є їх обов'язкове оформлення у встановлену правову форму [. Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - 384 с., с. 15]. Така специфіка пояснюється тим, що податкові правовідносини є різновидом фінансових правовідносин, юридична природа яких тісно пов'язана з їх владно-майновим характером. При цьому в податкових правовідносинах відносини влади не можна відокремити від майнових, де вони існують в сукупності. Владно-майновий характер визначає юридичне положення суб'єктів в конкретних податкових правовідносинах. У всіх групах названих правовідносин їх владно-майновий характер проступає чітко, а деталізується лише ступінь владного характеру в них.

Варто відмітити, що податкові правовідносини як різновид фінансових мають і свої специфічні характеристики - вони виникають і розвиваються в сфері податкової діяльності держави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядаються як публічно-правові відносини.

Така велика увага і широка участь з боку держави в регулюванні податкових правовідносин може бути пояснена, насамперед, виключною важливістю податкових надходжень як джерела наповнення дохідної частини бюджетів різних рівнів. Ось чому і до нинішнього часу суверенітет у сфері оподаткування є надзвичайно чутливою сферою виключних повноважень сучасної держави. Але не дивлячись на це, загальновизнаного поняття суверенітету держави в сфері оподаткування виробити не вдалось. Як нам здається, в першу чергу це пов'язано зі складністю визначення поняття “податок”.

Ст. 2 Закону України “Про систему оподаткування” встановлює: “Під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів і державних цільових фондів варто розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, що здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законами України про оподаткування” [. Про систему оподаткування: Закон України від 25 червня 1991 р. №1292-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1991. - № 39. - Ст. 510]. Примітно, що перелік загальнодержавних податків і зборів, наведений у ст. 14, включає в себе і мито. Кучерявенко М.П. звертає увагу на те, що окремого визначення поняття “податок” законодавець не дає ні в одному нормативному акті. Такий підхід є вибором спрощеного, формального шляху закріплення вичерпного переліку податків і зборів. В чому ж різниця між податком і збором - не зрозуміло, чим вони відрізняються від обов'язкових платежів - теж не ясно [60, с. 51].

Російський законодавець, у порівнянні з українським, обрав менш узагальнений підхід при визначенні поняття “податок”. Так, згідно з п.1 ст. 8 Податкового кодексу Російської Федерації [. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. - М.: Издательство “Статут”, 1999. - 396 с., с. 28] під податком розуміється обов'язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб в формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання або оперативного управління грошових коштів, в цілях фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень. В.І. Гурєєв вважає, що таке визначення податку важко назвати досконалим з цілого ряду причин: 1) визначення поняття податку є надзвичайно громіздким, що не сприяє його чіткому сприйняттю; 2) термін “обов'язковий” платіж властивий не лише податку, але і неподатковим обов'язковим платежам; 3) некоректним є визначення податку і через форму відчуження власності, оскільки ця ознака може характеризувати не лише податки, але і інші фінансово-правові платежі [. Гуреев В.И. Понятие и отличительные признаки налога, сбора, пошлины / В.И. Гуреев // Государство и право. - 2005. - №4. - С. 49-54, с. 49-50].

Встановлення змістовного наповнення поняття “податок” неможливе без з'ясування співвідношення його з поняттям “мито”. Займаючись дослідженням цього питання, Г.В. Бех дійшов наступного висновку: “Аналіз літератури по фінансовому праву показує, що немає чіткої відповіді на питання: чи є мито податком? З одного боку, воно досить тісно наближається до непрямих податків, наприклад, до акцизів (деякі спеціалісти навіть зводять їх в одну групу платежів). З іншого - подібні платежі носять чітко виражений умовний характер - переміщення через митний кордон, що не дозволяє віднести їх до податків у чистому вигляді” [. Бех Г.В. Правовое регулирование косвенных налогов в Украине. Монография / Г.В. Бех / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2003. - 128 с., с. 33]. Проте український законодавець у ст. 6 Закону України “Про Єдиний митний тариф” від 5 лютого 1992 р. № 2097-ХІІ чітко вказує: “Мито, що стягується митницею, являє собою податок на товари та інші предмети, які переміщуються через митний кордон України” [. Про Єдиний митний тариф: Закон України від 5 лютого 1992 р. № 2097-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1993. - № 12. - Ст. 170.]. Російський же законодавець в Податковому кодексі Російської Федерації (частина перша від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ) взагалі розглядає мито в рамках поняття збору [. Налоговое право России: Учеб. для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - 3-е изд., испр. и доп. - М.: Норма, 2007. - 752 с. , с. 39].

Незважаючи на таке розмаїття точок зору щодо співвідношення понять “податок”, “збір” та “мито”, всі вони об'єднуються поняттям податкової системи держави та відповідно входять до системи оподаткування [. Орлюк О.П. Фінансове право: Навчальний посібник / О.П. Орлюк. - К.: Юрінком Інтер, 2003. - 528 с., с. 241]. “Об'єднання податків і зборів в єдину систему передбачає співіснування двох, на перший погляд, взаємовиключних процесів. З одного боку, формування податкової системи, як сукупності усіх платежів, пов'язаних з реалізацією податкового обов'язку. З іншого боку, внутрішню деталізацію цих форм, поділ на групи, класифікацію” [. Воронова Л.К. Финансовое право: Учебное пособие для студ. юрид. вузов и факультетов / Л.К. Воронова, И.Е. Криницкий, Н.П. Кучерявенко. - Х.: Право, 2006. - 384 с., с. 150].

Зауважимо, що авторських визначень податку, які іноді істотно відрізняються, в юридичній і економічній літературі нараховується досить багато (Пепєляєв С.Г., Грачова Є.Ю., Вінницький Д.В. та ін.) [63, с. 50]. Така ситуація обумовлює фактичну неможливість вироблення єдиного підходу до розуміння суверенітету держави в сфері оподаткування і в зв'язку з цим виникнення ряду похідних проблем. Наприклад, Сандровський К.К. в своїй праці розробляє концепцію митного суверенітету [. Сандровский К.К. Международное таможенное право: Учебник / К.К. Сандровский. - К.: Т-во “Знання”, КОО, 2000. - 461 с., с. 58-63]. Однак, не дивлячись на умовний характер мита (виникнення обов'язку сплати в зв'язку з перетинанням кордону [. Карро Д. Международное экономическое право: Учебник / Д. Карро, П. Жюйар / Пер. с франц. В.П.Серебреникова, В.М.Шумилова. - М.: Междунар.отношения, 2001. - 608 с., с. 171]) в системі податків і зборів, використання поняття “митний суверенітет” як складової державного суверенітету, окремо від суверенітету держави в сфері оподаткування, стає причиною виникнення доволі складних протиріч.

Наведені розбіжності в трактуванні поняття “податок” змушують нас звернути увагу і на виправданість широкого вживання поняття “податковий суверенітет” (І.А. Ларютіна [54, с. 100], А.В. Нонко [55, с. 113] та ін.). По-перше, якщо звернутись до історії, то податки як головне джерело доходів державного бюджету не нараховують і двохсот років. По-друге, зараз, незважаючи на те, що саме за рахунок податкових надходжень в основному формується дохідна частина бюджетів в переважній кількості держав (наприклад, у Франції - 95 %, в Японії - 75 % бюджетних доходів [28, с. 20]), не втратили своєї ролі і інші джерела публічних доходів: соціальні внески, доходи підприємств і організацій державного сектора, доходи від передачі державного майна в оренду і суборенду та ін. Тому використання категорії “податковий суверенітет” з означених причин є досить проблемним, оскільки не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Ці аргументи змушують зробити висновок про необхідність розробки більш широкої за змістом концепції, аніж концепція податкового суверенітету, яка б в повній мірі відображала специфіку державного суверенітету в сфері правового регулювання податкових правовідносин як складової частини фінансово-правових відносин.

Відмітимо також, що концепція податкового суверенітету досить активно розробляється деякими дослідниками для обґрунтування відокремлення міжнародного податкового права як особливої сукупності норм. Ми не вважаємо необхідним в межах даного дослідження заглиблюватись в дискусію щодо міжнародного податкового права і обмежимось лише розглядом тієї ролі, яка відводиться податковому суверенітету в системі правового регулювання міжнародного оподаткування. Так, Ларютіна І.А. називає податковий суверенітет, розуміючи під ним сукупність повноважень держав відносно встановлення норм, що регламентують визначення і розмежування податкової юрисдикції, одним зі спеціальних принципів міжнародного податкового права [54, с. 100]. Але нам здається, що, по-перше, конкретизація принципу суверенної рівності держав потрібна не стосовно міжнародного податкового права (якщо прийняти точку зору І.А. Ларютіної стосовно цього), а до змісту самого поняття, по-друге, конкретизацією поняття податкового суверенітету держав слугують не лише норми міжнародного податкового права, але і норми таких галузей як міжнародне економічне право, міжнародне морське право та ін. Виходячи з цього, поняття податкового суверенітету пов'язане безпосередньо з суверенітетом держав, а не з конкретною сферою міжнародних відносин. Це характеристика самого суверенітету держав, а не лише визначеної групи взаємовідносин.

Виходячи з цього, ми вважаємо доволі обґрунтованою пропозицію щодо заміщення поняття податкового суверенітету поняттям фіскального суверенітету, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Як нам здається, це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв'язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв'язку з регулюючою функцією [. Кучерявенко Н.П. Научно-практический комментарий к Закону Украины “О системе налогообложения” / Н.П. Кучерявенко. - Х.: Фирма “Консум”, 1998. - 125 с., с. 7-8]. В той же час, пропоноване поняття є ширшим за змістом і включає в себе повноваження держави стосовно правового регулювання не лише податкових, але і тих правовідносин, які виникають в зв'язку з встановленням інших видів бюджетних доходів. До того ж, концепція фіскального суверенітету, як нам здається, набагато краще узгоджується з еволюцією фіскальних правовідносин. При цьому фіскальний суверенітет варто тлумачити не як суверенітет в фіскальній сфері, а як суверенітет фіскального змісту, що вказує на нерозривний зв'язок між фіскальним і державним суверенітетом [. Селезень П.О. Суверенітет держави у сфері оподаткування / П.О. Селезень // Науковий вісник Національної академії ДПС України. - 2006. - № 1-2(33). - С. 261-265, с. 264].

Ще у ХVI ст. Ж. Боден, говорячи про “права суверенітету”, називав право стягнення податків і зборів як одну з “істинних ознак суверенітету”[41, c. 76]. Саме з тих часів і було започатковано історичну традицію трактування права встановлення, зміни і стягнення податків і зборів як сферу виключної компетенції держави. Фундаментальні політичні та економічні трансформації як у світовому порядку, так і в окремих державах, що є характерними для нашого часу, змушують нас звернути увагу на особливості впливу згаданих факторів на еволюцію державного суверенітету в сфері оподаткування. В зв'язку з цим нам здається виправданим проведення дослідження щодо характерних рис державного суверенітету у сфері регулювання фіскальних відносин за умов глобалізації.

Набираючі обертів глобалізаційні процеси слугують вагомим аргументом на користь твердження про нагальну необхідність здійснення широкомасштабних досліджень щодо з'ясування їх ролі як чинника впливу на еволюційний розвиток держави та її суверенітету. До розгляду окремих аспектів цієї проблеми звертались такі представники юридичної науки як Кремень Т. [. Кремень Т. Державний суверенітет в добу глобалізації / Т. Кремень // Політика і час. - 2003. - № 10. - С. 36-40], Лукашук І.І. [. Лукашук И.И. Глобализация, государство, право, ХХI век / И.И. Лукашук. - М.: Спарк, 2000. - 279 с.], Войтович Р.В. [. Войтович Р.В. Глобальна держава як альтернатива національної держави в сучасних умовах суспільного розвитку / Р.В. Войтович // Статистика України. - 2006. - № 3. - С. 86-91], Ушаков М.О. [. Ушаков Н.А. Государство в системе международно-правового регулирования: Учеб. пособие / Н.А. Ушаков / РАН, Ин-т государства и права. Академический правовой ун-т. - М., 1997. - 62 с.] та ін.

Об'єктивним наслідком впливу глобалізації на розвиток держави є стимулювання як добровільного, так і вимушеного перерозподілу суверенних повноважень на рівень регулювання місцевих і регіональних органів влади та на рівень наднаціонального регулювання міжнародних організацій [73, с. 38]. Однак ці процеси набувають специфічних рис у сфері правового регулювання питань оподаткування, які потребують висвітлення.

Насамперед в межах предмету дослідження потрібно зосередити увагу на міжнародно-правовому аспекті функціонування фіскального суверенітету, адже за умов розширення повноважень місцевих і регіональних органів влади у сфері регулювання податкових правовідносин можливе виникнення питань щодо передачі на нижчі рівні влади окремих елементів реалізації фіскального суверенітету, що безпосередньо пов'язані з правосуб'єктністю держави у міжнародному праві. Російський вчений Вінницький Д.В., аналізуючи практику Російської Федерації щодо реалізації своєї податкової компетенції у сфері укладення міжнародних договорів з питань оподаткування, вказував на те, що держава зачіпає при цьому багато аспектів, пов'язаних з компетенцією суб'єктів Російської Федерації, муніципальних утворень [. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права / Д.В. Винницкий. - М.: Изд-во НОРМА, 2000. - 192 с., с. 163]. Наприклад, визначення ряду елементів оподаткування з такого регіонального податку як податок на майно організацій знаходиться в компетенції суб'єкта Російської Федерації (статті 12, 14 ПК РФ), з таких місцевих податків, як земельний податок, податок на майно фізичних осіб, - в компетенції муніципальних утворень [62, с. 38-41]. Але при цьому, в договорі про уникнення подвійного оподаткування, який укладається між Російською Федерацією і іншою державою, можуть безпосередньо вирішуватись деякі питання (в частині сплати регіональних чи місцевих податків), які безпосередньо належать до компетенції відповідно регіонів чи муніципальних утворень. Таким чином, автор фактично стверджує відсутність будь-якої компетенції місцевих і регіональних органів влади у фіскальній сфері на міжнародно-правовому рівні. Як нам здається, така точка зору потребує деяких уточнень.

Так, у п.3 ст. 9 Європейської хартії місцевого самоврядування йдеться про те, що “... частина фінансових коштів органів місцевого самоврядування повинна надходити за рахунок місцевих податків і зборів, ставки яких органи місцевого самоврядування мають право встановлювати в межах, визначених законом” [. Принципи Європейської хартії місцевого самоврядування. Навч. пос. / [М. Пітцик, В. Кравченко, Е.С. Моньйо, Б. Фонтан, В. Черніков та ін.]. - К., 2000. - 136 с., с. 85]. Ця норма дозволяє нам вести мову про створення міжнародно-правових гарантій забезпечення фінансової незалежності органів місцевого самоврядування. Тому, на нашу точку зору, в такому випадку можна вести мову про наявність у органів місцевого самоврядування певного обсягу правозастосувальної компетенції у сфері оподаткування на міжнародно-правовому рівні.

Поряд з перерозподілом окремих суверенних повноважень органів державної влади на нижчі ланки управління, привертають до себе увагу і особливості функціонування фіскального суверенітету за умов поглиблення економічного співробітництва держав, у т.ч. і в рамках міжнародних міжурядових організацій.

І.А. Ларютіна в своїй роботі перераховує наступні міжнародні інституції, діяльність яких пов'язана з вирішенням податкових питань: Організація Об'єднаних Націй, серед документів якої можна окремо згадати прийняту у грудні 1979 р. Типову конвенцію ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються; Організація Економічного Співробітництва і Розвитку, члени якої розробили Типові конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1963 р. і 1977 р. для держав-членів цієї організації; регіональні міжурядові об'єднання (Організація африканської єдності, Організація американських держав, Ліга арабських держав, Співдружність Незалежних Держав та ін.) [54, с. 98-99].

Як бачимо, міжнародних організацій, в рамках яких займаються розробкою і вирішенням проблем оподаткування нараховується досить багато. Однак, незважаючи на нагальну необхідність, не створено жодної спеціалізованої міжнародної організації, що приділяла б основну увагу налагодженню саме фіскального співробітництва між державами. З цього приводу В.А.Кашин [14, с. 51] зазначає, що “якщо в сфері зовнішньої торгівлі і валютних відносин створені і діють багатосторонні організації ... в межах яких країни можуть обговорювати і координувати свою політику і навіть домовлятись про єдині правила і норми, то в не менш важливій сфері ... податків ... не існує навіть консультативного органу”. Часто держави обмежуються створенням структурних підрозділів, що займаються розглядом і вирішенням питань, пов'язаних з співробітництвом у сфері оподаткування (наприклад, 9 квітня 1998 р. для координації дій податкових служб країн СНД було створено Раду керівників податкових служб держав-учасниць Договору між Республікою Білорусь, Республікою Казахстан, Киргизькою Республікою і Російською Федерацією від 29 березня 1996 р. [. О Совете руководителей налговых служб государств-участников Договора от 29 марта 1996 г.: Положение Интеграционного Комитета Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации от 9 апреля 1998 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://pravo.levonevsky.org/bazaby/org219/basic/text0002.htm]).

Одним із головних стримуючих чинників розвитку процесів інституціоналізації міжнародного фіскального співробітництва, на нашу думку, є стурбованість держав щодо віднесення окремих питань функціонування їх власних податкових систем до компетенції міжнародних організацій (наприклад, правове регулювання непрямих податків у країна-членах регіональних інтеграційних об'єднань). В першу чергу це обумовлено важливістю податкових надходжень як джерела наповнення доходних частин бюджетів різних рівнів, а також доволі вагомою роллю податків як нетарифного методу регулювання доступу іноземних товарів на національні ринки. Але інтенсифікація розвитку міждержавного економічного співробітництва, особливо в межах інтеграційних об'єднань, що стало характерною рисою ХХ ст., об'єктивно потребує усунення тих факторів, які можуть слугувати перепоною на шляху налагодження економічних зв'язків, зокрема і податкового характеру. За таких умов найбільш складною проблемою взаємодії держав і міжнародних організацій у податковій сфері, на нашу думку, залишається співвідношення фіскального суверенітету держав і фіскальних повноважень, віднесених до компетенції міжнародної організації.

При розгляді цього питання було б доцільним поділити усю сукупність міжнародних організацій, що займаються вирішенням сучасних проблем оподаткування, за критерієм обсягу переданих повноважень на дві групи: 1) організації, що є основою співробітництва у сфері оподаткування (Організація Економічного Співробітництва і Розвитку (далі - ОЕСР), ООН та ін.); 2) організації, що є основою економічної інтеграції (Європейський Союз (далі - ЄС), ЄврАзЕс та ін.).

Перша група міжнародних організацій характеризується вирішенням обмеженого кола завдань у сфері оподаткування. Насамперед держави сприяють розвитку економічних відносин між собою через встановлення взаємозв'язків у податковій сфері, що передбачає усунення перешкод і деяке спрощення всередині даної групи держав руху різних факторів виробництва з метою стимулювання розширення економічного співробітництва. В таких міжнародних організаціях питання фіскального суверенітету безпосередньо не зачіпається, оскільки процес вирішення тих чи інших питань вимагає наявності згоди усіх країн-учасниць. Організації, що є основою співробітництва у сфері оподаткування, не передбачають яких-небудь відчутних обмежень суверенітету, тому держави досить охоче погоджуються на співпрацю в їх рамках. Як форма багатостороннього співробітництва вони створюються державами з необхідності і виникають з об'єктивних потреб міжнародних відносин. Правосуб'єктність такої організації залежить від волевиявлення держав-членів, так як її цілі, компетенція, повноваження, характер рішень, що приймаються, структура органів й інші параметри визначаються установчими документами. Окремо зазначимо, що названий тип міжнародних організацій розбудовується на принципі суверенної рівності держав-членів, про що свідчить, зокрема, рекомендаційний характер їх рішень, використання при процедурі прийняття рішень принципу “одна держава - один голос”. Повноваження, якими держави-члени наділяють організацію, не виключають відповідних повноважень держав у тих самих сферах, тобто, як вказує у своїй роботі Нешатаєва Т.М., “не виникає заміщення суверенних прав держав повноваженнями організації” [. Нешатаева Т.Н. Международные организации и право. Новые тенденции в международно-правовом регулировании. 2-е изд. / Т.Н. Нешатаева. - М.: Дело, 1999. - 272 с., с. 75].

Особливу групу міжнародних організацій, що здійснюють налагодження фіскального співробітництва держав, складають ті з них, які виступають у ролі інституційної основи економічної інтеграції країн-учасниць. Основна їх відмінність полягає в тому, що вони мають можливість обмеження у визначених межах суверенітету держави у сфері оподаткування через наявність у них т.зв. “наднаціональних” повноважень. Варто відмітити, що в міжнародно-правовій літературі досить широко дебатувалося питання про несумісність діяльності таких організацій з принципами поваги державного суверенітету і невтручання у внутрішні справи держав-членів [. Моисеев А.А. Международные финансовые организации (правовые аспекты деятельности) / А.А. Моисеев. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: Изд-во ОМЕГА-Л, 2006. - 296 с., с. 78]. Так, Фещенко А.С. у своїй роботі з цього приводу писав не про “передачу суверенітету державами-членами міжнародної організації, а лише про його часткове, взаємне, рівне, добровільне обмеження з метою підвищення ефективності дій ...” [. Фещенко А.С. Явление наднациональности в деятельности международных организаций / А.С. Фещенко // Советский ежегодник международного права 1987. - М.: Изд-во “Наука”, 1988. - С. 159-171., с. 164]. Деякі вчені, зокрема Шибаєва Є.А., взагалі вели мову про те, що “... будь-яка міжнародна організація не може мати наднаціонального (наддержавного характеру)” [81, с. 24]. Окремі представники міжнародно-правової науки погоджуються з твердженням про певне обмеження суверенітету держав-учасниць в організаціях наднаціонального типу (Нешатаєва Т.М. [80, с. 79], Вишняков В.Г. [. Право и межгосударственные объединения / В.Г. Вишняков, В.А. Егиазаров, Ю.А. Королёв и др./ Под общ. ред. В.Г. Вишнякова. - СПб: Изд-во “Юридический центр Пресс”, 2003. - 577 с., с. 32] та ін.), але є і інші точки зору. Так, Моїсеєв А.А. у своїй роботі стверджує, що “держави не обмежують свій суверенітет, а виробляють новий економічний механізм управління міжнародним співтовариством як єдиним цілим” [81, с. 27]. Однак, на нашу думку, найбільш обґрунтованою є позиція Лукашука І.І.: “Держави не передають організаціям суверенні права, а наділяють їх певними повноваженнями, включно з повноваженнями по здійсненню ними деяких з тих прав, які відносяться до суверенітету. Більш точно було б навіть говорити не про передачу такого роду повноважень, а про передачу їх здійснення” [74, с. 141]. Схожих міркувань притримується і російський законодавець, зазначаючи у ст.79 Конституції Російської Федерації: “Російська Федерація може брати участь у міждержавних об'єднаннях і передавати їм частину своїх повноважень, якщо це не тягне обмеження прав і свобод людини і громадянина та не суперечить конституційному устрою Російської Федерації” [. Конституции государств-участников СНГ. - М.: Изд.группа НОРМА ИНФРА*М, 1999. - 736 с., с. 461]. Як додатковий аргумент можна вказати на те, що міжнародні міжурядові організації не володіють суверенітетом, не мають власного населення, власної території, а тому і здійснення передачі їм суверенних повноважень у певній сфері правового регулювання фактично було б складно досягти, оскільки для безпосередньої реалізації таких повноважень міжнародні організації все рівно потребуватимуть залучення до цього процесу держави як суб'єкта, якому властивий суверенітет. Підтвердження цьому можна знайти і у податковій сфері. Наприклад, можливість встановлення єдиних норм у сфері оподаткування в рамках Європейського Союзу припускається лише за умови, що держави-члени зуміли домовитись про розмежування власної податкової компетенції з компетенцією ЄС: “Норми, які встановлюються таким чином, як правило, мають пряму не обмежену в часі дію, а податкові відносини в цілому регулюються спільно з нормами національного права” - зазначає Толстопятенко Г.П. [56, с. 167]. Тобто норми національного податкового права не витісняються, а всього лише доповнюються дією податкових норм ЄС, спрямованих виключно на досягнення цілей, необхідних для створення і функціонування спільного внутрішнього ринку. На підтвердження цієї тези А. Нонко зазначає, що “на сучасному етапі основною ідеологією податкової політики і нормотворчості у податковій сфері в Європейських співтовариствах є гармонізація та зближення законодавств країн-членів шляхом прийняття системи директив” [55, с. 114]. Окремо варто згадати і про те, що питання відповідальності за податкові правопорушення зазвичай регламентуються виключно правом держав-учасниць та на відсутність у ЄС власного механізму стягнення “загальноєвропейських” податків, що здійснюється податковими службами країн-членів.

Зрозуміло, що прагнення міжнародних організацій до певної самостійності по відношенню до держав-членів виникає у зв'язку з потребами міжнародного спілкування та еволюцією внутрішньої сфери міждержавних зв'язків, для регулювання яких і створюються міжнародні організації. Наднаціональність міжнародних організацій при цьому не тягне за собою зміни їх юридичної природи. Поява таких елементів у компетенції міжнародних організацій не суперечить розвитку держав як суверенних утворень і не зменшує їх обсяг правосуб'єктності ще й хоча б тому, що держави завжди можуть поновити свої суверенні права шляхом виходу зі складу членів міжнародної організації. Міжнародно-правовий характер проблем подвійного оподаткування, боротьби з податковими правопорушеннями та налагодження ефективного економічного співробітництва між суб'єктами господарювання різної державної приналежності виводить їх за межі можливості вирішення зусиллями окремих держав, а тому передбачає необхідність координації заходів по боротьбі з ними. Таким чином, набуваючи членства в міжнародній організації з питань фіскального співробітництва і передаючи їй частину своїх повноважень щодо регулювання податкових правовідносин держава розширює свої можливості, оскільки таким чином реалізує своє право на участь у вирішенні проблем, які не може вирішити в односторонньому порядку, та розв'язання яких знаходиться поза виключною сферою дії її суверенітету.

Ведучи мову про міжнародні організації, що володіють наднаціональними повноваженнями, не можна оминути увагою наявність різних точок зору стосовно можливості набуття універсальними міжнародними організаціями окремих елементів наднаціональності. Шибаєва Є.А. з цього приводу стверджувала: “Міждержавні організації з універсальним членством не володіють елементами наднаціональності” [. Международное право: Учеб. / [Талалаев А.Н., Тункин Г.И., Шестаков Л.Н. и др.]. - М.: Юрид.лит., 1999. - 560 с., с. 195]. З чим не погоджуються Нешатаєва Т.М. [80, с. 79] та Моісеєв А.А. [81, с. 25], вказуючи на наявність елементів наднаціональності в таких міжнародних організаціях як МВФ та група Світового банку. Однак у сфері міжнародно-правового регулювання фіскальних відносин міжнародні організації, що є основою економічної інтеграції і належать до наднаціональних за характером діяльності, можуть мати лише регіональний характер як це випливає з сучасної практики держав. Це твердження жодним чином не заперечує можливість появи у майбутньому окремих ознак наднаціональності і в універсальних міжнародних організаціях. Адже послідовний розвиток міжнародного торгового права в певний момент виявить необхідність мінімальної гармонізації стандартів оподаткування, оскільки “без цього держави будуть в односторонньому порядку гальмувати міжнародну торгівлю шляхом встановлення власних, як правило, більш суворих фіскальних вимог або ж, в інших випадках, вести “податкові війни”, що призводять до виснаження” [70, с. 172].

Як бачимо, сучасні глобалізаційні процеси справляють величезний вплив на розвиток суверенітету держави у сфері оподаткування, що виявляється у дедалі більшому розширенні фіскальних повноважень місцевих і регіональних органів влади, а також міжнародних міжурядових організацій, які є основою економічної інтеграції. Однак це не дає достатньо обґрунтованих підстав для ведення мови про “обмеження” державного суверенітету, оскільки і в першому, і в другому випадках держава здійснює контрольовану передачу на рівень регулювання названими суб'єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування. Підтвердженням тому слугує резервування державою права на поновлення повного обсягу фіскальних повноважень у випадку використання їх всупереч державним інтересам.

Проте глобалізація як процес об'єднання національних економічних систем в єдиний світогосподарський комплекс вимагає тісної взаємодії і взаємопроникнення між ними. В цьому контексті постає питання фінансування економічних і соціальних перетворень в країнах, що розвиваються, оскільки відсутність поступального економічного зростання в цій категорії держав ставитиме під загрозу розвиток глобальної економічної системи в цілому. В пунктах 11, 12, 14 Декларації тисячоліття ООН, прийнятій на 55-ї сесії ГА ООН 8 вересня 2000 р., до головних цілей світового співтовариства було віднесено підтримку розвитку в країнах, що розвиваються, та ліквідацію бідності [. Декларація тисячоліття ООН, прийнята на 55-й сесії ГА ООН 08.09.2000, док. A/55/L.2 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.un.org/russian/documen/declarat/summitdecl.htm]. Проте недостатність і низька ефективність використання фінансових ресурсів, що спрямовуються на досягнення цих цілей, зокрема і в рамках офіційної допомоги розвитку, є очевидною [. Report of the Technical Group on Innovative Financing Mechanisms “Actions against hunger and poverty”, September 2004 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.diplomatie.gouv.fr/en/IMG/pdf/ rapportdugroupequadripartite.pdf, p. 7-8]. Це стало поштовхом до розробки інших механізмів фінансування розвитку, одним з яких є перспектива запровадження глобального оподаткування.

Насамперед, на нашу точку зору, потребує уточнення поняття “глобальний (міжнародний) податок”, що набув значного поширення ([. Paul, James A. Alternative Financing for Global Peace and Development, September 1997 [Електронний ресурс] / Paul, James A. - Режим доступу: http://www.globalpolicy.org/finance/alternat/analysis.htm], [. Background document of Development Committee “Moving Toward: Financing Modalities Toward The MDGs”, DC2005-0008/Add.1, April 14, 2005 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://siteresources.worldbank.org/ DEVCOMMINT/Documentation/20449410/DC2005-0008(E)FinMod%20Add1. pdf], [. Report of President of France Jacques Chirac, December 2004 [Електронний ресурс]. - 131 р. - Режим доступу: http://www.diplomatie.gouv.fr/en/IMG/pdf/LandauENG1.pdf]). Як ми вже зазначали, питання оподаткування перебувають у виключній юрисдикції держав, оскільки саме податки забезпечують формування необхідних фондів коштів для реалізації функцій сучасної держави. На думку Андрущенка В.Л., “міжнародні податки - це установлені на основі міждержавного консенсусу обов'язкові платежі визначеного кола юридичних осіб і громадян суверенних держав, що справляються під наднаціональною юрисдикцією з метою одержання доходів і проведення соціально-економічної політики в глобальному масштабі” [. Андрущенко В. Міжнародні податки: концепція та перспектива / В. Андрущенко // Вісник податкової служби України. - 2005. - № 44. - С. 50-53., с. 52]. Подібне визначення викликає ряд питань. По-перше, привертає до себе увагу те, що подібні податки, на думку автора, встановлюються на міждержавному рівні. Разом з тим, таке твердження може мати конфліктний характер в світлі принципу невтручання у внутрішні справи (п. 7 ст. 2 Статуту ООН [. Статут ООН [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.un.org/russian/documen/basicdoc/charter.htm]), оскільки, на думку Тимченка Л.Д., “… міжнародне право в принципі не регулює внутрішньодержавні відносини”. Проте далі автор зазначає, що це не забороняє державам добровільно, в силу властивого їм суверенітету поширювати міжнародно-правове регулювання на деякі окремі групи внутрішніх відносин [59, с. 70]. Маємо пам'ятати при цьому, що “міжнародно-правовому регулюванню мають піддаватись лише ті міжнародні відносини, які об'єктивно цього потребують. Якщо ж цього немає, то навіть при об'єктивній можливості регулювання воно буде недоцільним, так як призведе лише до витрачання зусиль і породить норми, які не матимуть жодної користі” [. Лукашук И.И. Международно-правовое регулирование международных отношений / И.И. Лукашук. - М.: Международные отношения, 1975. - 176 с., c. 105]. По-друге, автор вказує на те, що подібні платежі перебуватимуть у віданні наднаціональної юрисдикції. Однак малоймовірною є згода держав на створення конкуруючої юрисдикції, яка б могла втручатись у функціонування національної податкової системи. В даному випадку бачиться доцільнішим ведення мови лише про функцію нагляду за дотриманням взятих на себе договірних зобов'язань, яка може передаватись на рівень міжнародно-правового регулювання. По-третє, виникає питання і щодо того чи включатимуться до змісту поняття “міжнародний податок” платежі податкового характеру, які встановлюватимуться на рівні регіональних об'єднань. Так, на рівні Європейського Союзу вже вивчалась можливість запровадження податку на авіаквитки як нового джерела фінансування розвитку найбідніших країн [. Commission Staff Working Paper “An analysis of a possible contribution based on airline tickets as a new source of financing development”, SEC(2005) 733, 15 June 2005 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/tax_airline_tickets.pdf].

В конституціях держав найчастіше отримує закріплення положення про те, що питання встановлення, зміни і припинення податків встановлюються виключно законами держави. Наприклад, в ст. 92 Конституції України від 28 червня 1996 р. зазначено, що виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори [. Конституція України: Закон України від 28 червня 1996 р. № 254к/96-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1996. - № 30. - ст. 141]. Тоді закономірно виникає питання про юридичну природу т.зв. глобальних податків, оскільки, виходячи з поняття фіскального суверенітету, вони не можуть мати міжнародно-правову природу.

Наразі фахівці пропонують дворівневу модель подібних податків, що фактично дозволяє говорити про змішану юридичну природу таких платежів:1) за допомогою прийняття національних законів імплементуються до правової системи норми щодо їх сплати в межах кожної окремої держави; 2) країни погодяться на створення координаційного механізму, покликаного допомагати їм в спільному здійсненні взятих на себе зобов'язань. На думку авторів доповіді, підготовленої під керівництвом Ж.-П. Ландау (J.-P. Landau), “розвиток взаємозв'язків між цими рівнями визначатиме більш чи менш “міжнародним” буде подібний платіж і формуватиме правову архітектуру (legal architecture) його визначальних характеристик” [90, p. 44]. При цьому, як бачимо, в будь-якому випадку міжнародно-правові норми не володітимуть прямою дією щодо національних правових систем, а, отже, вимагатимуть проведення відповідних внутрішньодержавних процедур. Це дозволить уникнути можливості деформації фіскального суверенітету.

Потрібно відзначити, що на міжнародному рівні державам насамперед потрібно буде визначитись з рівнем деталізованості основних елементів податку: або буде встановлено єдиний податок з чітко визначеними ставками і податковою базою, або країни збережуть автономію щодо вирішення цих питань. До того ж, виникає питання і щодо того, в якій формі краще втілити подібне рішення: міжнародного договору чи, можливо, декларації.

Розглядаються наступні можливі підходи до створення системи глобального оподаткування [90, р. 45-47]:

1. Розробка скоординованого підходу на міжнародному рівні до податкового заохочення міжнародної філантропії приватних осіб;

2. Доповнення діючих національних податків;

3. Запровадження нових глобальних податків.

Останні можна поділити на три основні групи: 1) податки, що стягуватимуться з надзвичайно мобільних податкових баз на національному рівні, однак не можуть справлятись в умовах відсутності належного рівня фіскального співробітництва (наприклад, податок Тобіна); 2) податки, встановлення яких на національному рівні призведе до зниження конкурентоспроможності національної економіки (податки на використання або забруднення навколишнього середовища, збір з авіаційного палива); 3) податки на використання ресурсів спільного спадку людства, які не перебувають в податковій юрисдикції жодної держави (наприклад, ресурси космосу чи океану: податок на морський транспорт, на риболовство у відкритому морі, господарську та іншу діяльність в Антарктиці, на використання геостаціонарної орбіти). Поряд з наведеними, пропонуються й інші види глобальних податків. Так, В. Еван з Університету Пенсільванії запропонував податок на міжнародну торгівлю [. Evan, William M. To Help the UN, A Tax on Trade [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.globalpolicy.org/finance/docs/ tradetax.htm.]; в літературі згадуються також податок на авіаквитки, запроваджений у Франції з 1 липня 2006 р. з метою фінансування розвитку найбідніших країн, податок з продажу зброї тощо. Примітно, що ідеї запровадження глобальних податків надзвичайно негативно сприймаються в середовищі представників ділових кіл [. The Corporate Economists Advisory Group of ICC document “The airline ticket tax - a business viewpoint”, 105-66fin, 24 February 2006 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.iccwbo.org/uploadedFiles/ 66%20Final.pdf].

Викладене дозволяє нам говорити про те, що на сучасному етапі складно вести мову про обмеження фіскального суверенітету держав за допомогою створення системи глобального оподаткування, оскільки такий механізм в деяких випадках призводитиме навіть до розширення можливостей держави в сфері оподаткування. Наприклад, у випадку запровадження податку на використання геостаціонарної орбіти або податку на використання ресурсів океану. Як і у випадку з міжнародними організаціями, не виникає передачі суверенного права на оподаткування. Фіскальний суверенітет у даному випадку стає основою налагодження рівноправної і взаємовигідної співпраці держав з метою досягнення цілей, що не можуть бути вирішені на національному чи навіть регіональному рівні: забруднення навколишнього середовища, боротьба з бідністю та дитячою смертністю тощо. Поглиблення глобалізаційних процесів в даному випадку сприятиме підвищенню рівня відповідальності держав у вирішенні глобальних проблем людства. А це вимагає створення належних механізмів фінансування, що забезпечили б реалізацію відповідних програм дій, зокрема з метою досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН.

1.3 Гармонізація і укладення міжнародних договорів як основні методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав

Явище конкуренції податкових юрисдикцій держав існує досить давно, оскільки безпосередньо випливає з очевидного конфлікту множинності існуючих державних суверенітетів та інтересами в першу чергу підприємницького середовища у сфері транскордонної діяльності. Разом з тим, лише з XIX ст. воно починає набувати характеру значної міжнародно-правової проблеми. Викликано це було потребами економіки, яка в умовах зростання обсягів світової торгівлі вимагала ефективного вирішення проблем подвійного оподаткування та застосування дискримінаційних податкових режимів по відношенню до іноземних суб'єктів господарювання. Ось чому саме в XIX ст. з'явились перші власне податкові угоди.

Разом з тим, у наш час ця проблема набуває дещо інших якісних рис. Раніше гострою проблемою міжнародно-правового співробітництва було в першу чергу подвійне оподаткування, яке не втратило своєї актуальності і донині. Проте зараз з усе більшою очевидністю для міжнародної спільноти постає проблема того, що “… окремі країни, прагнучи привабити капітали з-за кордону, стали пропонувати іноземним інвесторам різного роду податкові преференції і пільги, причому роблять це без урахування законних інтересів і на шкоду іншим країнам” [. Хапов А.В. Конкуренция налоговых юрисдикций: международно-правовой аспект / А.В. Хапов // Российская юстиция. - 2005. - № 5. - С. 53-61., с. 53]. Окрему увагу до вивчення цих проблем у різних аспектах приділяли увагу такі науковці як Дернберг Р.Л. [. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение / Р.Л. Дернберг: Пер. с англ. В.Ф. Назарова, В.Э. Лалаян - М.: ЮНИТИ, 1997. - 375 с.], Клемент'єв М.І. [ Клементьев М.И. Регулирование налоговой конкуренции в ЕС / М.И. Клементьев // Аудитор. - 2003. - № 3. - С. 56-63.], Нонко А.В. [55], Пепеляєв С.Г. [28], Перов А.В. [. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России / А.В. Перов. - М.: Юристь, 2000. - 520 с.], Петраш І.Ю. [10], Ровінський Є.А. [. Ровинский Е.А. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения / Е.А. Ровинский, А.М. Черепахин // Советское государство и право. - 1975. - № 6. - С. 91-96.], Філімонов Д.М. [. Филимонов Д.Н. Правовое регулирование актуальных проблем международного налогообложения : автореф. дис. на соискание уч. cтепени канд. юрид. наук : спец. 12.00.10 “Международное право” / Д.Н. Филимонов. - Алматы, 2002. - 30 с.], однак спроб комплексного дослідження методів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав нам виявити не вдалось.

Насамперед потрібно проаналізувати юридичну природу явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. Як ми вже зазначали, основна причина виникнення цієї міжнародно-правової проблеми вбачається нами в існуванні протиріччя між фіскальними суверенітетами окремих держав і потребами ефективного та справедливого врегулювання питань оподаткування транскордонної діяльності. В свою чергу, основним фактором, який спричиняє виникнення цього протиріччя є те, що “… кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв'язку таких елементів податкового зобов'язання, як суб'єкт оподаткування та об'єкт оподаткування” [28, с. 375].

Право стягнення податків, зборів та інших платежів обов'язкового характеру нерозривно пов'язано з поняттям фіскального суверенітету, на що вказувалось в попередньому підрозділі. Звідси ми можемо вивести і наступну тезу про імунітет держави від іноземної юрисдикції в сфері оподаткування. Це випливає з базового принципу сучасного міжнародно-правового співробітництва держав - принципу невтручання у внутрішні справи, зафіксованого у п. 7 ст. 2 Статуту ООН. При цьому варто врахувати, що, на думку Тимченка Л.Д., тлумачити цей принцип варто саме в розширюючому розумінні [59, с. 70].

Звідси стає необхідним виявити ті межі, до яких поширює свою дію податкова юрисдикція окремих держав. На думку Ушакова М.О., до просторів, в межах яких діє юрисдикція держави як прояв її владних повноважень належать: “Державна територія, що знаходиться під суверенітетом держави, і міжнародна територія, де державі належать суверенні права, а також міжнародна територія (відкрите море і космічний простір), де держава здійснює свою юрисдикцію (з деякими виключеннями) щодо апаратів (морських, повітряних і космічних), які зареєстровані як діючі під її прапором” [76, с. 30]. Проте повної єдності у розумінні території держави саме у цілях оподаткування немає. Так, Вдовічена Л.І. виокремлює дві групи підходів до вирішення цієї проблеми: 1) до території держави у цілях оподаткування відноситься лише державна територія; 2) окрім державної території, держава може поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів і на континентальний шельф, і на виключну морську економічну зону [. Вдовічена Л.І. Принцип територіальності в податковому праві / Л.І. Вдовічена // Науковий вісник Чернівецького університету: Збірник наукових праць. Вип. 273: Правознавство. - Чернівці: Рута, 2005. - С. 89-92, с. 90-91]. На нашу думку, варто погодитись з позицією авторки про те, що держава не вправі використовувати континентальний шельф і виключну морську економічну зону для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться в їх межах, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які фактично є платою за їх використання.

Однак такий підхід до розуміння територіальних меж поширення юрисдикції держави в цілях оподаткування є дещо звуженим і не враховує відмінності між територіальним верховенством та податковою юрисдикцією держави. Остання розуміється як можливість встановлення прав і обов'язків для осіб, пов'язаних з конкретною країною через застосування принципу резиденства або постійного місцеперебування. “Податкова юрисдикція держави стосовно нерезидентів діє лише на її території; щодо резидентів вона може діяти і за її межами” [28, с. 359]. Ось чому міжнародні податкові відносини “… переважно виникають в тих випадках, коли державою здійснюється стягнення податків і зборів з іноземних фізичних осіб та організацій, або з доходів отриманих резидентами за кордоном” [13, с. 55]. Іншими словами, саме використання в практиці правового регулювання податкових правовідносин принципів оподаткування за суб'єктом цих відносин та за їх об'єктом і призводить до виникнення явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. Відмітимо наявність фактичної тотожності між поняттями “конкуренція податкових юрисдикцій держав” та “міжнародна податкова конкуренція”, оскільки питання пов'язані зі встановленням, зміною чи припиненням податкових платежів знаходяться у виключній компетенції держави. Основним інструментом останньої поступово стає “… відносне зниження країною податкового тягаря порівняно з іншими країнами в цілях збільшення міжнародної конкурентноздатності національного бізнесу і залучення зовнішніх прямих і портфельних інвестицій” [100, с. 56]. Відмітимо, що окремі науковці-економісти висловлюють певні сумніви в обґрунтованості такої тези [. Bruchez P.-A., Schaltegger C.A. International Tax Competition and Trends in Tax Policy: Some Implications for Switzerland [Електронний ресурс] / Bruchez P.-A., Schaltegger C.A. - Режим доступу: http://www.estv.admin.ch/ d/dokumentation/publikationen/dok/arbeitspapiere/international_tax_comp_web.pdf , р. 19-21].

Повністю вирішити проблему конкуренції як податкової, так і будь-якої іншої юрисдикції держави на сучасному етапі неможливо a priori: “Доки існує державний суверенітет і юрисдикція держави як його прояв, зіткнення юрисдикцій держав не уникнути” [. Черниченко О.С. Устранение конкуренции юрисдикций государств: внутригосударственные и международно-правовые подходы / О.С. Черниченко // Московский журнал международного права. - 2002. - № 4. - с. 222-242 , с. 222]. Тому, на нашу думку, за допомогою існуючих як національно-правових, так і міжнародно-правових засобів, можна лише усунути її в тому чи іншому випадку міждержавного співробітництва, але не вирішити в цілому.

Для сучасного рівня розвитку конкуренції податкових юрисдикцій держав характерними є наступні тенденції: 1) зниження рівня податкових ставок; 2) надання різних пільгових режимів і “податкових канікул” окремим категоріям платників податків (в т.ч. іноземним компаніям); 3) звільнення від сплати податку на прибуток філіалів міжнародних компаній і банків; 4) надання податкових пільг щодо прикордонної роздрібної торгівлі [100, с. 56]. Варто також, на нашу думку, додати до них прагнення держав, з одного боку, розмежувати свої податкові юрисдикції шляхом укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, а з іншого - зблизити підходи до регулювання сфери оподаткування в рамках інтеграційних об'єднань з метою полегшення транскордонного руху товарів, капіталів, робочої сили. Маємо зауважити, що окремі автори (Хапов А.В. [98], Клємєнт'єв М.І. [100]) не розглядають явище подвійного оподаткування в контексті конкуренції податкових юрисдикцій держав. Такий підхід не є юридично коректним, оскільки “фактично міжнародне подвійне оподаткування і виникає там та тоді, де і коли зачіпаються фіскальні інтереси декількох держав. З правової точки зору це пояснюється наявністю конкуренції двох і більше податкових юрисдикцій …” [13, с. 229-230]

Конкуренція податкових юрисдикцій держав не завжди є негативним явищем, оскільки змушує держави, наприклад, постійно оптимізувати діючу систему оподаткування, балансуючи між потребами бюджету та інтересами платників податків в цілях збереження конкурентоспроможності національної економіки. Проте існує і недобросовісна конкуренція податкових юрисдикцій держав. Варто відмітити, що “по мірі посилення тенденцій інтернаціоналізації світового господарства, підвищення прозорості кордонів національних економік, економічного взаємопроникнення країн, світогосподарські зв'язки стають неприпустимо вразливими для “шкідливої податкової практики” з боку окремих податкових юрисдикцій” [98, с. 53]. Прикладом останньої може слугувати використання оподаткування як засобу для цілеспрямованої діяльності щодо отримання конкурентних переваг над іншими країнами, що має місце в т.зв. “офшорних юрисдикціях”.

В цілому, на нашу думку, можна виділити дві основні групи засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав: національно-правові і міжнародно-правові. Такий поділ обумовлений відмінностями предметів правового регулювання. Якщо у першому випадку йдеться про внутрішньодержавні правовідносини між державою і платником податків, то в другому випадку йдеться про міжнародні відносини в сфері оподаткування. Можлива також і класифікація за кількістю сторін: односторонні (використання методу кредиту у національному законодавстві окремою державою), двосторонні (укладення двосторонньої угоди про уникнення подвійного оподаткування), багатосторонні (механізми співпраці з податкових питань в рамках інтеграційних об'єднань). Фактично, основи останньої класифікації були закладені ще радянськими авторами Ровінським Є.А. та Черепахіним А.М. [102, с. 92-93].

Слід відзначити, що наведена нами класифікація засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав дещо відмінна від тих, які розроблені Кучеровим І.І. та Пепеляєвим С.Г.

Перший зі згаданих авторів вважає, що існують наступні підходи до усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав у випадку подвійного оподаткування: 1) вирішення ситуацій подвійного оподаткування в рамках міжнародного податкового судочинства; 2) усунення подвійного оподаткування на основі зміни положень національного податкового законодавства (податкове звільнення, податковий кредит, податковий залік); 3) укладення дво- і багатосторонніх міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування [13, с. 231-233]. Вважаємо, що у такому випадку дещо розмитим стає сам критерій проведення такої класифікації. Так, перший підхід в будь-якому випадку буде співпадати з третім підходом в певній частині, оскільки “… в міжнародно-правовій літературі відмічалось, що заперечується існування будь-яких норм міжнародного звичаєвого права, які відносяться до фіскальної юрисдикції” [106, с. 240]. Звідси, необхідною правовою базою для вирішення спорів гіпотетичним Міжнародним податковим судом (ідея створення якого була запропонована в 1970-х роках [. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования / А.И. Погорлецкий. - СПб.: Изд-во С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. - 386 с., с. 55]) мають бути саме міжнародні податкові договори, в т.ч. і договори про уникнення подвійного оподаткування. До того ж, подібна інституція може бути створена лише в рамках певного договірного механізму.

Зауважимо, що будь-які податкові питання завжди перебували у сфері виключної компетенції держав, на обмеження якої вони йдуть в останню чергу. Тому навіть і сам Кучеров І.І. усвідомлює складність втілення ідеї створення Міжнародного податкового суду, яка поки що існує лише на папері, в міжнародно-правову дійсність. Хоча вже функціонують міжнародні інституції, які компетентні розглядати міжнародні спори, в т.ч. і з окремих податкових питань (Міжнародний суд ООН, Суд ЄС, Суд Східно-Африканського Співтовариства тощо) у випадку порушення державами прав власних або іноземних юридичних та фізичних осіб у сфері оподаткування. Причому права, які вимагають відновити, мають відповідати взятим на себе державою міжнародним зобов'язанням.

Інша класифікація запропонована Пепеляєвим С.Г., який заходи по усуненню багатократного оподаткування поділяє на дві групи: 1) ті, які здійснюються за допомогою внесення змін до національного законодавства (метод звільнення, метод кредиту); 2) ті, які здійснюються за допомогою укладення міжнародних податкових угод (інститути визначення резиденства, обмеження податкової юрисдикції держави, методів усунення багатократного оподаткування). Незважаючи на досить чіткий критерій поділу за сферою застосування, в цій класифікації складно знайти місце для рішень щодо усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, прийнятих в рамках регіональних інтеграційних об'єднань (ЄС, ЄврАзЕС, АСЕАН та ін.) або міжнародних організацій (СОТ, ООН, ОЕСР). Наприклад, в рамках СОТ країнами-учасницями активно використовується правило фіскального перерозподілу на кордоні [70, с. 171-172].

Національно-правові методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав можуть використовуватись в практиці окремих держав, причому вони можуть застосовуватись лише до резидентів [28, с. 377]. До них відносяться, наприклад, метод звільнення та метод кредиту, що широко використовуються в податкових законодавствах держав світу. За їх допомогою країна надає платнику податків можливість врахувати податкові платежі, які були здійснені на користь іншої юрисдикції. Це змушує нас вимагати уточнення наступного твердження: “Можна з впевненістю стверджувати, що жодна держава не піде на добровільне обмеження своєї юрисдикції виключно з ціллю усунення конкуренції з юрисдикцією іншої держави чи держав. Це можливо лише теоретично” [106, с. 224]. Наприклад, держави під час визначення суми належного до сплати податку на додану вартість можуть з власної ініціативи звільняти або оподатковувати за нульовою ставкою експортні доходи суб'єктів господарювання. Саме такий підхід обрав український законодавець у п. 6.2 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР [. Про податок на додану вартість: Закон України від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1997. - № 21. - Ст. 156.]. Тому, як бачимо, держава може наважитись на подібні кроки у випадку, наприклад, необхідності створення податкових стимулів для національних суб'єктів господарювання, що здійснюють експортні операції. Та все ж варто погодитись з авторкою у тому, що односторонні дії держав, спрямовані на розмежування податкових юрисдикцій, дійсно є менш ефективними і вигідними для держав, аніж дво- чи багатосторонні. Такий висновок випливає з самої міжнародно-правової природи описуваного явища, на подолання наслідків якого і спрямовані зусилля держав.

Група міжнародно-правових засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, на нашу думку, включає в себе насамперед гармонізацію податкових систем та укладення міжнародних договорів, що регулюють податкові питання.

При розгляді першого методу насамперед потрібно визначити змістовне наповнення терміну “гармонізація”, встановленню якого приділялась надзвичайно велика увага багатьма науковцями (Гнатовським М.М. [. Гнатовський М.М. Європейський правовий простір. Концепція та сучасні проблеми / М.М. Гнатовський / Київський нац. ун-т ім. Тараса Шевченка, Інститут міжнародних відносин. - К.: Видавничий дім “Промені”, 2005. - 224 с. , с. 75-76], Муравйовим В.І. [. Законотворчість. Проблеми гармонізації законодавства України з міжнародним та європейським правом: Збірник науково-практичних матеріалів; Вип. 4. - К.: Інститут законодавства Верховної Ради України, 2005. - 199 с., с. 19-34], Юртаєвой Є.А. [83, с. 45-50]). Досить ґрунтовний аналіз існуючих точок зору щодо змісту поняття “гармонізація” та його співвідношення з термінами “наближення (зближення)”, “апроксимація”, “адаптація”, “уніфікація” здійснила Ященко К.В. [. Ященко К.В. Гармонізація податкового законодавства України з законодавством європейських співтовариств про непряме оподаткування: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд.юрид.наук : спец. 12.00.07 “Теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право” / К.В. Ященко. - К., 2005. - 20 с., с. 6]. Не заглиблюючись детально в цю полеміку, ми погоджуємось з думкою останньої авторки стосовно того, що “… більшість українських вчених розуміють гармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність) з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузей права зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права”. Відмітимо, що “у доктрині загальновизнаним є той факт, що узгодження національних законодавств (гармонізація lato sensu) у більшій мірі здійснюється державами саме за допомогою міжнародних організацій” [109, с. 72].

В.М. Слепець вважає, що нинішній рівень цілісності світового господарства надає актуальності питанню гармонізації національних податкових систем, яка передбачає:

– координацію податкової політики окремих держав;

– зближення рівнів оподаткування;

– уніфікацію методів визначення податкової бази;

– приведення у відповідність критеріїв надання податкових пільг [. Слепец В.Н. Налоги и мировой рынок / В.Н. Слепец. - Одесса: Астропринт, 1999. - 240 с., с. 194].

На нашу думку, у такому розумінні гармонізація дійсно може розглядатись як спосіб усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, оскільки запровадження державами єдиних підходів у цьому питанні фактично забезпечує створення узгодженого механізму розмежування податкових юрисдикцій держав на міжнародно-правовому рівні. Додатковим аргументом на користь цієї тези може слугувати те, що саме явище податкової конкуренції, як ми вже зазначали, в основному породжується саме неоднорідністю підходів до питань регулювання податкових відносин з іноземним елементом (наприклад, оподаткування за суб'єктом та за об'єктом у різних податкових юрисдикціях).

В роботі П.-А. Брюше (P.-A. Bruchez) та К. Шальтегера (C.A. Schaltegger) при розгляді способів зменшення або усунення міжнародної податкової конкуренції також згадується гармонізація в сфері оподаткування на рівні ЄС та діяльність ОЕСР щодо протидії “шкідливій податковій практиці” (harmful tax practices) [105, p. 41-45]. Дійсно, одним з найяскравіших прикладів ефективної боротьби з негативними аспектами явища податкової конкуренції може слугувати ЄС як інтеграційне об'єднання. Ще на перших етапах його розвитку “вирішення проблеми податкових бар'єрів при перетинанні кордонів для товарів і послуг країн-членів вимагало гармонізації національного законодавства та створення інтеграційної правової бази насамперед в сфері непрямого оподаткування” [56, с. 168]. Зрозуміло, що в рамках подібних інтеграційних об'єднань надзвичайно важливими засобами забезпечення зближення національних правових систем є їх рішення, які приймаються компетентними органами управління. Так, наприклад, 1 грудня 1997 р. Радою міністрів фінансів та економіки ЄС (ЕКОФІН) був прийнятий Кодекс поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності (Code of Conduct for business taxation), який є документом рекомендаційного характеру і покликаний був забезпечити уникнення конфлікту податкових юрисдикцій країн-членів ЄС у відповідній сфері.

Робота щодо розробки підходів до подолання негативних наслідків явища конкуренції податкових юрисдикцій ведеться не лише в інтеграційних об'єднаннях, але також і в міжнародних організаціях, що є основою фіскального співробітництва. Одним з найбільш відомих прикладів є ОЕСР, яка, наприклад, в 1998 р., після доповіді “Шкідлива податкова конкуренція як зростаюча глобальна проблема”, ініціювала розгляд відповідних питань на новому рівні і створила Форум з питань застосування “шкідливої” податкової практики. Періодично Комітет з фіскальних справ (Committee on Fiscal Affairs) звітує Раді ОЕСР про результати роботи у цьому напрямі. Окремо варто відмітити роль міжнародних організацій у створенні модельного законодавства.

Поряд з гармонізацією національних податкових систем, важливим методом протидії описуваному явищу є укладення міжнародних угод, які безпосередньо регулюють податкові питання. Їх основна відмінність полягає в наступному: гармонізація, як ми вже зазначали, - процес одностороннього приведення національного законодавства у відповідність з певними стандартами, однак укладення міжнародного договору - це процес наближення національного законодавства різних країн у певній сфері з метою подолання існуючих між ними колізій через встановлення спільних правил та досягнення взаємовигідного компромісу.

Варто погодитись з Петрашем І.Ю., який наводив наступні переваги використання механізму податкових угод в порівнянні з національним законодавством у випадку усунення існуючих протиріч у сфері оподаткування між різними державами: 1) кожна податкова угода дозволяє конкретно визначити податковий статус особи, що перешкоджає виникненню надлишкового податкового тягаря; 2) більша вигода для держави, яка при укладенні податкової угоди отримує можливість забезпечити кращий захист товарів та капіталу, створити сприятливіший режим для інвестицій і надати державі можливість виходити на нові ринки збуту товарів та сировини; 3) у змісті податкових угод чітко простежується визначеність і передбачуваність, необхідні для уточнення податкової юрисдикції, і завдяки цьому відбувається очевидне згладжування “гострих кутів”, які загрожують платникові податків, що працює в державах із різноманітними податковими приписами; 4) процес обміну інформацією між державами-партнерами, що передбачається угодами, сприяє вдосконаленню практики правозастосування положень внутрішньодержавного законодавства [. Взаємодія міжнародного права з внутрішнім правом України / За ред. В.Н. Денисова. - К.: Юстініан, 2006. - 672 с., с. 348]. Додамо, що міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, проте спрямовані на забезпечення більш “м'якого” і надійного стикування податкових юрисдикцій держав між собою [. Вдовічена Л. Принцип адекватності в міжнародних податкових відносинах / Л. Вдовічена // Підприємництво, господарство і право. - 2006. - № 11. - С. 56-58, с. 57].

Саме укладення міжнародних договорів, спрямованих на розмежування конкуруючих податкових юрисдикцій держав, є найкращим засобом для усунення цієї проблеми, оскільки вони допомагають чітко визначати пріоритети податкових юрисдикцій у випадку їх конкуренції [. Селезень П.О. Міжнародно-правові засоби усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав / П.О. Селезень // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право). - 2008. - № 1(40). - С. 292-297, с. 296]. Проте найбільше він застосовується саме на рівні двосторонніх міжнародних податкових відносин, аніж багатосторонніх (наприклад, договори про уникнення подвійного оподаткування [. Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс (Академический курс): Учебник / Вельяминов Г.М. - М.: Волтерс Клувер, 2004. - 496 с., с. 392-393]). Це може бути пояснено тим, що зі збільшенням сторін міжнародного договору збільшується і складність узгодження їх міжнародно-правових позицій з визначених питань співробітництва.

Примітно, що міжнародні судові інстанції, до компетенції яких входить вирішення міжнародних спорів, в т.ч. і податкових, створюються саме в рамках відповідних договірних механізмів. Вони сприяють підвищенню ефективності дії положень таких договорів. Яскравим прикладом може бути Суд ЄС, головним завданням якого є гарантування дотримання в першу чергу вимог установчих договорів ЄС.

Отже, конкуренція податкових юрисдикцій держав є явищем, яке породжується існуванням множинних податкових юрисдикцій держав, які використовують відмінні підходи у сфері оподаткування. Незважаючи на те, що у деяких випадках вона може відігравати певну позитивну роль, все ж її негативні наслідки досить значні. Усунення їх можливе за допомогою або національно-правових, або міжнародно-правових засобів. Останні включають в себе гармонізацію та укладення міжнародних податкових угод. Їх застосування є більш вигідним у порівнянні з національно-правовими засобами, зважаючи на специфіку самої природи конкуренції держав у сфері оподаткування.

Висновки до першого розділу

На основі проведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:

1. Данина і податок як різні види фіскальних платежів мають відмінну юридичну природу, а, отже, при вивченні історичних аспектів розвитку міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування вважаємо недостатньо обґрунтованим використання поняття данини як праобразу податку.

2. Надзвичайно важливим фактором поглиблення співробітництва з питань оподаткування між країнами Стародавнього Світу став розвиток торгівлі, яскравою ілюстрацією чого є активне використання інститутів проксенії, ксенії та ізополітії у взаємовідносинах міст-полісів Стародавньої Греції, які передбачали надання пільгових податкових режимів іноземцям, а іноді і цілим містам на основі спеціальних міжнародних договорів.

3. Найбільш розвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше - єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членами Афінського морського союзу (V - IV ст. до н.е.), оскільки це стало однією з найперших спроб вироблення спільної податкової політики різними державами з метою реалізації поставлених цілей. В даному випадку такою ціллю було досягнення військово-політичної стабільності.

4. Як і в Стародавньому Світі, в часи Середньовіччя інтереси торгівлі слугували рушійною силою розвитку міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування, яке було в значній мірі ускладнене в період феодальної роздробленості. Формою протидії фіскальній сваволі феодалів у питаннях митних платежів і зборів, особливо щодо річкової торгівлі, стала діяльність окремих союзів міст (договір між Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р., постанова союзу міст Майнц, Вормс, Страсбург і Базель 1254 р. тощо), які домагались зменшення податкового тиску на іноземних купців через запровадження свободи річкового судноплавства по головним тогочасним торгівельним шляхам. Ці ж міста практикували укладення окремих угод щодо створення сприятливого податкового режиму у взаємній торгівлі (договори Флоренції з Люккою 1184 р. та з Фенцою 1204 р. та ін.).

5. Міждержавне співробітництво з фіскальних питань у часи Середньовіччя концентрувалось навколо надання режиму безмитної торгівлі для власних купців шляхом укладення двосторонніх торгівельних договорів. Про це свідчить і діяльність Київської Русі (Договір Київської Русі з Візантією 907 р., Договір Київської Русі з Булгарією 1006 р.). Практикувалось і надання односторонніх митних і податкових пільг та привілеїв (хрисовул імператора Андроніка ІІ Палеолога 1317 р., грамота господаря Валахії Мірчі Старого 1390 р. та ін.).

6. Протягом еволюції форм співробітництва держав, починаючи зі Стародавнього Світу, відбувається їх поступове ускладнення: від односторонніх поступок при оподаткуванні майна дипломатичних агентів до укладення митних союзів та надання режиму безмитної торгівлі на договірній основі.

7. ХІХ ст. стало переломним етапом розвитку договірних механізмів співпраці держав з питань оподаткування, оскільки саме в цей час фіксуються випадки укладення перших власне податкових договорів (договори між Бельгією і Францією від 12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від 24 травня 1845 р., Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня 1845 р. та ін.). До цього спроби вирішення окремих проблем оподаткування відносин з іноземним елементом мали місце в міжнародних договорах, де податкові відносини мали суміжний з основним предметом договірного регулювання характер (в першу чергу це торгівельні договори).

8. У ХІХ ст. досить різноманітними були і форми інституційного співробітництва з податкових питань, одним з найяскравіших прикладів якого стало створення Німецького митного союзу, який мав власну договірну основу, відокремлену систему органів і апарат чиновників та окрему від країн-учасниць правову систему. Це дає підстави говорити про перехід міжнародно-правового інституційного співробітництва держав з проблем оподаткування на якісно новий етап.

9. Новий час не сприяв в значній мірі утвердженню рівноправних основ співробітництва з податкових питань між тогочасними розвиненими в економічному відношенні державами та їх менш розвиненими державами-партнерами, про що можуть свідчити випадки одностороннього надання режиму безмитної торгівлі та грубі форми втручання держав-кредиторів у сферу фіскальних відносин країн-боржників у випадку виникнення в останніх проблем з погашенням заборгованості.

10. Значних зусиль щодо вирішення проблем оподаткування транскордонної діяльності суб'єктів господарювання докладала Ліга Націй та її органи, які були зорієнтовані насамперед на розробку двосторонніх моделей податкових угод. Багатосторонні податкові угоди у той час не мали об'єктивних передумов для активного застосування у тогочасному міжнародному середовищі, за виключенням обмежених за змістом угод регіонального характеру.

11. Використання категорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Пропонується замінити поняття “податковий суверенітет” поняттям “фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Як нам здається, це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв'язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв'язку з регулюючою функцією.

12. Сучасні глобалізаційні процеси справляють величезний вплив на розвиток суверенітету держави у сфері оподаткування, що виявляється у дедалі більшому розширенні податкових повноважень міжнародних міжурядових організацій, які є основою економічної інтеграції. Однак це не дає достатньо обґрунтованих підстав для ведення мови про “обмеження” державного суверенітету, оскільки держава здійснює контрольовану передачу на рівень регулювання названими суб'єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування.

13. Поглиблення інтеграційних процесів сприятиме підвищенню рівня відповідальності держав у вирішенні глобальних проблем людства. А це вимагає створення належних механізмів фінансування, які забезпечили б реалізацію відповідних програм дій, що спрямовані на досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН. Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б стати запровадження глобального оподаткування. Практичну можливість здійснення такого кроку підтверджує приклад Франції, де з 1 липня 2006 р. було запроваджено податок на авіаквитки з метою фінансування розвитку найбідніших країн.

14. Конкуренція податкових юрисдикцій держав є явищем, яке породжується існуванням множинних податкових юрисдикцій держав, які використовують відмінні підходи у сфері оподаткування. Незважаючи на те, що у деяких випадках вона може відігравати певну позитивну роль, все ж її негативні наслідки досить значні. Усунення їх можливе за допомогою або національно-правових, або міжнародно-правових засобів. Останні включають в себе гармонізацію та укладення міжнародних податкових угод. Їх застосування є більш вигідним у порівнянні з національно-правовими засобами, зважаючи на специфіку природи самої конкуренції держав у сфері оподаткування.

РОЗДІЛ 2

ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНИХ ФОРМ СПІВРОБІТНИЦТВА ДЕРЖАВ З ПИТАНЬ ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН

2.1 Роль міжнародних організацій у розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування

Донедавна вважалось, що сфера оподаткування не може входити до предмету міжнародно-правового регулювання. Так, наприклад, Я. Томко стверджував, що міжнародне право перестане бути міжнародним, а держава - державою, якщо питання, пов'язані зі встановленням, зміною і припиненням податків в тій чи іншій частині перейдуть на рівень міжнародно-правового регулювання [. Томко Я. Внутренняя компетенция государств и ООН / Я. Томко. Перевод со словац. О.Ф. Скакун. Под ред. и с вступ. статьей д.ю.н. Г.И. Морозова. - М.: Изд-во иностр. литературы, 1963. - 311 с., с. 134-135]. Проте вже на межі ХХ і ХХІ століть “… глобальні проблеми додали нову функцію в портфель національних державних фінансів - поєднання вимог внутрішньої і зовнішньої політики” [. Обзор “Новые государственные финансы. Ответ на глобальные вызовы” / Под ред. Кауль И. и Кунсисанью П.; перевод Гуровой И. - М.: Изд-во “Весь мир”, 2006 [Электронный ресурс]. - 95 с. - Режим доступа: www.thenewpublicfinance.org/overview/russian.pdf, с. 18]. Зокрема, В. Танці, екс-директор податкового департаменту МВФ, виділяв наступні проблеми глобального характеру, що деформують існуючу традиційну технологію оподаткування: здійснення торгівлі через мережу Інтернет; використання електронних грошей; проведення міжнародних трансакцій всередині фірми і трансфертне ціноутворення; складність або небажання країн стягувати податки з приватного фінансового капіталу; функціонування офшорних зон; використання похідних фінансових інструментів; зростаюча міжнародна мобільність фізичних осіб; розповсюдження практики придбання предметів розкошу чи товарів, які у власній країні оподатковуються за вищими ставками акцизів, за кордоном, де ціни на них нижчі [. Танци В. Глобализация и ее влияние на налоговую систему [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.eerc.ru/details/download. aspx?file_id=3897]. В цьому контексті поступово зростає і роль актів міжнародних організацій у сфері оподаткування, спрямованих на забезпечення ефективного співробітництва країн-членів з метою подолання зазначених проблем.

У науці міжнародного права дослідженню різних аспектів правосуб'єктності та функціонування міжнародних організацій завжди приділялась значна увага. Зокрема, цими проблемами займались Войтович С.А. [. Войтович С. Система та право міжнародних економічних організацій / С. Войтович // Український часопис міжнародного права. - 2002. - № 1. - С. 12-24.], Крилов М.Б. [. Крылов Н.Б. Правотворческая деятельность международных организаций / Н.Б. Крылов. - М.: Наука, 1988. - 170 с.], Кулеба Д.І. [. Кулеба Д.І. Участь України в міжнародних організаціях. Правова теорія і практика : монографія / Д.І. Кулеба / О.В. Задорожній (наук. ред.); КНУ ім. Тараса Шевченка. Інститут міжнародних відносин. - К.: Промені, 2007. - 310 с.], Ломагін М.А. [. Ломагин Н.А. Международные организации: теория и практика деятельности. Учеб. пособие / Н.А. Ломагин. - СПб: Изд-во Санкт-Петербургского университета, 1999. - 192 с.], Макклоскі В. [. McCloskey W. Tax Administrations and International Cooperation [Електронний ресурс] / McCloskey W. - 11 p. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/intradoc/ groups/public/documents/ UN/UNPAN006515.pdf], Моравецький В. [. Моравецкий В. Функции международной организации / В. Моравецкий. Пер. с польского. Под ред. и вступ. статья Г.И. Морозова. - М.: Прогресс, 1976. - 384 с. ], Муравйов В.І. [. Муравьев В.И. Международные организации - специфические субьекты международного права: учеб. пособие [для студ. спец. 06.01] / В.И. Муравьев / КГУ им. Т.Г. Шевченко. - К., 1990. - 72 с.], Нешатаєва Т.М. [80], Шибаєва Є.О. [. Шибаева Е.А. Право международных организаций: вопросы теории / Е.А. Шибаева. - М.: Междунар.отношения, 1986. - 159 с.] та ін. Однак в працях згаданих науковців недостатня увага приділялась вивченню специфіки функціонування міжнародних організацій у сфері оподаткування та ролі їх актів у розвитку міжнародного податкового співробітництва держав.

Об'єктивна потреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідною компетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів, обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводить до необхідності взаємодії національних податкових систем. Цей процес “… буде мати конфліктний характер, якщо держави діють ізольовано, ігноруючи специфічні особливості міжнародної економічної діяльності і статус її суб'єктів” [. Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи / А.А. Шахмаметьев // Финансовое право. - 2006. - № 3. - С. 24-31, с. 25]. За таких умов саме міжнародні організації, виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть “пом'якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересами держав-членів.

Нині існує доволі велика кількість міжнародних міжурядових організацій, які в процесі своєї діяльності займаються окремими аспектами оподаткування. Використання різних критеріїв дозволяє виділити декілька класифікацій таких об'єднань. Наприклад, за критерієм обсягу переданих повноважень ми вже проводили поділ існуючих міжнародних організацій у сфері оподаткування на організації, що є основою співробітництва у сфері оподаткування (ОЕСР, ООН, СОТ та ін.), та організації, що є основою економічної інтеграції (ЄС, ЄврАзЕс, КАРІКОМ та ін.). Відмітимо, що до предмету нашого дослідження не входить дослідження юридичної природи та ролі рішень міжнародних організацій другої групи з причини обмеженості обсягу самого тексту дослідження та поглибленого характеру економічного співробітництва держав-членів таких об'єднань, що викликав необхідність застосування специфічних правових засобів.

При класифікації за колом членів можна виділити такі групи міжнародних організацій як універсальні (ООН, ЮНКТАД, МВФ та ін.) та регіональні (Міжамериканський центр податкових відомств (Inter-American Centre of Tax Administrations) (далі - СІАТ), Внутрішньоєвропейська організація податкових відомств (Intra-European Organization of Tax Administrations) (далі - ІОТА) та ін.). Проте, на думку Вельямінова Г.М., класифікація міжнародних економічних організацій, до яких включаються і міжнародні організації в сфері оподаткування, за таким критерієм не є досконалою [116, с. 63]. Крім того, певні труднощі викликає і використання поняття “регіон” [123, с. 52-53]. З іншого боку, на думку Д. Карро і П. Жюйяра, будь-які інші критерії, окрім вказаного, втрачають свою класифікаційну цінність при спробі їх застосування стосовно міжнародних міжурядових організацій економічного характеру [70, с. 18]. Виходячи з цього, на нашу думку, варто погодитись з Ломагіним М.А. та Шуміловим В.М. стосовно доцільності використання поділу міжнародних економічних організацій на універсальні організації (система ООН) та організації з обмеженим членством (ОЕСР, СНД, ОПЕК та ін.) [. Шумилов В.М. Международное экономическое право. Кн.1 / В.М. Шумилов. - М.: ООО Издательско-Консалтинговая компания “ДеКА”, 2002. - 384 с., с. 179].

Третя класифікація запропонована експертами ООН, які об'єднували міжнародні організації, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування, в чотири групи: 1) міжнародні міжурядові організації (Світова організація торгівлі (далі - СОТ), Міжнародний валютний фонд, ОЕСР та ін.); 2) регіональні міжурядові організації (ІОТА, СІАТ, ЄС, Центр засідань і досліджень для керівників податкових відомств (Centre de Rencontres et d'Йtudes des Dirigeants des Administrations Fiscales) (далі - CRИDAF) та ін.); 3) окремі урядові групи (Карибська організація податкових керівників (Caribbean Organization of Tax Administrators), Група країн Північної Європи та ін.); 4) неурядові організації (Міжнародне бюро податкової документації (International Bureau of Fiscal Documentation) (далі - IBFD), Міжнародна асоціація з податкового законодавства) [. Техническое примечание № 1: Выдвинутые предложения по укреплению международного сотрудничества в налоговых вопросах. Док. A/AC.257/27/Add.1 от 20 сентября 2001 г. [Электронный ресурс]. - 13 с. - Режим доступа: http://www.un.org/russian/conferen/ffd/docs/aac257_27a1.pdf, с. 10-13]. Такий підхід теж викликає деякі питання. По-перше, досить неоднорідною є перша група, до якої входять як організації системи ООН, так і ті, які функціонують поза нею. Крім того, якщо СОТ має 153 держави-члени (станом на 23 липня 2008 р.), то до складу ОЕСР входять лише 30 держав, що свідчить і про відмінні географічні сфери охоплення діяльністю таких організацій. По-друге, незрозумілим залишається те, чому ЄС віднесено до групи регіональних міжурядових організацій, а Карибська організація податкових керівників, яка функціонує в системі Карибського співтовариства і спільного ринку (КАРІКОМ), - до окремих урядових груп. По-третє, з невідомих причин до переліку міжнародних неурядових організацій не було включено Міжнародну податкову асоціацію (International Fiscal Association) та Міжнародний союз з земельного оподаткування і вільної торгівлі (International Union for Land Value Taxation and Free Trade), які є достатньо впливовими на міжнародному рівні і функціонують тривалий час. По-п'яте, не зовсім зрозуміло, до якої з груп міжнародних організацій потрібно віднести Комітет міжнародних організацій податкових відомств (Committee of International Organization of Tax Administrations) (далі - CIOTA), який об'єднує в своєму складі вісім міжнародних організацій та тісно співпрацює з ЄС. Ще більш складним у цьому контексті є вирішення питання про віднесення Групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (далі - ФАТФ) як взагалі до числа міжнародних організацій, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування, так і до однієї з класифікаційних груп таких організацій зокрема. Така ситуація обумовлена досить невизначеною юридичною природою згаданого міждержавного об'єднання. Разом з тим, О.В. Київець пропонує “визнати за ФАТФ статус самостійної міжнародної організації” [. Киевец О. Роль международных специализированных организаций по борьбе с отмыванием денег (на примере FATF) / О. Киевец // Підприємництво, господарство і право. - 2003. - № 7. - С. 79-81, с. 79]. Однак ФАТФ характеризується, по-перше, відсутністю договірної основи діяльності, по-друге, нетиповою системою органів, по-третє, відсутністю визначеності щодо обсягу правосуб'єктності. Звідси, не применшуючи роль ФАТФ у розвитку міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткування з окремих питань, ми не вважаємо достатньо обгрунтованим віднесення цього міждержавного об'єднання до числа саме міжнародних організацій, в рамках яких здійснюється міжурядове обговорення питань оподаткування.

Наступна класифікація заснована на поділі міжнародних економічних організацій на міжнародні організації загальноекономічного характеру і галузеві організації [. Данильченко Т. Правотворчість як ефективний засіб міжнародно-правового регулювання / Т. Данильченко // Підприємництво, господарство і право. - 2007. - № 7. - С. 108-110, с. 109]. В цьому випадку до першої групи ми могли б віднести ООН та ОЕСР, а до другої - СІОТА, Всесвітню митну організацію, Африканську асоціацію податкових керівників (African Association of Tax Administrators), Дослідницьку групу азійського податкового управління та наукових розробок (Study Group on Asian Tax Administration and Research) та ін. Такий поділ теж не позбавлений окремих недоліків, виходячи з факту надзвичайної неоднорідності міжнародних організацій, які включені до обох груп.

Відмітимо, що на даний час не існує єдиної класифікації міжнародних організацій, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектру і інших класифікаційних критеріїв [132, с. 108]. Так, Опришко В.Ф. наводить вісім різних класифікацій міжнародних економічних організацій [. Опришко В.Ф. Міжнародне економічне право: Підручник / В.Ф. Опришко. - Видання друге, перероблене і доповнене. - К.: КНЕУ, 2003. - 311 с., с. 70-73]. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонування міжнародних організацій в сфері оподаткування. Однак, з іншого боку, вона має об'єктивне підґрунтя, оскільки “чинна сьогодні система міжнародних організацій є динамічною і дуже чутливою до змін у кон'юнктурі міжнародного співробітництва” [. Печуляк В. Міжнародні економічні організації в механізмі регулювання міжнародного економічного співробітництва / В. Печуляк // Підприємництво, господарство і право. - 2006. - № 8. - С. 137-140., с. 138].

Найбільший вплив на розвиток міжнародного співробітництва з податкових питань у повоєнному світі справили ООН та ОЕСР. Підтвердженням цьому слугує такий факт: “В світовій практиці сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: модель Організації Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) та модель Організації Об'єднаних Націй (ООН), які слугують основою для укладення двосторонніх міжнародних податкових угод” [. Борисов К.Г. К вопросу о формировании международного налогового права в международном общении государств / К.Г. Борисов // Московский журнал международного права. - 1999. - №4. - С. 42-47., с. 45].

З моменту створення ООН транскордонні проблеми оподаткування мали зайняти помітне місце серед інших сфер міждержавного співробітництва. Так, згідно резолюції ЕКОСОР 2 (ІІІ) від 1 жовтня 1946 р. було створено Фіскальну комісію з метою надання допомоги “в сфері вивчення державних фінансів і, особливо, їх юридичних, адміністративних і технічних аспектів” [14, с. 45]. Вона мала стати наступницею Фіскального комітету Ліги Націй, який протягом свого відносно нетривалого існування спромігся значно вдосконалити механізм договірного регулювання проблем оподаткування транскордонного характеру. Проте в умовах нагнітання “холодної війни” робота Фіскальної комісії і її підкомітету з міжнародних податкових відносин фактично була призупинена. В свою чергу, це уможливило перехоплення ініціативи в частині розвитку модельних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування Податковим комітетом ОЄЕС (з вересня 1961 р. - ОЕСР).

Разом з тим, нові країни, що з'являлись в процесі деколонізації, потребували значних інвестицій для надання нового імпульсу розвитку національних економік. Важливим компонентом формування сприятливого інвестиційного клімату була і залишається ліквідація подвійного оподаткування, найбільш ефективним засобом якої є укладення відповідних міждержавних договорів.

Проте до 1965 р. між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються, було укладено порівняно невелику кількість подібних договорів. Пояснювалось це тим, що, на думку Комітету з бюджетно-податкових питань, такі домовленості часто носили дискримінаційний характер, оскільки могли вимагати відмови країни походження доходу від його оподаткування [. Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Док. ST/ESA/PAD/SER.E/21. - Нью-Йорк: Издательство ООН, 2001 [Электронный ресурс]. - XXIII, 366 с. - Режим доступа: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N00/676/67/IMG/N0067667.pdf?OpenElement, с. VIII]. Зокрема, М. Веральський вважав, що “економічно розвинені країни-кредитори примушують своїх більш слабких партнерів йти на вигідне країнам-кредиторам формування своїх податкових систем” [. Веральский М. Проблемы международного финансового права / М. Веральский // Советское государство и право. - 1967. - № 1. - С. 63-68, с. 64]. Як приклад, автор наводив поширення у договірній практиці тенденції закріплення норм про стабілізацію на тривалий час податкових ставок на визначеному рівні та про неприпустимість оподаткування іноземного капіталу за більш високими ставками, аніж ті, за якими він оподатковується у рідній країні.

З метою розробки засобів подолання вказаних суперечностей і сприяння укладенню двосторонніх податкових договорів між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються, ЕКОСОР в своїй резолюції 1273 (XLIII) від 4 серпня 1967 р. запропонувала Генеральному секретарю ООН створити спеціальну групу експертів з завданням підготувати рекомендації для укладення податкових угод між країнами, приналежними до різних “таборів” [14, с. 47]. Ініціатива знайшла підтримку і вже у 1968 р. така група була створена.

За період 1968-1977 рр. в ході семи нарад, на яких були присутні представники Аргентини, Бразилії, Гани, Ізраїлю, Індії, Нідерландів, Норвегії, Пакистану та ще 12 країн, а також спостерігачі від 9 інших країн та від 5 міжнародних організацій як урядового, так і неурядового характеру, створеній групі експертів вдалось завершити розробку основних принципів щодо укладення двосторонніх договорів з питань оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються. Важливість досягнутого результату була підтверджена ЕКОСОР, яка розглядала їх важливою формою надання технічної допомоги для укладення майбутніх угод [136, с. ІХ].

Наступним кроком стала розробка проекту типової двосторонньої конвенції про уникнення подвійного оподаткування для можливого її використання розвиненими країнами і країнами, що розвиваються. Примітно, що в процесі підготовки такого документу члени групи експертів ООН вирішили використовувати Типову конвенцію ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1963 р. (далі - Типова конвенція ОЕСР) і 1977 р. в якості довідкового тексту, з тим, щоб “скористатись накопиченим технічним досвідом, втіленим в цій Конвенції і коментарях до неї, а також з практичних міркувань, пов'язаних з тим фактом, що ця Конвенція використовується країнами-членами ОЕСР при веденні перемовин про укладення податкових договорів не лише один з одним, але і з країнами, що розвиваються” [136, с. ХІ]. На думку Б. Костерса (B. Kosters), група експертів ООН в значній частині запозичила досвід ОЕСР при розробці власної типової конвенції, але разом з тим, різниця між текстами обох документів є і досить значна: “В загальному, можна сказати, що Модель ООН надавала більше прав на оподаткування країні джерела походження доходу або ж країні-імпортеру капіталу” [. Kosters B. The United Nations Model Tax Convention and Its Recent Developments [Електронний ресурс] / Kosters B. // Asian-Pacific Tax Bulletin. - January/February 2004. - P. 4-11. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/ intradoc/groups/public/documents/UNPAN/UNPAN014878.pdf , р. 4].

В 1980 р. ООН опублікувала Типову конвенцію ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються (далі - Типова конвенція ООН). В цьому ж році групу експертів ООН було перейменовано на Спеціальну групу експертів з міжнародного співробітництва в області оподаткування та збільшено її кількісний склад з 20 до 25 членів: 10 - з розвинених країн, 15 - з країн, що розвиваються [11, p. 7].

В листопаді 2004 р. ЕКОСОР надала Спеціальній групі експертів статус постійного комітету в інституційній системі ООН. Це було здійснено відповідно до положень Монтеррейського консенсусу, прийнятого на Міжнародній конференції з фінансування розвитку (18-22 березня 2002 р.), яка “закликала вдосконалити міжнародну співпрацю в сфері оподаткування через поглиблення діалогу між національними податковими юрисдикціями і також закликала приділити особливу увагу потребам країн, що розвиваються та країн з перехідною економікою” [11, p. 9].

Така увага ООН до вирішення проблем укладення угод про уникнення подвійного оподаткування в поєднанні з поглибленням і розширенням світогосподарських зв'язків позитивно вплинула на динаміку укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються. В цілому, на кінець 2004 р. загальна кількість договорів про уникнення подвійного оподаткування перевищила 2370, з яких 12 % складають договори між країнами, що розвиваються, 40 % - між країнами, що розвиваються і розвинутими країнами і 5 % - договори між країнами, що розвиваються та країнами з перехідною економікою [. Сотрудничество по линии Юг-Юг в области международных инвестиционных соглашений [Электронный ресурс]. - Нью-Йорк-Женева: Издательство ООН, 2005. - XII, 94 с. - Режим доступа: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N00/676/67/IMG/N0067667.pdf?OpenElement, c. 20].

Подвійне оподаткування було не єдиною проблемою податкового співробітництва, на подолання якої ООН спрямовувало зусилля світового співтовариства. Зокрема, з ініціативи ООН в 1979 р. було розроблено Типову конвенцію про оподаткування авторських винагород (роялті), яка стала основою для укладення в тому ж році рядом країн Багатосторонньої конвенції про уникнення подвійного оподаткування виплат авторських винагород. Остання так і не вступила в дію [13, с. 17].

Іншим напрямом діяльності ООН щодо розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування стала розробка проекту типового світового податкового кодексу з метою надання допомоги країнам у розбудові сучасних, ефективних податкових систем. Документ у формі “Основ світового податкового кодексу” був підготовлений спеціалістами Гарвардського університету (США) У.М. Хассі та Д.С. Любиком і опублікований в 1993 р. в рамках Міжнародної податкової програми. У вступі автори відразу зазначають, що в пропонованій розробці вони намагались відобразити сучасне розуміння податкової системи, перевірене на досвіді багатьох країн [. Бутаков Д.Д. Основы мирового налогового кодекса / Д.Д. Бутаков // Финансы. - 1996. - № 8. - С. 23-27., с. 23]. Згаданий кодекс є лише моделлю, в ньому використані умовні показники і він має рекомендаційний характер. Однак, на думку В. Арутюняна, в контексті розвитку співробітництва держав варто підкреслити, що “в кодексі особлива увага приділяється формуванню міжнародного податкового права, стандартизації і уніфікації законодавчих актів, що регулюють ці відносини” [. Арутюнян В. Проблемы международного двойного налогообложения и пути их решения / В. Арутюнян // Проблемы теории и практики управления. - 2004. - № 2. - С. 39-41., с. 41].

Перераховані напрями роботи ООН в частині вдосконалення співробітництва ООН не є статичними і мають тенденцію до розширення за предметом регулювання. Зокрема, до порядку денного третьої сесії Комітету експертів з міжнародного співробітництва в податкових питаннях (29 жовтня - 2 листопада 2007 р.) були включені наступні пункти: 1) зловживання податковими договорами; 2) визначення поняття «постійне представництво»; 3) оподаткування проектів в області розвитку; 4) обмін інформацією між податковими юрисдикціями; 5) перегляд Керівництва ООН з ведення перемовин щодо укладення двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються; 6) врегулювання спорів; 7) перегляд коментарів до Типової конвенції ООН; 8) режим, що застосовується до ісламських фінансових інструментів [. Report on the third session of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters (Geneva, 29 October - 2 November 2007). Doc. E/2007/45-E/C.18/2007/19 (SUPP) [Електронний ресурс]. - 26 p. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N08/207/31/PDF/ N0820731.pdf?OpenElement, p. 2].

Як ми вже зазначали, відразу по моменту створення ООН через внутрішні проблеми виявилась неспроможною ефективно продовжувати роботу, започатковану ще Лігою Націй і спрямовану на сприяння розробці проектів модельних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування. В цих умовах “лідерство в розробці модельних договорів було захоплено Організацією Європейського Економічного Співробітництва”, яка з 1961 р. отримала нову назву - Організація Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) [11, p. 4].

Створений у березні 1956 р. Податковий комітет ОЕСР провів велику роботу і вже в 1963 р. разом з заключною доповіддю представив в якості рекомендованої моделі проект Типової конвенції ОЕСР. Остання отримала широке визнання, свідченням чому є те, що “практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., базувались на ній (всього близько 500 угод)” [14, c. 45-46].

В 1967 р. Податковий комітет ОЕСР (у 1971 р. його було перейменовано на Комітет з фіскальних зв'язків ОЕСР) розпочав роботу з перегляду Типової конвенції ОЕСР 1963 р. На думку самих членів комітету, така необхідність була викликана “змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, з одного боку, та, з другого боку, - розвитком нових секторів ділової діяльності і ускладненням організаційних форм, що використовуються компаніями в їх міжнародній діяльності” [14, с. 46]. Нова редакція Типової конвенції ОЕСР була опублікована у 1977 р. та передувала заклику Ради ОЕСР до укладення на її основі нових угод і перегляду вже існуючих домовленостей. В той же час, країнам-членам рекомендувалось вивчити можливість укладення багатосторонньої конвенції, розробленої на базі опублікованої Типової конвенції ОЕСР 1977 р. Остання ініціатива виявилась передчасною з причини занадто великих розбіжностей між інтересами країн-членів [14, с. 46].

На нашу думку, варто погодитись з твердженням В.А. Кашина, який підсумував: “Значення типової моделі Конвенції ОЕСР для міжнародного податкового співтовариства важко переоцінити, оскільки вона не лише заклала основні принципи усунення подвійного оподаткування, але і дозволила уніфікувати (стандартизувати) терміни, поняття, критерії, якими користуються податкові спеціалісти у всьому світі” [14, с. 70].

Проблема подвійного оподаткування доходів і капіталу була не єдиним питанням, яке формувало основу для розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування в рамках ОЕСР. Так, в липні 1963 р. ОЕСР доручила Податковому комітету розробити проект конвенції, яка б передбачала способи регулювання на спільній основі найбільш загальних проблем оподаткування майна і спадщини. “Проект конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на майно і спадщину” був опублікований в 1966 р. [136, с. XVIII].

Ефективне вирішення ситуацій подвійного оподаткування неможливе без адекватного рівня співробітництва між податковими органами країни-експортера і країни-імпортера капіталу. Тому держави-члени ОЕСР приділили значну увагу розробці Типової конвенції про надання взаємної правової допомоги в податкових питаннях, яка побачила світ у 1981 р. [13, с. 17].

В цілому, можна сказати, що ОЕСР досягла доволі значних успіхів у налагодженні співробітництва між країнами-членами у сфері оподаткування стосовно широкого кола проблем (Додаток А). Однак потреба підвищення рівня ефективності своєї діяльності та поширення узгодженої практики вирішення конфліктних податкових ситуацій транскордонного характеру змушує країни-члени цієї організації до залучення щонайбільшого числа держав до діалогу в рамках ОЕСР. Так, станом на вересень 2003 р. до Програми партнерства в сфері оподаткування було залучено 72 країни світу, що не є членами ОЕСР, серед яких є і Україна [. Developing Tax Partnerships involving non-OECD Economies in the global debate on international taxation. OECD, September 2003 [Електронний ресурс]. - 23 р. - Режим доступу: http://www.oecd.org/dataoecd/34/27/ 30399787.pdf, р. 13].

Основними цілями Програми партнерства в сфері оподаткування в рамках ОЕСР є: 1) залучення країн, що не є членами ОЕСР, до глобального обговорення проблем міжнародного оподаткування через налагодження

діалогу та досягнення консенсусу щодо міжнародних стандартів і керівних принципів; 2) поширення досвіду імплементації заходів, які можуть в економіках країн-партнерів сприяти стійкому розвитку за допомогою формування визначеної бази оподаткування та покращення можливостей залучення прямих іноземних інвестицій [143, р. 6].

Окрім ОЕСР, у другій половині ХХ ст. відчутну роль у розвитку міжнародного співробітництва в сфері оподаткування відігравали і галузеві організації, до яких, в першу чергу, належать організації з обмеженим членством. Серед останніх В. МакКлоскі (W. McCloskey) виділяє такі [124, р. 11]:

– Асоціація податкових відомств країн Співдружності;

– Африканська асоціація податкових відомств;

– Дослідницька група азійського податкового управління та наукових розробок (Study Group on Asian Tax Administration and Research) (далі - SGATAR);

– Карибська організація податкових керівників;

– Тихоокеанська асоціація податкових відомств;

– СІАТ;

– CRЙDAF;

– ІОТА.

Рамки цього дослідження не дозволяють повністю дослідити діяльність кожної з них, тому ми спробуємо надати їх узагальнену характеристику на прикладі СІАТ, яка була заснована ще в 1967 р. та яка досягла значних успіхів у налагодженні ефективного співробітництва держав-членів.

Основною метою СІАТ згідно ст. 2 Статуту є сприяння розвитку співпраці між державами-членами, підтримка їх в частині вдосконалення національних податкових відомств на основі висловлюваних ними потреб. З цією метою, СІАТ спрямовує свою діяльність на:

– формування сприятливого середовища між країнами-членами для взаємодії та підтримки один одного;

– розвиток співробітництва між країнами-членами, переважно в прагненні добровільного узгодження вимог обов'язку сплати податку та протидії ухиленню і уникненню оподаткування або інших форм порушення вимог обов'язку сплати податку, а також здійснення аналізу проблем міжнародного подвійного оподаткування;

– стимулювання і проведення досліджень щодо податкових систем і податкових відомств, а також сприяння постійному поширенню важливої інформації та практики обміну ідеями і досвідом через зібрання, технічні конференції, семінари, публікації та інші прийнятні способи;

– розвиток програм спеціалізованої технічної підтримки відповідно до окремих потреб і інтересів держав-членів через діяльність в сфері технічної співпраці СІАТ, постійний обмін кадрами, координацію запитів технічних експертів та інші належні заходи;

– співробітництво з іншими організаціями, якщо воно містить інтерес для СІАТ;

– укладення угод, включно з угодами з державою перебування, з державами-членами, що можуть надавати СІАТ режим, яким користуються міжнародні організації з відповідними привілеями, імунітетами та відповідальністю за дії співробітників відповідно до стандартів міжнародного права [. CIAT Bylaws and Their Regulations [Електронний ресурс]. - 28 р. - Режим доступу: http://webdms.ciat.org:8080/action.php?kt_path_info= ktcore.actions.document.view&fDocumentId=64, р. 4].

На шляху реалізації задекларованих цілей ця організація, яка об'єднує в своєму складі 37 держав-членів та 3 асоційовані члени (Кенія, ПАР, Чехія), досягла значних успіхів [. СІАТ Profile [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_content&task=section&id=13&Itemid=109]. Так, були розроблені наступні модельні (типові) акти та рекомендації: Керівництво СІАТ щодо перевірок (2003), Керівництво СІАТ щодо внутрішнього аудиту (2006), Керівництво СІАТ щодо застосування і практики обміну інформацією в сфері оподаткування (2006), Модельна угода щодо обміну інформацією СІАТ (1999), Модельний кодекс поведінки СІАТ (2005), Модельний податковий кодекс СІАТ (1-а версія побачила світ у 1997 р., друга - у 2006 р.), Керівництво СІАТ щодо підрозділів оперативного збору податкових даних (tax intelligence) (2006), Керівництво для податкових відомств - Організаційна структура і менеджмент у податкових відомствах (2000) та ряд інших документів [. Models and Manuals CIAT [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_wrapper&Itemid=149]. Функціонують предметні комітети з етики та корпоративності і контролю та міжнародного оподаткування. Періодично (не менше одного разу на рік) проводяться технічні конференції, на яких обговорюються актуальні питання оподаткування в країнах-членах: “Податковий аудит” (1969), “Автоматична обробка даних” (1971), “Функції, що здійснюються юридичними департаментами в рамках податкових відомств / Основні принципи податкового права” (1974) та ін. [. Previous Conferences of CIAT [Електронний ресурс]. - 3 р. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index2.php?option=com_content&do_pdf=1&id= 331, р. 2-3]. Проводяться також і технічні семінари, покликані забезпечувати аналіз національних процесів податкового адміністрування з метою розробки відповідних моделей та віднайдення можливих альтернатив щодо вирішення поставлених завдань. Велика роль приділяється проведенню різноманітних тренінгів. Зокрема, в режимі дистанційного навчання для співробітників податкових відомств країн-членів пропонуються: “Курс з трансфертного ціноутворення”, “Курс з контролю за фінансовими установами і операціями”, “Спеціальний курс податкового управління” та ін. Створена також спеціальна інформаційна база, де акумулюються описи податкових систем країн-членів, податкове законодавство (понад 1500 нормативних актів), податкові договори (понад 500), статистична інформація, інформація стосовно структури і функцій національних податкових відомств. Окремо варто відмітити діяльність СІАТ щодо надання технічної підтримки при проведенні модернізації податкових відомств країн-членів. В першу чергу, це стосується використання новітніх інформаційних технологій, а також планування, організації і управління процесами оподаткування. З 1983 р. СІАТ брала участь в наданні технічної підтримки для здійснення понад 71 проекту вдосконалення функціонування національних податкових відомств та розробки податкового законодавства в 23 країнах [. Projects of CIAT [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_content&task=section&id=10&Itemid=65]. Організація також займається видавничою діяльністю, пропонуючи монографічні тематичні публікації, присвячені найрізноманітнішим проблемам оподаткування: “Світові виклики і тенденції в податковому адмініструванні” (№ 26), “План попередження податкового шахрайства” (№ 25), “Податкові системи і податкове управління в Латинській Америці” (№ 22) та ін. [. TA Review of CIAT [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciat.org/index.php?option=com_wrapper&Itemid=147].

Як бачимо, співробітництво в рамках СІАТ та інших галузевих організацій носить тісний характер навіть в порівнянні з ОЕСР та організаціями системи ООН. Основна причина цього полягає в тому, що галузеві організації переважно є і організаціями з обмеженим складом, що часто передбачає не лише географічну близькість, але і схожість економічного, культурного та соціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем у власній державі і створити належні умови для ефективного економічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простіше досягти єдності між державами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.

Проте співробітництво в рамках міжнародних податкових організацій має і доволі суттєві вади: можливість дублювання повноважень один одного і низький рівень взаємодії між ними. Примітно, що самі ж галузеві міжнародні організації в сфері оподаткування докладають зусиль для уникнення згаданих наслідків. Свідченням цьому є те, що в червні 2001 р. п'ять міжнародних організацій (Асоціація податкових відомств країн Співдружності, СІАТ, CREDAF, ІОТА та ОЕСР) об'єднались для проведення міжнародної конференції “Податкові відомства в електронному світі”, де була висловлена пропозиція про необхідність створення “Дослідницької групи / Ради міжнародних податкових організацій”. Нею якраз і стала СІОТА, основною метою якої є функціонування її в якості форуму міжнародних організацій в сфері оподаткування, координація їх діяльності та обмін набутим досвідом, ідеями та корисною інформацією в сфері оподаткування між такими організаціями [. Mission Statement and Operational Framework of CIOTA [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.ciota.ca/english/ mission.htm]. На початок 2008 р. членами її стали вісім міжнародних організацій.

І все ж зусилля країн-членів міжнародних організацій у сфері оподаткування, спрямовані на забезпечення якісно нового рівня співробітництва для адекватної протидії негативним наслідкам глобалізації, є недостатніми. До такого ж висновку дійшли і експерти Групи високого рівня з фінансування розвитку. На їх думку, в сучасних умовах необхідно ініціювати створення Міжнародної податкової організації (далі - МПО), яка повинна була б:

– займатись збором статистичних даних, виявленням тенденцій і проблем, підготовкою доповідей, наданням технічної допомоги;

– слугувати форумом для обміну думками і нормотворчої діяльності в сфері податкової політики та податкового управління;

– здійснювати нагляд за змінами в сфері оподаткування на зразок того, як МВФ здійснює нагляд за макроекономічною політикою;

– вести перемовини з країнами, в яких існує пільговий податковий режим, з метою переконати їх утриматись від недобросовісної податкової конкуренції;

– розробляти заходи щодо обмеження податкової конкуренції, орієнтованої на заохочення багатонаціональних компаній;

– займатись розробкою, узгодженням і належним функціонуванням міжнародних угод про оподаткування емігрантів;

– займатись розробкою процедур арбітражу на випадок виникнення податкових спорів між країнами;

– займатись розробкою механізму багатостороннього обміну податковою інформацією на зразок того, який існує в рамках ОЕСР;

– здійснювати розробку і затвердження міжнародної угоди про формулу єдиного оподаткування доходів багатонаціональних корпорацій [. Доклад группы высокого уровня по финансированию развития. Док. А/55/1000 от 26 июня 2001 г. [Электронный ресурс]. - 93 с. - Режим доступа: http://www.un.org/russian/documen/reports/financing/full_report.pdf, с. 83].

Окремо варто зазначити, що така організація “… потрібна, щоб переконати країни, що розвиваються, в тому, що вони можуть впливати на “правила гри” в сфері вирішення транскордонних проблем оподаткування [. Horner, Frances M. Do We Need an International Tax Organization? [Електронний ресурс]. - 16 р. - Режим доступу: http://www.law.wayne.edu/ McIntyre/text/horner_and_oecd.pdf, р. 10]. Така мета буде досягнута лише при дотриманні наступних вимог: 1) відкритими для обговорення повинні бути будь-які питання, пов'язані з міжнародним співробітництвом у сфері оподаткування; 2) країнам, що розвиваються, повинна надаватись можливість більшої участі в процесі перерозподілу доходів транснаціональних компаній; 3) проблеми фінансування розвитку повинні посідати значне місце в процесі розробки національних податкових політик розвинених держав; 4) розвинені держави повинні надавати підтримку державам, що розвиваються, щодо вдосконалення податкового адміністрування; 5) державам, що розвиваються, повинна гарантуватись значна доля голосів для можливості забезпечення їх впливу на процес прийняття рішень [152, р. 13-15].

За результатами розгляду питання щодо створення МПО в листопаді 2004 р. ЕКОСОР ініціювала перетворення Спеціальної групи на постійно діючий Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях. Це було здійснено відповідно до положень Монтеррейського консенсусу, прийнятого на Міжнародній конференції з фінансування розвитку (18-22 березня 2002 р.), яка “закликала вдосконалити міжнародну співпрацю в сфері оподаткування через поглиблення діалогу між національними податковими юрисдикціями, а також приділити особливу увагу потребам країн, що розвиваються та країн з перехідною економікою” [11, р. 9]. Проте цей крок лише частково задовольнив існуючу потребу в спеціалізованій міжнародній організації в сфері оподаткування універсального характеру, оскільки вже зараз фахівці вказують на необхідність перетворення цього комітету на окремий міжурядовий орган з метою вдосконалення міжнародної податкової співпраці заради розвитку [. Herman B., Schroder F., Hanfstaengl E. Challenges in Financing for Development. Policy Issues for the Doha Conference [Електронний ресурс] / B. Herman, F. Schroder, E. Hanfstaengl. - 11 p. - Режим доступу: http://www.fes-globalization.org/events/download/ RetreatMeetingReport.pdf, p. 3].

Інша пропозиція, спрямована на реалізацію відповідних положень Монтеррейського консенсусу, була спільно висунута МВФ, ОЕСР та Світовим Банком [. Developing the International Dialogue on Taxation. A Joint Proposal by the Staffs of the IMF, OECD and World Bank, 13 March 2002 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.imf.org/external/np/fad/itd/2002/ 031302.htm]. Вони створили Міжнародний діалог з оподаткування (далі - МДО), що не має статусу міжнародної організації та на жодному етапі свого розвитку не має і не матиме повноважень стосовно формулювання, виконання чи посередництва в реалізації юридично обов'язкових правил. Метою МДО є заохочення діалогу між урядами і міжнародними організаціями, сприяння обміну передовим досвідом та досягнення спільних цілей вдосконалення національних податкових систем. Основними ж завданнями є: 1) сприяння проведенню ефективного міжнародного діалогу між організаціями і державами-членами з проблем оподаткування, надаючи усім країнам можливість здійснити реальний внесок в обговорення питань податкової політики і податкового адміністрування; 2) ідентифікація передових напрямів в сфері оподаткування і забезпечення обміну досягненнями у цій сфері; 3) забезпечувати більш цілеспрямоване використання ресурсів технічної допомоги з податкових питань; 4) попередження дублювання зусиль при реалізації поточних заходів з податкових питань [154].

Незважаючи на цей крок, на нашу думку, потреба в МПО зберігається, оскільки: по-перше, “гнучкість” і “динамізм” МДО іноді може означати відсутність можливості координації діяльності міжнародних організацій чи певних країн (наприклад, обговорення питання щодо оподаткування доходу багатонаціональних компаній в державі його походження буде блокуватись розвиненими державами), по-друге, невідомо, яким чином буде забезпечуватись рівноправна участь у процесі обговорення актуальних проблем оподаткування держав, що розвиваються, по-третє, ряд важливих проблем та ініціатив міжнародного співробітництва у сфері оподаткування можуть взагалі не розглядатись з причини відсутності зацікавленості у їх вирішенні чи використанні окремих країн чи їх груп (наприклад, покращення фінансування розвитку через запровадження глобальних податків).

Такий стан справ є незадовільним, оскільки сучасні міжнародні організації або розглядають окремі аспекти оподаткування в контексті вирішення своїх основних завдань (СОТ, МВФ та ін.), або представляють інтереси лише окремих впливових груп країн (ЮНКТАД, ОЕСР та ін.), або ж мають регіональний характер діяльності (СІАТ, ІОТА та ін.), або ж володіють механізмом співпраці та статусом, що потребує вдосконалення і подальшого розвитку (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях). Це значно ускладнює процес прийняття адекватних рішень на міждержавному рівні у відповідь на нові виклики у сфері оподаткування, породжені глобалізацією [. Селезень П.О. Міжнародні організації в сфері оподаткування в умовах глобалізації / П.О. Селезень // Порівняльно-правові дослідження. - 2008. - № 2. - С. 207-209, с. 209].

В умовах зростання значення міжнародних організацій у сфері оподаткування в контексті глобалізації зростає і роль їх актів, за допомогою яких вони можуть впливати на поведінку країн-учасниць. Однак “якщо міжнародні договори однозначно відносяться до джерел міжнародного права, то акти міжнародних організацій можуть мати різну юридичну природу або взагалі носити виключно рекомендаційний характер” [13, с. 90]. Наприклад, Типова конвенція ООН не має позовної сили, а її положення не є обов'язковими і не повинні тлумачитись як офіційні рекомендації ООН. Її метою є сприяння укладенню міжнародних податкових договорів шляхом усунення необхідності детального аналізу і тривалого обговорення кожного питання ab origine за кожним з таких договорів [136, с. ХХ-ХХІ]. Виходячи з цього, надзвичайно складним стає однозначне віднесення згаданого акта ООН до числа джерел міжнародного права.

В цілому, нормотворча функція міжнародних організацій в системі міжнародно-правового регулювання може виявляти себе в одній з наступних форм: 1) укладення договорів за участю міжнародних організацій; 2) участь міжнародних організацій в нормотворчому процесі держав; 3) прийняття міжнародних адміністративних і технічних регламентів; 4) кодифікаційна і контрольна діяльність міжнародних організацій; 5) застосування санкцій міжнародними організаціями [127, с. 106-119]. Зазначимо, що “не кожне правило, яке встановлюється міжнародною організацією, є правовою нормою. В міжнародній системі активно взаємодіють не лише юридичні, але і політичні, моральні, організаційні норми” [121, с. 83]. На думку М.Б. Крилова, власне правотворчість міжнародних організацій буває трьох основних видів: 1) укладення міжнародних угод міжнародними організаціями; 2) прийняття рішень, що визначають поведінку країн-членів з основних питань діяльності або зовнішня регламентація; 3) прийняття рішень з внутрішньо організаційних питань або творення внутрішнього права [121, с. 72]. Особливий інтерес в контексті даного дослідження становлять резолюції (рішення і рекомендації) міжнародних організацій в сфері оподаткування [80, с. 91].

Для визначення юридичної сили резолюцій зазначеної групи міжнародних організацій необхідно передусім звернутись до їх статутних документів, де безпосередньо вказуються цілі та повноваження відповідних інституцій. Варто відмітити, що в статутах галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на міжнародне співробітництво з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. Так, наприклад, в ст. 2-біс Статуту СІАТ чітко зазначається, що ця організація “може робити заяви, приймати рекомендації чи резолюції стосовно податкових систем країн-учасниць чи асоційованих членів лише якщо останні звертаються з проханням (request) про такі дії” [144, p. 8]. Схоже положення, але ще в більш категоричній формі, закріплене і в ст. 3 Статуту Асоціації податкових відомств країн Співдружності: “Асоціація не може приймати будь-які резолюції чи робити будь-які публічні заяви стосовно податкової політики тієї чи іншої країни” [. Constitution of the Commonwealth Association of Tax Administrators, 22 May 1978 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.catatax.org/ About]. Однак деякі такі організації (ІОТА) в статутних документах взагалі не закріплюють положень щодо можливості прийняття будь-яких рішень стосовно податкових політик держав-членів [. Charter of Intra-European Organisation of Tax Administrations, 12 June 2007 [Електронний ресурс]. - 11 p. - Режим доступу: http://www.iota-tax.org/images/stories/documents/charter_of_iota.pdf]. На нашу думку, до певної міри це може бути пояснено тими обмеженими цілями, на досягнення яких і спрямовується діяльність цієї організації (ст. 2 Статуту ІОТА): “Метою Організації є забезпечення функціонування її в якості форуму для обговорення проблем податкового адміністрування практичного характеру, поглиблення співпраці між податковими відомствами країн Європи, підтримка їх розвитку відповідно до індивідуальних потреб та сприяння поширенню ефективної практики (good practice)” [157, р. 1]. Аналогічний підхід був обраний і при створенні МВФ, в статутних документах якого безпосередньо не йдеться про податкову політику країн-членів, хоча тісний зв'язок між ефективністю здійснення податкової політики і політики в валютно-фінансовій сфері очевидний [. Статьи соглашения Международного Валютного Фонда. Приняты 22 июля 1944 г. в г. Бреттон-Вудс (США) [Электронний ресурс]. - 71 с. - Режим доступа: http://www.imf.org/external/pubs/ft/aa/rus/index.pdf].

В порівнянні з галузевими міжнародними організаціями в сфері оподаткування, в СОТ та міжнародних організаціях, що є основою економічної інтеграції, використовуються інші підходи. Так, хоча згідно ст. 1 Маракеської угоди про створення СОТ проблеми оподаткування безпосередньо не входять до сфери діяльності цієї організації, але вона в значній мірі регулює ті аспекти податкової політики держав-членів, які безпосередньо впливають на міжнародну торгівлю [. Марракешское соглашение об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г. [Электронний ресурс] - 16 с. - Режим доступа: http://www.wto.ru/ru/content/documents/docs/marakesh.doc, с. 6]. Підтвердженням цьому є положення ст. 3 Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 р., де безпосередньо накладаються обмеження на використання податків в якості захисних заходів для національного виробництва країн-членів СОТ [. Генеральное соглашение по тарифам и торговле от 30 октября 1947 г. [Электронний ресурс] - 81 с. - Режим доступа: http://www.wto.ru/ru/ content/documents/docs/gatt47ru.doc, с. 5]. Як наслідок, рішення, які приймаються з цих питань уповноваженими органами СОТ, і спрямовані на реалізацію відповідних договірних положень, набувають значно більшої сили у порівнянні з резолюціями галузевих міжнародних організацій у сфері оподаткування. На особливу увагу у цьому випадку заслуговує діяльність Органу з вирішення спорів, який функціонує в системі СОТ і рішення та рекомендації якого, у випадку їх невиконання, тягнуть за собою настання негативних наслідків для порушника (ст. 22) [. Приложение 2 “Договоренность о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров” к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г. [Электронний ресурс]. - 27 с. - Режим доступа: http://www.wto.ru/ru/content/ documents/docs/pril2.doc, с. 16]. В даному випадку варто погодитись з Д. Карро і П. Жюйаром, які вказували, що хоча СОТ і не володіє широкими нормотворчими повноваженнями, проте ця організація має значні “квазісудові” повноваження, які випливають з права на тлумачення власних статутних документів та вирішення спорів, пов'язаних з їх застосуванням [70, с. 22]. Це якісно відрізняє її від інших організацій у сфері оподаткування.

Для міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції, характерною рисою є те, що в їх статутних документах вони безпосередньо закріплюють положення стосовно обмеження податкової політики держав-членів, здійснення якої може деформувати вільний рух товарів, капіталів чи послуг між ними. Наприклад, главу 2 розділу VI (статті 90-93) Договору про заснування Європейського Співтовариства повністю присвячено питанням оподаткування, причому згідно ст. 93 держави-члени безпосередньо приймають на себе обов'язок стосовно гармонізації законодавства щодо непрямого оподаткування в тій мірі, в якій це необхідно для створення і функціонування внутрішнього ринку [. Consolidated versions of the Treaty on European Union and of the Treaty establishing the European Community [Електронний ресурс]. - 331 p. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= OJ:C:2006:321E:0001:0331:EN:PDF]. Таким чином, акти гармонізації, які приймаються на рівні ЄС, набувають для них обов'язкової юридичної сили. Це дозволяє говорити про те, що “на сучасному етапі основною ідеологією податкової політики і нормотворчості в Європейських Співтовариствах … є поступова гармонізація та зближення законодавств країн-членів шляхом прийняття системи директив” [55, с. 114]. Аналогічні тенденції характерні і для інших міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції.

Окремі міжнародні організації, зокрема і ООН в особі Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, в своїх статутних документах закріплюють лише положення про рекомендаційний характер норм актів, які приймаються ними (п. d резолюції ЕКОСОР 2004/69 від 11 листопада 2004 р.) [. Draft resolution submitted by the President of the Council, Ms. Marjatta Rasi. Doc. E/2004/L.60, 9 November 2004 [Електронний ресурс]. - 3 p. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/LTD/N04/599/10/PDF/ N0459910.pdf?OpenElement, p. 2].

Як бачимо, в своїх статутних документах міжнародні організації в сфері оподаткування обирають один з наступних підходів: 1) безпосередньо закріплюють положення стосовно можливості прийняття юридично обов'язкових актів з певного кола питань у сфері оподаткування (наприклад, ЄС); 2) безпосередньо не закріплюючи положення про можливість прийняття юридично обов'язкових актів у сфері оподаткування, вказують на можливість застосування санкцій у випадку невиконання рішень чи рекомендацій, спрямованих на забезпечення нормального функціонування норм статутних документів, які стосуються сфери оподаткування (СОТ); 3) безпосередньо закріплюють положення про рекомендаційний характер норм відповідних актів, дія яких спрямована на регулювання відносин у сфері оподаткування (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях); 4) закріплюють заборону або встановлюють обмеження на можливість прийняття міжнародною організацією актів, що в тій чи іншій мірі стосуються податкової політики держав-членів (СІАТ, Асоціація податкових відомств країн Співдружності); 5) безпосередньо не закріплюють жодних норм стосовно юридичної сили актів міжнародної організації, спрямованих на регулювання відносин у сфері оподаткування (ІОТА, МВФ).

Викладене обумовлює доцільність закріплення виключення для міжнародних організацій у сфері оподаткування (крім міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції) в контексті наступного твердження: “... визначною особливістю міжнародних економічних організацій, порівняно з багатьма іншими міжнародними організаціями, є те, що більшість з них уповноважені приймати юридично обов'язкові рішення з питань не тільки процедурного характеру, але й по суті” [120, с. 18]. Варто додати, що, на думку П.І. Лукіна, юридична природа актів міжнародних організацій, в т.ч. і у сфері оподаткування, “полягає в тому, що вони в переважній більшості своїй є актами застосування діючого міжнародного права, а не актами правовстановлюючого характеру” [. Лукин П.И. Источники международного права / П.И. Лукин. - М.: Изд-во АН СССР, 1960. - 144 с., с. 110].

На думку В. Моравецького, міжнародна організація впливає на сферу свого регулювання “… головним чином шляхом здійснення політичного впливу, шляхом визначення зразків поведінки або шляхом оцінки вчинків держав” [125, с. 67]. Останній метод застосовується міжнародними організаціями в сфері оподаткування, за виключенням тих, що є основою економічної інтеграції, досить рідко, зважаючи на те, що регулювання сфери оподаткування все ще залишається у виключній компетенції держави. Крім того, статути багатьох міжнародних організацій в сфері оподаткування, як ми вже вказували, містять або пряму заборону щодо оцінки діяльності держав-членів у сфері оподаткування, або накладають значні обмеження на таку діяльність.

Основним засобом впливу на поведінку держав-членів міжнародних організацій в сфері оподаткування, зрозуміло, є резолюції, які приймаються вищими представницькими органами. Виходячи з проведеного нами вище аналізу статутних положень міжнародних організацій в сфері оподаткування, можемо констатувати: за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції, переважна кількість актів міжнародних організацій втілюється у формі резолюцій-рекомендацій. Зрозуміло, що цей висновок не поширюється на ті акти міжнародних організацій, які стосуються вирішення внутрішньоорганізаційних питань.

В сучасному міжнародному праві не існує єдності в розумінні ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі. При вирішенні цього питання виокремлюють декілька підходів: 1) резолюції-рекомендації можуть виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права; 2) резолюція є способом констатації діючої міжнародно-правової норми звичаєвого характеру; 3) резолюція може слугувати цілям тлумачення міжнародно-правової норми [80, с. 95]. Зауважимо, що другий з перерахованих підходів має досить слабкі підстави для використання в процесі визначення ролі резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій в сфері оподаткування. Це пояснюється тим, що “звичай, як неписане правило, юридична сила якого заснована на мовчазній згоді суб'єктів міжнародного права, навряд чи можна розглядати в якості поширеного джерела правового регулювання міжнародних податкових відносин” [13, с. 70].

До резолюцій-рекомендацій міжнародних організацій відносять: 1) декларації, які встановлюють нові правила; 2) програми розвитку певної сфери співробітництва держав; 3) кодекси поведінки держав в області спеціального міжнародно-правового регулювання [80, с. 100-101]. Найбільшого поширення в практиці міжнародних організацій в сфері оподаткування отримали саме акти другої групи (наприклад, резолюція 41-ї Генеральної Асамблеї СІАТ, яка проходила 21-24 травня 2007 р. в м. Бріджтаун, Барбадос [. Technical Resolution “Key Structural Aspects of the Tax Administrations” of 41st CIAT General Assembly, 21-24 May 2007 [Електронний ресурс]. - 3 p. - Режим доступу: http://webdms.ciat.org:8080/ action.php?kt_path_info=ktcore.actions.document.view&fDocumentId=103]).

Особливо важливою формою нормотворчої діяльності міжнародних організацій в сфері оподаткування є розробка ними модельних (типових) нормативних актів, які створюються в якості зразка (моделі) для національного правового регулювання конкретної області суспільних відносин. Це може бути пояснено наступним чином: “Глобалізація правових і торгових відносин обумовлює потребу у створенні модельних, типових законодавчих актів саме на рівні міжнародних організацій … Розробка модельних норм на рівні міжнародних організацій пояснюється тим, що різниця в нормах національних правових систем іноді ускладнює міжнародний комерційний оборот, а усунення вказаних перешкод перетворюється в сучасних умовах в одне з найбільш актуальних завдань” [. Шестакова Е.В. О роли так называемого “модельного законодательства” в международной практике / Е.В. Шестакова // Московский журнал международного права. - 2006. - № 4. - С. 211-235, с. 224]. Зрозуміло, що особлива роль в цьому контексті належить податковій системі. Підтвердженням цьому може бути досить велика кількість модельних актів, які розроблялись міжнародними організаціями у сфері оподаткування: Типова конвенція про оподаткування авторських винагород (роялті) 1979 р., Типова конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються 1979 р., Типова конвенція ОЕСР про надання взаємної правової допомоги в податкових питаннях 1981 р., Модельний податковий кодекс СІАТ 1997 р., Модельний податковий кодекс (Загальна частина) СНД 2000 р. та ін.

Норми таких документів носять програмний і рекомендаційний характер. Останнє виявляє себе в тому, що вони не володіють обов'язковою силою, а тому і не породжують правовідносин. Виходячи з цього, на думку І.І. Лукашука, такі норми не є міжнародно-правовими [. Лукашук И.И. Нормы международного права в международной нормативной системе / И.И. Лукашук / Российская Академия Наук, Институт государства и права. - М.: Спарк, 1997. - 322 с. , с. 203]. Хоча існує інша точка зору: “Акти-рекомендації міжнародних організацій відносяться до правових явищ, оскільки приймаються відповідно до статутів - міжнародних договорів, для досягнення цілей і вирішення завдань, поставлених в них” [. Безбородов Ю.С. Роль норм мягкого права в международно-правовом регулировании / Ю.С. Безбородов // Международное публичное и частное право. - 2004. - № 6. - С. 3-6., с. 4].

Фактично це означає, що держави вільні використовувати модельні норми на власний розсуд в межах від часткового чи повного їх запозичення - до прямого ігнорування. Проте це аж ніяк не применшує ролі модельних (типових) актів. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об'єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених країн та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування країнами-членами міжнародного об'єднання сприятиме гармонізації національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані країн-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об'єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п'яте, скільки б не застосувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією [. Курс международного права. В 7 т. / [Ю.А. Баскин, Н.Б. Крылов, Д.Б. Левин и др.]. - М.: Наука, 1989. - . -

Т. 1. Понятие, предмет и система международного права. - 1989. - 360 с., с. 212]. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.

Однак окремими авторами висловлюється сумнів у ефективності використання модельних (типових) актів міжнародних організацій: “… можна констатувати: вирішення існуючих економічних і політичних проблем не бачиться через призму модельних законів” [. Шестакова Е.В. Теоретические и практические аспекты применения модельного законодательства в странах СНГ / Е.В. Шестакова // Право и политика. - 2005. - № 4. - С. 85-92, с. 91]. Причому в якості альтернативи пропонується використання більш жорстких інструментів гармонізації законодавства країн-членів на зразок тих, які використовуються в ЄС (директиви, регламенти, рамкові рішення). На нашу думку, такі висновки доволі сумнівні, оскільки використання модельного (типового) законодавства може бути ефективним в тих сферах регулювання, в яких держави не бажають чи ще не готові погодитись на використання більш жорстких механізмів правового регулювання. Тим більше, якщо це стосується такої “чутливої” сфери як оподаткування [. Селезень П.О. Роль актів міжнародних організацій у розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування / П.О. Селезень // Підприємництво, господарство і право. - 2009. - № 1(157). - С. 138-141, с. 141].

Важлива роль належить міжнародним організаціям у сфері оподаткування в розробці договірних норм міжнародного права. Для цього процесу характерною є наявність двох етапів. Перший з них передбачає безпосередню участь органів міжнародної організації в розробці договору. Другий пов'язаний з діяльністю держав-членів, спрямованою на надання нормами договору юридичної сили шляхом здійснення відповідних внутрішньодержавних процедур і перетворення такого договору на джерело міжнародного права [127, с. 112].

Можна назвати цілий ряд договорів, прийнятих за участю чи під егідою міжнародних організацій в сфері оподаткування: Угода між країнами-учасниками СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства і боротьби з правопорушеннями в цій сфері 1999 р., Конвенція скандинавських країн про взаємну адміністративну допомогу в сфері оподаткування 1989 р., Арабський податковий договір 1973 р. тощо.

Підводячи підсумок, можемо з впевненістю стверджувати, що з подальшим розвитком і поглибленням процесів глобалізації відбуватиметься адекватне зміцнення інституційних форм міжнародно-правового співробітництва держав в сфері оподаткування, оскільки “глобалізація означає все більш тіснішу інтеграцію країн, що в свою чергу передбачає посилення потреби в колективних діях” [118, с. 13].

2.2 Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій ООН і ОЕСР

Міжнародні договори, спрямовані на регулювання податкових відносин, на даний час є головним джерелом вирішення проблем, що виникають під час оподаткування операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на міждержавному рівні. Основними причинами, які обумовлюють їх активне використання, є наступні: 1) бажання держав забезпечити максимально сприятливі (податкові) умови і тим самим зміцнити конкурентні позиції власних компаній, які діють в інших державах; 2) прагнення обмежити зростання ухилення від сплати податків і “мінімізувати” бюджетні втрати з цієї причини [. Козлов В.А. Налоговые расследования в сфере международного законодательства / В.А. Козлов. - М.: Издательство “Щит-М”, 2005. - 592 с. , с. 507].

У сучасній системі джерел міжнародного права договори, що укладаються на міждержавному рівні як на двосторонній, так і багатосторонній основі, займають домінуючі позиції. Тому до дослідження проблем, пов'язаних з укладенням, дією і припиненням міжнародних договорів та імплементацією їх норм до національного законодавства, звертались багато дослідників, зокрема: В.Г. Буткевич [. Буткевич В.Г. Советское право и международный договор / В.Г. Буткевич. - К.: Выща школа, 1977. - 262 с.], В.І. Євінтов [. Евинтов В.И. Многоязычные договоры в современном МП / В.И. Евинтов. - К.: Наукова думка, 1981. - 134 с.], І.І. Лукашук [. Лукашук И.И. Современное право международных договоров : в 2 т. / И.И. Лукашук. / РАН. Институт государства и права. - М.: Волтерс Клувер, 2004. - . -

Т. 1. Заключение международных договоров. - 2004. - 658 с.], П.І. Лукін [164], О.О. Мережко [. Мережко О.О. Право міжнародних договорів: сучасні проблеми теорії та практики / О.О. Мережко. - К.: Таксон, 2002. - 344 с. - (Modus Vivendi)], А.М. Талалаєв [. Талалаев А.Н. Право международных договоров: договоры с участием международных организаций / А.Н. Талалаев. - М.: Международные отношения, 1989. - 272 с.], В.М. Шуршалов [. Шуршалов В.М. Основные вопросы теории международного договора / В.М. Шуршалов. - М.: Издательство АН СССР, 1959. - 472 с.] та ін. Ряд робіт наступних авторів присвячено вивченню специфічних рис договірного механізму регулювання відносин у сфері оподаткування на міждержавному рівні: Р.Л. Дернберг [99], В.А. Кашин [14], В.А. Козлов [172], Б. Костерс [138], К.В. Кузнєцов [. Кузнєцов К.В. Підвищення ефективності механізмів державного управління в контексті міжнародних податкових договорів України: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. наук з держ. упр.: спец. 25.00.02 “Механізми державного управління” / К.В. Кузнєцов. - К., 2006. - 20 с.], І.І. Кучеров [13], І.А. Ларютіна [54], І.Ю. Петраш [10] та ін.

Основними цілями міжнародних податкових договорів, на думку К.Г. Борисова, є: 1) врегулювання подвійного оподаткування; 2) захист інтересів вітчизняних господарюючих суб'єктів власності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в інших державах; 3) боротьба з ухиленням від оподаткування; 4) розробка процедур врегулювання спірних питань [135, с. 44-45]. Аналогічної позиції у цьому питанні притримується і Л.Л. Лазебник [. Лазебник Л.Л. Міжнародне фінансове право: Навч. пос. / Л.Л. Лазебник. - К.: Центр учбової літератури, 2008. - 312 с., с. 262]. Дещо спрощений перелік цілей у порівнянні з наведеним пропонує Ж.Ж. Мелдешов: 1) вирішення проблеми подвійного оподаткування; 2) захист власних платників податків в інших державах від збільшеного, у порівнянні з місцевими платниками, оподаткування - податкової дискримінації; 3) створення спеціального регламенту для вирішення спірних ситуацій, які виникають між платником податків і іншою державою [. Мелдешов Ж.Ж. Сотрудничество Республики Казахстан с государствами Европейского Союза в области налогообложения на основе двусторонних договоров / Ж.Ж. Мелдешов // Международное публичное и частное право. - 2006. - № 5. - С. 26-29, с. 27]. На нашу думку, саме перший підхід є більш обґрунтованим, оскільки “податкові власті багатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розподілу між собою податкових надходжень від оподаткування доходів від діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але і з більш складною проблемою виявлення дійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Як наслідок, це призводить до формування потреби у створенні адекватного договірного механізму обміну податковою інформацією між фіскальними відомствами, а також у розробці норм щодо протидії неналежному використанню положень міжнародних договорів з питань оподаткування.

Існує досить велика кількість класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування в залежності від обраного критерію: за предметом регулювання, за сферою дії, за змістом, за кількістю учасників, за юридичною силою [10, с. 54], за суб'єктами, якими представлені сторони [13, с. 83] тощо. Однак найбільш поширеним є поділ міжнародних договорів з питань оподаткування з використанням критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається.

Так, В.А. Кашин виділяє дві групи договорів, в яких у тій чи іншій формі вирішуються податкові питання: 1) власне податкові договори; 2) інші міжнародні угоди та договори, в яких поряд з іншими вирішуються і податкові питання. До першої групи відносяться угоди про надання адміністративної допомоги, обмежені податкові угоди, загальні податкові договори, угоди про податки на спадщину, угоди про податки з соціального страхування. Друга група включає в себе договори про основи взаємовідносин між державами, договори про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгові договори і угоди, що передбачають надання режиму найбільшого сприяння щодо товарів і послуг, які імпортуються з держави-партнера, договори, які визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування [14, с. 48-50]. Такий же підхід використовується В.В. Поляковою та С.П. Котляренко [28, с. 344-347], а також О.Ж. Саматовим [. Саматов О.Ж. Сотрудничество государств СНГ в области налогообложения (мждународно-правовые аспекты) / О.Ж. Саматов // Право и политика. - 2005. - № 6. - С. 73-81, с. 78]. Російська дослідниця О.А. Фоміна теж притримується схожої класифікації, при цьому не погоджуючись з включенням угод про надання адміністративної допомоги, угод про податки на спадщину і угод про податки з соціального страхування до складу групи власне податкових угод як окремих видів. На її думку, якщо виходити з предмету регулювання, то зазначені види угод потрібно розглядати як обмежені податкові угоди [. Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран / О.А. Фомина. - М., 1996. - 138 с., с. 116-117].

Вже згадуваний К.Г. Борисов виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) акти, які встановлюють загальні принципи оподаткування (наприклад, Європейська соціальна хартія 1961 р. та ін.); 2) власне податкові угоди; 3) угоди з питань міждержавних взаємовідносин в різних сферах економіки і політики, які також розглядають податкові проблеми (договори про дружбу і співробітництво, торгові договори, договори про надання правової допомоги та ін.) [135, с. 43]. І.І. Кучеров , аналізуючи джерела міжнародного податкового права, що регулюють відносини зі стягнення податків за участю суб'єктів, які підпадають під юрисдикцію Російської Федерації, також виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) податкові угоди щодо уникнення подвійного оподаткування доходів; 2) спеціальні (обмежені) угоди з питань уникнення подвійного оподаткування; 3) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства [66, с. 653]. Варто зазначити, що в іншій своїй роботі, розглядаючи те ж саме питання, І.І. Кучеров виокремлює вже сім груп міжнародних податкових угод: 1) угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно; 2) спеціальні (обмеженої дії) угоди про уникнення подвійного оподаткування в певних сферах; 3) угоди про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі; 4) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства; 5) угоди про співробітництво і обмін інформацією в сфері боротьби з порушеннями податкового законодавства; 6) інші податкові угоди; 7) угоди, в яких містяться окремі податково-правові норми [13, с. 83].

Український дослідник І.Ю. Петраш пропонує наступну досить детальну і виважену класифікацію міжнародних договорів з питань оподаткування:

1) міжнародні угоди загального характеру (наприклад, угоди про основи взаємовідносин);

2) власне податкові угоди. В рамках цієї групи автором виділяються три підгрупи:

– загальні податкові угоди (типові моделі міжнародних податкових договорів, угоди про уникнення подвійного оподаткування та ін.);

– обмежені податкові угоди (наприклад, угоди про уникнення подвійного оподаткування транспортних перевезень, угоди про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, угоди про уникнення подвійного оподаткування спадків, угоди, що поширюються на податки і внески, які стягуються за системою соціального страхування, угоди про поширення податкової юрисдикції);

– угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування, угоди про співробітництво та взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства);

3) умовно податкові договори (угоди про податкові режими та пільги, угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгівельні договори і угоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння щодо товарів і послуг, які ввозяться із країни-партнера, митні угоди);

4) специфічні угоди з конкретних міжнародних організацій [10, с. 54-66].

У своїй роботі К.В. Кузнєцов дещо по-іншому класифікує міжнародні договори з питань оподаткування. Він виділяє дві основні групи таких договорів:

1. Міжнародні податкові договори, які включають в себе:

– договори, предметом яких є уникнення подвійного оподаткування та розподіл можливих доходів між державами від оподаткування прямими податками їх резидентів;

– податкові договори загального, декларативного характеру, сферою застосування яких є податкові системи країн-учасниць в частині зближення, адаптації, уніфікації їх загальних чи окремих положень;

– міжнародні договори щодо принципів стягнення непрямих податків при експорті та імпорті товарів (робіт, послуг);

– договори щодо адміністративної співпраці у податкових справах.

2. Квазіподаткові (умовно податкові) міжнародні договори, до яких відносяться угоди про міжнародні автомобільні перевезення, договори про сприяння і захист інвестицій, конвенції про дипломатичні і консульські зносини тощо [179, с. 6-7].

Як бачимо, незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення двох груп таких міжнародних договорів: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. До першої групи включають ті міжнародні договори, які “встановлюють взаємні права і обов'язки в сфері оподаткування для суб'єктів міжнародного права, що є учасниками міжнародних податкових відносин” [10, с. 55]. До другої - “угоди, в яких питання про оподаткування регулюються поряд з іншими, які не становлять предмета податкового чи фінансового права” [10, с. 65]. Варто погодитись з Ж.Ж. Мелдешовим , який висловлював сумнів у доцільності виділення міжнародних договорів загального характеру та міжнародних договорів, що регулюють відносини у сфері оподаткування між міжнародними організаціями та їх державами перебування в якості окремих груп [181, с. 28]. При цьому зауважимо, що обґрунтованість використання терміну “квазіподаткові договори” викликає певні застереження, виходячи з етимологічного тлумачення іншомовного слова “квазі”. У сучасному розумінні використання його може мати такі значення: “вдаваний”, “несправжній”, “майже” [. Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА_М, 2004. - 704 с., с. 249; . Барихин А.Б. Большой юридический эциклопедический словарь / А.Б. Барихин. - М.: Книжный мир, 2000. - 720 с., с. 227]. Тому вважаємо більш доцільним використання назви саме “умовно податкові договори” для позначення відповідної групи міжнародних договорів з питань оподаткування з метою уникнення можливих розбіжностей у розумінні цього терміну.

Проведений аналіз існуючих класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування вказує на доцільність виокремлення в рамках групи умовних податкових договорів ще одного виду - договорів з питань захисту прав людини. Обумовлено це тим, що податок фактично є формою відчуження частини доходу платника податків на користь держави, а, отже, обмежує його право на володіння власністю. Останнє було закріплене ще в ст. 17 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948 р., причому в п. 2 вказується на те, що ніхто не може самовільно бути позбавлений свого майна [. Международное право в документах: Учеб. пособие / Сост.: Н.Т. Блатова, Г.М. Мелков. - 3-е изд., перераб. и доп. - М., 2000. - 824 с., с. 104]. Аналогічне право закріплене у ст. 26 Конвенції Співдружності Незалежних Держав про права і основні свободи людини від 26 травня 1995 р. [. Международные акты о правах человека. Сборник документов. - М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА*М, 2000. - 784 с. , с. 717], ст. 21 Американської конвенції про права людини від 22 листопада 1969 р. [187, с. 725], ст. 14 Африканської Хартії прав людини і народів [187, с. 739] та ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основних свобод від 20 березня 1952 р. [. Действующее международное право. Документы в 2-х т. Т. 2: Учебное пособие / Составители Ю.М. Колосов, Э.С. Кривчикова. - М.: Междунар. отношения, 2002. - 512 с., с. 282]. Згадані норми передбачають можливість обмеження права на власність лише в інтересах суспільства і на умовах передбачених національним законодавством.

Вагомим аргументом на користь необхідності виділення запропонованого виду міжнародних договорів з питань оподаткування є також і наявність судової практики щодо захисту порушених прав платників податків у зв'язку з невиконанням державою взятих на себе міжнародних зобов'язань. Підтвердженням цього можуть слугувати окремі рішення Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі Гаусшильдта (рішення від 29 квітня 1989 р.) [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі Гаусшильдта (Hauschildt Case) від 29 квітня 1989 р. (Заява № 10486/83) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.eurocourt.org.ua/Article.asp?AIdx=431], справі “Феррадзіні проти Італії” (рішення від 12 липня 2001 р.) [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Феррадзіні проти Італії” (Case of Ferrazzini v. Italy) від 12 липня 2001 р. (Заява № 44759/98) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://uazakon.com/ document/spart27/inx27742.htm], справі “Компанія “Вестберга таксі Актіеболаг” та Вуліч проти Швеції” (рішення від 23 липня 2002 р.) [. Рішення Європейського суду з прав людини у справах “Яношевич проти Швеції” та “Компанія “Вестберга Таксі Актіееболаг” та Вуліч проти Швеції”. Комюніке Секретаря Суду (Chamber Judgments in the Cases of Janosevic v. Sweden and Vдstberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden) від 23 липня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.eurocourt.org.ua/Article.asp?AIdx=522], справі “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” (рішення від 18 жовтня 2005 р.) [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” від 18 жовтня 2005 р. (Заява № 70297/01) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/ ?code=980_444] та ін. Так, в останній з перелічених справ позивачі оскаржили дії податкової міліції щодо вилучення майна на підставі п. 1 ст. 6 Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. та ст. 1 Протоколу № 1 до неї.

Серед групи власне податкових договорів особливої значимості набувають загальні податкові угоди [. Ручкин О.Ю. Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры как источники финансового права / О.Ю. Ручкин // Международное публичное и частное право. - 2005. - № 4. - С. 63-64, с. 63-64]. Потрібно зазначити, що в наш час спостерігається тенденція витіснення обмежених податкових угод загальними угодами, “які охоплюють зазвичай всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав в сфері оподаткування” [28, с. 345]. У світовій практиці сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: Типова конвенція ООН і Типова конвенція ОЕСР [135, с. 45; 180, с. 265; . Taxation. UNCTAD Series on issues in international investment agreements. Doc. UNCTAD/ITE/IIT/16. - New York; Geneva: UN, 2000 [Електронний ресурс]. - 98 p. - Режим доступу: http://www.unctad.org/en/ docs//iteiit16_en.pdf, р. 22]. Відмітимо, що існує також і третя модель, якої притримуються США під час розробки положень власних податкових угод з іншими державами, причому в ній “на думку експертів, більше подібного, ніж відмінного із конвенцією ОЕСР, проте ці відмінності мають принциповий характер” [10, с. 48].

В українській науці першим детальну порівняльну характеристику положень моделей загальних податкових угод ООН і ОЕСР здійснив К.В. Кузнєцов [179, с. 3]. Однак, на нашу думку, вона потребує доповнення і вдосконалення, оскільки згаданий автор, наприклад, залишає поза увагою відмінності у підходах до визначення поняття “постійне представництво” чи до формулювання деяких інших положень (наприклад, статей 2, 25, 26 Типової конвенції ООН та аналогічних статей Типової конвенції ОЕСР) [. Кузнєцов К.В. Підвищення ефективності механізмів державного управління в контексті міжнародних податкових договорів України: дис. … кандидата наук з держ. упр.: 25.00.02 / Кузнєцов Костянтин Володиморович. - К., 2006. - 194 с., с. 66-71]. Значним внеском у розробку зазначеної проблематики стала робота І.Ю. Петраша [10, с. 57-62]. Варто згадати і російську дослідницю І.А. Ларютіну, яка у своїй роботі також здійснює порівняльно-правовий аналіз положень моделей загальних податкових договорів, однак її підхід, на нашу думку, потребує доповнення з аналогічних причин [. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Ларютина Ирина Анатольевна. - М., 2002. - 206 с., с. 104-109].

Насамперед потрібно зазначити, що окремі положення Типової конвенції ОЕСР відтворені в Типовій конвенції ООН без жодних змін, зокрема, це ст. 1 “Особи, до яких застосовується конвенція”, ст. 3 “Загальні визначення”, ст. 6 “Доходи від нерухомого майна”, ст. 15 “Доходи від роботи за наймом”, ст. 20 “Особи, які навчаються”, ст. 23 “Методи ліквідації подвійного оподаткування”, ст. 24 “Недискримінація”, ст. 28 “Члени дипломатичних представництв і співробітники консульських установ”, ст. 30 “Набуття чинності”, ст. 31 “Припинення дії” [136]. Це ще раз підтверджує еволюційну спорідненість обох нормативних актів, а також вказує на бажання держав звести до мінімуму існуючі відмінності модельних норм в межах допустимого і доцільного.

Разом з тим, спостерігається і ряд принципових відмінностей у підходах до вирішення окремих питань.

Ст. 2 “Податки, на які поширюється дія” Типової конвенції ООН фактично повторює відповідно ст. 2 Типової конвенції ОЕСР [. Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version, 15 July 2005. - Paris: OECD Publications, 2005. - 374 р., p. 24], за виключенням п. 4. До останнього було внесено доповнення в частині того, що компетентні органи договірних держав мають інформувати один одного не про будь-які зміни в їх податковому законодавстві, а лише про істотні, тобто ті, які можуть вплинути на процес застосування відповідного договору.

У ст. 4 “Резидент” Типової конвенції ООН дублюються відповідні положення ст. 4 Типової Конвенції ОЕСР з єдиною поправкою: до п. 1 в якості додаткового критерію для вирішення питання про резидентство в тій чи іншій договірній державі включено положення щодо місця реєстрації.

При формулюванні положень ст. 5 “Постійне представництво” Типової конвенції ООН було істотно змінено і доповнено підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, зокрема:

1) у п. 3 розширено коло видів діяльності, які означають наявність постійного представництва: підпункт “а” доповнено вказівкою на збірні об'єкти (“сборочный объект”) та на наглядову діяльність щодо будівельного майданчика, будівельного, монтажного чи збірного об'єкту. Ще одна відмінність полягає в тому, що якщо в Типовій конвенції ОЕСР такий майданчик чи об'єкт утворює постійне представництво лише у випадку тривалості пов'язаних з ним робіт більше 12 місяців, то в Типовій конвенції ООН такий мінімальний строк скорочено до шести місяців. Крім того, п. 3 доповнено новим підпунктом “b”, який відсутній у тексті Типової конвенції ОЕСР. Згаданий підпункт передбачає утворення постійного представництва у випадку надання послуг, включно з консультаційними, якщо така діяльність (в рамках одного і того ж суміжного проекту) здійснюється на протязі періоду чи періодів, які складають шість місяців у будь-якому з 12-місячних інтервалів;

2) з підпунктів “а” і “b” п. 4 видалено слово “доставка”. Це означає, що використовуваний з такою метою склад утворює постійне представництво. На думку авторів Типової конвенції ООН, “слово “доставка” виключене, оскільки наявність товарних запасів для невідкладної доставки сприяє продажу продукту і, відповідно, отриманню прибутку в державі перебування підприємством, яке володіє цим об'єктом” [136, с. 77];

3) до п. 5 включено новий п. “b”, який значно розширив сферу його застосування: підприємство має постійне представництво на території договірної держави, якщо має запас виробів чи товарів, з якого здійснює їх регулярні поставки від імені підприємства;

4) ст. 5 доповнена новим п. 6, який передбачає, що страхове підприємство однієї з договірних держав, за виключенням випадків перестрахування, вважається таким, що має постійне представництво в іншій договірній державі, якщо інкасує страхові премії на її території чи страхує виникаючі в ній ризики через будь-яку особу, окрім агента з незалежним статусом;

5) до п. 7, у порівнянні з п. 6 Типової конвенції ОЕСР, було внесено доповнення: якщо діяльність агента повністю чи майже повністю здійснюється від імені підприємства, а в комерційних і фінансових відносинах між ними передбачені чи встановлені умови, відмінні від тих, які могли б бути передбачені між незалежними підприємствами, то такий агент не може вважатись агентом з незалежним статусом за змістом пункту.

Ст. 7 “Прибуток підприємства” Типової конвенції ООН включає ряд положень ст. 7 Типової конвенції ОЕСР як без змін, так і з істотними доповненнями, а також деякі нові положення, а саме:

1) п. 1 доповнений підпунктами “b” і “c”, які передбачають, що прибуток підприємства в частині доходів, отриманих через постійне представництво, може оподатковуватись в державі перебування, якщо він відноситься до продажу в ній виробів і товарів такого ж чи аналогічного роду, що й товари, реалізовані через постійне представництво, чи до іншої здійснюваної в такій державі підприємницької діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що і діяльність, яка здійснюється через постійне представництво;

2) перше речення п. 3 ст. 7 Типової конвенції ООН повністю відтворює п. 3 ст. 7 Типової конвенції ОЕСР, але наступні за ним положення є абсолютно новими. Вони уточнюють, що за змістом згаданого пункту вирахування не допускається стосовно сум, сплачених (і не пов'язаних з відшкодуванням фактичних витрат) постійним представництвом головній конторі підприємства чи будь-якій з його контор у вигляді роялті, гонорарів чи інших аналогічних платежів в обмін на використання патентів чи інших прав, комісійних виплат за надані конкретні послуги, або ж за управління, або у вигляді процентів за грошовими сумами, що були надані у позику постійному представництву. Аналогічним чином при визначенні прибутку постійного представництва не враховуються відповідні суми, сплачені головною конторою чи будь-якою іншою конторою підприємства.

У ст. 8 “Морські перевезення, внутрішній водний транспорт і повітряний транспорт” Типової конвенції ООН запропоновано два альтернативні варіанти: варіант А відтворює ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, а варіант В містить істотні зміни у порівнянні з попереднім підходом, оскільки розглядає окремо прибуток від експлуатації повітряних суден і прибуток від експлуатації морських суден, відповідно, в п. 1 та п. 2. Інші пункти (3, 4, 5) містять положення, аналогічні пунктам 2, 3, 4 ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, хоча в текст п. 5 внесені незначні редакційні уточнення.

Ст. 9 “Асоційовані підприємства” Типової конвенції ООН, у порівнянні з ст. 9 Типової конвенції ОЕСР, була доповнена новим п. 3. Відповідно до його положень, п. 2 ст. 9 в частині обов'язку проведення кореляційного коригування, яке відображає зміну трансфертної ціни відповідно до п. 1 ст. 9, не застосовується у наступному випадку: якщо в результаті судового, адміністративного чи іншого правового розгляду прийнято остаточне рішення про те, що внаслідок заходів коригування прибутку на підставі п. 1 ст. 9 одне з відповідних підприємств має бути покаране за фальсифікацію, грубу необережність чи умисне невиконання зобов'язань.

Ст. 10 “Дивіденди” Типової конвенції ООН відрізняється від ст. 10 Типової конвенції ОЕСР лише п. 2, до якого внесені істотні зміни. Так, підпункти “а” і “b” Типової конвенції ОЕСР обмежували податок в державі джерела відповідно 5-ма відсотками за прямими інвестиційними дивідендами і 15-ма відсотками за портфельними дивідендами, а Типова конвенція ООН залишила можливість встановлення розмірів цих ставок під час двосторонніх перемовин. Варто додати, що в останньому випадку мінімальна частка власності, необхідна для оподаткування прямих інвестиційних дивідендів відповідно до підпункту “а” п. 2, скорочується з 25 відсотків до 10 відсотків.

Ст. 11 “Проценти” відтворює ст. 11 Типової конвенції ОЕСР, за виключенням пунктів 2 і 4, до яких внесені істотні зміни. П. 2 ст. 11 сформульовано таким чином, щоб питання стосовно визначення процента, який міг би оподатковуватись в країні джерела таких платежів залишалось на розгляд сторін в процесі двосторонніх перемовин. П. 4, в свою чергу, передбачає, що якщо боргове зобов'язання фактично пов'язане з постійним представництвом чи постійною базою або з веденням у державі джерела доходу діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність, яка здійснюється через постійне представництво, то пункти 1 і 2 ст. 11 не застосовуються. Закріплення цього положення обумовлене визнанням обмеженої дії правила “сили тяжіння” в Типовій конвенції ООН (зокрема, в ст. 7).

Також істотно змінена і доповнена ст. 12 “Роялті” Типової конвенції ООН у порівнянні зі ст. 12 Типової конвенції ОЕСР: по-перше, істотні зміни внесені до пунктів 1 і 3; по-друге, розроблено нові пункти 2 і 5, що призводить до відповідної зміни нумерації пунктів; по-третє, до п. 4 внесено редакційну поправку. У п. 1 ст. 12 зникло слово “лише”. Цей пункт, в редакції Типової конвенції ОЕСР, передбачає, що роялті, які виникають в одній з договірних держав і фактичним власником яких є резидент іншої договірної держави, підлягають оподаткуванню лише в другій зі згаданих держав. Проте у п. 2 Типової конвенції ООН, на відміну від Типової конвенції ОЕСР, закріплене право на оподаткування роялті не лише за державою резиденства, але і за державою джерела. П. 4, який передбачає виключення зі сфери дії п. 1 цієї ж статті, доповнено наступною вказівкою: положення п. 1 не застосовуються щодо фактичного власника роялті, який є резидентом однієї з договірних держав і здійснює підприємницьку діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво або надає в цій державі послуги незалежного підрядчика з постійної бази, а право чи майно, стосовно яких виплачуються роялті, пов'язане не лише з таким постійним представництвом чи постійною базою, а й з підприємницькою діяльністю такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність постійного представництва в державі джерела, навіть якщо вона здійснюється не через постійне представництво чи постійну базу. П. 5, який передбачає, що роялті розглядаються як дохід з джерела в державі, резидентом якої є платник роялті, є новеллою і відсутній у тексті ст. 12 Типової конвенції ОЕСР.

Ст. 13 “Приріст капіталу” Типової конвенції ООН складається з шести пунктів, з яких перші три повторюють ст. 13 Типової конвенції ОЕСР, два наступні є новеллами та останнього пункту, який знову відтворює п. 4 ст. 13 згаданого документу з урахуванням деяких редакційних правок. Нові пункти дозволяють договірній державі оподатковувати приріст від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно яких включає в основному нерухомість, розміщену в такій державі.

Ст. 14 “Послуги незалежних підрядчиків” була видалена з тексту Типової конвенції ОЕСР, проте збережена в Типовій конвенції ООН. Такий крок фахівцями ОЕСР був здійснений з наступних причин: 1) між концепціями постійного представництва та постійного місцезнаходження (fixed base), які застосовуються відповідно у ст. 7 та ст. 14, немає істотної різниці; 2) немає відчутної різниці в процедурі обчислення доходу та відповідного податку з такого доходу відповідно до ст. 7 та ст. 14; 3) застосування ст. 7 та ст. 14 та практиці породжувало певні проблеми, оскільки було незрозуміло, яка діяльність підпадає під дію першої статті, а яка - другої. Видалення ст. 14 означає, що дохід, отриманий від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковуватиметься відповідно до положень ст. 7 як дохід від підприємницької діяльності [197, р. 204].

У ст. 16 “Директорська винагорода і винагороди вищих посадових осіб” Типової конвенції ООН відтворюється ст. 16 Типової конвенції ОЕСР, але додано і новий п. 2, який передбачає поширення режиму оподаткування директорської винагороди на винагороду вищих посадових осіб компанії-резидента договірної держави, які є резидентами іншої договірної держави.

Ст. 17 “Артисти і спортсмени” Типової конвенції ООН відрізняється від аналогічної ст. 17 Типової конвенції ОЕСР лише тим, що на заміну англійського слова “sportsman” в ній використовується слово “sportsperson”. Воно визнано більш нейтральним у гендерному відношенні [136, с. 212].

Ст. 18 “Пенсії та виплати щодо соціального страхування” Типової конвенції ООН пропонується у двох варіантах. Перший з них (варіант А) дублює підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, оскільки надає державі постійного місцеперебування виключне право оподатковувати пенсії та інші аналогічні виплати, але відрізняється тим, що надає державі джерела виключне право оподаткування, якщо відповідні виплати здійснені в рамках державної програми, що є частиною системи соціального страхування цієї держави, її адміністративно-територіального утворення чи місцевих органів влади. Варіант В передбачає розподіл між договірними державами, одна з яких є державою місцезнаходження, а інша - державою джерела, права на оподаткування пенсій і інших аналогічних виплат у випадку, коли вони здійснюються не в рамках державної програми, яка є частиною системи соціального страхування держави, її адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади. В останньому випадку право на оподаткування належить лише державі джерела.

Ст. 19 “Державна служба” Типової конвенції ООН має єдину відмінність від ст. 19 Типової конвенції ОЕСР, яка полягає в наступному: в п. 1 та п. 3 слово “винагорода” замінене на вислів “заробітна плата, утримання і інша аналогічна винагорода”.

Ст. 21 “Інші доходи” Типової конвенції ООН відтворює ст. 21 Типової конвенції ОЕСР, а також містить додатковий п. 3. Останній надає державі джерела право також оподатковувати дохід резидента іншої держави, якщо він виник в такій державі та не підпадає під дію попередніх положень.

У ст. 22 “Оподаткування капіталу” Типової конвенції ООН, на відміну від ст. 22 Типової конвенції ОЕСР, питання щодо оподаткування капіталу у формі рухомого чи нерухомого майна та всіх інших елементів капіталу резидента однієї з договірних сторін залишене на розгляд сторін під час двосторонніх перемовин. Під час останніх має бути визначено: чи обрати підхід ОЕСР до вирішення цього питання, чи надати право оподаткування державі місцезнаходження капіталу.

Ст. 25 “Процедура взаємного узгодження” дублює положення ст. 25 Типової конвенції ОЕСР, але з доповненням п. 4 новими другим і третім реченнями щодо розробки одно- та двосторонніх процедур, умов, способів і методів реалізації процедури взаємного узгодження.

Ст. 26 “Обмін інформацією” Типової конвенції ООН повторює ст. 26 Типової конвенції ОЕСР з внесенням трьох істотних змін до п. 1, а саме: 1) включенням фрази “зокрема, для попередження шахрайства чи ухилення від таких податків” до першого речення; 2) включенням фрази “тим не менше, якщо інформація з самого початку вважається закритою в державі, яка передає її” до четвертого речення; 3) включенням нового шостого речення щодо розробки під час консультацій відповідних умов, способів і методів, які сприятимуть підвищенню ефективності обміну інформацією. Крім того, у ст. 26 Типової конвенції ОЕСР розширено сферу обміну податковою інформацією за рахунок використання словосполучення у п. 1 “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та заміни слова “необхідної” на словосполучення “яка може бути корисною”. Фахівці ОЕСР також доповнили ст. 26 новими пунктами 4 та 5, зміст яких не знайшов відображення у Типовій конвенції ООН: 1) у п. 4 вказується на обов'язок Договірної держави надати інформацію у відповідь на запит іншої сторони, навіть якщо вона не має зацікавленості у такій інформації у власних податкових цілях; 2) у п. 5 зазначається, що не можуть бути єдиною підставою для відмови у наданні податкової інформації у відповідь на запит іншої Договірної держави обставини, в яких така інформація зберігається банком, іншою фінансовою установою, користувачем чи особою, яка діє як агент чи довірена особа, або через те, що така інформація має відношення до інтересів власності особи.

На нашу думку, аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типової конвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам, що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненими державами - експортерами капіталу у сфері оподаткування.

1. Використання ширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення його новими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширення податкової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповідних бюджетів такої держави;

2. Принцип “витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладати підприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державі джерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі. Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійного представництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, за виключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватись у державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, що використовується для оподаткування прибутку постійного представництва [136, с. 93];

3. Запроваджено обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування витрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з управлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, де знаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надає державі перебування постійного представництва можливість уникнення зменшення податкової бази;

4. Використання альтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надає таке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюється відповідна діяльність;

5. Збільшення частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні джерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшення суми податкових надходжень;

6. Використання правила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень з загального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саме стосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;

7. Встановлено, що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але і в державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахунок включення до нього платежів за використання чи надання права на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання;

8. Державі джерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чи опосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній з договірних держав, надається право на їх оподаткування;

9. Режим оподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширено і на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державі резидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;

10. Альтернативні варіанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надають державі джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;

11. За державою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у тексті Типової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;

12. Окремі переваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, в процесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу, дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливо забезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв'язку з оподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можуть досягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або про залік “заощадженого податку” [136, с. 252].

Недоліками обох моделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використання відсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключових термінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинно здійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методів уникнення подвійного оподаткування [196, с. 105-107]. Наприклад, тлумачення терміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чи нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить проблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті про податки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [. Муранов А.И. Толкование понятия “183 дня” в российском налоговом праве (определение статуса налогового резидента Российской Федерации) / А.И. Муранов // Московский журнал международного права. - 2000. - № 1. - С. 380-385, с. 383].

На думку Б. Костерса, доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типової конвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявність третього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди. Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковувати податком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентом іншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цього підпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цього можна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливість коригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентних органів договірних держав у випадку виникнення об'єктивної необхідності [138, р. 8].

Деякі автори, такі як Д. Спенсер (D. Spencer), звертають увагу на необхідність надати більш чітке тлумачення терміну “ефективний обмін інформацією” (effective exchange of information) в цілях ст. 26 Типової конвенції ООН, оскільки в багатьох державах отримання відповідної інформації (наприклад, стосовно платежів, здійснюваних за кордон) значно ускладнене нормами внутрішнього законодавства щодо охорони банківської таємниці [. Proposals by the Tax Justice Network to the meeting of the Group of Experts in Rome: Tax Aspects of Domestic Resource Mobilization. September 4-5 2007 [Електронний ресурс]. - 10 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ ffd/tax/2007DRM_SEG/06TJNTaxAvoidanceEvasion.doc, p. 2]. Також висловлюються пропозиції щодо розширення сфери дії згаданої статті за рахунок заміни словосполучення “стосовно податків, які охоплюються Конвенцією” у п. 1 на “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та слова “необхідної” у цьому ж пункті - на словосполучення “яка може бути корисною”, а також додавання в кінці останнього речення словосполучення “або наглядом за вищевказаними видами діяльності” [. Предлагаемый пересмотренный вариант статьи 26 «Обмен ифнормацией» Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Док. Е/С.18/2005/10 от 4 октября 2005 г. [Электронный ресурс]. - 22 с. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N05/535/92/ PDF/N0553592.pdf?OpenElement, с. 6-8]. На нашу думку, такі зміни є доцільними в контексті вдосконалення процедури обміну податковою інформацією як складової частини механізму протидії поширенню уникненню і ухиленню від оподаткування.

Варто додати, що на другій сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, слідом за відповідними змінами, внесеними до Типової конвенції ОЕСР, було прийнято рішення про доцільність включення нової ст. 27 “Допомога у стягненні податків” (Assistance in the collection of taxes) до тексту Типової моделі ООН [. Report on the second session of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters (Geneva, 30 October - 3 November 2006). Doc. E/2006/45-E/C.18/2006/10 (SUPP) [Електронний ресурс]. - 19 p. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N07/214/25/PDF/ N0721425.pdf?OpenElement, р. 6].

Нині також постала необхідність використання позитивного досвіду застосування положень Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р. щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів [. Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (with final act and declarations). Concluded at Brussels on 23 July 1990 [Електронний ресурс]. - 33 p. - Режим доступу: http://untreaty.un.org/unts/60001_120000/30/3/00058131.pdf]. Це дозволить, по-перше, забезпечити безпосередню участь усіх зацікавлених сторін (не лише податкових органів договірних держав, але і самих платників податків), по-друге, арбітражна клаузула передбачає незалежний розгляд спору, спрямований на усунення подвійного оподаткування, що сприятиме обмеженню можливості прийняття необґрунтованих рішень з боку податкових органів [. Манасуев А.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий / А.В. Манасуев, В.В. Гондусов // Законодательство. - 2001. - № 9. - С. 69-76, с. 73].

З цією метою Комітет з фіскальних справ ОЕСР вже виніс на розгляд держав-членів пропозицію про включення нового п. 5 до тексту ст. 25 Типової конвенції ОЕСР щодо запровадження процедури арбітражного врегулювання між договірними державами у випадку неможливості досягнення ними згоди при вирішенні податкового спору [. Draft contents of the 2008 Update to the OECD Model Tax Convention. 21 April to 31 May 2008 [Електронний ресурс]. - 136 p. - Режим доступу: http://www.oecd.org/dataoecd/48/60/40489100.pdf, р. 18]. Відповідна робота щодо закріплення норми про застосування процедури арбітражного врегулювання податкових спорів ведеться також і в ООН, при цьому окремі експерти, такі як Р. Вальдбергер (R. Waldburger), наголошують на необхідності вирішення наступних ключових питань: 1) чи потрібно надавати платнику податків право передавати на розгляд арбітражу спір у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо його врегулювання, але за наявності заперечень з боку такого платника; 2) чи потрібно зберегти положення про обов'язковість застосування арбітражної процедури за наявності згоди платника податків; 3) чи потрібно змінювати 2-річний термін для ініціювання арбітражного розгляду; 4) чи потрібно зберігати умову про неможливість застосування процедури арбітражного врегулювання спору у випадку винесення рішення у справі платника податків судом чи іншим адміністративним органом; 5) чи потрібно платнику податків надавати право на відхилення арбітражного рішення (to reject the arbitration solution); 6) якою повинна бути процедура обрання арбітрів; 7) чи потрібно зберігати для державних службовців можливість обрання в якості арбітрів для вирішення податкового спору; 8) якою повинна бути модель двосторонньої угоди щодо встановлення порядку застосування арбітражної клаузули [. Dispute Resolution. Doc. E/C.18/2007/CRP.7 [Електронний ресурс]. - 6 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/thirdsession/ EC18_2007_CRP7.pdf, р. 3-4]. Віднайдення взаємоприйнятного варіанту вирішення означених проблем зробить використання арбітражної клаузули більш привабливим для держав та значно зручнішим у практичному застосуванні.

Разом з тим, на нашу думку, потрібно відмітити, що в окремих положеннях пропонованих змін до ст. 25 Типової конвенції ОЕСР зберігаються певні недоліки, які були властиві і нормам Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р.:

1. Збереження норми про неможливість арбітражного розгляду спору у випадку винесення рішення у цій же справі національним судом чи адміністративним трибуналом (administrative tribunal) призводить до того, що, окрім фінансових санкцій за спробу ухилення від оподаткування, платник податків буде змушений все ж сплатити податок, а це призводить до подвійного оподаткування. Останнє суперечить самому духу і основним цілям договорів про уникнення подвійного оподаткування;

2. Збереження відсильних норм у тлумаченні термінів, використаних у Типових конвенціях ОЕСР і ООН, імовірно може призвести до виникнення певних труднощів під час арбітражного розгляду податкового спору;

3. Незрозуміло, яким чином застосовувати процедуру арбітражного розгляду податкового спору, якщо до нього будуть залучені, наприклад, декілька (більше двох), держав між якими діятимуть договори про уникнення подвійного оподаткування з арбітражною клаузулою.

Триває робота експертів ООН і щодо розробки механізмів запобігання неналежному використанню податкових договорів. Зауважимо, що і експерти ООН, і експерти ОЕСР використовують термін “неналежне використання договорів” (improper use of treaties) [. Improper Use of Treaties. Doc. E/C.18/2007/CRP.2 [Електронний ресурс]. - 32 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/thirdsession/ EC18_2007_CRP2.pdf, p. 1; 197, p. 52]. Однак при цьому відмітимо, що, поряд з вказаним терміном, часто використовують поняття “зловживання податковими договорами” (abuse of tax treaties) та “податковий шопінг” (treaty shopping), що призводить до необхідності встановлення їх співвідношення. Зазначимо, що останній термін безпосередньо згадується в тексті п. 20 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР. Це дозволяє нам висловити сумнів у обґрунтованості твердження окремих авторів про те, що коментар до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР не використовує термін “податковий шопінг” [. Мусійчук І. Правові засоби боротьби з уникненням від міжнародного оподаткування: поняття та сучасні тенденції / І. Мусійчук // Право України. - 2007. - № 5. - С. 162-166 , с. 164].

На думку С. ван Вігеля (S. van Weeghel), використання терміну “зловживання податковими договорами” зводиться до ситуацій, в яких використання норм податкового договору: 1) має єдиною метою ухилення від оподаткування однієї чи обох договірних держав; 2) суперечить очікуванням договірних держав та їх політичним цілям, зафіксованим у положеннях податкового договору, а тому - суперечить і меті договору в широкому сенсі [. Treaty Abuse and Treaty Shopping. Doc. E/C.18/2006/2 [Електронний ресурс]. - 34 p. - Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/secondsession/ Taxation-Treaty%20Abuse.doc , р. 8]. А термін “податковий шопінг” включає ситуації, в яких особа, на яку безпосередньо не поширюються переваги податкового договору, використовує - в широкому розумінні слова - інших індивіда чи юридичну особу з метою отримання таких договірних переваг [208, р. 8]. Іншими словами, останній термін є більш вузьким за своїм змістом, аніж перший. Однак є інші погляди на співвідношення згаданих понять. Так, професор Г. Прац (G. Prats) дотримується наступної точки зору: висновок про те, що ситуація є зловживанням - чи що особа отримує договірні переваги в неналежний спосіб (abusive fashion) - вимагає і передбачає перевірку наявності швидше непрямого, аніж безпосереднього, порушення положень договору через порушення його цілей чи духу. При цьому, на його думку, термін “податковий шопінг” є ні чим іншим як пошуком більш сприятливих договірних умов. Таким чином, ці поняття не повинні взагалі урівнюватись (should not be equated) [208, р. 9].

Експерти і ОЕСР, і ООН сходяться в тому, що обидва поняття є формами неналежного використання податкових договорів. Це підтверджується змістом пунктів 7-26 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 52-65]. Те ж саме стосується і запропонованих на розгляд третьої сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях нових пунктів коментаря до ст. 1 Типової конвенції ООН [206, р. 4-31]. Однак, на думку К.Ж. Лі (K.G. Lee), координатора підкомітету щодо неналежного використання договорів згаданого Комітету експертів ООН, та Ж. Сассевілля (J. Sasseville), потрібно зауважити наступне: намір експертів ООН під час обговорення застосування терміну “неналежне використання договорів” полягав у тому, щоб запропонувати таке його розуміння, яке б передбачало, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише така, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів (objects and purposes) договірних сторін згідно відповідних податкових договорів [142, р. 7].

Складні проблеми щодо подальшого вдосконалення положень Типових конвенцій ООН і ОЕСР постають в контексті інтенсивного розвитку сфери послуг інформаційного суспільства, зокрема здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет, оскільки “електронна комерція впевнено завойовує місце альтернативи градаційного бізнесу, однак все ще не замінює його, а лише доповнює” [. Шевченко О. Електронна комерція в умовах чинного законодавства / О. Шевченко // Право України. - 2003. - № 10. - С. 142-143, с. 142]. Зауважимо, що єдності у розумінні використовуваного поняття “електронна комерція” серед науковців немає [. Чучковська А. Електронна комерція: деякі проблеми правового регулювання / А. Чучковська // Право України. - 2003. - № 1. - С. 111-116, с. 111].

Нині можна констатувати, що “… вже виникла необхідність встановлення спеціальних правил, які б враховували особливості саме Інтернет-відносин, створення норм міжнародного та національного законодавства, спрямованих на їх ефективне регулювання” [. Жилінкова І. Правове регулювання Інтернет-відносин / І. Жилінкова // Право України. - 2003. - № 5. - С. 124-127, с. 126]. При чому основним завданням міжнародно-правового регулювання в даній сфері, на думку Прокоф'єва К.В., є забезпечення взаємодії держав та координація їх зусиль в організації всесвітнього інформаційного обміну [. Прокофьев К.В. Интернет и международное право / К.В. Прокофьев // Международное публичное и частное право. - 2003. - № 2. - С. 58-61, с. 59].

Ще з 1997 р. ОЕСР відіграє ключову роль в досягненні консенсусу на міжнародному рівні щодо податкового режиму господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Так, 7-9 жовтня 1998 р. під час Оттавської міністерської конференції щодо глобальної електронної комерції були представлені Рамкові принципи щодо оподаткування (Taxation Framework Conditions), покликані створити основу для розробки політики у сфері державного управління щодо оподаткування транскордонного здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет: 1) нейтральність; 2) мінімізація витрат (efficiency); 3) точність і зрозумілість (certainty and simplicity); 4) ефективність і справедливість (effectiveness and fairness); 5) гнучкість (flexibility) [. Examination Handbook. Strengthening the Examination Function in the Tax Administrations of Latin America and the Carribean. - Amsterdam: IBFD Publications, 2003. - 282 p., p. 241].

Згадані принципи були враховані при розгляді питання про застосування ст. 5 Типової конвенції ОЕСР до вирішення проблем оподаткування транскордонних господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Результатом цієї роботи став документ Комітету з податкових питань ОЕСР “Уточнення щодо застосування поняття “постійне представництво” в сфері електронної комерції: зміни до коментарів ст. 5 Типової конвенції ОЕСР” від 22 грудня 2000 р. У ньому пропонувався наступний підхід, який і був пізніше схвалений в рамках ОЕСР:

1. Необхідно розмежовувати комп'ютерне устаткування та інформацію і програмне забезпечення, яке зберігається на ньому. У першому випадку підприємство може визнаватись таким, що має постійне представництво на території іншої держави, якщо воно використовує таке устаткування, але веб-сайт не може сам по собі утворювати постійне представництво (п. 42.2 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

2. Сервер Інтернет сервіс провайдера (Internet Service Provider), на якому функціонує веб-сайт, через який здійснюється господарська діяльність, та зберігається інформація щодо останнього, не утворює постійного представництва, за виключенням випадків, у яких підприємство володіє таким сервером (п. 42.3 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

3. Для того, щоб комп'ютерне обладнання, розміщене в іншій державі і за допомогою якого здійснюється господарська діяльність на території такої держави, утворювало постійне представництво потрібно, щоб воно задовольняло критерії щодо постійного місця діяльності та тривалості його використання, визначені у п. 1 ст. 5 (п. 42.4 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

4. Якщо підприємство здійснює господарську діяльність з використанням мережі Інтернет на території певної держави за допомогою комп'ютерного обладнання, розміщеного в ній, то постійне представництво утворюватиметься, навіть якщо таке комп'ютерне обладнання функціонує за відсутності безпосередньої людської участі (п. 42.6 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);

5. Постійне представництво не утворюється, якщо діяльність, здійснювана з використанням комп'ютерного обладнання, яке розміщене у певній державі, носить допоміжний чи підготовчий характер відповідно до п. 4 ст. 5 (п. 42.7 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР) [. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5. OECD Committee on Fiscal Affairs, 22 December 2000 [Електронний ресурс]. - 7 p. - Режим доступу: http://www.oecd.org/dataoecd/46/32/1923380.pdf].

Такий підхід, незважаючи на його підтримку більшістю держав-членів ОЕСР (за виключенням в деяких моментах Іспанії і Португалії), зустрів дуже гостру критику, оскільки, на нашу думку, не в повній мірі враховує той факт, що “характерні риси Інтернету наочно демонструють недостатність традиційного юридичного підходу, який базується на принципі виключності юрисдикції держави” [. Мозолина О.В. Вопросы международно-правового регулирования Интернета / О.В. Мозолина // Московский журнал международного права. - 2004. - № 4. - С.152-163, с. 162]. Так, наприклад, К. Чен (C. Chan) зазначає, що концепцію постійного представництва, яка базується на критеріях фізичної присутності та надання агентських послуг, складно застосовувати в “кібер-просторі” (cyberspace) [. Clayton W. Chan. Notes. Taxation of Global E-Commerce on the Internet: The Underlying Issues and Proposed Plans [Електронний ресурс]. - 26 p. - Режим доступу: http://www.winthrop.com/articlePDFs/artPDFID23.pdf, p. 15]. Однак інші науковці займають ще більш радикальну позицію і вказують на те, що поняття “постійне представництво” взагалі не може використовуватись при визначенні режиму оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет [18, с. 19; . Report of the High Powered Committee on `Electronic Commerce and Taxation' of Ministry of Finance, India. Chapter II - Taxation of Electronic Commerce [Електронний ресурс]. - P. 48-147. - Режим доступу: http://www.rashminsanghvi.com/chapter2.pdf, p. 74]. Основні аргументи прихильників цієї позиції зводяться до наступного: 1) концепція “постійного представництва” базується на “старій” економічній моделі, яка вимагала певної форми фізичної присутності в країні для здійснення господарської діяльності на її території, але вона “… не може застосовуватись у сфері електронної комерції”; 2) особа, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, може знаходитись на території однієї держави, а особа, яка здійснює управління веб-сайтом може бути резидентом іншої; 3) складність визначення держави джерела доходу; 4) не завжди зрозуміло, відповідність яким критеріям є достатньою для утворення постійного представництва на території держави; 5) оскільки основні чи істотні функції будь-якої підприємницької діяльності з використанням мережі Інтернет можуть бути легко переміщені до інших юрисдикцій, більшість осіб, які здійснюють таку діяльність, мають змогу планувати її з уникненням створення постійного представництва [. Olesnicky М., Leow Е. Global Tax and Withholding Issues [Електронний ресурс]. - 5 р. - Режим доступу: http://www.bakernet.com/ ecommerce/Banking-Financials/Global%20Tax%20and%20Withholding%20 Issues.doc, р. 4-5]. Останнє положення потребує доповнення, оскільки лише невелика кількість транснаціональних підприємств (transnational enterprises) не потребують нині створення постійних представництв при здійсненні господарських операцій з використанням мережі Інтернет (наприклад, корпорації Intel чи Microsoft), проте для інших можливість уникнення необхідності створення постійного представництва є значно ускладненою [. Reuven S. Avi-Yohan. Tax Competition and E-Commerce [Електронний ресурс]. - 17 p. - Режим доступу: http://www.bus.umich.edu/ otpr/WP2001-13paper.pdf, р. 6-12]. Однак навіть у такому випадку все рівно визнається недоцільність визнання сервера в якості постійного представництва, бо його місцезнаходження складно визначити [219, р. 13].

Окремо варто розглянути позицію Міністерства фінансів Індії, яке у доповіді “Оподаткування і електронна комерція” також висловило ряд критичних зауважень щодо подальшого застосування поняття “постійне представництво”. Незважаючи на те, що позиція ОЕСР з даного питання на перший погляд узгоджується з розробленими Рамковими принципами щодо оподаткування, на думку представників згаданого фінансового відомства Індії, вона потребує докорінних змін:

1. Визнання сервера в якості постійного представництва не сприятиме точності під час визначення обсягу податкових зобов'язань, а також не гарантуватиме збереження рівності в розподілі доходів між розвиненими державами і державами, що розвиваються. Підстав для такого висновку декілька: по-перше, більше ніж один сервер може використовуватись особою, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, що ускладнює визначення в державі джерела того з них, який безпосередньо здійснює основні функції, по-друге, місцезнаходженням серверу легко маніпулювати, по-третє, діяльність сервера як постійного представництва досить складно буде співвіднести зі значною часткою доходів, пов'язаних з дистрибуційною діяльністю підприємства, що здійснюється за допомогою такого сервера. Звідси експерти Міністерства фінансів Індії роблять висновок про необхідність відмови від використання поняття “постійне представництво” [217, р. 72].

2. В якості альтернативи використанню концепції “постійного представництва” пропонується розроблений Р. Дернбергом (R. Doernberg) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” (erosion of tax base) [217, р. 75]. Сутність останнього зводиться до “визнання нерезидентів суб'єктами правовідносин зі сплати податку на прибуток з усіх доходів, отриманих ними в державі джерела, якщо в державі їх резиденства сума податку, сплаченого в державі джерела доходу, буде підлягати вирахуванню” [. Васильева Н.М. Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции / Н.М. Васильева // Финансовое право. - 2006. - № 3. - С. 18-20, с. 19]. Однак застосування такого підходу вимагає дотримання декількох умов: 1) підхід, заснований на “ерозії податкової бази” повинен застосовуватись не лише до “електронної комерції”, а до всієї сфери комерційної діяльності; 2) податок має стягуватись за низькими ставками; 3) бажано, щоб такий податок на доходи нерезидентів був кінцевим і не поєднувався з застосуванням податку з чистого доходу (net income) [217, р. 75-78].

У цьому контексті необхідно проаналізувати також і позицію США. Ще в 1996 р. у п. 7.1.5. листа Управління податкової політики Казначейства США “Домінуючий вплив оподаткування, заснованого на принципі резиденства” вказувалось на те, що “розвиток нових комунікаційних технологій та електронної комерції імовірно вимагатиме надання ще більшої важливості оподаткуванню, заснованому на принципі резиденства”. Такий висновок обумовлюється втратою оподаткування, заснованого на принципі джерела отримання доходу, свого значення в умовах розвитку “електронної комерції”, проте принцип резиденства для оподаткування відповідної сфери, на думку авторів документу, зберігає своє значення [. Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Department of the Treasury, November 1996 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.caltax.org/!treas-ec.html]. Як наслідок, виникають підстави для визнання факту зниження ролі концепції постійного представництва, яка має ключове значення для оподаткування нерезидентів з використанням принципу джерела отримання доходу. На думку К. Чена, такий підхід означає, що, використовуючи принцип резиденства у сфері оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, США отримуватимуть “вагому частку доходів від оподаткування електронної комерції”, оскільки “більша частина компаній, які здійснюють підприємницьку діяльність через мережу Інтернет, належать саме США” [216, р. 16]. Підтвердженням цьому слугує той факт, що у 2002 р. “переважна (85%) частина здійснюваної електронної комерції була сконцентрована в США, але швидко поширюється” на інші держави з різних регіонів світу [. Jones R., Basu S. Taxation of Electronic Commerce: A Developing Problem // International Review of Law Computers & Technology [Електронний ресурс]. - 2002. - Vol. 16. - No. 1. - P. 35-52. - Режим доступу: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/APCITY/UNPAN007357.pdf, р. 41]. Варто також відмітити, що згідно зі ст. 2 Закону США “Про внесення поправок до Закону про податкову свободу в Інтернеті” до 2014 р. запроваджено мораторій на більшість податків, які стягуються у зв'язку з господарською діяльністю з використанням мережі Інтернет [. H.R. 3678: Internet Tax Freedom Act Amendments Act of 2007, 31 October 2007 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.govtrack.us:80/congress/billtext.xpd?bill=h110-3678].

Описаний вище підхід різко контрастує з позицією, наприклад, Гонг-Конгу, щодо оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет. Так, Департамент внутрішніх доходів Гонг-Конгу у своєму листі щодо оподаткування податком на доходи господарських операцій з використанням мережі Інтернет вказує, що в загальному під час визначення місця утворення доходів має враховуватись в першу чергу місце здійснення операцій, а не місцезнаходження сервера самого по собі (п. 14) [. Interpretation & practice notes of Inland Revenue Department of Hong Kong No.39 “Profits tax treatment of electronic commerce”, July 2001 [Електронний ресурс]. - 10 р. - Режим доступу: http: //www.bakernet.com/ecommerce/Hong%20Kong%200701.pdf, р. 4].

Відповідно, у п. 17 згаданого листа зазначається, що компанія, основним місцем діяльності в сфері здійснення господарської діяльності з використанням мережі Інтернет якої є Гонконг, підлягає оподаткуванню податком на прибуток, наприклад:

1) компанія, яка проводить всі свої господарські операції в Гонконгу, крім функціонування сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений за межами Гонконгу, підлягатиме оподаткуванню податком на прибуток;

2) компанія, яка проводить всі свої господарські операції за межами Гонконгу, крім функціонування лише сервера, який перебуває в її розпорядженні і розміщений на території Гонконгу, не буде оподатковуватись податком на прибуток [224, р. 5].

Додамо, що у п. 9 Департамент внутрішніх доходів вказує, що просте місцезнаходження сервера (навіть якщо він має можливість укладати контракти, чи здійснювати платежі) в окремій юрисдикції без використання людської діяльності в межах тієї ж юрисдикції в цілому не означає проведення підприємницької діяльності в ній, а, отже, і не формує постійного представництва [224, р. 3]. Звідси можна стверджувати, що Гонг-Конг фактично відходить від підходу щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет, запропонованого у коментарі до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР.

Як бачимо, єдності щодо перспектив подальшого застосування концепції постійного представництва не спостерігається. Це призводить до відсутності узгодженої практики оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет. У цій ситуації необхідно провести широке обговорення питання про доцільність подальшого використання згаданої концепції під час укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування на міждержавному рівні з залученням як науковців, так і практиків, оскільки збереження її сучасної моделі фактично є порушенням принципу справедливості під час оподаткування різних категорій платників [. Селезень П.О. Оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет у контексті міжнародних податкових угод / П.О. Селезень // Фінансове право. - 2008. - № 2(4). - С. 33-37 , с. 36].

Отже, на даний час модельні норми Типових конвенцій ООН і ОЕСР відіграють ключову роль у процесі створення оптимального режиму оподаткування резидентів та нерезидентів шляхом укладення загальних податкових угод. Однак постійне ускладнення форм та методів здійснення підприємницької діяльності в цілому і окремих операцій зокрема обумовлюють необхідність забезпечення відповідності таких модельних норм соціально-економічним реаліям. Останнє значно ускладнене відсутністю багатостороннього міждержавного діалогу, оскільки держави прагнуть зберегти і захистити свій фіскальний суверенітет будь-якими засобами і тому для них не завжди є можливим досягнення консенсусу щодо вирішення ключових питань, наприклад, щодо оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет.

Висновки до другого розділу

міжнародне співробітництво оподаткування

На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати такі висновки:

1. Об'єктивна потреба у функціонуванні міжнародних організацій, які б володіли відповідною компетенцією у сфері налагодження ефективного співробітництва держав-членів, обумовлюється тим, що поглиблення міжнародної економічної діяльності призводить до необхідності взаємодії національних податкових систем. Саме за умов потенційно конфліктного характеру розвитку цього процесу міжнародні організації, виступаючи в ролі форуму для обговорення міжнародно-правових аспектів проблем оподаткування, можуть “пом'якшити” таку взаємодію, зменшити шляхом пошуку компромісу гостроту протиріч, викликаних відмінними національними інтересами країн-членів.

2. На даний час не існує загальновизнаної класифікації міжнародних організацій у сфері оподаткування, що уможливлює використання надзвичайно широкого спектру класифікаційних критеріїв. Така ситуація не сприяє внесенню чіткості в розуміння особливостей функціонування таких міжнародних організацій. Однак, з іншого боку, вона має об'єктивне підґрунтя, оскільки діюча система міжнародних організацій є динамічною у зв'язку з її підвищеною чутливістю до змін у кон'юктурі міжнародного співробітництва.

3. Хоча провідну роль у розвитку міжнародного співробітництва у сфері оподаткування в повоєнному світі відіграють ООН і ОЕСР, не менш вагомий внесок належить галузевим організаціям, до яких, в першу чергу, належать організації з обмеженим членством. Останні найчастіше передбачають не лише географічну близькість держав-членів, але і схожість їх економічного, культурного та соціального розвитку. Як наслідок, часто держави-члени таких організацій використовують і схожі механізми правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування. Тому роль обміну досвідом між податковими відомствами та ефективної взаємодії між останніми зростає, оскільки це допомагає уникнути аналогічних проблем у власній країні і створити належні умови для ефективного економічного співробітництва без завдання шкоди один одному. З цих же причин значно простіше досягти єдності між країнами-членами стосовно вирішення тієї чи іншої проблеми транскордонного характеру в сфері оподаткування в рамках таких організацій.

4. Незважаючи на ряд реалізованих ініціатив щодо розвитку співпраці держав у сфері оподаткування в інституційному вимірі (СІОТА, Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях), на нашу думку, зберігається об'єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації, зокрема, таким як поширення практики неналежного використання міжнародних податкових договорів, зростання масштабів господарської діяльності з використанням мережі Інтернет, функціонування офшорних зон, транснаціональна злочинність тощо.

5. Незважаючи на те, що в статутах, насамперед, галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на розвиток міжнародного співробітництва з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень такими організаціями стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. На нашу думку, можна виокремити п'ять основних підходів до вирішення питання про визначення юридичної сили актів міжнародної організації у сфері оподаткування в її статутних документах.

6. Хоча в сучасному міжнародному праві не існує єдності щодо розуміння ролі резолюцій-рекомендацій в міжнародному нормотворчому процесі, вважаємо, що такі акти міжнародних організацій у сфері оподаткування можуть або виступати в якості проміжної стадії утворення норми міжнародного публічного права, або слугувати цілям тлумачення діючої міжнародно-правової норми.

7. Надзвичайно вагомою є роль модельних (типових) актів, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування, з наступних причин. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об'єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів зацікавлених держав та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, вони не лише закріплюють, але і визначають те, що має бути, сприяючи, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування державами-членами міжнародних організацій сприяє гармонізації їх національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані держав-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об'єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п'яте, скільки б не застосовувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією. Це сприяє активнішій розробці, прийняттю і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.

8. Найбільш поширеною класифікацією міжнародних договорів з питань оподаткування є поділ їх в залежності від критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації таких договорів за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування - договорів з питань захисту прав людини.

9. Ключова роль Типових конвенцій ООН і ОЕСР у розвитку системи загальних податкових угод, які є найбільш поширеними, обумовлює необхідність проведення їх детального порівняльно-правового аналізу. Такий підхід дозволив виокремити ті ключові положення Типової конвенції ООН, які надають певні переваги у сфері оподаткування саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами. Разом з тим, вважаємо, що окремі статті Типової конвенції ООН потребують змін та доповнень, зокрема, статті 14, 25, 26.

10. Нині постала потреба у ширшому використанні в договорах про уникнення подвійного оподаткування положень щодо використання арбітражних процедур при вирішенні податкових спорів, що підтверджується позицією експертів ОЕСР і ООН. Такий крок дозволить підвищити рівень правової захищеності платників податків та сприятиме адекватному врахуванню інтересів усіх учасників податкового спору. Разом з тим, використання арбітражної клаузули в договорах про уникнення подвійного оподаткування потребує розробки детальної процедури її застосування і вирішення цілого ряду додаткових питань, зокрема, щодо можливості застосування арбітражної процедури у випадку досягнення згоди між договірними державами щодо врегулювання спору, але за наявності заперечень з боку платника податків; обов'язковості 2-річного терміну для застосування арбітражної процедури; порядку обрання і вимог до арбітрів тощо.

11. Виявлено співвідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг” та “неналежне використання податкових договорів”. Останнє поняття включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторін згідно відповідних податкових договорів.

12. У контексті інтенсивного розвитку послуг інформаційного суспільства та з урахуванням специфіки їх використання в комп'ютерній мережі Інтернет потребує перегляду ст. 5 Типової конвенції ОЕСР і відповідна стаття Типової конвенції ООН, оскільки існуючий підхід, розроблений в рамках ОЕСР, не в повній мірі відповідає сучасним вимогам та базовим принципам оподаткування, що є підставою для висловлення обґрунтованих критичних зауважень щодо доцільності його подальшого використання. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва в національних податкових системах, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо використання альтернативних шляхів розв'язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та сприятливі умови для зловживань.

РОЗДІЛ 3

ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИ ДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

3.1 Характеристика міжнародних податкових договорів України на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування

З моменту отримання незалежності Україна постала перед необхідністю створення власної системи договорів у сфері оподаткування з метою збереження податкової бази, забезпечення інтересів резидентів на зовнішніх ринках та створення сприятливого інвестиційного клімату, а також налагодження ефективної співпраці податкових органів. Існуюча договірна практика України з укладення податкових договорів є досить широкою і розгалуженою, однак при цьому окремі положення самих договорів не завжди узгоджені між собою та з вимогами національного законодавства, а в окремих випадках - є застарілими і такими, що не можуть ефективно виконувати покладені на них функції.

В українській науці питанням, присвяченим розгляду теоретичних і практичних аспектів функціонування міжнародних податкових договорів України, приділяли увагу такі вчені як С.С. Боровик [. Боровик С. Угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна - запорука стабільності іноземних інвестицій / С. Боровик // Право України. - 2001. - № 4. - С. 33-35], Т. Вовк [53], К.В. Кузнєцов [179], М.П. Кучерявенко [60], Л.Л. Лазебник [180], І.Ю. Петраш [10], В.М. Слепець [112]. Разом з тим, окремі проблеми, наприклад, щодо використання узгодженого термінологічного апарату, режиму недискримінації, оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, не отримали повного відображення у роботах названих авторів.

На думку І.Ю. Петраша, усю сукупність власне міжнародних податкових договорів України за предметом регулювання можна поділити на декілька груп: 1) загальні податкові угоди України (угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень); 2) спеціальні (обмежені) податкові угоди (договори, які регулюють питання про оподаткування в конкретній сфері, що обмежується вузьким колом об'єктів та суб'єктів оподаткування); 3) угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування та угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства (Угода про взаємну адміністративну допомогу між Україною та Естонією від 15 травня 2001 р. [. Угода про адміністративну допомогу між Україною і Естонією від 15 травня 2001 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://uazakon.com/document/spart30/inx30560.htm], Робоча угода між Державною податковою адміністрацією України і Міністерством фінансів Словацької Республіки про проведення одночасних перевірок в рамках положень про обмін інформацією згідно зі ст. 26 Конвенції між Урядом України й Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування і попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 12 червня 1998 р. [. Робоча угода між Державною податковою адміністрацією України і Міністерством фінансів Словацької Республіки про проведення одночасних перевірок в рамках положень про обмін інформацією згідно зі ст. 26 Конвенції між Урядом України й Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування і попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 12 червня 1998 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://uazakon.com/document/spart70/inx70446.htm] та ін.) [10, с. 69-78].

До податкових договорів першої групи І.Ю. Петраш пропонує включати наступні підгрупи:

1) податкові угоди України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна із країнами-членами СНД, укладені після 1991 р. (Угода між Урядом України і Урядом Киргизької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і капітал від 16 жовтня 1997 р. [. Угода між Урядом України і Урядом Киргизької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і капітал від 16 жовтня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75287&cat_id=74990&ctime=1194963994176], Угода між Україною і Республікою Таджикистан про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків на доходи і капітал від 7 вересня 2002 р. [. Угода між Україною і Республікою Таджикистан про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків на доходи і капітал від 7 вересня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75452&cat_id=74990&ctime=1194964140255] та ін.);

2) угоди, підписані із державами, які не є членами СНД після 1991 р. (Конвенція між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29 березня 1996 р. [. Конвенція між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29 березня 1996 р. [Електронний ресурс] -Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75204&cat_id=74988&ctime=1194956881458], Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Македонія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і капітал від 2 березня 1998 р. [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Македонія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і капітал від 2 березня 1998 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75216&cat_id=74988&ctime=1194962777556] та ін.);

3) угоди, які діють в Україні відповідно до Віденської конвенції про правонаступництво держав щодо договорів 1978 р. та Закону України “Про правонаступництво України” (станом на 1 січня 2008 р. такі договори діють у відносинах з Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією [. Щодо міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування: Лист ДПА України від 9 січня 2008 р. № 93/7/12-0117 // Вісник податкової служби України. - 2008. - № 10. - С. 18-19, с. 18-19]).

До другої групи включаються: 1) спеціальні договори про уникнення подвійного оподаткування при міжнародних перевезеннях (наприклад, Угода про усунення подвійного оподаткування в галузі повітряного та морського транспорту між СРСР та Францією від 4 березня 1970 р. [. Угода про усунення подвійного оподаткування в галузі повітряного та морського транспорту між СРСР та Францією від 4 березня 1970 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://uazakon.com/document/tpart21/isx21419.htm]); 2) угоди про уникнення подвійного оподаткування авторських винагород (Багатостороння конвенція про уникнення подвійного оподаткування авторських винагород від 13 грудня 1979 р. [. Багатостороння конвенція про уникнення подвійного оподаткування авторських винагород від 13 грудня 1979 р. - Режим доступу: http://uazakon.com/document/tpart20/isx20582.htm]); 3) податкові угоди регіонального характеру (Угода між урядами держав-учасниць СНД про узгоджені принципи податкової політики від 13 березня 1992 р. [. Угода між урядами держав-учасниць СНД про узгоджені принципи податкової політики від 13 березня 1992 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=997_634], Угода про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД від 25 листопада 1998 р. [. Угода про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД від 25 листопада 1998 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.uapravo.net/data/base52/ukr52729.htm] та ін.).

Однак з усієї сукупності податкових договорів України найбільшу кількість складають договори про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Так, станом на 1 січня 2008 р. набули чинності 57 таких договорів, а 5 договорів СРСР продовжували зберігати свою чинність. У цьому контексті вважаємо за доцільне проведення детального розгляду окремих положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування.

У сучасних умовах все більшої актуальності набуває питання протидії недостатній капіталізації, коли “компанії асоційованої структури можуть завищувати або занижувати ціну кредиту, який виражається через процентну ставку щодо ринкової ціни кредитних ресурсів” [207, с. 165]. З метою протидії поширенню цього негативного економічного явища держави намагаються запровадити обмежувальні заходи в межах національної юрисдикції щодо виплат процентів нерезидентам, але особлива роль у цьому процесі належить міжнародним договорам про уникнення подвійного оподаткування, які містять окремі статті щодо врегулювання питань виплати процентів резидентам держав-учасниць. В якості прикладу такої статті можна привести п. 7 ст. 11 договору з Вірменією, в якому передбачаються обмеження для зарахування сум виплачених нерезиденту процентів під час оподаткування платника податків, з яким у такого нерезидента існують особливі відносини [. Угода між Урядом України і Урядом Республіки Вірменія про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно від 14 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75295&cat_id=74990&ctime=1194963699992].

Насамперед потрібно звернути увагу на формулювання самого поняття “проценти”. Найчастіше під ними розуміють дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів та дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії і винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій чи боргових зобов'язань [197, р. 32]. Дублюючи підхід авторів Типових конвенцій ОЕСР і ООН, саме таке формулювання процентів закріплено в більшості договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених від імені уряду України. Проте в окремих договорах спостерігаються дещо відмінні підходи: 1) додаткове закріплення положення про неможливість віднесення до процентів дивідендів у розумінні відповідної статті договору про уникнення подвійного оподаткування (п. 4 ст. 11 договору з Бельгією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Бельгії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 20 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75083&cat_id=74988&ctime=1194961813393], п. 2 ст. 11 договору з Великобританією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75234&cat_id=74988&ctime=1194956503037]); 2) віднесення до процентів будь-яких гонорарів і комісійних, що сплачуються за послуги, надані банком або подібними фінансовими установами (п. 3 ст. 11 договору з Бразилією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Бразилія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 16 січня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75115&cat_id=74988&ctime=1194963068447]); 3) виключення з поняття “проценти” штрафних виплат по зобов'язаннях або їх простроченої оплати (п. 4 ст. 11 договору з В'єтнамом [. Угода між Урядом України і Урядом Соціалістичної Республіки В'єтнам про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 8 квітня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/ uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75303&cat_id=74990&ctime=1194963646834], п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем [. Конвенція між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал від 26 листопада 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75069&cat_id=74988&ctime=1194963365892]); 4) з формулювання терміну “проценти” вилучено формулювання “незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника” (п. 4 ст. 11 договору з Естонією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 10 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75075&cat_id=74988&ctime=1194956904896], п. 4 ст. 11 договору з Норвегією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Норвегія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 7 серпня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75226&cat_id=74988&ctime=1194956855030]); 5) включення до поняття “проценти” доходу, прирівняного до доходу від надання грошей у позику за податковим законодавством держави джерела (п. 5 ст. 11 договору з Індонезією [. Угода між Урядом України і Урядом Республіки Індонезії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 11 квітня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75305&cat_id=74990&ctime=1194963673161], п. 4 ст. 11 договору з Італією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень від 26 лютого 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75103&cat_id=74988&ctime=1194962501340]); 6) виключення з поняття “проценти” тих з них, що виникають на суми від безпосередньої експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях, за умови, що такі проценти є випадковими по відношенню до експлуатації (п. 4 ст. 11 договору з Канадою [. Конвенція між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна від 4 березня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75107&cat_id=74988&ctime=1194956802127]); 7) на заміну доходу, забезпеченого іпотекою, до формулювання поняття “проценти” включено дохід, забезпечений чи не забезпечений завдатком (п. 3 ст. 11 договору з Киргизією); 8) включення до поняття “проценти” штрафів за пізні платежі (п. 5 ст. 11 договору з Нідерландами [. Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 24 жовтня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75129&cat_id=74988&ctime=1194956680406]).

Таке розмаїття підходів до визначення поняття “проценти” в окремих випадках може призводити до виникнення певних неузгодженостей як договірних норм між собою, так і останніх - з нормами національного законодавства. Так, на відміну від інших договорів про уникнення подвійного оподаткування, у п. 3 ст. 11 договору з Білорусією замість слова “проценти” використовується поняття “відсоток” [. Угода між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на доходи і майно від 24 грудня 1993 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75299&cat_id=74990&ctime=1194963502457]. Зазначимо, що у п. 1.10 ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” визначено поняття “процент”, але не “відсоток” [. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28 грудня 1994 р. № 334/94-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1995. - № 4. - Ст. 28]. Така ситуація призводить до визнання необхідності приведення у відповідність використовуваного понятійного апарату у договорах про уникнення подвійного оподаткування і в національному законодавстві. Зокрема, на нашу думку, необхідно замінити термін “відсотки” терміном “проценти” шляхом підписання протоколу до відповідного міжнародного договору.

Недостатньо конкретизованим, на нашу думку, є визначення поняття “проценти” у п. 4 ст. 11 договору з Туреччиною, де в нього включені “інші доходи, прирівняні до доходу від грошей, наданих за податковим законодавством тієї Договірної Держави, в якій виникає цей доход” [. Угода між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 27 листопада 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75277&cat_id=74990&ctime=1194963784313]. В даному випадку надзвичайно складно зрозуміти, що є доходом від грошей, наданих за податковим законодавством держави джерела. На нашу думку, у цій ситуації виправданим могло б стати використання у п. 4 ст. 11 наступної редакції згаданого фрагменту: “інші доходи, прирівняні до доходу від надання грошей у позику за податковим законодавством Держави, в якій виникає цей дохід”. Аналогічна за змістом формула, зокрема, використовується у п. 4 ст. 11 договору з Італією та п. 2 ст. 11 договору зі США [. Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 4 березня 1994 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/ uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75141&cat_id=74988&ctime=1194956540855].

Схожа ситуація виникає і при аналізі визначення поняття “проценти”, наведеного у п. 3 ст. 11 договору з Киргизією, згідно якого до нього відносяться також доходи від будь-яких боргових вимог, забезпечених чи не забезпечених задатком. Оскільки тлумачення терміну “задаток” в зазначеній угоді немає, то, відповідно до п. 2 ст. 3, його необхідно шукати в національному законодавстві України. Тут виникає дві помітні неузгодженості між нормами договору і нормами національного законодавства: 1) у п. 1 ст. 570 Цивільного кодексу України надано тлумачення поняття “завдаток”, але не “задаток” [. Цивільний кодекс України: Закон України від 16 січня 2003 р. № 435-IV // Відомості Верховнох Ради. - 2003. - № 40-44. - Ст. 356]; 2) відповідно до тієї ж норми Цивільного кодексу України, поняття “завдаток” не включає нерухоме майно, що породжує певну невизначеність щодо того, чи включаються доходи від боргових зобов'язань, забезпечених як заставою в цілому, так і іпотекою зокрема, до поняття “проценти” у п. 3 ст. 11 договору з Киргизією. Аналогічні проблеми виникають і при аналізі поняття “проценти” відповідно до п. 5 ст. 10 договору з Малайзією, де є вказівка на включення доходів від боргових зобов'язань, забезпечених чи не забезпечених заставою, але нічого не сказано про іпотеку [. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31 июля 1987 г. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/ uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75283&cat_id=74990&ctime=1194963469790].

Привертає до себе увагу і виключення з поняття “проценти” в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування штрафів за несвоєчасну їх сплату (п. 4 ст. 11 договору з Ізраїлем, п. 3 ст. 11 договору з Іраном [. Угода між Урядом України і Урядом Ісламської Республіки Іран про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 22 травня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75301&cat_id=74990&ctime=1194963729800] та ін.). На нашу думку, такий підхід є досить невиваженим, оскільки згідно п. 2 і п. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України штраф і пеня не є тотожними поняттями, причому саме пеня є неустойкою за несвоєчасне виконання зобов'язання, а не штраф. Тому у цій ситуації більш обґрунтованим вважаємо закріплення саме пені у формі виключення з поняття “процент” у договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий підхід було використано лише у п. 5 ст. 11 договору зі Швецією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень від 15 серпня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75232&cat_id=74988&ctime=1194956627154].

У текстах договорів про уникнення подвійного оподаткування, що укладаються за участю уряду України, найчастіше безпосередньо закріплюється наступне положення з метою протидії недостатній капіталізації: “Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і фактичним власником процентів, при відсутності таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватись тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції” (п. 6 ст. 11 договору з Австрією [. Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 16 жовтня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75222&cat_id=74988&ctime=1194962697417]). Схожі формулювання використані і в решті договорів про уникнення подвійного оподаткування, які набули чинності для України.

Зазначене положення має конфліктний характер у світлі статті, присвяченої наданню режиму недискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Це обумовлено покладенням на нерезидентів згідно з зазначеною нормою більш тяжкого податкового тягаря, оскільки у випадку наявності аналогічних відносин між резидентами однієї з держав-учасниць на них не поширюється відповідне обмеження щодо виплачуваних сум процентів. Виходом у цій ситуації є пряме виключення зі сфери дії режиму недискримінації, яке б безпосередньо закріплювалось у відповідній статті. Такий шлях було обрано у переважній кількості договорів про уникнення подвійного оподаткування за участю України. Наприклад, у договорі з Австрією для вже згадуваного нами п. 6 ст. 11 встановлено пряме виключення зі сфери дії режиму недискримінації у п. 4 ст. 24.

Однак в окремих договорах України про уникнення подвійного оподаткування немає таких виключень зі сфери дії статті щодо надання режиму недискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Зокрема, в цьому контексті можна згадати договори з Алжиром [. Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Урядом Алжирської Народної Демократичної Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 14 грудня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/ control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75111&cat_id=74988&ctime=1194963217788], з В'єтнамом, з Індією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Індія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 7 квітня 1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75198&cat_id=74988&ctime=1194962803354], з Іраном, з Іспанією [. Конвенция между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 г. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75099&cat_id=74988&ctime=1194956420798], з Італією, з Канадою, з Кувейтом [. Угода між Урядом України і Урядом Держави Кувейт про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 20 січня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75446&cat_id=74990&ctime=1194964177000], з Малайзією, з Словаччиною [. Конвенція між Урядом України і Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно від 23 січня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75224&cat_id=74988&ctime=1194956763794], з Фінляндією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 14 жовтня 1994 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75089&cat_id=74988&ctime=1194956568546]. На нашу думку, у таких випадках норми щодо обмеження оподаткування процентів і норми щодо недискримінації в договорах про уникнення подвійного оподаткування суперечать один одному. Це обумовлює необхідність безпосереднього закріплення виключень зі сфери дії режиму недискримінації у відповідній статті, що дозволить узгодити згадані договірні положення між собою.

Окремо варто розглянути положення договору з Кіпром, які фактично не ставлять жодних перешкод у використанні механізмів недостатньої капіталізації, оскільки оподаткування будь-яких процентів здійснюється за нульовою ставкою [. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр об избежании хвойного налогообложения доходов и имущества от 29 октября 1982 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75265& cat_id=74990&ctime=1194963441843]. Як наслідок, пункти 5.5.1-5.5.5 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, які безпосередньо встановлюють обмеження на віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, втрачають юридичну силу у відносинах між суб'єктами господарювання України і Кіпру. Обумовлено це необхідністю дотримання взятих Україною міжнародних зобов'язань відповідно до п. 2 ст. 2 договору з Кіпром, ст. 7 Закону України “Про правонаступництво України” [. Про правонаступництво України: Закон України від 12 вересня 1991 р. № 1543-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1991. - № 46. - Ст. 617] та п. 2 ст. 19 Закону України “Про міжнародні договори України” [. Про міжнародні договори України: Закон України від 29 червня 2004 р. № 1906-IV // Відомості Верховної Ради. - 2004. - № 50. - Ст. 540]. Це створює широке коло можливостей для зловживань і потребує внесення адекватних змін до тексту договору з метою забезпечення нормальних умов оподаткування суб'єктів господарювання. В частині оподаткування процентів, які виплачуються нерезидентам, такі зміни повинні стосуватись: 1) ставки податку - вона повинна бути економічно виправданою і не сприяти відтоку капіталів з України; 2) закріплення положення про можливість обмеження віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, у випадку наявності особливих відносин між платником і фактичним власником процентів; 3) усунення можливості виникнення конфлікту норм щодо оподаткування процентів та надання режиму недискримінації шляхом закріплення відповідних виключень зі сфери дії останнього. Усвідомлення необхідності таких змін серед іншого і змусили уряд України ініціювати процес перемовин з метою укладення нового договору щодо уникнення подвійного оподаткування з Кіпром.

Досить непослідовною, на нашу думку, є позиція України щодо зазначення предметної сфери дії режиму недискримінації. В цілому, в договорах України про уникнення подвійного оподаткування можна виокремити такі основні підходи до вирішення цього питання: 1) договірні положення щодо надання режиму недискримінації застосовуються до податків будь-якого роду і виду (п. 6 ст. 24 договору з Австрією, п. 5 ст. 24 договору з Алжиром, п. 8 ст. 24 договору з Бельгією та ін.); 2) договірні положення щодо надання режиму недискримінації застосовуються лише до податків, які розглядаються у договорі (п. 7 ст. 25 договору з Грузією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Грузії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 14 лютого 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75079&cat_id=74988&ctime=1194962469010], п. 7 ст. 25 договору з Данією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 5 березня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75174&cat_id=74988&ctime=1194956828291], п. 7 ст. 23 договору з Російською Федерацією [. Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 8 лютого 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75279&cat_id=74990&ctime=1194963557714] та ін.); 3) в тексті статті договору, присвяченого взаємному наданню режиму недискримінації для суб'єктів господарювання, окремо не міститься положення про сферу дії згаданого режиму (ст. 25 договору з Норвегією, ст. 24 договору з Сирією [. Угода між Урядом України і Урядом Сирійської Арабської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 5 червня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=59293&cat_id=74990&ctime=1194964230074], ст. 24 договору з Угорщиною [. Конвенція між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 19 травня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75073&cat_id=74988&ctime=1194956598259]).

Як бачимо, з наведених підходів саме перший є найбільш вигідним і бажаним для обох сторін договору про уникнення подвійного оподаткування, оскільки забезпечує надання режиму недискримінації не лише при оподаткуванні прямими податками, які безпосередньо розглядаються в договорі, але і усіма іншими податками (наприклад, непрямими податками такими як податок на додану вартість або акцизний збір). Тому вважаємо, що Україна повинна більш послідовно відстоювати свої позиції під час ведення перемовин щодо укладення договору про уникнення подвійного оподаткування з іншими державами в частині зазначення предметної сфери дії режиму недискримінації.

Привертає до себе увагу і відмінність у сфері дії норм щодо режиму недискримінації за колом осіб, оскільки за різними договорами України про уникнення подвійного оподаткування до осіб без громадянства такий режим може або застосовуватись, або не застосовуватись. Так, у п. 1 ст. 25 договору з Індією зазначено: “Національні особи Договірної Держави не підлягатимуть у другій Договірній Державі іншому або більш обтяжливому оподаткуванню, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким підлягають або можуть підлягати національні особи цієї другої Договірної Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується незалежно від положення статті 1 до фізичних осіб, які не є резидентами однієї або обох Договірних Держав”. До національних осіб відповідно до підпункту “і” п. 1 ст. 3 цього ж договору відносяться громадяни або усі юридичні особи, товариства і асоціації, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством однієї з договірних держав. Таким чином, режим недискримінації відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією поширюється на громадян України, її юридичних осіб і асоціації, які одержали свій статус згідно національного законодавства, а також фізичних осіб, які не є резидентами України.

Оскільки договір з Індією не надає тлумачення поняття “фізична особа”, то відповідно до його п. 2 ст. 3 необхідно звертатись до національного законодавства України. П. 1.20 ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” зазначає, що до фізичних осіб відносяться громадяни України, особи без громадянства та іноземці [. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22 травня 2003 р. № 889-IV // Відомості Верховної Ради. - 2003. - № 37. - Ст. 308]. Звідси випливає, що відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією режим недискримінації у сфері оподаткування не поширюється на осіб без громадянства, які є резидентами України. На нашу думку, це є прямим порушенням вимог такого принципу побудови системи оподаткування України як рівність, який зазначений у ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” і означає “забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів)” [61].

Використання аналогічного підходу щодо визначення сфери дії режиму недискримінації за колом осіб у договорах про уникнення подвійного оподаткування характерне, окрім Індії, для договорів України з Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

У більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування зазначений недолік усувається за допомогою включення до статті про режим недискримінації окремого пункту наступного змісту: “Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Аналогічна формула або ж з деякими несуттєвими відмінностями використана у п. 2 ст. 24 договору з Австрією, п. 2 ст. 24 договору з Бразилією, п. 2 ст. 25 договору з Великобританією, п. 2 ст. 24 договору з В'єтнамом та ін.

На нашу думку, з метою подолання вказаних недоліків договірних положень щодо сфери дії режиму недискримінації за колом осіб необхідно внести зміни до відповідних статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією шляхом включення нового пункту, який би забезпечував поширення режиму недискримінації у сфері оподаткування на осіб без громадянства, що є резидентами договірних держав.

В окремих договорах України про уникнення подвійного оподаткування звертають на себе увагу і деякі термінологічні неточності. Так, у вже згадуваному нами договорі з Індією є підпункт “е” п. 1 ст. 3 наступного змісту: “термін “особа” включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб, які вважаються об'єктом оподаткування згідно з чинним податковим законодавством у відповідній Договірній Державі”. Згідно ж зі ст. 6 Закону України “Про систему оподаткування”: “Об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість
продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування”. Проте відомо, що об'єктом податку є те, що підлягає оподаткуванню, а суб'єкт - це юридична чи фізична особа, яка зобов'язана сплачувати податок [. Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник / Л.К. Воронова. - К.: Прецедент; Моя книга, 2006. - 448 с., с. 218]. Таким чином, вказане договірне положення потребує внесення змін у формі заміни словосполучення “об'єкт оподаткування” на “платник податків” відповідно до ст. 4 Закону України “Про систему оподаткування”, що дозволило б усунути вказаний термінологічний недолік.

В контексті характеристики договорів України про уникнення подвійного оподаткування на особливу увагу заслуговує розгляд спеціальних норм щодо надання допомоги у стягненні податків. Такі положення закріплені у ст. 27 договору з Вірменією, ст. 27 договору з Грецією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 6 листопада 2000 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75077&cat_id=74988&ctime=1194962955901], ст. 28 договору з Данією, ст. 28 договору з Індією, ст. 29 договору з Нідерландами, ст. 25 договору з Південно-Африканською Республікою (далі - ПАР) [. Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Урядом Південно-Африканської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 28 серпня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75071&cat_id=74988&ctime=1194956377465], ст. 27 договору з Францією [. Конвенція між урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30 січня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75200&cat_id=74988&ctime=1194961960553], а також у протоколі до договору з Бельгією. Як бачимо, український уряд не часто використовує положення про можливість надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникнення подвійного оподаткування. На нашу думку, така ситуація потребує змін, оскільки використання відповідних договірних положень надає можливість забезпечення виконання податкового зобов'язання за межами власної податкової юрисдикції.

Варто зауважити, що на процес прийняття рішення державами про необхідність включення окремої статті щодо надання допомоги у стягненні податків до тексту договору про уникнення подвійного оподаткування впливають наступні фактори [197, р. 328]:

– положення національного законодавства щодо надання допомоги у збиранні податків іншої держави;

– рівень схожості податкових систем, податкових відомств і правових стандартів обох договірних держав, особливо в частині захисту прав платників податків;

– отримання збалансованої і взаємної вигоди для договірних держав;

– обсяги торгових і інвестиційних потоків між державами як підстава для обґрунтування застосування таких норм на практиці;

– можливість обмеження податків, до яких застосовуватимуться положення відповідних статей, з конституційних чи інших причин.

Тексти самих статей про надання допомоги у стягненні податків у договорах про уникнення подвійного оподаткування, незважаючи на ряд спільних рис, мають і ряд суттєвих відмінностей.

По-перше, немає єдиного підходу до визначення податків, за допомогою щодо стягнення яких можна звертатись до іншої договірної держави. Так, у п. 1 ст. 27 договору з Грецією, п. 4 ст. 28 договору з Данією, п. 1 ст. 28 договору з Індією, п. 1 ст. 29 договору з Нідерландами, п. 9 ст. 25 договору з ПАР зазначено, що положення про надання допомоги у стягненні податків стосується лише тих податків, на які поширюється відповідний договір, проте у п. 10 ст. 27 договору з Францією дія цих положень поширена на податки будь-якого роду і виду. Вважаємо, що останній підхід мав би отримати більш широке застосування у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, оскільки дозволяв би договірним сторонам максимально забезпечити виконання податкових зобов'язань, а не лише тих, які стосуються податків на доходи і капітал. Це підтверджується і п. 1 ст. 27 Типової конвенції ОЕСР, в якому запропоновано аналогічний підхід [197, р. 42].

По-друге, у п. 12 ст. 27 договору з Грецією та у п. 14 ст. 29 договору з Нідерландами несення обов'язку будь-яких витрат, пов'язаних з наданням допомоги, покладається на державу, до якої надсилається запит. У п. 4 ст. 27 договору з Вірменією та п. 8 ст. 25 договору з ПАР встановлено, що лише обов'язок несення звичайних витрат покладається на державу, яка надає допомогу. В останньому договорі у тому ж пункті додається, що надзвичайні витрати мають відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилала запит про допомогу. Проте у п. 7 ст. 28 договору з Індією зазначено, що держава має право на відшкодування витрат, що вона їх зазнала при наданні допомоги в стягненні податку у сумі, яку буде оговорено компетентними органами договірних держав. У договорах з Данією і Францією нічого не сказано про обов'язок несення витрат, пов'язаних з наданням допомоги. На нашу думку, обов'язок несення звичайних витрат, пов'язаних з наданням допомоги щодо стягнення податків, повинен покладатись на державу, яка надає таку допомогу. Однак у випадку виникнення надзвичайних витрат вони повинні відшкодовуватись за рахунок держави, яка надсилала запит про допомогу, при цьому доцільним було б закріплення у договорі чіткого переліку витрат, що вважатимуться надзвичайними. З метою уникнення непорозумінь вважаємо за необхідне встановлення обов'язкової консультаційної процедури між компетентними органами відповідних держав у випадку виникнення можливості таких надзвичайних витрат, а також обов'язку попередження іншої сторони про імовірність виникнення таких витрат та їх орієнтовну суму. Схожий варіант вирішення питань щодо відшкодування витрат пропонується і авторами Типової конвенції ОЕСР [197, р. 330]

По-третє, досить різними у договорах про уникнення подвійного оподаткування є і підстави для невиконання запиту про надання допомоги у стягненні податків. Так, у п. 5 ст. 27 договору з Вірменією до таких підстав відносяться подання запиту щодо податку, який стосується періоду протягом якого платник податків був резидентом іншої договірної держави, у п. 8 ст. 29 договору з Грецією - невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податкових зобов'язань, про які йде мова у такому запиті, у п. 5 ст. 29 з Нідерландами - невикористання державою, яка надіслала запит про допомогу, усіх засобів щодо відшкодування своїх податкових зобов'язань за виключенням випадку, коли це може призвести до непропорційних труднощів, та суперечливий характер податкового позову у світлі положень відповідного договору або будь-якого іншого договору, учасниками якого є обидві держави, у п. 6 ст. 28 договору з Індією та п. 6 ст. 26 договору з ПАР - наявність у платника податків активів або майна, на території держави, яка надсилає запит, з яких можна стягнути відповідну суму податкового зобов'язання. Загальною вимогою є визначеність податкового зобов'язання щодо якого надсилається запит про допомогу. На нашу думку, доцільним було б використання у договорах про уникнення подвійного оподаткування України закритого переліку умов, що не можуть покладати на державу обов'язок надання допомоги. До останніх, на думку авторів Типової конвенції ОЕСР, могли б бути віднесені: 1) висунення вимоги застосування адміністративних заходів, які суперечать законодавству або адміністративній практиці однієї або обох договірних держав; 2) висунення вимоги здійснення заходів, які суперечать публічному порядку (ordre public); 3) надання допомоги, якщо держава, яка надсилає запит, не використала усіх можливих засобів щодо стягнення відповідних сум чи їх забезпечення відповідно до власного законодавства чи адміністративної практики; 4) надання допомоги у випадку, якщо адміністративні витрати для запитуваної держави є очевидно диспропорційними порівняно з доходами, які отримуються іншою договірною державою [197, р. 43].

На нашу думку, активнішим у договорах про уникнення подвійного оподаткування мало б бути і використання положення про необхідність перекладу запиту про допомогу і супроводжувальних документів офіційною мовою держави, до якої звертаються, або тією мовою, про яку домовились договірні держави. Це дозволило б прискорити процес надання допомоги у державі, до якої надсилається запит. Серед усіх українських договорів про уникнення подвійного оподаткування така норма отримала своє закріплення лише в п. 7 ст. 27 договору з Грецією.

Досить новою є і практика застосування у договорах про уникнення подвійного оподаткування України арбітражної клаузули, хоча експерти і ОЕСР, і ООН одностайні у доцільності її використання під час вирішення податкових спорів за участю іноземних суб'єктів господарювання, як ми вже зазначали у попередньому підрозділі. Діє лише один договір, в якому вона отримала своє закріплення - договір України з Нідерландами (п. 5 ст. 27). Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.

Нечіткими і розмитими виглядають пріоритети України щодо оподаткування електронної комерції при укладенні договорів про уникнення подвійного оподаткування, хоча проблеми у цій сфері, деякі з яких були проаналізовані у попередньому розділі, продовжують активно обговорюватись на світових форумах. Так, відповідно до положень податкових договорів та національного законодавства незрозуміло, чи може сервер, розміщений на території України, розглядатись як постійне представництво. Немає узгодженої позиції і щодо вирішення питання про те, чи є доцільним подальше застосування концепції “постійного представництва” у контексті оподаткування електронної комерції. Порядок регулювання відносин у цій сфері необхідний державі для належної реалізації покладених на неї обов'язків щодо захисту прав та інтересів учасників правовідносин у сфері електронної комерції і забезпечення норм, що стосуються оподаткування [. Желіховський В.М. Правові засади електронної комерції в Україні: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. наук з держ. упр.: спец. 12.00.07 “Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право” / В.М. Желіховський. - К., 2007. - 18 с., с. 1]. Однак на даному етапі розвиток нормативно-правової бази для успішного виконання цих завдань є недостатнім [. Про Основні засади розвитку інформаційного суспільства в Україні на 2007-2015 роки: Закон України від 9 січня 2007 р. № 537-V // Відомості Верховної Ради. - 2007. - № 12. - Ст. 102 ]. Виходячи з цього, виникає потреба у проведенні широкого обговорення на національному рівні існуючих проблем оподаткування електронної комерції з метою вироблення узгодженої позиції з цього питання при відстоюванні державних інтересів України на міждержавному рівні, забезпечення інноваційного розвитку національної економіки та створення належної нормативно-правової бази для згаданого виду економічної діяльності.

Отже, незважаючи на досить широку та розмаїту практику України щодо укладення податкових договорів, останні потребують постійного оновлення, узгодження і вдосконалення, що дозволить державам адекватно реагувати на сучасні виклики у сфері оподаткування. Зокрема, в частині договорів про уникнення подвійного оподаткування, на нашу думку, доцільним могло б стати більш активне використання арбітражної клаузули, узгоджене використання поняття “проценти”, усунення дискримінаційних положень щодо оподаткування осіб без громадянства та суперечності положень щодо оподаткування процентами і надання режиму недискримінації, поширення практики включення статті щодо надання допомоги у стягненні податків.

3.2 Обмін податковою інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування

В умовах активного розвитку і поглиблення міжнародних економічних відносин все більш складним завданням стає належна реалізація функції податкового контролю з боку держави. Це пов'язано з тим, що “податкові органи багатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розмежування між собою податкових надходжень від діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але й з більш складною проблемою встановлення дійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Тому з метою забезпечення можливості протидії поширенню зазначеної негативної тенденції держави розробляють спеціальні міжнародно-правові механізми обміну податковою інформацією, оскільки в протилежному випадку “відсутність координації дій і обміну інформацією між податковими органами різних країн в значній мірі полегшує компаніям ухилення від оподаткування” [. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий / В.А. Кашин. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - 383 с., с. 86].

Окреслена проблематика знайшла відображення в роботах досить широкого кола науковців, зокрема, П.Н. Бирюкова [. Бирюков П.Н. Взаимодействие органов ФСНП РФ с зарубежными правоохранительными органами при расследовании налоговых преступлений / П.Н. Бирюков. - Воронеж: Истоки, 1999. - 199 с.], В.А. Козлова [172], Й. Крістіансена, С.М. Піре Нельсон де Мелло [. Cahiers de droit fiscal international. Vol. LXXVb. - Deventer: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1990. - 532 p.], К.В. Кузнєцова [179], В.В. Лисенка [. Лисенко В.В. Взаємодія податкових органів України з правоохоронними органами іноземних держав щодо протидії податковим злочинам та легалізації коштів, здобутих злочинним шляхом / В.В. Лисенко // Науковий вісник Академії державної податкової служби України (економіка, право). - 2002. - № 1(15). - С. 120-130], Д. Спенсера [200] та ін. Проте вважаємо, що окремі аспекти механізму обміну податковою інформацією на основі договорів України про уникнення подвійного оподаткування потребують додаткового дослідження. Причиною цього є наявність специфічних рис у функціонуванні механізму обміну податковою інформацією в Україні на основі відповідних договорів, які не знайшли належного відображення в роботах вітчизняних авторів.

На двосторонньому рівні основу для розвитку співпраці України з іншими державами у сфері обміну податковою інформацією складають відповідні статті договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Положення про обмін інформацією містяться в усіх без виключень договорах України про уникнення подвійного оподаткування. Наприклад, у договорі з Білорусією є ст. 25 “Обмін інформацією”, у договорі з Великобританією - ст. 27 з аналогічною назвою тощо. Незважаючи на спільність самого факту їх використання та високий рівень єдності їх змісту, вони можуть володіти значними відмінностями, які потребують детальнішого розгляду.

Відправною точкою для налагодження обміну податковою інформацією є вирішення питання щодо того, які групи податків можуть охоплюватись таким обміном. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування обмін інформацією обмежено конвенційними податками. Це підтверджується, наприклад, змістом п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 26 договору з Киргизією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою [. Конвенція між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 23 вересня 1996 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75228&cat_id=74988&ctime=1194961896772] та ін. У такому випадку норми щодо обміну податковою інформацією жодним чином не зобов'язують державу здійснювати такий обмін з іншою стороною щодо, наприклад, акцизних зборів чи податку на додану вартість. Разом з тим, інтенсифікація розвитку і поглиблення міжнародних економічних відносин зумовлює адекватну потребу у вдосконаленні механізму обміну податковою інформацією, в т.ч. шляхом розширення сфери дії відповідних положень. На нашу думку, такі зміни можуть сприяти підвищенню рівня дисциплінованості платників податків, зменшенню можливостей ухилення від сплати податків та вдосконаленню механізму контролю з боку податкових органів за поведінкою платників податків. Доцільність здійснення такого кроку визнається і з боку експертів ОЕСР, і з боку фахівців ООН. Так, у 2000 р. до п. 1 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР були внесені зміни щодо розширення сфери дії положень щодо обміну інформацією, які передбачали використання формули “стосовно податків будь-якого виду і назви, що стягуються від імені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальних утворень або місцевих органів влади” [197, р. 41]. Аналогічні нововведення у 2008 р. були запропоновані на розгляд Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях [. Записка Координатора Подкомитета по обмену информацией: предлагаемый пересмотренный текст статьи 26 («Обмен информацией») и предлагаемый пересмотренный комментарий (в редакции 2008 г.) к статье 26 (пункты 1-3). Док. E/C.18/2008/3 от 11 августа 2008 г. [Электронный ресурс] - 21 с. - Режим доступа: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N08/ 457/51/PDF/N0845751.pdf?OpenElement, с. 3]. Однак в Україні лише в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування однозначно знято обмеження процедури обміну інформацією щодо неконвенційних податків. Це договори з Ліваном (п. 1 ст. 26) [. Конвенція між Україною і Ліванською Республікою про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал від 22 квітня 2002 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article? showHidden=1&art_id=75164&cat_id=74988&ctime=1194963123038], з Норвегією (п. 1 ст. 27), з Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24) та з Російською Федерацією (п. 1 ст. 25). В останньому випадку необхідно також відмітити певну непослідовність, допущену під час розробки п. 1 ст. 25 згаданого договору. Обумовлено це тим, що згідно п. 1 ст. 2 договір “поширюється на податки на доходи і майно, що стягуються відповідно до законодавства Договірної Держави, незалежно від способу їх стягнення”, а згідно п. 1 ст. 25 обмін інформацією повинен стосуватись будь-яких податків. Такий же недолік характерний і для п. 1 ст. 27 договору з Норвегією. В даному випадку доцільним могло б бути закріплення положення про зняття обмежень щодо обміну інформацією за ст. 2 згаданих договорів.

Зауважимо, що відповідні положення про непоширення вимог ст. 2 на обмін податковою інформацією закріплені також в договорах з Кувейтом (п. 1 ст. 27) та Сирією (п. 1 ст. 26), але в цих двох випадках, на нашу думку, зняття обмежень за ст. 2 ускладнене попереднім реченням у п. 1, де чітко вказано, що договірні держави обмінюються інформацією, що стосується податків, на які поширюється відповідна угода (за ст. 2 обох договорів - податки на доходи і майно). Це породжує певну невизначеність щодо того, яким є коло податків, до яких застосовуються норми відповідних договорів. У даному випадку формулювання “що стосується податків, на які поширюється ця Угода” доцільно було б замінити на “що стосується податків будь-якого виду і назви, що стягуються від імені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальних утворень або місцевих органів влади”. Це сприяло б усуненню зазначеної внутрішньої невідповідності у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією.

Іншим питанням, яке потребує вирішення, є те, якою саме податковою інформацією повинні обмінюватись договірні держави. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування ведеться мова про обмін необхідною інформацією. Виключенням з цього правила є договори з Грецією (п. 1 ст. 26), з Канадою (п. 1 ст. 26) та з Румунією (п. 1 ст. 27), де не визначено вид податкової інформації, обмін якою може здійснюватись. Дещо специфічним є і п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, в якому зазначено, що обмін має здійснюватись “потрібною” податковою інформацією.

Разом з тим, на міжнародному рівні спостерігається поступове поширення практики відходу від концепції необхідної інформації. Так, згідно п. 1 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР і запропонованих змін до п. 1 ст. 26 Типової конвенції ООН обмін повинен здійснюватись “імовірно корисною” (foreseeable relevant) податковою інформацією. З точки зору експертів ОЕСР, “стандарт “імовірної корисності” має за мету забезпечити якомога ширший обмін інформацією з питань оподаткування і в той же час дати чітко зрозуміти, що договірні держави не можуть вільно “ловити” інформацію чи запитувати інформацію, яка навряд чи буде мати відношення до питань оподаткування того чи іншого платника податків” [197, р. 314]. При цьому відмічається, що договірні держави можуть домовитись про використання замість згаданого словосполучення альтернативного формулювання, яке відповідатиме сфері застосування статті про обмін інформацією. Таким формулюванням може бути “є необхідною”, “є корисною” чи “може бути корисною”. За використання останнього варіанту висловились такі члени Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях як Х.А. Бустос Буїса, П. Чокка та Д. Ніколаєв [. Exchange of information. Note by the Interim Coordinator of the Subcommittee on Exchange of Information. Doc. E/C.18/2007/5, 21 August 2007 [Електронний ресурс]. - 14 р. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/ UNDOC/GEN/N07/487/38/PDF/N0748738.pdf?OpenElement, р. 4]. Вони обґрунтовують свій відхід від підходу експертів ОЕСР тим, що формулювання “імовірно корисною” “може вводити в оману і створювати двозначність, коли мова йде про реалізацію відповідного положення”, особливо з урахуванням того, що п. 5 коментарів до Типової конвенції ОЕСР не містить чіткого обґрунтування застосування відповідного положення [. Revision of the wording of article 26 of the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. Doc. E/C.18/2006/6, 8 September 2006 [Електронний ресурс]. - 10 р. - Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N06/515/79/PDF/ N0651579.pdf?OpenElement, р. 4].

Враховуючи викладене, вважаємо, що Україні також варто було б врахувати у подальшій практиці укладення міжнародних податкових договорів пропоновані зміни до Типової конвенції ОЕСР і Типової конвенції ООН та використовувати формулювання “може бути корисною” для розширення сфери обміну податковою інформацією. Зазначимо, що Україна підписала Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де в п. 1 ст. 4 формулювання “foreseeable relevant” перекладено на українську мову як “може бути доречною” [. Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=994_325]. Однак в даному випадку, на нашу думку, більш виправданим було б використання вислову “може бути корисною”. Основними аргументами на користь такого твердження можуть бути наступні. По-перше, слово “доречний” означає “який відповідає ситуації; зроблений до речі, своєчасно” [. Великий тлумачний словник української мови / Укладач і головний редактор В.Т. Бусел. - К.; Ірпінь: ВТФ “Перун”, 2004. - 1440 с., с. 240-241], а слово “корисний” - “який дає, приносить добрі наслідки” [290, с. 454]. Звідси очевидна спрямованість використання слова “корисний” на досягнення результату, на відміну від вживання прикметника “доречний”. По-друге, вживання формулювання “може бути корисною” краще узгоджуватиметься з підходом фахівців ООН до вирішення цього питання та сприятиме більшому ступеню точності використовуваної термінології.

Досить широким є використання в статтях щодо обміну інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування України положення про уточнення цілей такого обміну. Так, в більшості відповідних договорів конкретизується, що обмін податковою інформацією повинен здійснюватись з метою попередження ухилення від сплати податків та полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном [. Конвенція між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно від 30 липня 1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75109&cat_id=74988&ctime=1194962836595], п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою та ін.). В інших договорах про уникнення подвійного оподаткування безпосередньо закріплено в якості мети обміну податковою інформацією попередження шахрайства і знову ж таки полегшення застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень (п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 27 договору з Італією, п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та ін.). Також у відповідній якості можуть використовуватись попередження зловживання (п. 1 ст. 27 договору з Болгарією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 20 листопада 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75193&cat_id=74988&ctime=1194956705797]), запобігання наданню невірогідної інформації (п. 1 ст. 25 договору з Білорусією), “податкові уникнення” (п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною).

Насамперед, на нашу думку, досить розпливчастим та суперечливим є зміст використовуваного словосполучення “легальних ухилень” в контексті кримінального законодавства, оскільки “комбінація (схема) бізнесових дій, що здійснюються не для отримання і збільшення прибутку, а для зменшення податку є, за змістом ст. 212 та 212-1 Кримінального кодексу України … ухиленням від сплати податків” [. Антіпов В.І. Співвідношення податкового планування та ухилення від сплати податків / В.І. Антіпов // Науковий вісник Національного університету ДПС України (економіка, право). - 2008. - № 2. - С. 197-202, с. 198]. Наведене твердження В.І. Антипова може мати спірний характер в світлі концепції уникнення від оподаткування та принципу “дозволено все, що не заборонено законом”, проте безпосередньо відображає очевидну складність встановлення змістовного наповнення словосполучення “легальних ухилень” в міжнародних податкових договорах [. Золотарева А.Б. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения / А.Б. Золотарева // Финансы. - 2006. - № 8. - С. 19-22, с. 19].

Не менш складним є також тлумачення терміну “шахрайство” у сфері оподаткування навіть в рамках держав, приналежних до однієї правової сім'ї. Наприклад, у Великобританії на доктринальному рівні шахрайство розглядається як родове поняття усіх видів обману, пов'язаних з отриманням будь-якої вигоди або заподіянням шкоди. У той же час в США шахрайство є одним зі способів вчинення злочину у сфері оподаткування [. Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконных деяний в налоговой сфере / А.В. Елинский // Налоговед. - 2008. - № 8. - С. 76-83, с. 79]. Примітно, що в кримінальному законодавстві і України, і Російської Федерації поняття “податкове шахрайство” безпосередньо не розглядається. Виходячи з цього, на нашу думку, очевидним є те, що зміст поняття “шахрайство” у контексті договорів України про уникнення подвійного оподаткування є досить невизначеним. Це, в свою чергу, породжує необхідність його конкретизації в нормах кримінального законодавства України.

Відмітимо, що експерти ОЕСР в Типовій конвенції, розробленій ними, не вважають за потрібне здійснення уточнення мети обміну податковою інформацією, на відміну від Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, фахівці якого рекомендують використовувати формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Вони вважають, що “хоча ухилення від податків є незаконним, а уникнення від оподаткування - законним, і те, і інше призводить до одного й того ж результату, який полягає в недоотриманні урядом податкових надходжень, і, за визначенням, не відповідає цілі, якої намагається досягти уряд при прийнятті власного податкового кодексу, тому взаємодопомога в боротьбі з уникненням від оподаткування є важливим аспектом взаємодії в податкових питаннях” [285, с. 6]. В даному випадку уникнення оподаткування може розумітись як “правомірне використання визначеного податкового режиму в цілях отримання переваг при сплаті податків, які допускаються самим законом”, а ухилення від оподаткування, на відміну від попереднього поняття, - “основний термін, який використовується для позначення діянь індивідів і корпорацій, які не сплачують податків, застосовуючи незаконні способи” [295, с. 76-78]. Враховуючи викладене, вважаємо, що в подальшій практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування у випадку виникнення потреби в уточненні цілей доцільним було б використання формулювання “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. На даний момент лише у п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною використано подібне за змістом формулювання (“щоб попереджувати податкові ухилення та податкові уникнення”).

Обмін інформацією з податкових питань повинен здійснюватись щодо найширшого кола осіб з метою забезпечення його максимальної користі для договірних сторін у процесі їх діяльності. Перешкодою на цьому шляху в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є ст. 1, в якій визначається коло осіб, до яких застосовуються положення відповідного договору, і ст. 2, де чітко встановлені податки, на які поширюється дія норм такого договору. У першому випадку у відповідних договірних положеннях коло осіб чітко обмежене лише резидентами країн-учасниць (ст. 1 договору з Португалією [. Конвенція між Україною і Португальською Республікою про уникнення подвійного оподаткування та попередження стосовно податків на доход і на капіталу від 9 лютого 2000 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75230&cat_id=74988&ctime=1194962896027], ст. 1 договору з Таїландом [. Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Таїланд про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 10 березня 2004 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden= 1&art_id=75067&cat_id=74988&ctime=1194963397142] та ін.). У другому випадку до податків, на які поширюється дія конвенції, включаються лише податки на доходи та майно (ст. 2 договору з Китаєм [. Угода між Урядом України і Урядом Китайської Народної Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 4 грудня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?showHidden=1&art_id=75285&cat_id=74990&ctime=1194963615898], ст. 2 договору з Молдовою [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 29 серпня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75202&cat_id=74988&ctime=1194956653402] і т.д.). З метою усунення обмежень дії договірних норм за колом осіб у статтях договорів України про уникнення подвійного оподаткування, присвячених обміну податковою інформацією, найчастіше зазначається, що такий обмін не повинен обмежуватись ст. 1 (п. 1 ст. 28 договору з Нідерландами, п. 1 ст. 27 договору з Румунією та ін.). Але є цілий ряд договорів, в яких такі положення про зняття обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією відсутні. Зокрема, їх немає в п. 1 ст. 26 договору з Азербайджаном, п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, п. 1 ст. 27 договору з Болгарією, п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 27 договору з Великобританією, п. 1 ст. 26 договору з Вірменією, п. 1 ст. 27 договору з Єгиптом [. Конвенція між урядом України і Урядом Арабської Республіки Єгипет про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно від 29 березня 1997 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75087&cat_id=74988&ctime=1194962530012], п. 1 ст. 27 договору з Індією, п. 1 ст. 26 договору з Іраном , п. 1 ст. 19 договору з Іспанією, ст. 17 договору з Кіпром, п. 1 ст. 27 договору з Македонією, п. 1 ст. 24 договору з Малайзією, п. 1 ст. 26 договору з Молдовою, п. 1 ст. 26 договору з Німеччиною [. Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 3 липня 1995 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75281&cat_id=74990&ctime=1194963586941], п. 1 ст. 28 договору з ОАЕ [. Угода між Урядом України і Урядом Об'єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 22 січня 2003 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/ publish/article?showHidden=1&art_id=75307&cat_id=74990&ctime=1194964200962], п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією, п. 1 ст. 26 договору з Таїландом, п. 1 ст. 26 договору з Туреччиною, п. 1 ст. 26 договору з Угорщиною, п. 1 ст. 26 договору з Швейцарією [. Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал від 30 жовтня 2000 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75081&cat_id=74988&ctime=1194962925155], п. 1 ст. 25 договору з Швецією [. Конвенція між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень від 15 серпня 1985 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75232&cat_id=74988&ctime=1194956627154], п. 1 ст. 23 договору з Японією [. Конвенция между правительством СССР и правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id=75093&cat_id=74988&ctime=1194956463696]. Звідси випливає, що у вище перелічених договорах України обмін податковою інформацією можливий лише щодо резидентів договірних держав (осіб з постійним місцеперебуванням). Однак можливе виникнення ситуацій, в яких збереження обмежень щодо обміну податковою інформацією за колом осіб створюватиме певні можливості для зловживань з боку платників податків [285, с. 10-12]. Наприклад, між державами А і Б укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. Корпорація, яка є резидентом держави А, має дочірні компанії в державі Б і державі С. Держава Б вважає, що дочірня компанія, що здійснює діяльність на її території, переводить частину прибутку в дочірню компанію, розташовану в державі С. Держава Б може звернутись до держави А з проханням надати їй інформацію про прибутки і збитки дочірньої компанії, розташованої в державі С, якщо внутрішнє законодавство держави А зобов'язує материнську компанію вести обов'язковий облік операцій її дочірніх компаній в інших державах. Але результативність такого звернення буде знаходитись в прямій залежності від того, чи знято у відповідному договорі між державами А і Б обмеження щодо обміну податковою інформацією за колом осіб.

Крім того, збереження обмежень за ст. 1 щодо обміну податковою інформацією у договорах України з Азербайджаном, Великобританією, Швецією фактично втрачає своє значення відповідно до п. 3 ст. 1 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де передбачено, що держава-учасниця повинна надавати адміністративну допомогу у сфері оподаткування незалежно від того, є відповідна особа резидентом такої держави чи ні. Аналогічна ситуація складається і з обмеженнями в договорах з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Молдовою, Російською Федерацією в контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. [. Соглашение между государствами-участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере от 4 июня 1999 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=997_506] та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. [. Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.expert-ua.info/document/archiveno/law3rcmdt.htm]

Виходячи з цього, вважаємо доцільним доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування, в яких не зняті обмеження щодо обміну податковою інформацією за ст. 1, і використання на майбутнє під час розробки текстів відповідних двосторонніх договорів положення наступного змісту: “Обмін інформацією не обмежується статтею 1”. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише за ст. 1, але й за ст. 2. Однак оскільки Україна в своїй договірній практиці лише в поодиноких випадках використовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки (договори з Кувейтом (п. 1 ст. 27), Ліваном (п. 1 ст. 26), Норвегією (п. 1 ст. 27), Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24), Російською Федерацією (п. 1 ст. 25) та Сирією (п. 1 ст. 26)), то і зняття обмежень за ст. 2 може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування. На даний час обмін податковою інформацією не обмежується ст. 1 і ст. 2 лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. Відмітимо, що обмеження за ст. 2 в договорах України про уникнення подвійного оподаткування з Азербайджаном, Білорусією, Вірменією, Грузією, Казахстаном, Киргизією, Молдовою, Російською Федерацією, Таджикистаном, Узбекистаном фактично втрачають своє значення у контексті Угоди між державами-учасницями СНД про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та боротьби з порушеннями у цій сфері від 4 червня 1999 р. та Угоди між Білорусією, Російською Федерацією та Україною про співробітництво і обмін інформацією в області боротьби з порушеннями податкового законодавства від 19 жовтня 1999 р. В положеннях цих міжнародних договорів компетентним органам країн-учасниць фактично надається можливість здійснювати обмін інформацією щодо будь-яких юридичних чи фізичних осіб та стосовно будь-яких податків у визначених рамках.

У процесі налагодження обміну податковою інформацією важливим є також питання щодо визначення кола осіб, які можуть використовувати таку інформацію. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування закріплено, що податкова інформація, отримана від іншої сторони, може бути розкрита лише органам, які займаються оцінкою (нарахуванням) або збором (справлянням), примусовим стягненням або судовим переслідуванням (виконанням рішень), або розглядом апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Таке положення міститься в п. 1 ст. 26 договору з Іраном, п. 1 ст. 26 договору з Македонією і т.д. Більш вузьке коло осіб, які можуть використовувати податкову інформацію, отриману від іншої сторони, визначено в договорі з Іспанією (п. 1 ст. 19) і Кіпром (ст. 17). Такими особами можуть бути лише компетентні органи держав, на які покладено обов'язок застосування відповідних договорів. Відповідно до п. 1 ст. 23 договору з Японією податкова інформація, отримана в процесі обміну від іншої договірної держави, може бути розкрита лише органам, які займаються нарахуванням і збором податків, на які поширюється відповідний договір, чи вирішенням пов'язаних з ними заяв. А в п. 1 ст. 24 договору з Малайзією визначено, що податкова інформація, отримана однією з договірних держав, може бути розкрита лише органам, які мають відношення до застосування законів, що стосуються податків, на які поширюється відповідний договір. Як бачимо, в жодному договорі України про уникнення подвійного оподаткування не закріплено положення про те, що податкова інформація, яка отримується від іншої договірної сторони, може розкриватись органам, що здійснюють нагляд за діяльністю щодо оцінки (нарахування) або збору (справляння), примусового стягнення або судового переслідування (виконання рішень), або розгляду апеляцій стосовно податків, на які поширюється відповідний договір. Зауважимо, що в Типовій конвенції ОЕСР таке положення щодо наглядових структур знайшло своє відображення в п. 2 ст. 26 [197, р. 41]. Аналогічні зміни до Типової конвенції ООН запропоновані на розгляд Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях. На думку фахівців ООН, розголошувана інформація для наглядових органів повинна обмежуватись лише необхідним для забезпечення виконання ними функцій нагляду. Таке розкриття інформації є допустимим лише при умові, що до осіб, які займаються наглядовою діяльністю, висуваються аналогічні жорсткі вимоги стосовно забезпечення конфіденційності, що і для співробітників органів, які займаються нарахуванням і стягненням податків та забезпеченням виконання податкових рішень. Компетентні органи за договором про уникнення подвійного оподаткування повинні узгоджувати, які структури є наглядовими органами у розумінні відповідного положення про обмін податковою інформацією [285, с. 13].

У цьому контексті на окрему увагу заслуговує п. 1 ст. 27 договору з Норвегією, де визначено, що податкова інформація компетентними органами однієї держави може бути розкрита лише “особам і органам (включаючи суди і адміністративні органи), зайнятим оцінкою або збором, примусовим стягненням або судовим переслідуванням, або розглядом апеляцій стосовно податків”, встановлених іншою договірною державою. В даному випадку через вже згадуване вище збереження обмежень за ст. 2 щодо кола податків, на які поширюється договір, наведене положення має конфліктний характер, оскільки безпосередньо передбачає можливість доступу до процедури обміну інформацією органів, які можуть взагалі не мати жодного стосунку до оцінки, збору, примусового стягнення, судового переслідування або розгляду апеляцій щодо податків, визначених у ст. 2. Подібні проблеми виникають і у випадку з п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією. З метою усунення зазначених проблемних моментів вважаємо за доцільне замінити формулювання “встановлених цією Державою” у п. 1 ст. 27 договору з Норвегією та доповнити п. 1 ст. 25 договору з Російською Федерацією в частині визначення осіб і органів, яким може розкриватись податкова інформація, формулюванням “згаданих у першому реченні цього пункту”.

На нашу думку, ще більш очевидним є конфліктний характер положень п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією. Особливістю їх є те, що обмеження щодо кола осіб та конвенційних податків за ст. 1 і ст. 2 обох договорів зняті, але при цьому при визначенні органів та осіб, яким може відкриватись податкова інформація, їх перелік обмежено тими структурами і посадовими особами, які мають відношення лише до конвенційних податків. В даному випадку, поряд з вищезапропонованою зміною першого речення зазначених положень про обмін податковою інформацією, у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією доцільним було б замінити формулювання “податків, на які поширюється ця Угода” на “податків, згаданих у першому реченні цього пункту”.

В процесі налагодження співпраці у сфері обміну податковою інформацією на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування Україна не лише спрямовує зусилля компетентних органів на розбудову самого механізму такого обміну, але і прагне чітко визначити підстави у можливій відмові у наданні податкової інформації іншій договірній державі. На нашу думку, в договірній практиці України немає єдності щодо узгодженого тлумачення застереження про публічний порядок (ordre public) через відсутність адекватного перекладу відповідного терміну. Так, в одних договорах використовують поняття “установлена практика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Австрією, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Бельгією і т.д.), в інших - “державна політика” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Азербайджаном, підпункт “с” п. 3 ст. 26 договору з Алжиром і т.д.), “державні інтереси” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з В'єтнамом, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Молдовою), “громадський порядок” (підпункт “с” п. 3 ст. 27 договору з Індією, підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Індонезією і т.д.), “публічний порядок” (підпункт “с” п. 2 ст. 26 договору з Іраном), “загальноприйнята практика (суспільний порядок)” (підпункт “с” п. 2 ст. 27 договору з Китаєм). Зауважимо, що в деяких договорах України про уникнення подвійного оподаткування взагалі не використано застереження про публічний порядок. Наприклад, п. 2 ст. 25 договору з Російською Федерацією та ст. 28 договору з Нідерландами не містять відповідного положення.

У даному випадку виправданим може бути звернення до п. 3 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 41] і п. 2 ст. 26 Типової конвенції ООН [136, с. 35] для встановлення змісту згаданого застереження, оскільки саме вони використовуються в якості моделей під час розробки відповідних положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування. Обидва модельні акти оперують терміном “public policy (ordre public)”, який може мати різний переклад на українську мову. Так, в різних джерелах “public policy” перекладається або як “суспільний (громадський) порядок” [. Англо-русский полный юридический словарь. 35 тыс. слов и устойчивых словосочетаний. Состав. А.С. Мамулян. Первое издание. - М.: “Рэббит”, 1993. - 400 с., с. 302], або як “державна політика” [. Англо-український словник термінів і понять з державного управління / Уклали: Г. Райт та ін.; Пер. В. Івашко. - К.: Основи, 1996. - 128 с. Бібліогр: с. 126-127, с. 98]. Термін “ordre public” тлумачиться як “дотримання законів і правил, які керують групою; відсутність збурень в суспільстві, громадський спокій” [. Le Petit Larousse - chronologie universelle. - Paris: CEDEX-06, 2007. - 1811 p., р. 717]. Примітно, що офіційний текст Типової конвенції ООН в російськомовному варіанті теж оперує поняттям “державна політика (ordre public)” [136, с. 35]. Проте в пропозиціях до зміни Типової конвенції ООН обрано інший підхід і термін “public policy (ordre public)” перекладено як “публічний порядок” [285, с. 3].

В Україні під час перекладу Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р. використовуваний у підпункті “b” п. 2 ст. 21 термін “public policy (ordre public)” було розтлумачено як “громадський порядок (ordre public)” [289]. Під останнім у кримінальному праві України розуміють “стан суспільних відносин, пов'язаних з додержанням кожним громадянином умов, визначених правовими нормами, традиційними моральними та звичаєвими вимогами щодо поваги до влади, правослухняність, додержання правил загальної поведінки у суспільстві, за якою кожний зі свого боку поводиться так, як фактично поводяться й інші” [. Науково-практичний коментар до Кримінального кодексу України / Відп. ред. С.С. Яценко. - К.: А.С.К., 2002. - 936 с., с. 7].

Разом з тим зауважимо, що в міжнародному приватному праві та цивільному законодавстві України використовується поняття “публічний порядок”, незважаючи на відсутність його узгодженого розуміння в юридичній науці [. Кисіль В.І. Питання публічного порядку і законодавче регулювання в міжнародному приватному праві / В.І. Кисіль [Електронний ресурс] // Наукові записки НАУКМА. - Том 19. Спеціальний випуск: у двох частинах. Ч. 1.- 2001. - С. 212-220. - Режим доступу: http://www.library.ukma.kiev.ua/e-lib/NZ/NZV19_2001_Spets/52_kysil_vi.pdf, с. 213]. Наприклад, саме це поняття використано у диспозиціях п. 1 ст. 228 Цивільного кодексу України [254], п. 2 ст. 34 Закону України “Про міжнародний комерційний арбітраж” [. Про міжнародний комерційний арбітраж: Закон України від 24 лютого 1994 р. № 4002-ХІІ // Відомості Верховної Ради. - 1994. - № 25. - Ст. 198] і п. 1 ст. 12 Закону України “Про міжнародне приватне право” [. Про міжнародне приватне право: Закон України від 23 червня 2005 р. № 2709-IV // Відомості Верховної Ради. - 2005. - № 32. - Ст. 422]. Пленум Верховного Суду України розтлумачив згаданий термін як “правопорядок держави, визначальні принципи і засади, які становлять основу існуючого в ній ладу (стосуються її незалежності, цілісності й недоторканості, основних конституційних прав, свобод, гарантій тощо)” [. Про практику розгляду судами клопотань про визнання й виконання рішень іноземних судів та арбітражів і про скасування рішень, постановлених у порядку міжнародного комерційного арбітражу на території України: Постанова Пленуму Верховного Суду України від 24 грудня 1999р. № 12 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.hotline.ualiberty.com/practics/details/103?practics_pg=4&practicsn_filter=law]. Зазначимо, що Закони України “Про міжнародний комерційний арбітраж” і “Про міжнародне приватне право” мають безпосередню спрямованість на регулювання відносин з іноземним елементом, які в сфері оподаткування в значній мірі є предметом регулювання договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з викладеного, вважаємо, що з метою забезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології в практиці укладення договорів України про уникнення подвійного оподаткування найбільш доцільним є застосування саме терміну “публічний порядок”.

Таким чином, положення про обмін податковою інформацією в договорах України про уникнення подвійного оподаткування є в значній мірі стандартизованими, хоча і володіють специфічними особливостями в залежності від рівня співробітництва і потреб країн-учасниць. У цьому контексті виникає потреба у вдосконаленні таких положень в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування з метою створення належної нормативно-правової бази для ефективної протидії на двосторонньому рівні ухиленню та уникненню від оподаткування. Зокрема, потребують уточнення перелік податків та осіб стосовно яких може застосовуватись процедура обміну інформацією; види податкової інформації, якою можуть обмінюватись держави-учасниці; цілі такого обміну; перелік компетентних органів, які можуть мати доступ до отриманої внаслідок процедури обміну податкової інформації; використовувана термінологія при включенні в положення щодо обміну податковою інформацією застереження про публічний порядок.

3.3 Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України

Обраний Україною курс на євроінтеграцію обумовлює потребу у впровадженні європейських стандартів у взаємовідносини податкових органів і платників податків з метою формування належного рівня захисту прав та інтересів фізичних і юридичних осіб та підвищення ефективності роботи органів ДПС України. У цьому контексті важлива роль повинна відводитись аналізу практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі реформування національної податкової системи як інституцій, діяльність яких безпосередньо впливає на процеси нормотворчості, правозастосування та тлумачення норм права в державах-членах ЄС.

До проблематики визначення місця практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі розвитку правової системи України в тих чи інших аспектах у своїх роботах звертались К. Андріанов [. Андріанов К. Правова природа рішень Європейського суду з прав людини / К. Андріанов // Право України. - Право України. - 2002. - № 3. - С. 37-42], З. Бортновська [. Бортновська З. Справи з питань оподаткування: межі застосування статті 6 Конвенції про захист прав людини та основних свобод / З. Бортновська // Практика Європейського суду з прав людини. Рішення. Коментарі. - 2002. - № 2. - С. 207-219], В.П. Кононенко [. Кононенко В.П. Обычно-правовая природа прецедентного характера решений Европейского суда по правам человека: Монография / В.П. Кононенко. - Харьков: Право, 2008. - 508 с.], В.І. Манукян [. Манукян В.И. Европейский суд по правам человека: право, прецеденты, комментарии: Научно-практическое пособие / В.И. Манукян. - К.: Истина, 2006. - 368 с.], В. Мармазов [. Мармазов В. Методи динамічного тлумачення Конвенції про захист прав людини та основних свобод / В. Мармазов // Вісник Академії правових наук України. - 2003. - № 4. - С. 63-72], О.М. Москаленко [. Москаленко А.М. Источники права Европейского Союза (международно-правовой анализ): дис. … канд. юр. наук : 12.00.11 / Москаленко Александр Михайлович. - Х., 2005. - 171 с. ], Н. Раданович [. Раданович Н. Міжнародно-правові засоби імплементації Європейської Конвенції про захист прав людини і основних свобод / Н. Раданович // Право України. - 1999. - № 12. - С. 36-39] , Р.Б. Хорольський [. Хорольський Р.Б. Судовий прецедент як джерело права Європейського Співтовариства / Р.Б. Хорольський // Проблеми законності. Вип. 39 : Респ. міжвідом. наук. зб. / Відп. ред. Т.Я. Тацій. - Харків: Нац. юр. академія України, 1999. - С. 204-210 ], Е. Шишкіна [. Шишкіна Е. Деякі аспекти правової природи рішень Європейського суду з прав людини / Е. Шишкіна // Право України. - 2005. - № 9. - С. 102-105] та ін. Однак в працях згаданих авторів недостатню увагу, на нашу думку, було приділено висвітленню окремих питань, зокрема, впливу рішень Суду ЄС на функціонування системи договорів про уникнення подвійного оподаткування та визначення особливостей вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування, в рамках Європейського суду з прав людини.

Відповідно до ст. 293 Договору про заснування Європейського Співтовариства (далі - ДЄС) держави-члени у випадку необхідності вступають у перемовини для усунення подвійного оподаткування всередині Співтовариства [162, p. 293]. Предметна сфера дії договорів про уникнення подвійного оподаткування, в першу чергу, поширюється на податки з доходів і майна, більшість яких належить до групи прямих податків. У п. 23 рішення у справі містера і місіс Джиллі стверджується, що, за виключенням Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р., на рівні ЄС не було вжито жодних заходів щодо уніфікації чи гармонізації в сфері уникнення подвійного оподаткування доходів і майна [. Judgment of EC Court of Justice in case C-336/96 Mr and Mrs Gilly v Directeur des Services Fiscaux du Bas-Rhin, 12 May 1998 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= CELEX:61996J0336:EN:HTML]. Виходячи з цього, Суд ЄС дійшов висновку, що “держави-члени вільні, в рамках двосторонніх договорів, що укладаються з метою уникнення подвійного оподаткування, у визначенні факторів взаємозв'язку (connecting factors) між собою з метою розмежування податкових юрисдикцій” (п. 56 рішення у справі Компані де Сан Гобен) [. Judgment of EC Court of Justice in case C-307/97 Compagnie de Saint Gobain, Zweigniederlassung Deutschland v Finanzamt Aachen-Innenstadt, 21 September 1999 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:61997J0307:EN:NOT]. Разом з тим, “хоча пряме оподаткування знаходиться в компетенції держав-членів, вони повинні, незважаючи на це, здійснювати свої податкові права відповідно до права Співтовариства” (п. 57 рішення у справі Компані де Сан Гобен).

Переважна більшість держав-членів ЄС під час розробки і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування керуються положеннями Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. з подальшими змінами і доповненнями (п. 24 рішення у справі містера і місіс Джиллі). Україна теж активно використовує положення згаданого модельного акту під час ведення перемовин щодо укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, оскільки “українська” модель конвенції про усунення подвійного оподаткування є, фактично, дослівним перекладом на українську мову моделі ОЕСР” [10, с. 71]. Таким чином, базуючись на практиці Суду ЄС, спробуємо виокремити основні положення Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р., які можуть мати конфліктний характер у контексті acquis communautaire.

1. Ст. 1 Типової конвенції ОЕСР визначає, що її положення застосовуються лише до осіб, які є резидентами однієї чи обох договірних сторін, а ст. 4 встановлює чіткі критерії для визначення резиденства. Проте у випадках, коли у законодавстві держави-члена ЄС не встановлено різницю між податковим режимом резидентів (включно з дочірніми компаніями нерезидентів) і постійними представництвами нерезидентів з інших держав-членів ЄС стосовно, наприклад, обов'язку сплачувати податок з дивідендів, отриманих на території такої держави від участі в закордонних дочірніх компаніях та дочірніх компаніях останніх, вони знаходяться в об'єктивно порівнюваних ситуаціях і тому повинні мати змогу отримувати такі ж договірні переваги, що й резиденти договірних сторін (п. 47 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Зважаючи на те, що, по-перше, оподаткування постійних представництв нерезидента держави-члена ЄС на території іншої держави-члена ЄС не може бути більш обтяжливим, аніж оподаткування резидентів останньої, по-друге, закордонний дохід у формі активів і прав, пов'язаних з діяльністю постійного представництва в звичайних умовах оподатковується в країні, де знаходиться постійне представництво, по-третє, дія Директиви ЄС 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. стосовно спільної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, які перебувають в межах юрисдикції різних держав-членів поширюється на постійні представництва, поняття “резидент Договірної Держави” повинно включати в себе постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС, що знаходяться на території іншої держави-члена ЄС - однієї з договірних сторін [. EC Law and Tax Treaties. Annex A. The Articles of the OECD Model Convention. A Community perspective. Doc. (05) 2306/A. 9 June 2005. [Електронний ресурс]. - 15 р. - Режим доступу: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/personal_tax/double_tax_conventions/ECLawTaxTreaties_annexA_en.pdf, р. 4].

2. Ст. 7 Типової конвенції ОЕСР регулює питання, пов'язані з оподаткуванням прибутків від підприємницької діяльності через постійне представництво. Проте статті 43 і 48 ДЄС містять заборону на будь-які, прямі чи непрямі, обмеження права на здійснення економічної діяльності в тій чи іншій організаційно-правовій формі, що було неодноразово підтверджено Судом ЄС [327, р. 5]. Виходячи з цього, постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС повинні мати той же податковий режим, що і компанії-резиденти держави-члена ЄС, на території якої вони розміщені, а отже, і доходи таких постійних представництв мають оподатковуватись таким же чином, що й доходи компаній-резидентів.

3. П. 1 ст. 10 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дивіденди, які виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної держави, резиденту іншої Договірної держави можуть оподатковуватись в останній, однак відповідно до п. 2 цієї ж статті ці ж дивіденди можуть оподатковуватись і в першій державі у межах визначених ставок. Разом з тим, Директива 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. забороняє державі, в якій знаходиться дочірня компанія, стягувати податок з джерела виплати дивідендів, розподілених материнській компанії, якщо остання володіє щонайменше 25 % капіталу такої дочірньої компанії (п. 1 ст. 5) [. Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0435:EN:HTML]. Також Суд ЄС вирішив, що ненадання постійному представництву компанії-нерезидента держави-члена ЄС, розташованого на території іншої держави-члена ЄС, податкових пільг, які надаються резидентам останньої, у вигляді звільнення (exemption) від корпоративного податку дивідендів, отриманих від компаній, заснованих в державах, які не є членами ЄС, за договорами про уникнення подвійного оподаткування з останніми становить порушення ст. 42 та ст. 48 ДЄС (п. 63 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Звідси можна зробити висновок про необхідність приведення у відповідність до вимог ДЄС положень про оподаткування дивідендів в договорах про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС.

4. Відповідно до п. 1 ст. 11 Типової конвенції ОЕСР проценти, що виникають в одній Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, оподатковуються в останній з названих держав, однак відповідно до п. 2 ст. 11 держава джерела виплати процентів також може оподатковувати такі виплати. В останньому випадку якщо одержувач є фактичним власником таких процентів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 %. Такий підхід не зовсім відповідає вимогам Директиви 2003/49/ЕС від 3 червня 2003 р., в п. 1 ст. 1 якої зазначається, що виплати процентів в державі джерела, яка є членом ЄС, повинні звільнятись від будь-якого оподаткування у випадках, якщо фактичним власником таких процентів є компанія з іншої держави-члена ЄС або постійне представництво компанії такої держави джерела, розміщене в іншій державі-члені ЄС [. Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2003: 157:0049:0054:EN:PDF]. Це зумовлює необхідність внесення змін до договорів про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС щодо виключення права держави джерела оподатковувати виплати процентів резидентам або їх постійним представництвам з інших держав-членів ЄС.

5. Ст. 13 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дохід від приросту капіталу, отриманий резидентом Договірної держави від відчуження майна (нерухоме майно; рухоме майно, що формує частину комерційного майна постійного представництва; акції, які одержують більш ніж 50 % своєї вартості від нерухомості), за деякими винятками (морські або повітряні судна; інше майно, не зазначене в пунктах 1, 2, 3, 4 ст. 13), оподатковується в державі джерела такого доходу. Разом з тим, у п. 46 рішення у справі Юг де Ластері дю Сайан Суд ЄС зазначав, що оподаткування ще неотриманого приросту майна (збільшення вартості цінних паперів) у випадку зміни його потенційним власником місця податкового резидентства в рамках держав-членів ЄС - порівняно з оподаткуванням приросту майна резидента, який не змінює свого податкового резидентства - має негативний вплив на процес прийняття такою особою рішення щодо реалізації права, передбаченого ст. 43 ДЄС [. Judgment of EC Court of Justice in case C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant v Ministиre de l'Йdes Finances et de l'Industrie, 11 March 2004 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&numdoc=62002J0009&lg=en]. У таких ситуаціях держави-члени ЄС, які уклали договір про уникнення подвійного оподаткування між собою, повинні знаходити такий спосіб оподаткування доходів від приросту капіталу для реалізації відповідних договірних положень, який би узгоджувався з вимогами ст. 43 ДЄС: “Двосторонні договори між державами-членами повинні містити рішення, яке б узгоджувалося з принципами Договору про ЄС і яке б дозволяло державі, з якої від'їздять, обґрунтувати своє право оподатковувати приріст капіталу, отриманий протягом періоду резидентства платника податку в такій державі” [327, р. 8].

6. П. 1 ст. 15 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що при умові дотримання вимог статей 16, 18 і 19 заробітна плата, платня та інші види винагороди, отримувані резидентом Договірної держави у зв'язку з його роботою за наймом, оподатковується лише в згаданій державі, якщо лише така робота за наймом не здійснюється в іншій Договірній державі. Якщо робота здійснюється таким чином, то отримувана за неї винагорода може оподатковуватись в цій другій державі. В такому випадку, за умов використання методу звільнення, передбаченого ст. 23 А Типової конвенції ОЕСР, держава резидентства повинна надати таке звільнення для відповідних винагород при оподаткуванні доходів резидента. Разом з тим, Суд ЄС з цього приводу зазначав, що ст. 39 ДЄС забороняє правила оподаткування, за якими платник податку втрачає при обчисленні податку на доходи (income tax), який повинен сплачуватись ним в державі резидентства, частину неоподатковуваної суми такого доходу і його особистих податкових переваг (tax adventages), оскільки протягом податкового періоду отримував дохід в іншій державі-члені ЄС, який був оподаткований в цій іншій державі без прийняття до уваги особистих і сімейних обставин такого платника (п. 110 рішення у справі містера де Грут) [. Judgment of EC Court of Justice in case C-385/00 F.W.L. de Groot v Staatssecretaris van Financiлn, 12 December 2002 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX: 62000J0385:EN:HTML]. Така позиція Суду ЄС накладає обмеження на державу резидентства у виборі виду методу звільнення. Так, у справі містера де Грут саме звільнення, засноване на методі фактору пропорційності (proportionality factor method), зумовило виникнення дискримінаційного режиму оподаткування.

7. Відповідно п. 1 ст. 17 Типової конвенції ОЕСР дохід, отриманий резидентом Договірної держави як працівником сфери мистецтва, такою як театр, кіно, радіо чи телебачення, або як музикантом, або як спортсменом від його особистої діяльності, як такої, здійснюваної в іншій Договірній державі, може оподатковуватись у цій другій державі. У п. 10 коментарю до ст. 17 Типової конвенції ОЕСР зазначається: “В статті нічого не сказано про те, як відповідний дохід повинен обчислюватись. Обсяги будь-яких вирахувань стосовно витрат повинні визначатись у внутрішньому законодавстві Договірної держави. Національні законодавства відрізняються щодо вирішення цього питання і в деяких випадках забезпечують оподаткування за джерелом виплат, за низькою ставкою на основі загальної суми, виплаченої артисту або спортсмену” [197, p. 219]. Однак Суд ЄС вирішив, що ст. 49 і ст. 50 ДЄС забороняє національні норми, які “приймають до уваги загальний дохід (gross income) при оподаткуванні нерезидентів, без вирахування бізнесових витрат, тоді як резиденти оподатковуються за їх чистим прибутком (net income), після вирахування таких витрат” (п. 55 рішення у справі Арнольда Геріца) [. Judgment of EC Court of Justice in case C-234/01 Arnould Gerritse v Finanzamt Neukцlln-Nord, 12 June 2003 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX: 62001J0234:EN:HTML]. У цій ситуації виправданим могло б стати використання “посилання в конвенціях між державами-членами ЄС на національний режим стосовно вирахування витрат для артистів і спортсменів, які не є резидентами” [327, p. 10].

8. Ст. 19 Типової конвенції ОЕСР стосується оподаткування платні, заробітної плати та інших подібних винагород, а також пенсій, осіб, які перебували на державній службі. За загальним правилом, такі доходи оподатковуються в державі джерела, тобто в тій державі, яка здійснює такі виплати, і в якій вона перебувала на державній службі. Виключення з цього правила передбачене для осіб, місце проходження служби яких знаходилось в іншій державі і які є резидентами такої іншої держави, що мають громадянство (nationals) держави джерела або не стали резидентом цієї іншої держави з метою надання відповідних послуг. В своєму рішенні у справі містера і місіс Джиллі Суд ЄС вирішив, що передбачена договором про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС різниця між виплатами за послуги, надані на державній службі, і виплатами, здійсненими за такі ж послуги у приватному секторі, не є дискримінацією, забороненою ст. 39 ДЄС. Аналогічний висновок у даній ситуації стосувався і відмінностей, які були закріплені в національному законодавстві на основі використання критерію громадянства (п. 35 вже згадуваного рішення у справі містера і місіс Джиллі).

На думку П. Крона (P. Krohn) і Г. Мюрена (G. Muren), на основі практики Суду ЄС можна зробити наступні висновки щодо співвідношення норм договорів про уникнення подвійного оподаткування і acquis communautaire [. Krohn P., Muren G. Tax Treaties and EC Law. Development, Problems and Solutions. January 2008. [Електронний ресурс]. - 80 p. - Режим доступу: http://www.diva-portal.org/diva/getDocument?urn_nbn_se_hj_diva-1074-1__fulltext.pdf, р. 28-29]:

1. Встановлені в таких податкових договорах правила, які стосуються виключно розмежування податкової юрисдикції (tax jurisdiction), є нейтральними і не можуть бути дискримінаційними, навіть якщо засновані на використанні критерію громадянства. Проте Суд ЄС відокремив від розмежування податкової юрисдикції здійснення податкових прав. Останнє повинно узгоджуватись з встановленими вимогами ЄС.

2. Суд ЄС не виявляє схильності до прийняття рішень, які можуть мати негативний вплив на систему податкових договорів держав-членів ЄС між собою.

3. Практика Суду ЄС у частині з'ясування співвідношення норм податкових договорів держав-членів ЄС і права ЄС має значний потенціал для подальшого розвитку, зважаючи на існування цілого ряду проблем у цій сфері, які ще не були розглянуті Судом ЄС, наприклад, щодо використання в договорах про уникнення подвійного оподаткування держав-членів ЄС клаузули про режим найбільшого сприяння.

Як бачимо, практика Суду ЄС значною мірою впливає на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених, в першу чергу, ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.

Україна, відповідно до обраного євроінтеграційного вектору розвитку, прагне в перспективі набути членства в ЄС. У такому випадку виникає потреба у приведенні національного законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire з урахуванням критеріїв, що висуваються ЄС до держав, які мають намір вступити до нього. З цією метою було прийнято Закон України “Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” [. Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу: Закон України від 18 березня 2004 р. № 1629-IV // Відомості Верховної Ради. - 2004. - № 29. - Ст. 367]. В розділі ІІ “Визначення термінів” згаданого документу до джерел вторинного законодавства acquis communautaire включено також рішення Суду ЄС.

Звідси виникає потреба у перегляді існуючої системи міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС в цілях визначення імовірно конфліктних норм в контексті вимог acquis communautaire та по можливості застосування їх альтернативних варіантів у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з практики Суду ЄС та вимог acquis communautaire, такий конфліктний характер можуть мати норми відповідних податкових договорів України, які базуються на використанні Типової конвенції ОЕСР, і стосуються оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів [. Селезень П.О. Вплив практики Суду ЄС на застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування / П.О. Селезень // Фінансове право. - 2009. - № 2. - С. 22-26 , с. 26]. Наприклад, підхід авторів Типової конвенції ОЕСР до оподаткування зазначених видів доходів з несуттєвими у нашому аспекті змінами відтворено в текстах договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Австрією, Польщею [. Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12 січня 1993 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://sta.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=1&art_id= 75220&cat_id=74988&ctime=1194956236410], Португалією, Угорщиною та ін.

Такий підхід дозволить, по-перше, забезпечити приведення національного податкового законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire, по-друге, сприятиме усуненню можливих конфліктів норм договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС з acquis communautaire, по-третє, позитивно впливатиме на рівень правосвідомості платників податків та податкових органів, по-четверте, сприятиме ширшому впровадженню в практику взаємовідносин податкових органів і платників податків європейських стандартів взаємовідносин.

Далі спробуємо розглянути особливості вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування в Європейському суді з прав людини (далі - ЄСПЛ), що є важливою інституцією в системі забезпечення належної реалізації положень Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. (далі - ЄКЗПЛ).

17 липня 1997 р. Верховна Рада України прийняла Закон України “Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 року, Першого протоколу і протоколів № 2, 4, 7 і 11 до Конвенції”, в ст. 1 якого визнається обов'язкова і без укладення спеціальної угоди юрисдикція Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції [. Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р., Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції: Закон України від 17 липня 1997 р. № 475/97-ВР // Відомості Верховної Ради. - 1997. - № 40. - Ст. 263]. У цьому контексті виникає потреба у розгляді питання про потенційну можливість захисту інтересів платників податків в рамках цієї установи і про вплив практики ЄСПЛ на податкове законодавство України.

ЄКЗПЛ не містить в самому тексті жодної згадки про обсяг гарантованих нею прав платників податків. Однак закріплений у ній перелік прав людини та форм їх реалізації є відкритим, оскільки в протилежному випадку “призвів би до порушення одного з визначальних принципів, а саме - принципу невичерпності прав людини та основних свобод, виведення за межі конвенційного правового захисту цілої низки прав, форма реалізації, а отже, і форма порушення яких прямо не передбачена у тексті Конвенції” [ Паліюк В. Місце Конвенції про захист прав людини та основних свобод у правовій системі України / В. Паліюк // Практика Європейського суду з прав людини. Рішення. Коментарі. - 2003. - № 1. - С. 211-224, с. 213]. У цьому контексті важливого значення набуває діяльність самого ЄСПЛ: “завдяки практичній діяльності Суд послідовно конкретизував і розширював перелік прав, які в ньому були захищені, наповнив стислі формулювання широким змістом і фактично запровадив норми, які лише explicite не виражені в тексті Конвенції, але в дійсності в опосередкованому (прихованому) вигляді є в ній (дух нормативного акта)” [324, с. 103]. Такий підхід підтверджує використання ЄСПЛ динамічного тлумачення ЄКЗПЛ, під яким розуміють використання таких методів, які надають юридичної сили тексту ЄКЗПЛ та забезпечують її ефективність з метою кращого гарантування захисту індивідуальних прав [320, с. 66]. Саме тому реальний зміст зобов'язань держав визначається крізь призму практики Суду, в т.ч. і в сфері оподаткування.

На думку Р.Р. Вахітова, ЄКЗПЛ не є документом, спрямованим на захист економічних прав. Це, швидше, гуманітарні права з економічною спрямованістю, ті положення, на які можна посилатись під час захисту власних інтересів при розгляді податкових спорів. Вони є своєрідним додатковим інструментом, і тому “податкова практика ЄСПЛ відносно бідна рішеннями з податкових спорів” [. Вахитов Р.Р. Европейский суд по правам человека: обзор судебной практики по вопросам налогообложения / Р.Р. Вахитов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: по материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15-16 апреля 2005 г., Москва: [сборник] / [сост. В.М. Зарипов]; под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 320 с., с. 26].

У зв'язку з цим доцільно виокремити положення ЄКЗПЛ, на які найчастіше посилаються платники податків при зверненні до ЄСПЛ. Ними є ст. 6 про право на справедливий судовий розгляд, ст. 13 про право на ефективний засіб правового захисту, ст. 14 щодо заборони на дискримінацію та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ про право на власність. Також є одиничні випадки звернення до ЄСПЛ за ст. 8 ЄКЗПЛ про право на повагу приватного сімейного життя (справа “Волохи проти України”) [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Волохи проти України” від 2 листопада 2006 р. (Заява № 23543/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.khpg.org.ua/index.php?id=1179487257] та ст. 2 Протоколу № 4 до ЄКЗПЛ про право на свободу переміщення (справа “Рінер проти Болгарії”) [. Judgment of European Court of Human Rights in Case of Riener v. Bulgaria (Application no. 46343/99). 23 May 2006 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/portal.asp?sessionId= 17395631&skin=hudoc-en&action=request ].

У процесі вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування у тій чи іншій мірі, ЄСПЛ було сформульовано ряд ключових позицій, які мають важливе значення для розуміння змісту конкретних положень ЄКЗПЛ та їх впливу на податкову політику держав-учасниць.

1. ЄСПЛ однозначно визнає за державами право впроваджувати за власним розсудом податки і збори відповідно до другої частини ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ. “Справляння податків лише тоді порушуватиме право особи на мирне володіння своїм майном, якщо воно лягатиме значним тягарем на плечі платника податків або підриватиме його фінансове становище” [. Стефанюк В. Права та основні свободи людини в світлі європейських стандартів правового захисту / В. Стефанюк // Український часопис міжнародного права. - 2003. - № 2. - С. 58-70, с. 59]

2. Словосполучення “права та обов'язки цивільного характеру” у п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ за своїм змістом є автономним і не може тлумачитись виключно в контексті національного права держав-учасниць. І хоча у прецедентній практиці ЄСПЛ склалося загальне правило незастосування п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ для вирішення спорів щодо обов'язку сплачувати податки, такий підхід у перспективі може зазнати змін з огляду на більш широке застосування права на справедливий суд в Міжнародному пакті про громадянські і політичні права 1966 р. та Американської конвенції про права людини 1969 р. [342, с. 63] Крім того, привертає до себе увагу те, що практика самого ЄСПЛ у цьому питанні є доволі суперечливою, про що свідчить, наприклад, прийняття ЄСПЛ до розгляду на підставі п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ справи щодо відшкодування шкоди, завданої підприємству ненаданням податкових пільг у ситуації, коли такі пільги були надані за тих самих обставин конкурентам (справа “Видання “Перископ” проти Франції”) [. Judgment of European Court of Human Rights in Case of Editions Periscope v. France (Application no. 11760/85). 23 March 1992 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/portal.asp?sessionId =17429331&skin=hudoc-en&action=request]. Ще одним аргументом на користь наведеного твердження є відсутність однакового підходу ЄСПЛ до застосування ст. 6 у справах про повернення податків, переплачених з огляду на законодавство, що згодом було скасоване у порядку зворотної дії або визнане неконституційним [317, с. 213].

3. У світлі ст. 6 ЄКЗПЛ та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ особливого значення набуває поняття “майно” для визнання наявності певного обсягу цивільних прав у позивача або ж в цілях захисту його права власності. “В правозастосовній практиці ЄСПЛ під майном, поряд з загальноприйнятими об'єктами цивільних прав (речі, гроші, цінні папери тощо), розуміються також рішення арбітражних судів; економічні інтереси, пов'язані з веденням бізнесу; правомірне очікування повернення податку з нарахуванням процентів внаслідок порушення строків повернення; очікування застосування визначених умов до індивідуальної ситуації, яка вимагає правового вирішення і т.д.” [. Калинин С.И. Использование правовых позиций ЕСПЧ по налоговым спорам в российской правоприменительной практике / С.И. Калинин // Налогoвед. - 2007. - № 12. - С. 55-69, с. 58]. Таким чином, зміст зазначеного поняття теж в значній мірі є автономним стосовно національного права держав-учасниць.

4. Опорні норми правової позиції ЄСПЛ при вирішенні спорів на підставі ст. 1 Протоколу № 1 ЄКЗПЛ, в т.ч. і в сфері оподаткування, включають в себе: по-перше, принцип безперешкодного користування власністю, по-друге, принцип визначеності умов позбавлення майна, по-третє, держави-учасниці мають право контролювати використання власності відповідно до інтересів суспільства (п. 61 рішення у справі “Споррног і Лоннрот проти Швеції”) [. Judgment of European Court of Human Rights in Case of Sporrong and Lonnroth v. Sweden (Application no. 7151/75, 7151/75). 23 September 1982 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cmiskp.echr.coe.int/tkp197/ portal.asp?sessionId=17429331&skin=hudoc-en&action=request].

5. Правомірне втручання у право власності з боку держави повинно передбачати відповідність наступним умовам: по-перше, таке втручання повинно переслідувати законну мету в інтересах суспільства, по-друге, втручання має бути співрозмірним, по-третє, повинен дотримуватись баланс між вимогами інтересів суспільства та необхідними умовами захисту основних прав особи [344, с. 60].

Ці ключові положення лягли в основу розробки ЄСПЛ власного підходу до вирішення спорів у сфері оподаткування, який базується, на думку С.І. Калініна, на наступних принципах: 1) дотримання балансу публічних і приватних інтересів; 2) легітимне очікування; 3) повна компенсація [344, с. 61-66].

Незважаючи на порівняно невелику практику вирішення спорів у сфері оподаткування, певна кількість розглянутих ЄСПЛ подібних справ стосується безпосередньо України:

– справа “Козинець проти України” стосовно порушення ст. 3 ЄКЗПЛ в сенсі її процесуального аспекту [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Козинець проти України” від 6 грудня 2007 р. (Заява № 75520/01) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.gdo.kiev.ua/files/ db.php?st=912&god=2008];

– справи “Назарчук проти України” [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Назарчук проти України” від 12 квітня 2005 р. (Заява № 9670/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1014.4447.0] та “Ракітін проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 13 ЄКЗПЛ [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Ракітін проти України” від 11 січня 2007 р. (Заява № 7675/04) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1014.5164.0];

– справа “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [192];

– справа “Волохи проти України” стосовно порушення ст. 8 ЄКЗПЛ [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Волохи проти України” від 2 листопада 2007 р. (Заява № 23543/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.khpg.org.ua/index.php?id=1179487257];

– справа “Інтерсплав проти України” стосовно порушення ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [. Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Інтерсплав проти України” від 9січня 2007 р. (Заява № 803/02) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://lawua.info/jurdata/dir131/dk131248.htm].

Як бачимо, українські платники податків нечасто практикують звернення за захистом порушеного права до ЄСПЛ. Не в останню чергу це обумовлено тим, що “розраховувати на отримання великих компенсацій і використовувати Європейський суд як засіб продовження економічних суперечок, скоріше всього, безперспективно” [339, с. 30]. Однак, на думку К. Андріанова, суми відшкодувань у випадку вирішення спору на користь позивача в ЄСПЛ можуть бути значними [316, с. 42]. Крім того, “поряд з переважаючою позитивною оцінкою діяльності Суду і прийнятих ним рішень … мають місце твердження про недостатню легітимацію його активності і зростаючу заполітизованість, про проблеми стосовно незалежності і неупередженості суддів” [318, с 397]. Схожу позицію підтримує і О.Б. Мезяєв [. Мезяев А.Б. К вопросу об участии Российской Федерации в Международном уголовном суде и других международных судебных учреждениях / А.Б. Мезяев // Современные проблемы развития международного и конституционного права: сб. материалов Международной научно-практической конференции, посвященной памяти профессора Д.И. Фельдмана / отв. ред. Г.И. Курдюков, О.М. Смирнова. - Казань: Центр инновационных технологий, 2008. - С. 205-211, с. 210]. Як наслідок, на думку Р.Р. Вахітова, “спроби залучити ЄСПЛ як наступну порівняно з національними судами інстанцію, де здійснюється тлумачення національного законодавства, не надто перспективні, насамперед в сфері податкових спорів” [. Вахитов Р.Р. Возврат НДС в практике Европейского суда по правам человека / Р.Р. Вахитов // Налоговед. - 2006. - № 1. - С. 67-72, с. 72]. З точкою зору останнього складно не погодитись. Таким чином, можна констатувати, що на сучасному етапі свого розвитку ЄКЗПЛ надає досить обмежені можливості захисту прав платників податків

Разом з тим, оскільки фактично розвиток європейської системи захисту прав людини “пішов шляхом передачі ініціативи повністю на рівень особи” [. Энтин М.Л. Главные отличительные особенности европейской системы защиты прав человека / М.Л. Энтин // Московский журнал международного права. - 2004. - № 3. - С. 101-115, с. 109], то і подальший розвиток практики ЄСПЛ щодо захисту прав платників податків відповідно до ЄКЗПЛ залежить від активності їх самих та волі держав-учасниць, оскільки “права, закріплені в Конвенції, мають розвиватися в руслі історії та еволюції людського суспільства” [320, с. 67].

Недостатній рівень розвитку практики ЄСПЛ щодо розгляду податкових спорів жодним чином не впливає на обов'язок держави забезпечувати належне виконання рішень ЄСПЛ та реалізації положень ЄКЗПЛ у сфері оподаткування.

На думку Н. Радановича, можна виділити наступні засоби імплементації ЄКЗПЛ та практики ЄСПЛ в національну правову систему [322, с. 36-38]:

1. Обов'язкове виконання рішення ЄСПЛ державою, щодо якої винесено відповідне рішення;

2. Приведення національного законодавства у відповідність до ЄКЗПЛ;

3. Застосування норм ЄКЗПЛ національними органами, які здійснюють правозастосування;

4. Тлумачення ЄКЗПЛ національними суб'єктами права;

5. Діяльність Конституційного Суду України у випадках необхідності встановлення відповідності ЄКЗПЛ Конституції України, що обумовлює потребу у зверненні до рішень ЄСПЛ, якщо така відповідність не є очевидною;

6. Вплив рішень ЄСПЛ на правосвідомість як службових і посадових осіб, так і громадян.

Саме з метою формування належної правової бази для здійснення імплементації положень ЄКЗПЛ в національну правову систему та виконання рішень ЄСПЛ було прийнято Закон України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” [. Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини: Закон України від 23 лютого 2006 р. № 3477-IV // Відомості Верховної Ради. - 2006. - № 30. - Ст. 260].

Не піддаючи сумніву очевидний позитивний ефект від прийняття цього закону, варто зупинитись і на його окремих проблемних моментах. Так, недостатньо коректним є формулювання ст. 17 згаданого Закону України щодо використання практики ЄСПЛ як джерела права, оскільки “таке положення дає підстави стверджувати, що Європейський суд з прав людини творить право, що не відповідає дійсності. Було б правильнішим застосувати формулу “джерело тлумачення права” [318, с. 464].

Крім того, досить складною є ситуація з перевіркою проектів законів та постанов Кабінету Міністрів України на їх відповідність ЄКЗПЛ, які проходять юридичну експертизу у Міністерстві юстиції, оскільки “висновок щодо невідповідності проекту акта положенням ЄКЗПЛ не завжди враховується головним розробником і, на жаль, його неврахування не створює правових наслідків для розробника. Таким чином, в українському правовому полі з'являються законодавчі акти, у яких можуть міститись норми, що суперечать вимогам Конвенції та практиці Європейського суду” [. Коваль І. Експертиза нормативно-правових актів та їх проектів на відповідність Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та практиці Європейського суду з прав людини / І. Коваль [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.minjust.gov.ua/0/11524].

Звертаючись у цьому контексті до податкового законодавства, зауважимо, що в ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, який є основоположним для розвитку механізму правового регулювання податкових відносин, немає жодного принципу побудови системи оподаткування, який би сприяв встановленню балансу між публічним і приватним інтересом. На практиці це призводить до формування сприятливих умов для виникнення конфліктних ситуацій між платниками податків і податковими органами. Так, в п. 40 рішення “Інтерсплав проти України” ЄСПЛ зазначив: “Фактично постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника, порушує “справедливий баланс” між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном” [350]. У своїй попередній практиці ЄСПЛ так розтлумачив положення ЄКЗПЛ стосовно дотримання справедливого балансу публічного і приватного інтересу: “обмеження та свободи, що гарантуються Конвенцією, мають бути пропорційними легітимній меті, яка переслідується цими обмеженнями”, “між засобами, що обираються, легітимною метою та встановленням відповідних обмежень має існувати розумне, пропорційне співвідношення”, “в основі Конвенції лежить пошук справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами щодо захисту основних прав індивіда” [. Бекетов О. Дотримання принципу пропорційності як обов'язкова умова гармонізації правової системи України з європейськими міжнародно-правовими стандартами / О. Бекетов // Український часопис міжнародного права. - 2003. - № 2. - С. 95-98

, с. 97].

Рішення у справі “Інтерсплав проти України” свідчить про те, що у разі збереження “невідповідності національного законодавства визнаним Судом стандартам у сфері застосування Конвенції державі доведеться виплачувати компенсації за всіма подібними справами проти неї” [316, с. 42]. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне викласти абз. 3 ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” у наступній редакції: “рівнозначність і пропорційність - справляння податків з юридичних осіб здійснюється у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутки і пропорційно більших
податків і зборів (обов'язкових платежів) - на більші доходи, а також дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном”.

Як бачимо, незважаючи на невелику та досить суперечливу практику ЄСПЛ стосовно вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування, її вплив на розвиток національних податкових систем в деяких аспектах є досить відчутним і знаходить свій прояв у наступному:

1. Рішення ЄСПЛ у конкретних справах є прикладом відновлення справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та інтересами приватних осіб у випадку його порушення;

2. ЄСПЛ під час вирішення конкретних справ може визначати рівень відповідності національного податкового законодавства вимогам ЄКЗПЛ, якщо це входить до його компетенції;

3. Практика ЄСПЛ є важливим джерелом тлумачення норм ЄКЗПЛ, яка в процесі свого розвитку уможливила звернення платників податків з відповідними заявами до ЄСПЛ у випадку оспорювання не самого податкового обов'язку та виключних повноважень держави у цій сфері, а його майнових аспектів та дотримання вимог ЄКЗПЛ;

4. ЄСПЛ приймаючи рішення у конкретних справах, пов'язаних зі сферою оподаткування, впливає на рівень правосвідомості як платників податків, так і податкових органів;

5. Встановлюючи певні загальні стандарти прав людини через практику вирішення спорів, в т.ч. і пов'язаних зі сферою оподаткування, ЄСПЛ в значній мірі сприяє гармонізації національних юридичних режимів щодо прав платників податків.

Висновки до третього розділу

На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:

1. З метою вдосконалення механізму протидії недостатній капіталізації та підвищення рівня узгодженості положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування між собою та з національним законодавством вважаємо за доцільне запропонувати наступні рекомендації. По-перше, усунути існуючі недоліки у формулюванні договірних положень щодо оподаткування процентів, зокрема, у п. 3 ст. 11 договору з Білорусією, п. 3 ст. 11 договору з Киргизією, п. 5 ст. 10 договору з Малайзією та п. 4 ст. 11 договору з Туреччиною. По-друге, у випадку закріплення договірного положення щодо виключення фінансових санкцій за несвоєчасну сплату процентів у контексті національного законодавства виправданим є використання поняття “пеня”, а не “штраф”. По-третє, виникає потреба в усуненні внутрішньої неузгодженості договірних положень про оподаткування процентів за наявності особливих відносин між їх платником і фактичним власником або між ними обома і третьою особою та про режим недискримінації резидентів держав-учасниць на території один одного. Уникнути такої суперечності можна за допомогою закріплення виключення відповідних положень зі сфери дії режиму недискримінації. Зазначених змін, на нашу думку, потребують договори з Алжиром, з В'єтнамом, з Індією, з Іраном, з Іспанією, з Італією, з Канадою, з Кувейтом, з Малайзією, з Словаччиною, з Фінляндією. Відмітимо, що нині діючий договір з Кіпром взагалі не ставить жодних перепон у використанні механізмів недостатньої капіталізації через використання нульової ставки щодо оподаткування процентів.

2. Розширення предметної сфери дії режиму недискримінації в договорах України про уникнення подвійного оподаткування могло б сприяти формуванню сприятливого податкового режиму вітчизняних товаровиробників на внутрішніх ринках інших держав, оскільки такий його обсяг дозволив би уникнути використання щодо експортерів дискримінаційних заходів не лише при обкладенні договірними податками, але й іншими, зокрема, непрямими (податок на додану вартість, акцизний збір та ін.).

3. Виходячи з принципу рівності платників податків, доцільним могло б стати усунення дискримінаційного режиму в оподаткуванні осіб без громадянства, які є резидентами України, за допомогою закріплення у тексті договору про уникнення подвійного оподаткування наступного положення: “Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Внесення зазначених змін до положень про режим недискримінації потребують відповідні договори з Ізраїлем, Індією, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

4. З метою підвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податків вважаємо за доцільне запропонувати, по-перше, розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов'язку несення витрат, пов'язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається до іншої держави-учасниці договору.

5. Недостатньо обґрунтованою, на нашу думку, є відсутність в текстах існуючих договорів України про уникнення подвійного оподаткування, за виключенням договору з Нідерландами, арбітражної клаузули, застосування якої рекомендовано експертами і ОЕСР, і ООН. Арбітражна клаузула дозволяє максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін, в т.ч. і платника податків, шляхом їх безпосередньої участі та забезпечити незалежний розгляд спору з метою обмеження можливого свавілля податкових органів у тому чи іншому випадку.

6. З метою підвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією та боротьби з ухиленням від оподаткування доцільним, на нашу думку, є доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. Зауважимо, що і експерти ОЕСР, і фахівці ООН однозначно рекомендують знімати обмеження щодо податкової інформації не лише за колом осіб, але й за податками, обмін інформацією стосовно яких може здійснюватись. Однак, оскільки Україна в своїй договірній практиці лише в поодиноких випадках у двосторонньому порядку використовує положення про поширення дії норм щодо обміну податковою інформацією на неконвенційні податки, то і відповідне зняття обмежень на даний час може мати досить обмежені можливості для застосування в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Такий підхід до обміну інформацією застосовано лише в договорах з Кувейтом, Ліваном, ПАР та Сирією. У дещо видозміненій формі його використано у договорах з Норвегією та Російською Федерацією.

7. У випадку конкретизації в договорах про уникнення подвійного оподаткування цілей обміну інформацією виправданим, на нашу думку, могло б бути використання формули “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”, що відповідало б світовим стандартам.

8. З метою оптимізації режиму функціонування системи обміну інформацією та обмеження сфери застосування відповідної процедури вважаємо за доцільне використання у договорах України про уникнення подвійного оподаткування критерію корисності для позначення інформації, яка може підлягати такому обміну. Зазначений підхід може бути реалізовано за допомогою використання у відповідних договірних положеннях формулювання “може бути корисною”. У цьому контексті важливим також є закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу до інформації, отриманої в результаті використання процедури обміну. Останнє твердження дає достатні підстави для висунення пропозиції щодо внесення змін до окремих договорів України про уникнення подвійного оподаткування, зокрема, з Кувейтом, Норвегією, Російською Федерацією та Сирією.

9. З метою забезпечення єдності і узгодженості використовуваної юридичної термінології в договорах України про уникнення подвійного оподаткування та національному законодавстві найбільш доцільним є застосування поняття “публічний порядок” в контексті закріплення виключень з дії договірних положень про обмін податковою інформацією.

10. Виходячи з проведеного аналізу, очевидним стає факт відчутного впливу практики Суду ЄС на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених в ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.

11. Конфліктний характер окремих положень Типової конвенції ОЕСР, яка активно використовується Україною у практиці укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, в контексті acquis communautaire обумовлює потребу в перегляді існуючої системи відповідних міжнародних податкових договорів України з державами-членами ЄС з метою визначення їх відповідності вимогам acquis communautaire. Виправданим могло б стати і застосування альтернативних варіантів формулювання таких положень у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. До таких договірних норм можуть бути віднесені ті, що стосуються, наприклад, оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.

12. Незважаючи на відсутність безпосереднього закріплення в тексті ЄКЗПЛ права на звернення платника податків за захистом порушеного права до ЄСПЛ, згадана установа через використання динамічного тлумачення норм ЄКЗПЛ підтвердила можливість розгляду таких спорів за дотримання визначених умов. Разом з тим, варто відмітити помітну обережність ЄСПЛ при розгляді справ, пов'язаних зі сферою оподаткування.

13. Приєднання України до ЄКЗПЛ зумовлює потребу перегляду існуючого податкового законодавства та підзаконних нормативно-правових актів для встановлення їх відповідності ЄКЗПЛ. У цьому контексті вважаємо за доцільне запропонувати внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” з метою забезпечення його відповідності вимогам ЄКЗПЛ.

14. Практика ЄСПЛ справляє відчутний вплив на розвиток національної податкової системи, що сприяє впровадженню європейських стандартів у практику діяльності податкових органів та їх відносини з платниками податків. Крім того, такий вплив знаходить свій прояв і у підвищенні рівня правової захищеності платників податків у контексті забезпечення прав і свобод, передбачених у ЄКЗПЛ.

ВИСНОВКИ

В контексті поглиблення інтеграції України в систему світогосподарських зв'язків та адаптації національного законодавства до європейських стандартів актуальним правовим завданням є вдосконалення засад міжнародно-правового співробітництва в сфері оподаткування. Очевидно, що без визначення змісту такого співробітництва, без правильного розуміння тенденцій його розвитку, а також без глибокого аналізу механізму співпраці держав з питань оподаткування, неможливо знайти об'єктивний і виважений підхід до дослідження даної тематики. Внаслідок послідовного виконання поставлених завдань досягнуто мету дослідження та одержано наступні наукові та практичні результати:

1. Зародження міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування мало місце у Стародавньому Світі. Ключову роль у цьому процесі відіграли потреби тогочасного торгового, посольського права та необхідність визначення правового статусу іноземців з метою нормалізації міжнародних відносин. Так, у взаємовідносинах античних міст-полісів Стародавньої Греції активно використовувались інститути проксенії, ксенії та ізополітії, що передбачали надання пільгових податкових режимів іноземцям, а іноді цілим містам на основі спеціальних міжнародних договорів, укладених з метою нормалізації насамперед торгових відносин між ними. Разом з тим, тогочасні міжнародно-правові норми, спрямовані на регулювання податкових відносин, мали утилітарний характер стосовно зазначених вище сфер міжнародних відносин і не мали системного характеру. Найбільш розвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше - єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членами Афінського морського союзу (V - IV ст. до н.е.),

1.1. В часи Середньовіччя розвиток міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування був значно ускладнений феодальною роздробленістю. В цій ситуації найбільш вагомим стимулом для поглиблення співробітництва з податкових питань стали потреби торгівлі, що підтверджується тогочасною договірною практикою, зокрема, німецьких та італійських міст (Болонья, Майнц, Флоренція та ін.). У цей час з'являються і поступово набувають все ширшого використання нові міжнародно-правові засоби вдосконалення співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, клаузула про націю найбільшого сприяння.

1.2. На Новий час припадає поява перших власне податкових договорів, створення міжнародних об'єднань, органів і комісій, діяльність яких в тій чи іншій мірі повинна була забезпечити узгодження податкових інтересів держав та їх взаємовигідне співробітництво (наприклад, Німецький митний союз), а також використання практики встановлення міжнародного контролю над сферою оподаткування держав-боржників з боку держав-кредиторів (наприклад, Туніс у 70-х роках ХІХ ст.).

1.3. Ключову роль у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування у міжвоєнний період відігравала Ліга Націй, в рамках якої тривала робота над розробкою модельних норм для врегулювання актуальних проблем міжнародного оподаткування (подвійне оподаткування доходів і капіталу, адміністративна допомога з податкових питань та ін.). Відчутну допомогу у цій роботі надавали міжнародні неурядові організації (Міжнародна податкова асоціація, Міжнародна торгова палата та ін.). В цей період розширюється і поглиблюється договірна практика щодо врегулювання проблем співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, створюється специфічний договірний режим оподаткування господарської діяльності в архіпелазі Свальбард (Шпіцберген), а також значно збільшується кількість договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та ін.).

2. Використання категорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Крім того, відсутня єдність поглядів щодо змістовного наповнення самого поняття “податок”. Виходячи з цього, пропонується замінити поняття “податковий суверенітет” поняттям “фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Вважаємо, що це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв'язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв'язку з регулюючою функцією.

2.1. В умовах глобалізації практика делегування прав на здійснення окремих податкових повноважень на рівень наднаціонального регулювання в рамках організацій, що є основою економічної інтеграції не дає достатньо підстав для ведення мови про “обмеження” фіскального суверенітету, оскільки держава здійснює, по-перше, контрольовану передачу на рівень регулювання названими суб'єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування, по-друге, відповідні міжнародні організації не можуть бути носіями суверенних прав.

2.2. Зростання рівня відповідальності держав у боротьбі з глобальними проблемами сучасності формує потребу у забезпеченні належного рівня фінансування відповідної діяльності з боку держав, що уможливило б досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН. Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б стати запровадження глобального оподаткування.

3. Юридична природа явища конкуренції податкових юрисдикцій держав обумовлює поділ усієї сукупності існуючих методів його усунення на дві групи: національно-правові і міжнародно-правові. Виходячи з обмеженості сфери застосування та відносно меншої ефективності першої групи методів, вважаємо, що саме міжнародно-правові методи є найбільш адекватними для усунення негативних наслідків явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. До них належать насамперед гармонізація податкових систем та укладення міжнародних договорів з питань оподаткування. З точки зору можливості найбільш повного врахування державних інтересів під час вирішення проблеми конкуренції податкових юрисдикцій держав використання методу укладення міжнародних договорів, спрямованих на подолання негативних наслідків цього явища, є найбільш вигідним.

4. Поглиблення економічної інтеграції стало передумовою виникнення міжнародних організацій, в рамках яких здійснюються спроби “пом'якшення” взаємодії між державами-членами у сфері оподаткування. Провідну роль серед них відіграють ООН і ОЕСР, проте не менш вагомим є внесок галузевих міжнародних організацій з обмеженим членством (СІАТ, ІОТА та ін.) у розвиток міжнародного співробітництва у сфері оподаткування. Разом з тим, незважаючи на ряд реалізованих ініціатив, зберігається об'єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації у сфері оподаткування.

4.1. Можливості впливу міжнародних організацій на податкову політику держав-членів є досить обмеженими за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції. В рамках роботи виокремлено основні підходи до визначення юридичної сили актів міжнародних організацій в сфері оподаткування в їх статутних документах.

4.2. Надзвичайно важливу роль у процесі розвитку міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткування відіграють модельні (типові) акти, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування і які сприяють формуванню основи для стабільної та взаємовигідної співпраці держав-членів. Активне їх використання з боку держав обумовлюється цілим рядом переваг модельних норм. Основною серед них є те, що в процесі застосування таких норм їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю і залишаються рекомендацією.

5. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування - договорів з питань захисту прав людини.

5.1. Детальний порівняльно-правовий аналіз Типових конвенцій ООН і ОЕСР, які відіграють ключову роль у розвитку системи загальних податкових угод, дозволив виокремити основні положення Типової конвенції ООН, які надають відповідні переваги у сфері оподаткування відносин з іноземним елементом саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами.

5.2. Проблема підвищення рівня правової захищеності платників податків та адекватного врахування інтересів усіх учасників під час вирішення конфліктних ситуацій у сфері оподаткування породжує потребу у вдосконаленні існуючих процедур розгляду податкових спорів, передбачених договорами про уникнення подвійного оподаткування, шляхом ширшого використання арбітражної клаузули. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне розширення практики застосування арбітражної клаузули в договорах України про уникнення подвійного оподаткування за умов детальної розробки відповідного механізму врегулювання податкових спорів між договірними сторонами.

5.3. Загроза зменшення податкових баз відповідних держав зумовлює необхідність виявлення співвідношення понять “зловживання податковими договорами”, “податковий шопінг” та “неналежне використання податкових договорів” з метою розробки адекватних заходів протидії поширенню цих негативних явищ. На нашу думку, останнє зі згаданих понять включає в себе попередні, але при цьому потрібно зауважити, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише та, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів договірних сторін згідно відповідних податкових договорів.

5.4. Інтенсивний розвиток послуг інформаційного суспільства зумовив виникнення проблеми здійснення перегляду ст. 5 Типових конвенцій ОЕСР і ООН щодо доцільності подальшого використання поняття “постійне представництво” в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким і тривалим використанням концепції постійного представництва, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо застосування альтернативних шляхів розв'язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та створює сприятливі умови для зловживань.

6. З метою вдосконалення положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування щодо оподаткування виплат процентів нерезидентам та механізму протидії поширенню негативного явища недостатньої капіталізації запропоновано: 1) усунути існуючі недоліки у формулюванні окремих положень (договори з Білорусією, з Киргизією, з Малайзією та ін.) і узгодити використовувану термінологію (договори з Ізраїлем, з Іраном та ін.); 2) усунути в окремих договорах України (з Алжиром, з В'єтнамом, з Індією та ін.) внутрішній конфлікт норм щодо оподаткування виплат процентів та щодо надання режиму недискримінації.

6.1. Доцільним також є внесення змін і доповнень до договірних норм стосовно надання режиму недискримінації на основі договорів України про уникнення подвійного оподаткування шляхом розширення предметної сфери дії відповідних положень (договори з Грузією, Данією, Російською Федерацією та ін). Необхідно також усунути дискримінаційний режим оподаткування осіб без громадянства, які є резидентами України на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

7. Підвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податків на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування передбачає, по-перше, розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов'язку несення витрат, пов'язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається іншій державі-учасниці договору.

8. З метою підвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією та боротьби з ухиленням від оподаткування доцільним є доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. У цьому ж контексті варто було б у випадку конкретизації цілей обміну податкової інформації в договорах про уникнення подвійного оподаткування використовувати формулу “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Потребує вдосконалення також використовуваний термінологічний апарат через розширення практики використання формули “може бути корисною” для обмеження дії положень щодо обміну інформацією та терміну “публічний порядок” при визначенні підстав невиконання запиту про надання податкової інформації. Важливим також є питання закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу до інформації, отриманої в результаті використання процедури обміну.

9. Процес адаптації національного законодавства України до acquis communautaire зумовлює потребу у перегляді існуючих договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС з метою визначення тих норм, які можуть мати у цьому контексті конфліктний характер, та розробки їх альтернативних варіантів. До таких договірних норм можуть бути віднесені ті, що стосуються, наприклад, оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.

10. Вплив практики Європейського суду з прав людини виявляє себе у необхідності приведення у відповідність до вимог ЄКЗПЛ національного податкового законодавства та правозастосовної діяльності, незважаючи на те, що остання не містить жодних прямих вказівок на обсяг прав платників податків. Це дозволить Україні не лише належним чином виконувати взяті на себе договірні зобов'язання під час приєднання до ЄКЗПЛ, але й сприяти ширшому впровадженню європейських стандартів у взаємовідносини податкових органів і платників податків, а також підвищенню рівня правової захищеності останніх. З цією метою пропонуємо внести зміни до ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, яка визначає принципи побудови такої системи з метою закріплення принципу дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном.

Додаток А

Досягнутий прогрес ОЕСР у вирішенні проблем міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування

Примітка. Таблицю підготовлено за матеріалами видання “Developing Tax Partnerships involving non-OECD Economies in the global debate on international taxation” [143, р. 9-11]

Додаток Б

Акт впровадження в практичну діяльність матеріалів дисертаційного дослідження

Додаток В

Акт впровадження в навчальний процес матеріалів дисертаційного дослідження

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ