Учет, контроль и анализ прочих доходов и расходов организаций на примере ООО "Ребус"

Работа из раздела: «Бухгалтерский учет и аудит»

Содержание

Введение
1. Теоретические основы прочих доходов и расходов

1.1 Экономическая сущность прочих доходов и состав ПБУ 9-99
1.2 Экономическая сущность прочих расходов и состав ПБУ 10-99
1.3 Законодательно-нормативная база прочих доходов и расходов

2. Организация бухгалтерского учета и контроля прочих доходов и расходов в организации

2.1 Учет прочих доходов
2.2 Учет прочих расходов
2.3 Отчетность по прочим доходам и расходам
2.4 Контроль учета прочих доходов и расходов

3. Анализ прочих доходов и расходов в организации

3.1 Анализ прочих доходов
3.2 Анализ прочих расходов
3.3 Резервы повышения прочих доходов и снижения прочих расходов

Заключение
Список использованной литературы
Введение

Помимо финансовых результатов от основной деятельности предприятия большое влияние в некоторые отчетные периоды на него оказывают прочие расходы и прочие доходы. Применительно к содержанию ПБУ 9/99 доходами признается увеличение экономических выгод именно данной организации. Напротив, суммы, взимаемые в пользу третьих лиц (и далее перечисляемые адресату), в конечном счете, никаких экономических выгод организации не приносят, а значит, доходами не являются. Речь идет о суммах оборотных налогов, суммах, поступивших комиссионеру от комитента или в пользу комитента, суммах возвращенных авансов, стоимости возвращенных поставщикам товаров и т.д. Авансы и предоплаты могут быть возвращены плательщику, поэтому выгоды данной организации также пока не увеличивают и в качестве доходов не рассматриваются. Таким образом, само определение дохода делает ненужным перечень поступлений, не относящихся к доходам (п.3 ПБУ 9/99). Аналогичная ситуация и с расходами.

Более того, эти пункты (с перечнями “не доходов“ и “не расходов“) не просто бесполезны, они имеют негативное значение. Во-первых, закрытый перечень формально не позволяет исключать из доходов и расходов поступления или платежи, не удовлетворяющие определениям доходов или расходов, но не включенные в данный перечень.

Во-вторых, до недавнего времени в перечне “не расходов“ присутствовали так называемые социальные расходы (“перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно -- просветительского характера и иных аналогичных мероприятий“). Это создавало ситуацию, когда данные расходы вообще нельзя было никак отразить: считать их использованием чистой прибыли (дебет счета 84) не позволяло гражданское законодательство, а расходами (дебет счета 20, 23, 26 или 99) -- национальный учетный стандарт. Теперь эта ситуация исправлена.

Второй аспект определения доходов и расходов, который вызывает затруднения -- необходимость изменения капитала организации. В комментариях к ПБУ можно встретить точку зрения, что под капиталом в данном случае понимаются те статьи, которые отражаются в соответствующем разделе пассива бухгалтерского баланса. Мы предполагаем, что подобная трактовка термина “капитал“ берется автором упомянутых комментариев не для того, чтобы серьезно рассматривать в качестве доходов и расходов увеличение и уменьшение уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли. Вероятнее всего, целью является указать на необходимость совершенствования нормативной базы по бухгалтерскому учету, поскольку ни один “бухгалтерский“ нормативный документ не содержит определения капитала с точки зрения его экономического содержания, а ПБУ оперирует с терминами, смысл которых можно трактовать весьма различно.

Основным критерием в понимании доходов и расходов согласно ПБУ их влияние на финансовый результат: доходом признается все, что увеличивает финансовый результат, а расходом -- все, что его уменьшает. Однако в этой позиции есть одна проблема, которая существенно уменьшает ее полезность: очевидно, именно финансовый результат определяется как разница между доходами и расходами организации, что создает в наших определениях замкнутый круг.

Напротив, другой вывод, что внесение средств в уставные (складочные) капиталы других организаций не является расходом на том основании, что эта передача является временной, а передающая организация сохраняет право на этот вклад или соответствующий эквивалент, можно было бы поставить под сомнение. Как и многие другие авторы публикаций, мы не поддерживаем точку зрения об отнесении к расходам операций по приобретению сырья, материалов, акций и иных ценных бумаг (если они приобретаются с целью перепродажи), товаров и т.п. оборотных активов, но об этом ниже. Мы считаем, что паевые вложения не являются расходами именно потому, что не приводят к уменьшению капитала организации, но означают изменение составляющих капитала: один вид активов -- оборотных либо внеоборотных (вносимых в качестве вклада) заменяется другим видом активов с возможным увеличением или уменьшением степени ликвидности этих активов, но без уменьшения общей величины капитала организации.

Отсутствие достаточной обоснованности в теоретическом и практическом аспектах проводимых в последние годы преобразований в экономико-правовой среде предпринимательской деятельности организаций привело к формированию таких негативных тенденций как: ухудшение предсказуемости многих ее факторов, сложности и неопределенности условий хозяйственной деятельности предприятий, объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов, более тяжелому характеру финансовых последствий.

Достижение предельных выгод от перехода страны на рыночные отношения и признания ее в качестве рыночно ориентированного промышленно развитого государства требуют кардинальных преобразований в нормативной базе управления деятельностью предприятий, включая создание научно обоснованной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Но несовершенства действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и создаваемые ею барьеры препятствуют формированию стратегически и тактически обоснованного учетно-информационного обеспечения управления деятельностью предприятий, поиску и мобилизации резервов повышения эффективности предпринимательства, обеспечению выживаемости и развития организаций в условиях жесткой конкурентной борьбы, коммерческой тайны, инфляции, банкротства.

Поэтому новое значение приобрел вопрос создания эффективной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая была бы адекватна современным требованиям и условиям деятельности предприятий.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в этой системе в целом занимает особое место.

Немалое значение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов обусловлено тем, что в рыночной экономике целью каждого коммерческого предприятия является достижение прибыли, которая представляет собой полученный им доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Актуальность рассматриваемой темы дипломной работы обусловливается тем, что научно обоснованное формирование учетной информации о доходах и расходах предприятий служит не только основой определения финансовых результатов, но и важным фактором роста эффективности его деятельности, поиска и мобилизации резервов ее повышения, обеспечения финансовой устойчивости и создания более стабильной базы для формирования доходной части государственного бюджета.

Целью данной дипломной работы является провести исследования учета, контроля и анализа прочих доходов и расходов организаций на примере ООО «Ребус».

Для осуществления этой цели необходимо решить следующие задачи.

- раскрыть экономическую сущность прочих доходов (согласно ПБУ 9-99);

- рассмотреть экономическую сущность прочих расходов (согласно ПБУ 10-99);

- рассмотреть законодательно-нормативную базу прочих доходов и расходов ПБУ 9-99 и ПБУ 10-99;

- рассмотреть организацию бухгалтерского учета прочих доходов и расходов в организации;

- произвести анализ прочих доходов и расходов в организации на примере ООО «Ребус» за 2014, 2015, 2016 гг.;

- выявить резервы повышения прочих доходов и снижения прочих расходов на исследуемом предприятии.

В дипломной работе исследуется предприятие - Общество с ограниченной ответственностью (сокращенно - ООО «Ребус»).

ООО «Ребус» - общество с ограниченной ответственностью, учреждённое несколькими физическими лицами, находящееся по адресу: г. Казань, пр. Победы, 91. ООО является юридическим лицом. Зарегистрировано администрацией Советского района г. Казани 28 августа 2012 г.

Создание общества преследует следующие цели: реализации на основе полученной прибыли социально-экономических интересов участников и членов трудового коллектива; создания новых рабочих мест; развития международного сотрудничества; получение прибыли и наиболее эффективного ее использования в интересах участников Общества.

Основным видом деятельности ООО «Ребус» является оказание посреднических услуг по торговле драгоценными металлами.

Чистая прибыль предприятия за 2016 год составила 1399,3 тыс.руб., что на 1307,0 тыс.руб. больше, чем за 2015 год. Удельный вес прочих доходов за 2016 год составил 14,7% от прибыли предприятия. Удельный вес прочих расходов за 2016 год составил 20,11% от чистой прибыли предприятия.

1. Теоретические основы прочих доходов и расходов

1.1 Экономическая сущность прочих доходов и состав ПБУ 9-99

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

Для целей бухгалтерского учёта организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее -- выручка).

Операционными доходами являются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Внереализационными доходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов;

- прочие внереализационные доходы.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учёту в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учёту по оценке не ниже рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учёту цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учёту, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учёте организации.

Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учёту в фактических суммах.

Прочие поступления, не отраженные выше, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учёта установлен другой порядок.

Выручка от продаж готовой продукции признается в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учёте организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В отчёте о прибылях и убытках доходы организации за отчётный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае возникновения -- чрезвычайные доходы.

Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчётный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчёте о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учёта предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчётный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учёта не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчётности обособленно.

Построение бухгалтерского учёта должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

1.2 Экономическая сущность прочих расходов и состав ПБУ 10-99

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Операционными расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- прочие операционные расходы.

Внереализационными расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие внереализационные расходы.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков, принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные расходы и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

- расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

1.3 Законодательно-нормативная база прочих доходов и расходов

Система нормативного регулирования прочих доходов и расходов представляет собой совокупность законодательных и нормативных документов, эмитированных различными органами государственной власти, на основании и с учетом требований которых, осуществляется учетный процесс.

Различный состав органов, утверждающих нормативные документы, неоднородность их типов и статуса, наличие противоречий внутри системы нормативного регулирования бухгалтерского учета между отдельными документами, обуславливают необходимость классификации нормативных документов по иерархическому признаку.

Действующее законодательство по бухгалтерскому учету не содержит классификацию нормативных документов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Руководителем Департамента регулирования бухгалтерского учета Министерства финансов Российской Федерации, предложена классификация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на основе четырех уровней документов, регулирующих бухгалтерский учет.

В состав документов первого уровня включены Федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет.

К этим документам относятся Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. 'О бухгалтерском учете', Гражданский кодекс Российской Федерации, НК РФ и др. В состав документов данного уровня, включается также 'Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации', утвержденное Приказом Министерства Финансов РФ № 34н от 29.07.1998 г.

В состав документов второго уровня включаются положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством финансов Российской Федерации.

К документам третьего уровня относятся методические указания в виде инструкций, рекомендаций и т.д., как разъясняющих отдельные положения документов первого и второго уровня, так и предлагающих возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации, в зависимости от ее отраслевой принадлежности, масштабов и типов производства,

К четвертому уровню системы нормативного регулирования относятся внутренние документы организаций, то есть рабочие документы, которые формируют учетную политику организации в разрезе методических, организационных и технических составляющих (учетная политика, рабочий план счетов, система документооборота и т.д.) [8, с. 12].

Приведенная выше классификация имеет некоторые недостатки, которые существенно затрудняют ее практическое использование.

Одним из изъянов существующей классификации является тот факт, что к документам первого уровня в существующей классификации отнесены документы, утвержденные органами, статус которых существенно различается. Например, в состав документов первого уровня в существующей классификации, включены как Федеральные Законы, так и нормативные акты Министерства финансов РФ. При этом в соответствии с Конституцией РФ, выделена иерархическая система нормативных актов, издаваемых различными органами и состоящая из федеральных конституционных и собственно федеральных законов, которые не могут противоречить федеральным конституционным; указов и распоряжений Президента, которые не могут противоречить федеральным законам; постановлений и распоряжений Правительства РФ, изданных на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, а также указов и распоряжений Президента РФ [19, с.23].

Включение в данный перечень 'Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации', утвержденного Министерством финансов РФ необоснованно с юридической точки зрения, так как Министерство финансов РФ является федеральным органом исполнительной власти. Структура федеральных органов исполнительной власти утверждена Указом Президента РФ 'О структуре федеральных органов исполнительной власти' № 867 от 17.05.2000г. и Министерство финансов не поименовано среди органов законодательной, либо исполнительной власти Конституцией РФ. Таким образом, документы Министерства финансов РФ ни при каких обстоятельствах не могут иметь силу документов первого уровня и принадлежат к более низким уровням системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Еще одним недостатком существующей классификации является отсутствие разграничивающего признака, позволяющего определить место того или иного нормативного акта, изданного одним и тем же органом в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Данный недостаток особенно актуален при возникновении противоречия между нормативными актами, изданными Министерством финансов РФ, и, относящимися согласно существующей классификации к одному и тому же уровню.

В существующей классификации системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации не находится места для актов, которые регулируют бухгалтерский учет, изданных органами, отличными от Министерства финансов РФ.

Возможность принятия такого рода документов предусмотрена п. 2 ст. 5 Федерального закона РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. 'О бухгалтерском учете', согласно которому органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции документы, обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Все вышеперечисленные недостатки свидетельствуют о том, что существующая классификация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не позволяет сформировать адекватное учетно-информационное обеспечение для управления деятельностью предприятий и не может в достаточной степени сформировать представление практикующих бухгалтеров о положении того или иного акта в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Неверная расстановка приоритетов среди нормативных актов практикующими бухгалтерами, основанная на недостоверной информации о месте того или иного акта в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, может повлечь за собой ряд негативных последствий для предприятий, таких как штрафные санкции и пени со стороны налоговых органов и др.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2013 г. № 329, министром финансов РФ был подписан Приказ от 18 сентября 2015 года №115н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» и приказ от 18 сентября 2015 года №116н с одноименным названием. Изменения, вносимые этими приказами в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету нельзя назвать существенными или значительными, несмотря на то, что изменения вносятся в большое количество положений по бухгалтерскому учету, определяющих правила ведения бухгалтерского учета [4, с. 56].

Изменения коснулись почти всех положений по бухучету, Плана счетов, а также бланков бухгалтерской отчетности. Новшества вступили в действие, начиная “с отчетности за 2015 год”.

Порядок бухучета доходов и расходов регулируют ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 “Расходы организации”. Эти документы предусматривали, что фирмы должны были самостоятельно делить свои поступления (затраты) на доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие. При этом прочими считались следующие виды доходов и расходов [9, с. 254]:

- операционные;

- внереализационные;

- чрезвычайные.

В связи с этим у бухгалтеров нередко возникали сложности, например, с отнесением расходов, не поименованных в ПБУ, к тому или иному виду.

Причем в налоговом учете есть только два вида доходов и расходов: связанные с реализацией и внереализационные. Операционные (равно как и чрезвычайные) доходы или расходы главой 25 Налогового кодекса не предусмотрены.

Поэтому затраты, которые в бухучете относят именно к таковым, для налогового учета будут считаться внереализационными.

Изменения, внесенные в упомянутые положения, позволяют фирмам не проводить дальнейшую классификацию поступлений и затрат, которые не относятся к обычным видам деятельности. Такие расходы и доходы сейчас считаются просто считать прочими. Необходимые поправки были внесены и в остальные положения по бухучету.

Суть внесенных изменений может быть сведена к тому, что словосочетания «операционные доходы», «внереализационные доходы» и «чрезвычайные доходы» были заменены на словосочетание «прочие доходы», а словосочетания «операционные расходы», «внереализационные расходы» и «чрезвычайные расходы» были заменены на словосочетание «прочие расходы». Причем изменения, согласно названным приказам Минфина РФ, вступили в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2015 год [14, с. 34].

Наряду с поправками в ПБУ финансисты внесли изменения и в инструкцию к Плану счетов.

До внесения поправок бухгалтеры отражали и операционные, и внереализационные поступления и затраты на одном и том же счете - 91 “Прочие доходы и расходы”. Внесенные изменения никак не повлияли на этот порядок. При поступлении, например, выручки от продажи основных средств (операционный доход) или возникновении курсовых разниц (внереализационный доход (расход)) фирмы должны будут делать те же проводки, что и раньше.

Что же касается чрезвычайных расходов и доходов, то действующая инструкция к Плану счетов предписывала учитывать их на счете 99 “Прибыли и убытки”. Однако поправки предусматривают, что чрезвычайные доходы и I расходы фирмы должны отражать так же, как и другие прочие расходы. То есть потери, расходы и доходы, связанные с пожаром, аварией, стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами, бухгалтеры сейчас отражают на счете №91.

Отмена деления прочих расходов и доходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные не могла не отразиться на формах бухгалтерсой (финансовой) отчетности. Финансисты внесли необходимые поправки в ПБУ 4/99I “Бухгалтерская отчетность организации” и приказ Минфина России от 22.07.2012 № 67н.

Уже при составлении отчетности за 2015 год организации заполняли Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) по новой форме. Из нее исключены строки 120 “Внереализационные доходы” и 130 “Внереализационные расходы”. У строк 090 и 100 поменялось назначение, а вместе с тем - и название.

В новом бланке формы № 2 по строке 090 “Прочие доходы” нужно указать как сумму операционных поступлений (не учтенных отдельно), так и доходы внереализационного и чрезвычайного характера. В строке 100I, которая в новой форме называется “Прочие расходы”, фирмы должны будут отразить операционные (кроме процентов к уплате), внереализационные и чрезвычайные расходы.

Таким образом, совокупность законодательных и нормативных документов, эмитированных различными органами государственной власти, на основании и с учетом требований которых, осуществляется учетный процесс образуют систему нормативного регулирования прочих доходов и расходов.

Порядок бухучета доходов и расходов регулируют ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 “Расходы организации”.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности министром финансов РФ был подписан Приказ «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» и приказ от 18 сентября 2015 года №116н с одноименным названием. Изменения, вносимые этими приказами в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету нельзя назвать существенными или значительными, несмотря на то, что изменения вносятся в большое количество положений по бухгалтерскому учету, определяющих правила ведения бухгалтерского учета.

Изменения коснулись почти всех положений по бухучету, I Плана счетов, а также бланков бухгалтерской отчетности. Новшества вступили в действие, начиная “с отчетности за 2015 год”.

Таким образом, являясь, по существу, зеркальным отражением ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 дает определение расходов, а также перечень видов выбытия активов, не являющихся расходами. Аналогично действующему в настоящее время порядку ПБУ не относит к расходам затраты организации, имеющие непроизводственную направленность, а также расходы, связанные с капитальными и финансовыми вложениями.

ПБУ 10/99 во многих вопросах является отражением ПБУ 9/99 -Доходы организации, в частности, все расходы подразделяются на расходы от обычных видов деятельности, операционные и внереализационные. Введено понятие чрезвычайных расходов. Для отнесения тех или иных расходов к определенному виду необходимо обратить внимание на предмет деятельности организации, что, как уже отмечалось, может вызвать неоднозначность в понимании и трактовке.

В ПБУ 10/99 заложен новый принцип учета суммовых разниц. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету, исходя из величины кредиторской задолженности с учетом суммовых разниц. То есть отрицательные суммовые разницы уменьшают стоимость материально-производственных запасов или величину издержек производства (обращения), а положительные суммовые разницы, соответственно, их увеличивают.

В целом требования ПБУ 9/99, 10/99 вынуждают организации более тщательно формировать учетную политику и подготавливать более подробную бухгалтерскую отчетность.

2. Организация бухгалтерского учета и контроля прочих доходов и расходов в организации

2.1 Учет прочих доходов

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

- 91-1 «Прочие доходы»;

- 91-2 «Прочие расходы»;

- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами, на субсчете 91-2 учитываются прочие расходы. Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов, организовав его так, чтобы аналитический учет по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, обеспечивал возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Подпунктом 18.2 ПБУ 9/99 разрешается при отражении в бухгалтерской отчетности показывать операционные и внереализационные доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Допускается это в тех случаях, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке (пункт 16 ПБУ 9/99):

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления - по мере образования (выявления).

Операционные доходы.

Перечень операционных доходов приведен в пункте 7 ПБУ 9/99. Операционными доходами в соответствии с ним являются поступления, связанные со следующими видами деятельности, не являющимися предметом деятельности организации:

- арендная плата - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- лицензионные платежи - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Помимо вышеперечисленных поступлений к операционным доходам относятся:

Арендная плата и лицензионные платежи согласно пункту 15 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует «принцип начисления». Право на применение для целей бухгалтерского учета так называемого «кассового метода» может дать только Минфин России путем прямого персонального разрешения.

Порядок признания арендной платы и лицензионных платежей аналогичен порядку, установленному для признания выручки пунктом 12 ПБУ 9/99. В соответствии с данным порядком в бухгалтерском учете признаются также:

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, при этом проценты для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

- доходы от участия в уставных капиталах других организаций (смотрите пункт 5 ПБУ 9/99).

Доходы от предоставления во временное пользование активов организации.

Аренда - это договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование.

Договор аренды является одним из старейших видов договоров. В условиях развития рыночной экономики арендные отношения выходят на качественно новый уровень, поскольку многие организации зачастую испытывают потребность в какой-либо вещи для осуществления своей деятельности, не имея при этом финансовых возможностей приобрести ее в собственность. Иногда организации, являясь собственниками каких-либо вещей, не используют их по назначению. В данных ситуациях стороны заключают договор аренды и вступают в арендные отношения.

В настоящее время правовые нормы арендных отношений регулируются главой 34 ГК РФ. Общие положения для всех видов договоров аренды установлены статьями 607 - 625 ГК РФ. Статьи 626 - 670 ГК РФ посвящены отдельным видам договоров аренды.

Статьей 607 ГК РФ определены виды имущества, которое может сдаваться в аренду.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но данная статья устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество, не имеющее материальной формы, не могут быть сданы в аренду и денежные средства. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается.

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и иные данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных объект передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

ООО «Ребус» в 2016 году заключила договор аренды имущества сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц составляет 2 360 рублей (в том числе НДС - 360 рублей). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов и инструкцией по его применению предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов». Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», аналитический учет следует организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Согласно пункту 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие наименования субсчетов:

62-1 «Расчеты по арендной плате»;

62-2 «Расчеты по авансам полученным»;

68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Таблица 2.1.1 Корреспонденция счетов по предприятию за I квартал по имуществу сданному в аренду

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
51	62-2	14 160	Отражена сумма полученной предварительной оплаты за имущество сданное в аренду за 3 месяца
62-2	68-2	2 160	Отражен НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты
62-2	98	12 000	Учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы
62-1	91-1	2 360	Начислена арендная плата за отчетный период
91-2	68-2	360	Начислен сумма НДС по арендной плате отчетного периода
68-2	62-2	360	Восстановлена сумма НДС с предоплаты
98	62-1	2 000	Отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов

Доходы от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности.

Статьей 138 ГК РФ в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг.

Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, в соответствии со статьей 138 ГК РФ исключительные права владельцев на объекты интеллектуальной собственности признаются нематериальными активами. Исключительность прав заключается именно в том, что данные права могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Результаты интеллектуальной деятельности («интеллектуальная собственность») включают в себя три вида объектов, имеющих различный правовой режим:

1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

2) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

3) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и тому подобное).

Перечисленные объекты имеют различный правовой режим. Одна часть объектов (промышленная собственность и средства индивидуализации юридического лица) регулируется патентным правом, другая (произведения науки, литературы и искусства и многое другое) - авторским. Различие в том, что авторское право направлено на охрану фирмы объекта (произведения), а патентное - охраняет содержание произведения.

Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, а для объекта авторского права не требуется никакой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности зависит от заключенных между правообладателем и пользователем договоров:

- уступки;

- лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений);

- договоров коммерческой концессии.

Когда одна организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в деятельности российской организации не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету предусмотреть отдельный субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование».

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы классифицируются в зависимости от отношения к предмету деятельности.

Если предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование (временное владение и пользование) не связано с основной деятельностью организации, получаемые доходы относятся к операционным доходам.

Таблица 2.1.2 Отражение на счетах бухгалтерского учета дохода от сдачи на временное пользование на интеллектуальную собственность

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	91-1	Отражен операционный доход от предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость

Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.

Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) при условии выплаты единовременного вознаграждения, такой платеж относится ко всему сроку договора. Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, установлено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н для учета такого рода доходов определен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Таблица 2.1.3 Отражение на счетах бухгалтерского учета дохода по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	98-1	Отражено единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов

Эти доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В том случае, когда предоставление прав на интеллектуальную собственность не связано с основной деятельностью организации, полученный доход относится к операционным доходам.

Таблица 2.1.4 Отражение на счетах бухгалтерского учета дохода по лицензионному договору в части приходящейся на отчетный период

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
98-1	91-1	Отражен операционный доход по лицензионному договору в части приходящейся на отчетный период
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору, и отражается в зависимости от классификации данного дохода.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:

Таблица 2.1.5

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	91-1	Начислено роялти за отчетный период
91-2	76, 68	Начислен налог на добавленную стоимость
51	76	Поступило роялти от пользователя (лицензиата)

По договору коммерческой концессии могут быть предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования. Паушальный (разовый) единовременный платеж признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (пункт 15 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации организация - правообладатель получила от организации - пользователя вознаграждение в форме фиксированного разового платежа по договору коммерческой концессии, срок действия которого четко оговорен. При таком поступлении платежей в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:

Таблица 2.1.6

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	98-1	Отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии
51	76	Поступили денежные средства от пользователя
98-1	91-1	Отражена часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость
76	91-1	Начислено роялти за отчетный период
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость
51	76	Поступило роялти от пользователя (лицензиата)

В гражданском законодательстве понятие «дивиденды» связывается с акционерными обществами. Это прослеживается при сравнении статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее Закон №208-ФЗ) и статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее Закон №14-ФЗ).

В акционерном обществе дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактическим доходом акционера. В обществе с ограниченной ответственностью подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале общества.

Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в соответствии с уставом общества принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено пунктом 1 статьи 42 Закона №208-ФЗ. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

В пункте 1 статьи 28 Закона №14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества.

При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе производить их выплату, а акционеры не вправе их требовать.

Дивиденды бывают годовыми и промежуточными. Выплата промежуточных дивидендов возможна только в тех случаях, когда есть уверенность в том, что итоги финансового года будут положительными. Потому что может сложиться такая ситуация, когда в течение года выплачивались промежуточные дивиденды, а по итогам года выяснилось, что организация завершила год с убытком.

Решение о выплате дивидендов (по результатам любого из периодов финансового года) принимает как в акционерном обществе, так и в обществе с ограниченной ответственностью - общее собрание акционеров (участников).

Общее собрание в своем решении устанавливает:

необходимость уплаты дивидендов;

их размер и форму выплаты;

срок;

список лиц, имеющих право на получение дивидендов (этот список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем, собрании акционеров на котором принимается решение о выплате дивидендов).

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом является протокол общего собрания акционеров (участников). Только согласно такому документу осуществляется выплата дивидендов.

Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 9/99 полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов, при условии, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации - получателя дивидендов.

Документом, на основании которого организация - получатель дивидендов отразит в бухгалтерском учете данные операции, является копия протокола или выписка из него. Данный документ должен быть заверен печатью и подписью ответственного лица организации, являющейся источником дохода.

Доходы, подлежащие получению отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». По дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» учитываются дивиденды, полученные в пользу организации.

Дивиденды поступают в организацию за минусом налога на дивиденды. В бухгалтерском учете поступление дивидендов отражаются записью:

Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»- поступили дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль.

Одновременно отражается списание задолженности организации по уплате налога на прибыль:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Дивиденды», К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» - списана задолженность организации по уплате налога на прибыль за счет тех сумм, которые были удержаны налоговым агентом.

Одновременно, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, необходимо с начисленных дивидендов определить и отразить в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете отражается запись:

Д-т 99 «Прибыли и убытки», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Дивиденды» - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Доходы от совместной деятельности.

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Для образования простого товарищества необходимо соблюсти следующее условие - заключить договор, который устанавливает обязанности сторон друг перед другом в отношении того, чтобы:

а) соединить свои вклады,

б) совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества, договор о совместной деятельности, названный подобным образом законом, не признается таковым, если в нем отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных элементов.

В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых ГК РФ, простое товарищество не образует юридического лица. Не признавая простое товарищество юридическим лицом, закон не предоставил ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами, или через уполномоченных, представляющих их как индивидуально определенных лиц.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Товарищам разрешается самостоятельно определять принцип распределения прибыли. Они могут брать за основу как имущественное, так и личное начало или же их соединение. Только в том случае, когда товарищи не определили порядок распределения прибыли договором, вступает в силу принцип - распределение прибыли пропорционально стоимости вкладов.

Под прибылью подразумевается сумма, на которую увеличилось общее имущество товарищества за отчетный период, то есть речь может идти о бухгалтерской чистой прибыли, полученной в результате осуществления соответствующей деятельности.

Минфин Российской Федерации своим Приказом от 24 ноября 2012 года №105н утвердил «Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» (далее ПБУ 20/03). Данное Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных, являющихся по законодательству Российской Федерации юридическими лицами.

В пункте 14 ПБУ 20/03 сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав операционных доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также признается операционным доходом и отражается по кредиту счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н счету 76 предусмотрен субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», на котором учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Признается операционный доход в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено пунктом 16 ПБУ 9/99.

Доходы от продажи основных средств и иных активов организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете дохода от продажи основного средства.

Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.

В результате реализации основных средств организация не только избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.

Реализация объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств. Реализация основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского счета №1 «Основные средства».

При реализации основных средств организация получает доход. Мы уже отмечали, что согласно пункту 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным. Доход от продажи основного средства согласно пункту 30 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к операционным расходам.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость реализуемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.

При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н списывается в кредит счета 01/2 «Выбытие основных средств» субсчет 2 «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

В ноябре 2016 года ООО «Ребус» продала за 39 000 рублей (в том числе НДС 6500 рублей) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 рублей. Срок полезного использования этого объекта - 6 лет, фактический срок эксплуатации - 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 рублей. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1888 рублей, включая НДС. Доставка была произведена силами сторонней организации.

Для отражения операций в бухгалтерском учете будем использовать следующие наименования субсчетов:

01-1 «Основные средства в организации»;

01-2 «Выбытие основных средств»;

Таблица 2.1.7 Хозяйственные операции корреспонденции счетов при учете продажи основных средств

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
76	91-1	39 000	Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств по договорной стоимости
91-2	68	6 500	Начислен НДС по реализации объекта основных средств
01-2	01-1	90000	Отражено выбытие основного средства по первоначальной стоимости
02	01-2	60 000	Списана начисленная сумма амортизации
91-2	01-2	30 000	Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90000 - 60000)
91-2	60	1 600	Списаны транспортные расходы по доставке основного средства покупателю
19	60	320	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации
51	76	39 000	Погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств

Доходы от предоставления в пользование денежных средств организации. бухгалтерский расход доход

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. Это следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части».

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально, либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Но имейте в виду, что если договор не содержит порядок и сроки уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. На это прямо указывает пункт 2 статьи 809 ГК РФ, в котором сказано, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2012 года №126н (далее ПБУ 19/02), предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные пунктом 2 ПБУ 19/02:

- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и многое другое);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

В бухгалтерском учете для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н предназначен счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» если предоставляются безналичные денежные средства или в корреспонденции со счетом 50 «Касса» если предоставленный заем выдается наличными деньгами.

В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы». Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Если договор между заимодавцем и заемщиком содержит условие о том, что проценты выплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга, то, несмотря на это, заимодавец в бухгалтерском учете признает доход в виде процентов на конец отчетного (налогового) периода.

Если стороны предусмотрели ежемесячное начисление процентов, то и доход в виде процентов организация-заимодавец также должна признавать ежемесячно.

ПБУ 19/02 условно разделяет все финансовые вложения на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

В отношении предоставляемых организацией займов можно утверждать, что они относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется. Поэтому при начислении процентов по предоставленным займам, бухгалтеру следует обратить внимание на пункт 21 ПБУ 19/02:

«Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости».

Исходя из этого, операции по отражению доходов в виде процентов у организации - заемщика, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Таблица 2.1.8 Учет доходов по займам

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
51	76	Отражена сумма полученного дохода в виде процентов
76	91-1	Включена в состав прочих доходов сумма полученного дохода

ЗАО «Блик» предоставило ООО «Ребус» 20 января 2017 года заем в денежной форме в сумме 200 000 рублей сроком на 6 месяцев под 18% годовых.

Тогда в бухгалтерском учете ЗАО «Блик» (заимодавца) будут отражены следующие операции с использованием следующих наименований субсчетов:

76-5 «Проценты, причитающиеся по договору займа».

Таблица 2.1.9 Выписка из распечатки по учету займов и доходов по нему в ООО «Ребус»

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В январе 2017 года
58-3	51	200 000	Отражено предоставление заемных средств по договору займа
76-5	91-1	1502,73	Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за январь 2015 года ((200 000 рублей х 25%) / 366 дней х 11 дней)
В феврале 2017 года
51	76-5	1502,73	Получены проценты по договору займа

2.2 Учет прочих расходов

Перечень прочих расходов организации приведен в Положении по бухгалтерскому учету 'Расходы организации' ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99). Данный перечень является открытым, и к прочим расходам могут быть отнесены, в частности:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Ранее перечисленные расходы относились к внереализационным, однако начиная с отчетности за 2015 г. включены в состав прочих (Приказ Минфина России от 18.09.2015 N 116н). Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных расходов ООО «Ребус».

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Если должник признает суммы штрафных санкций, он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. Фактами, свидетельствующими о том, что организация согласна уплатить предъявленные кредитором штрафы, пени, неустойку исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере, могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (Письмо Минфина России от 23.12.2013 N 03-03-01-04/1/189). Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор-истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу компенсируется стороной-ответчиком. Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 'Расчеты с разными дебиторами и кредиторами' и дебету счета 91 'Прочие доходы и расходы', субсчет 2 'Прочие расходы'.

В марте 2017 года организация 'Вега' отгрузила партию товара ООО «Ребус» на сумму 236 000 руб. (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 руб. и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. ООО «Ребус» оплату в срок не произвела. Организация 'Вега' выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 руб. и пеней в размере 3200 руб. Выставленную претензию в свой адрес ООО «Ребус» признала. В учете ООО «Ребус» следует оформить записи:

Дебет 41 'Товары' Кредит 60 'Расчеты с поставщиками и подрядчиками' - приняты к учету товары - 236 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' Кредит 76 - получена претензия от поставщика - 53 200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 'Расчетные счета' - отражена оплата за товар - 236000 руб.;

Дебет 76 Кредит 51- перечислены штрафы, пени - 53 200 руб.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ). Под убытками на основании п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются: - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; - утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб); - неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено. Суммы возмещенных организации убытков также отражаются на счете 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 1 'Прочие доходы'. Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 и дебету счета 91.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность. В п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2012 N 67н, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций за прошлый год на счетах бухгалтерского учета исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих расходов организации. Если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация обнаружила относящиеся к нему дополнительные расходы, в периоде выявления этих расходов организацией должен быть признан и отражен в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, убыток прошлых лет (Письмо Минфина России от 10.12.2013 N 07-05-14/328). В Отчете о прибылях и убытках эти суммы показываются как прочие расходы. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, кредитует счет 91, субсчет 1 'Прочие доходы' в корреспонденции со счетами учета расчетов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 'Учет расчетов по налогу на прибыль' ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, такие суммы расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства. В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, приводится после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Суммы дебиторской задолженности по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, согласно ПБУ 10/99 являются прочим расходом организации. Понятие исковой давности содержит ст. 195 ГК РФ - срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Например, организация оптовой торговли 15 ноября отгрузила покупателю товар. По условиям договора оплата товара должна быть произведена в течение десяти дней с момента поставки, т.е. с 16 по 25 ноября, но в течение оговоренного времени оплата не поступила. Течение срока исковой давности начнется с 26 ноября. В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству и относятся на финансовые результаты деятельности организации. Основанием для списания сумм просроченной кредиторской и дебиторской задолженности являются:

- данные проведенной инвентаризации;

- письменное обоснование;

- приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно Плану счетов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, дебетуют счет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности. Просроченная дебиторская задолженность и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99). Причем в соответствии с п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 'Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов', предназначенном для обобщения информации о состоянии подобной дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете эта операция фиксируется следующими записями:

Дебет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' Кредит 62 'Расчеты с покупателями и заказчиками' (60, 76) - списана на убытки сумма дебиторской задолженности (с НДС);

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности. Если организация создает резерв по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности. В бухгалтерском учете оформляются записи:

Дебет 63 'Резерв по сомнительным долгам' Кредит 62 (60, 76) - списана за счет резерва сумма дебиторской задолженности;

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности. При оплате покупателем ранее списанной задолженности ее сумма списывается с забалансового счета и включается в состав прочих доходов организации на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51 (50 'Касса') Кредит 91, субсчет 1 'Прочие доходы' - отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

Кредит 007 - списана с забалансового учета сумма возвращенного долга. Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумма резерва восстанавливается, что фиксируется записью:

Дебет 63 Кредит 91, субсчет 1 'Прочие доходы' - при погашении должником не списанной задолженности восстановлена сумма созданного резерва.

В июле 2016 года ООО «Ребус» реализовала товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Покупная стоимость товара - 33 000 руб., издержки обращения - 11 500 руб. Выручку для целей налогообложения организация определяет 'по оплате'. В августе 2016 года между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга. Операции, произведенные в июле 2016 года:

Дебет 62 Кредит 90 'Продажи', субсчет 1 'Выручка' - предъявлен счет покупателю на продажную стоимость товара, отражена выручка от реализации товара - 59 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 'Налог на добавленную стоимость' Кредит 76 - начислена сумма НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателем товарам - 9000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 'Себестоимость продаж' Кредит 41 - списана покупная стоимость реализованного товара - 33 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 'Себестоимость продаж' Кредит 44 'Расходы на продажу' - списаны издержки обращения по реализованным товарам - 11 500 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 'Прибыль/убыток от продаж' Кредит 99 'Прибыли и убытки' - отражен финансовый результат от реализации товаров - 5500 руб.

Операции в августе 2016 года:

Дебет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' Кредит 62 - списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав прочих расходов, - 59 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 68 'Расчеты по налогам и сборам' - исполнено налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности - 9000 руб.

Курсовые разницы

Курсовые разницы включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательств. При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают положительные и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает доход организации, она является положительной, если уменьшает - отрицательной. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету 'Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте' ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:

- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;

- дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;

- предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

- дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде. Курсовая разница от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может рассчитываться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества. Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется: - на финансовые результаты по всем текущим операциям; - на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала. Рассмотрим пример признания курсовых разниц у поставщика (экспортера).

В 2015 году ООО «Ребус» реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 долл. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб. Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

2 февраля - 30,40 руб/долл.;

7 февраля - 30,50 руб/долл.;

12 февраля - 30,60 руб/долл.

В бухгалтерском учете ЗАО 'Вега' были оформлены следующие записи:

2 февраля - Дебет 41 Кредит 60 - принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт, - 250 000 руб.;

Дебет 19 'Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям' Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров, - 45 000 руб.;

Дебет 45 'Товары отгруженные' Кредит 41 - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - 250 000 руб.;

7 февраля - Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 'Выручка' - отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт - 305 000 руб. (10 000 долл. x 30,50 руб/долл.);

Дебет 90, субсчет 2 'Себестоимость продаж' Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров - 250 000 руб.;

12 февраля - Дебет 52 'Валютные счета', субсчет 'Транзит' Кредит 62 - отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет, - 306 000 руб. (10 000 долл. x 30,60 руб/долл.);

Дебет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' Кредит 62 - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности - 1000 руб. [(30,50 руб/долл. - 30,40 руб/долл.) x 10 000 долл.].

Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, т.е. на дату определения налоговой базы):

Дебет 68, субсчет 'НДС к возмещению' Кредит 19 -отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту, - 45 000 руб.

Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более 3 месяцев):

Дебет 51 Кредит 68, субсчет 'НДС к возмещению' - отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту, - 45 000 руб. Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт:

Дебет 90, субсчет 3 'Налог на добавленную стоимость' Кредит 68, субсчет 'НДС к возмещению' - начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки - 54 720 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл. x 18%);

Дебет 68, субсчет 'НДС к возмещению' Кредит 19 - принят к вычету НДС - 45 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' Кредит 68, субсчет 'НДС к возмещению' - начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки) - 360 руб. [(30,60 руб/долл. - 30,40 руб/долл.) x 10 000 долл.) x 18%].

Предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются. В бухгалтерском учете ООО «Ребус» будут оформлены следующие записи:

2 февраля - Дебет 45 Кредит 41 - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - 250 000 руб.;

12 февраля - Дебет 52, субсчет 'Транзит' Кредит 62 - отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет, - 304 000 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл.);

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 'Выручка' - отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт - 304 000 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл.);

Дебет 90, субсчет 2 'Прочие расходы' Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров - 250 000 руб.

Сумма уценки активов

Суммы уценки активов, относимые в состав прочих расходов организации, определяются по правилам проведения переоценки активов (п. 14.4 ПБУ 10/99). Данные суммы на основании п. 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка. Положением N 34н переоценка предусмотрена только для объектов основных средств. Вместе с тем п. 62 Положения N 34н установлено, что ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, т.е. дебетует счет 91, субсчет 2 'Прочие расходы' и кредитует счета, на которых учитываются уцененные ценности. Следует отметить, что с 1 января 2015 г. суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 'Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)' (Приказ Минфина России от 12.12.2014 N 147н).

Расходы на отдых и благотворительность

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы не отражаются на счете 84. Например, организация приобрела призы для проведения корпоративного праздника. Для целей налогообложения прибыли данные расходы не учитываются, поскольку не удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В целях бухгалтерского учета стоимость приобретенных призов признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 2 'Прочие расходы' в корреспонденции с кредитом счета 41.

2.3 Отчетность по прочим доходам и расходам

При составлении отчета о прибылях и убытках можно использовать типовую форму №2. На ее основании организация имеет право разработать собственную форму с учетом специфики деятельности. Соответствующее положение необходимо закрепить в учетной политике организации и утвердить форму № 2 в качестве приложения к приказу об учетной политике.

Все величины в отчете о прибылях и убытках указываются нарастающим итогом с начала года. В графе 3 отражаются показатели за 2016 год, а в графе 4 -- за предыдущий год (Приложение 1).

Рассмотрим порядок заполнения отчета о прибылях и убытках.

В строке 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» отражают доходы предприятия от обычных видов деятельности. Для этого используют кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за вычетом НДС, акцизов и экспортных пошлин. В состав выручки включаются предусмотренные договором скидки, а также вознаграждение за коммерческий кредит.

По строке 010 не указываются:

-- авансы, полученные в счет предстоящей отгрузки товаров, работ, услуг;

-- суммы залога или задатка;

-- суммы кредита или займа;

-- суммы, поступившие в погашение выданного кредита или займа;

-- средства целевого финансирования;

-- денежные средства, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитенту (принципалу, доверителю).

По этой строке предприятия -- производители продукции приводят стоимость готовой продукции, проданной покупателям, торговые организации -- продажную стоимость реализованных товаров, а предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги, -- стоимость выполненных работ или оказанных услуг, подтвержденных актами сдачи-приемки.

В составе выручки от реализации могут быть учтены доходы от сдачи в аренду имущества организации, от участия в уставных капиталах других организаций и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности. Конечно, при условии, что получение этих доходов -- основной вид деятельности предприятия.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, следует расшифровать общую сумму выручки. Для этого в форму № 2 включаются дополнительные строки (011, 012 и т. д.) для тех видов деятельности, показатели выручки по которым признаются существенными.

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» производственные предприятия отражают все расходы, которые относятся на себестоимость продукции, реализованной покупателям. Другими словами, это оборот по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредита счета 43 «Готовая продукция» или 45 «Товары отгруженные». Показатель приводится в круглых скобках.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью увеличивает данные по строке 020. В ситуации, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма данного отклонения уменьшает значения по строке 020.

Организации и предприятия, выполняющие работы и оказывающие услуги, отражают затраты, связанные с выполнением работ или оказанием услуг, реализованных в отчетном периоде. Это оборот по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство».

Торговые фирмы указывают по этой строке покупную стоимость реализованных товаров. Если организация торговли учитывает товары в покупных ценах, по строке 020 отражается оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»).

Как правило, на предприятиях розничной торговли товары учитываются по продажным ценам. Определить покупную стоимость реализованных товаров можно следующим образом. Оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 (45) нужно уменьшить на оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 42 «Торговая наценка», который проводится методом «красное сторно».

Основным видом деятельности предприятия может быть передача в аренду имущества или прав на пользование объектами интеллектуальной собственности. Тогда по данной строке они указывают расходы по этим видам деятельности.

Если предприятие осуществляет несколько видов деятельности, себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) необходимо указать отдельно по строкам, которые вводятся дополнительно (021, 022 и т. д.).

В строке 029 «Валовая прибыль» приводится разница между показателями, отраженными в двух первых строках отчета (строка 010 - строка 020). Если получен отрицательный результат (убыток), его надо указать в круглых скобках.

По строке 030 «Коммерческие расходы» производственные предприятия записывают расходы, связанные со сбытом продукции, торговые организации -- издержки обращения.

Для заполнения необходимо использовать оборот по кредиту счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом 90 субсчет «Коммерческие расходы». К коммерческим относятся следующие расходы:

-- на рекламу продукции (работ, услуг);

-- оплату вознаграждения посреднической организации за оказание услуг по сбыту продукции;

-- транспортировку продукции до места назначения;

-- погрузочно-разгрузочные работы;

-- содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации.

Коммерческие расходы можно списать двумя способами: вся сумма за месяц либо включается в расходы по обычным видам деятельности, либо распределяется между реализованной и нереализованной продукцией. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Показатель по строке 030 приводится в круглых скобках.

Строка 040 «Управленческие расходы». Торговые организации включают управленческие расходы в состав издержек обращения и учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». Поэтому данную строку такие организации не заполняют.

Производственные предприятия учитывают управленческие расходы на счете 26 «Общехозяйственные расходы». К таким расходам, в частности, относится:

-- заработная плата административно-управленческого аппарата;

-- оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг;

-- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

-- сумма начисленной амортизации и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, как формируется себестоимость готовой продукции (работ, услуг) -- по сокращенной или полной производственной себестоимости.

В первом случае общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 90-2 и сумма общехозяйственных расходов за отчетный период указывается по строке 040.

Во втором случае общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В отчете о прибылях и убытках общехозяйственные расходы отражаются в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по строке 020. Выбранный способ предприятие закрепляет в учетной политике.

Величина управленческих расходов приводится в круглых скобках.

По строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» фиксируют финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг). Показатель рассчитывается таким образом:

строка 050 = строка 029 - строка 030 - строка 040.

Отрицательная величина (убыток) показывается в круглых скобках.

Прочие доходы и расходы

По строке 060 «Проценты к получению» необходимо показать сумму процентов, причитающихся организации:

-- за пользование денежными средствами, которые она передала другой организации или физическому лицу;

-- за пользование денежными средствами, которые находятся на счете организации в банке;

-- по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, акциям, облигациям, векселям и пр.

Суммы таких доходов отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» и 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

В строке 070 «Проценты к уплате» записывают суммы процентов, которые предприятие должно в отчетном периоде уплатить по векселям, облигациям, полученным кредитам и займам. Такие суммы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Проценты по кредитам и займам, которые включены в стоимость приобретенных основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, по строке 070 указывать не нужно.

Показатель приводится в круглых скобках.

Строка 080 «Доходы от участия в других организациях». Доходы от долевого участия в уставных капиталах других предприятий и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров источником выплаты. При заполнении строки используется оборот по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетом 76 субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

По строке 090 «Прочие доходы» учитывают прочие доходы. Их перечень приведен в пунктах 7 и 9 ПБУ 9/99.

В строке 100 «Прочие расходы» отражаются расходы, поименованные в пунктах 11 и 13 ПБУ 10/99. Показатель записывается в круглых скобках.

По строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывается финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности организации за 2016 год. Он определяется по формуле:

строка 140 = строка 050 + строка 060 + строка 080 + строка 090 - строка 070 - строка 100.

В строку 141 «Отложенные налоговые активы» вписывают разницу между начисленными и погашенными в отчетном периоде отложенными налоговыми активами. При заполнении строки необходимо из величины дебетового оборота по счету 09 «Отложенные налоговые активы» вычесть сумму кредитового оборота по этому счету. Возможно, результат будет отрицательным. Тогда его следует указать в круглых скобках.

В строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» указывается разница между начисленными и погашенными в отчетном периоде отложенными налоговыми обязательствами. Для этого из кредитового оборота по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период вычитается сумма дебетового оборота по этому счету. Если обороты по кредиту больше оборотов по дебету, результат отражается в круглых скобках.

По строке 150 «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (ТНП) (счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Она рассчитывается путем корректировки условного расхода (УР) или условного дохода (УД) по налогу на прибыль на величину постоянных налоговых активов (ПНА) и обязательств (ПНО), а также отложенных налоговых активов и обязательств по следующей формуле:

ТНП = УР (-УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется путем умножения бухгалтерской прибыли или убытка (строка 140) на ставку налога на прибыль.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». Чтобы заполнить строку, необходимо прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140) увеличить на сумму отложенных налоговых активов (строка 141), а затем уменьшить на величину отложенных налоговых обязательств (строка 142) и текущего налога на прибыль (строка 150). Именно таким образом Минфин России в письме от 15.09.2012 № 16-00-14/280 рекомендует рассчитывать показатель чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках.

2.4 Контроль учета прочих доходов и расходов

Контроль за учетом прочих доходов и прочих расходов осуществляется двумя путями:

1) соблюдения требований ПБУ 9/99, 10/99;

2) осуществления текущего контроля за недопущением части прочих расходов, в частности в несвоевременных расчетов с поставщиками во избежание штрафных санкций, недопущении дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и др.

3) По нашему мнению со стороны бухгалтера текущий контроль за возникновением прочих внереализационных доходов и расходов не ведется. Большую их часть бухгалтер узнает по результатам годовой инвентаризации расчетов.

С этой целью мы рекомендуем ООО «Ребус» предусматривать в учетной политике производить инвентаризацию расчетов не только перед составлением годовой отчетности, но и на протяжении года.

3. Анализ прочих доходов и расходов в организации

3.1 Анализ прочих доходов

Основным видом деятельности ООО «Ребус» в 2016 г. является оказание посреднических услуг по торговле драгоценными металлами.

Структуру доходов по обычным видам деятельности представим в таблице 3.1.1.

Таблица 3.1.1 Структура доходов ООО «Ребус» по обычным видам деятельности за 2015-2016 гг.

Наименование показателя	2015 год	2016 год
	руб.	уд.вес, %	руб.	уд.вес, %
Выручка от продажи посреднических услуг	179967	99,93	239993	99,25
сдачи имущества в аренду	118	0,07	1809	0,75
Итого	180085	100	241802	100

Согласно таблице 3.1.1 структура доходов от обычных видов деятельности по сравнению с предыдущим отчетным периодом не изменилась. Доходы от обычных видов деятельности, также как и предыдущем отчетном периоде, более чем на 99% состоят из доходов от продажи посреднических услуг.

Выручка от сдачи имущества в аренду в структуре доходов незначительна. Абсолютные значения доходов от обычных видов деятельности в 2016 г. уменьшились на 25,5% по отношению к показателям предыдущего периода, что обусловлено снижением цен на палладий в отчетном периоде.

Наибольший удельный вес в структуре операционных доходов ООО «Ребус» составляют доходы от участия в других организациях и прочие операционные доходы.

Таблица 3.1.2 Структура операционных доходов ООО «Ребус» за 2015-2016 гг.

Наименование показателя	2015 год	2016 год
	руб.	уд.вес, %	руб.	уд.вес, %
Прочие операционные доходы, в том числе	1782106	100,00	206268	100,00
от продажи основных средств	0	0,00	21166	10,30
от продажи иностранной валюты	17294	1	28765	13,9
от погашения ценных бумаг	1764812	99	156062	75,7

Наибольший удельный вес по статьям прочих операционных доходов составляют доходы, связанные с реализацией активов общества в виде иностранной валюты и погашения ценных бумаг. Доходы от погашения ценных бумаг составили 1 764 812 руб. (99% в структуре доходов). Увеличение удельного веса указанной статьи в структуре операционных доходов по отношению к 2015 году обусловлено как увеличением абсолютных величин доходов от погашения ценных бумаг, так и уменьшением доли доходов от продажи иностранный валюты и отсутствием доходов от продажи основных средств. В структуре прочих операционных доходов доля доходов от продажи иностранной валюты уменьшилась на 12,9% соответственно. Абсолютные величины операционных доходов по отношению к предыдущему году значительно увеличились.

Если, сумма доходов от продажи основных средств в 2016 году снизилась на 21166 руб., от продажи иностранной валюты - на 11471 руб., то доходы от погашения ценных бумаг повысились на 1608750 руб., или на 1030,84%. За счет этих изменений сумма прочих операционных доходов повысилась на 1575838 руб., или на 763,9%.

3.2 Анализ прочих расходов

Структуру расходов по обычным видам деятельности представим в таблице 3.2.1.

Таблица 3.2.1 Структура расходов ООО «Ребус» по обычным видам деятельности за 2015-2016 гг.

Наименование показателя	2015 год	2016 год
	руб.	уд.вес, %	руб.	уд.вес, %
Доходы от реализации товаров, продукции, работ, услуг	180085	-	241802	-
Себестоимость проданных товаров, в том числе	139418	100,00	173466	100,00
расходы на оплату труда	22716	16,29	22778	13,13
отчисления на социальные нужды	2453	1,76	2538	1,46
амортизация	1113	0,8	3805	2,19
расходы, связанные со сбытом	106188	76,17	137593	79,32
прочие расходы	6948	4,98	6752	3,89
прибыль от продаж	40667	-	68336	-
рентабельность продаж	23	-	28	-

Сумма доходов от реализации товаров, продукции, работ, услуг в 2016 году по сравнению с 2015 годом снизилась на 61717 руб., или на 25,5%.

Структура расходов по обычным видам деятельности в 2016 году по отношению к 2015 году изменилась незначительно.

Так, в структуре себестоимости продукции удельный вес расходов на оплату труда повысился на 3,16%, удельный вес отчислений на социальные нужды возросла на 0,30%, на амортизацию - снизился на 1,39%, на расходы связанные со сбытом - снизился на 3,15%.

Рентабельность продаж ООО «Ребус» в 2016 г. составила 23%, что несколько ниже соответствующего показателя предыдущего периода (на 5%).

Таблица 3.2.2 Структура операционных расходов ООО «Ребус» за 2015-2016 гг.

Наименование показателя	2015 год	2016 год
	руб.	уд.вес, %	руб.	уд.вес, %
Прочие операционные расходы, в том числе	1702929	100,00	185520	100,00
Расходы, связанные с продажей основных средств и др.активов, в том числе	1702565	100,00	184711	99,60
от продажи основных средств	0	0,00	18144	9,80
от продажи иностранной валюты	17300	1	28794	15,5
от погашения ценных бумаг	1685265	99	136844	73,8

Наибольший удельный вес по статьям прочих операционных расходов составляют расходы, связанные с реализацией активов общества в виде иностранной валюты и погашения ценных бумаг. Расходы от погашения ценных бумаг в 2016 году составили 1685265 руб. (99% в структуре расходов). Увеличение удельного веса указанной статьи в структуре операционных расходов по отношению к 2015 году обусловлено как увеличением абсолютных величин расходов от погашения ценных бумаг на 1542481 руб., так и уменьшением доли расходов от продажи иностранный валюты и отсутствием расходов от продажи основных средств. В структуре прочих операционных расходов доля расходов от продажи иностранной валюты уменьшилась на 14,5% соответственно. Абсолютные величины операционных расходов по отношению к предыдущему году значительно увеличились. Сумма прочих операционных расходов повысилась на 1517409 руб., или на 817,9%.

3.3 Резервы повышения прочих доходов и снижения прочих расходов

Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, поскольку в условиях экономической самостоятельности и самофинансирования она выступает одним из решающих критериев оценки эффективности деятельности. Доходы и расходы организации - это основные факторы, влияющие на получение прибыли и, следовательно, на величину налогов, уплачиваемых от нее. Поэтому регулирование учета доходов и расходов признается одним из важнейших элементов бухгалтерского и налогового законодательства и традиционно представляется областью научных исследований.

В деятельности коммерческих организаций возникают ситуации, требующие дополнительных по сравнению с обычным порядком ведения деятельности финансовых ресурсов. Это влечет за собой необходимость расходования дополнительных средств, которых может не оказаться в достаточном количестве, либо организации придется отвлекать средства с других участков и направлений своей деятельности, что может сказаться на финансовом положении негативным образом. Данная ситуация обусловливает целесообразность, а в некоторых случаях и необходимость формирования резервов.

Резервы делятся на три группы -- резервы предстоящих расходов, оценочные резервы и резервы по условным фактам хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском учете широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются из специального резерва, формируемого посредством равномерного включения в затраты. Подобные резервы получили название резервов предстоящих расходов.

Целями создания резервов предстоящих расходов являются:

- накопление источников финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;

- равномерное включение расходов в себестоимость или издержки обращения во времени (их распределение);

- выравнивание промежуточных финансовых результатов.

Выделяются следующие виды резервов:

-- на предстоящую оплату отпусков работникам;

-- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

-- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

-- на ремонт основных средств;

-- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

-- на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;

-- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

-- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

-- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Создание и использование резервов предстоящих расходов осуществляется на отдельном синтетическом счете 96 “Резервы предстоящих расходов”, аналитический учет ведется по видам резервов.

Образование резервов предстоящих расходов отражается в бухгалтерском учете каждый месяц следующими записями:

Д-т сч. 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 44 “Расходы на продажу”,

К-т сч. 96 “Резервы предстоящих расходов”.

Использование резервов предстоящих расходов отражается в учете по мере выполнения тех мероприятий, на финансирование которых создавался резерв.

В бухгалтерском балансе (ф. № 1) на конец отчетного года остатки резервов предстоящих расходов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются в пассиве по строке “Резервы предстоящих расходов”.

В случае существенности сумм данная строка раскрывается в пояснительной записке отдельно по каждому виду принятых резервов.

Оценочные резервы предназначены для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и являются обязательными, поэтому в учетной политике организации определяется не сам факт, а периодичность и порядок их формирования. Оценочные резервы формируются не реже одного раза в год, непосредственно перед составлением годовой отчетности, и должны иметь переходящий остаток, уменьшающий оценку того актива, под который они создаются. В течение следующего года осуществляется расходование созданного резерва.

В российской практике используется три вида оценочных резервов:

- по сомнительным долгам;

- под обесценение финансовых вложений;

- под снижение стоимости материальных ценностей.

Для учета каждого оценочного резерва предусмотрен отдельный синтетический счет. Это объясняется тем, что оценочные резервы реализуют механизм нетто-оценки. При использовании нетто-оценок коды синтетических счетов, на которых отражаются регулирующие величины, в действующем Плане счетов следуют за кодами счетов для учета самих активов.

Образование оценочных резервов отражается в учете следующими записями:

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”, К-т сч. 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, 59 “Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”, 63 “Резервы по сомнительным долгам” - отражено формирование соответствующего оценочного резерва в размере разности между учетной и рыночной стоимостью соответствующих активов (в случае превышения учетной стоимости над рыночной).

Резерв по сомнительным долгам создается по следующим составляющим дебиторской задолженности, если:

- задолженность возникла по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы или услуги;

- задолженность признана сомнительной, т.е. не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Периодичность инвентаризации дебиторской задолженности и порядок создания резерва по сомнительным долгам должны быть утверждены в учетной политике. В ходе инвентаризации осуществляется оценка каждой отдельной задолженности.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Кроме того, учитывается размер имеющихся гарантий платежа, т.к. гарантии могут обеспечивать не весь платеж, а лишь его часть. Размер задатка всегда меньше суммы обеспеченного им обязательства, поэтому резерв формируется на разницу между общей величиной задолженности и ее обеспеченной частью.

В учете организации составляется запись:

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,

К-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам” - отражено формирование резерва по сомнительным долгам за счет признания операционных расходов.

Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.

Сформированный в конце года (в конце полугодия, квартала) резерв используется в следующем отчетном году (полугодии, квартале) при списании безнадежной дебиторской задолженности, т.е. задолженности, по которой либо истек срок исковой давности, либо признана нереальной для взыскания до истечения срока исковой давности. Задолженность списывается отдельно по каждому обязательству при условии:

- проведения инвентаризации дебиторской задолженности. Это требование говорит о том, что, во-первых, задолженность не должна рассматриваться выборочно, во-вторых, работа по анализу реальности и списанию задолженности должна проводиться регулярно, в заранее определенные сроки;

- составления письменного обоснования необходимости списания задолженности. По итогам инвентаризации по каждому случаю составляется документ, в котором кроме размера задолженности указываются причины ее возникновения, излагается история мероприятий по требованию данной задолженности и обосновывается невозможность взыскания средств;

формирования приказа (распоряжения) руководителя организации о списании задолженности.

Списание задолженности за счет ранее созданного резерва оформляется следующими записями:

Д-т сч. 63 “Резервы по сомнительным долгам”,

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражено использование резерва по сомнительным долгам при списании дебиторской задолженности (если по данной задолженности был образован резерв);

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,

К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - отражено списание дебиторской задолженности (если по данной задолженности резерв не образовывался, либо если при образовании резерва его величина была занижена).

В последнем случае необходимо обратить внимание на факт изменения квалификации расходов: формирование резерва является операционными расходами, а списание задолженности на убытки сверх сумм созданного резерва -- внереализационными расходами.

Заключение

В дипломной работе было проведено исследование организации бухгалтерского учета прочих доходов и расходов на примере ООО «Ребус».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

- 91-1 «Прочие доходы»;

- 91-2 «Прочие расходы»;

- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Все величины в отчете о прибылях и убытках указываются нарастающим итогом с начала года.

По строке 090 «Прочие доходы» учитывают прочие доходы. Их перечень приведен в пунктах 7 и 9 ПБУ 9/99.

Контроль за учетом прочих доходов и прочих расходов осуществляется двумя путями:

1) соблюдения требований ПБУ 9/99, 10/99;

2) осуществления текущего контроля за недопущением части расходов в частности в недопущении несвоевременных расчетов с поставщиками во избежании штрафных санкций, недопущении дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

С целью повышения контроля за учетом прочих доходов и расходов в ООО «Ребус» предлагается в учетной политике предусматривать инвентаризацию расчетов не только перед составлением годовой отчетности, но и на протяжении года.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. - М: ИНФРА-М, 2016.

2. О бухгалтерском учете: Федерального закона Росс. Федерации № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (с изменениями в СПС Консультант Плюс-2016) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - №37.

3. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с учетом последующих изменений и дополнений) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - №37.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99': Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (ред. от 27.11.2015) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 1999. - №26.

5. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» Зарегистрирован в Минюсте РФ от 24.10.2015 г. №8397: Приказ Минфина РФ от 18.09.2015 г. №116н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2015. - №44.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32н. // СПС Консультант Плюс-2016.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н. // СПС Консультант Плюс-2016.

8. Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учебно-практическое пособие. - М.: Изд-во «Дело и Сервис», 2015. - 672с.

9. Аверчев А.В., Финансовые инструменты в отчетности по МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации. № 1, январь-февраль 2016. - С. 45-52.

10. Ануфриев В. Е.Учет прибылей и убытков предприятия // Бухгалтерский учёт № 05. - 2016.-С. 21-29.

11. Бабаев Ю.А.Бухгалтерский учет.-М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 476 с.

12. Базарова А.С.Прочие расходы организации: порядок признания и отражения в учете // Современный бухучет, 2016, №2.

13. Баканов М. И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2015. - 346с.

14. Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палий В.Ф. Бухгалтерский учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2016.

15. Белоусова С.В. Бухгалтерский учет отдельных операций. Практическое руководство. - М.: Вершина, 2015.

16. Борисов А.Б. Большой экономический словарь. - М.: Книж.мир, 2013.

17. Булавина Л.Н. Бухгалтерский (финансовый) учет.- М.: Финансы и статистика, 2016. - 416с.

18. Волков Н.Г. Учетная политика организации // Бухгалтерский учет. - №3 2015.-С. 17-25.

19. Волков Н.Г.Учет прибылей и убытков предприятия// Бухгалтерский учёт № 10 - 2015.-С.23-29.

20. Грузинов В.П. Экономика предприятия. Учебник для вузов. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2014.

21. Грюнинг Х. Ван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности Практическое руководство на русском и английском языке. - М.: Издательство «Весь мир», 2013.

22. Дмитриева И.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Юнити, 2014.

23. Дронина Н.В. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. М.: Издательство «Бератор-Пресс».- 2016. - 391 с.

24. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. - М.: Издательство «Главбух», 2015. - 485 с.

25. Жуков А.Л. Регулирование и организация оплаты труда: Учебное пособие. - М.: МИК, 2015.

26. Захарьин В.Р., Учет прибылей и убытков // Консультант бухгалтера. - № 5, май 2016. - С. 34-37.

27. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб.для вузов. - М.: Экономистъ, 2012.

28. Ильин А.И. Экономика предприятия: учеб.пособие. - М.: Новое знание, 2016.

29. Калинская М.В. На пути к гармонизации отечественного учета с МСФО // Научный журнал КубГАУ. - 2016. - №27(3). - http://ej.kubagro.ru/2016/03/pdf/01.pdf

30. Кожинов В.Я. Бухгалтерский и налоговый учет: управление прибылью. - М.: Издательство «Фитнансы и Статистика». - 2015. - С. 96-127.

31. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2015.

32. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М., 2016.

33. Крючков С.А. Внереализационные доходы и расходы // Российский Налоговый Курьер. - 2015. - №10.

34. Купряков Е.М. Экономика предприятия. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2015.

35. Кутер М.И., Ешугова Б.С., Как упростить процедуру построения отчетности о финансовом результате // Все для бухгалтера. - № 10, май 2016. - С. 63-76.

36. Леонов, А. Понятие 'внереализационные доходы и расходы' уходит из бухгалтерского учета // Бухгалтерские вести. - 2015. - № 254.

37. Логинова О.Е. Изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету // Нормативные Акты для бухгалтера. - 2015. - № 22.

38. Лытнева Е.А.Учет прибылей и убытков предприятия // Бухгалтерский учет №16.- 2016.-С.11-19.

39. Малявкина Л.И.Учет прибылей и убытков предприятия //Бухгалтерский учет. - 2015. - №15.- С.3-5.

40. Мизиковский Е., Дружиловская Т., Финансовые результаты предприятия: различные концепции // Финансовая газета. - № 33, 34 август 2015. - С. 41-48.

41. Модеров С.В., Прибыль (убыток) за 2015. // Налоговый учет для бухгалтера. - № 2, февраль 2016. - С. 17-18.

42. Нечитайло И. Бухгалтерский и налоговый учет суммовых и курсовых разниц в 2016 году // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2016. - №5.

43. Патров В. Учет финансовых результатов // Консультант 2016.- №18.-С.7-12.

44. Ржаницына В.С., Убытки организации: правовое регулирование и учет // Бухгалтерский учет. - № 13, июль 2015. - С. 59-65.

45. Савина Е.А. Новое в ПБУ и формах отчетности. Применяй сейчас или с 2016 года? // Главбух. - 2015. - №22. - с.22-24.

46. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2015.

47. Семенов В.М. Экономика предприятия. Учебник. - С-Петербург: Питер, 2016.

48. Семенова И. М. Бухгалтерский учет. - М.: Издательство: «Финансы и Статистика».- 2015. - 492 с.

49. Шеремет А.Д., Сайфуллин Р.С. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 2014. - 676 с.

50. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учета. Учебное пособие. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2013.

51. Юцковская И.Д.Учетная политика на 2016 год: Бухгалтерский учет. Налоговый учет. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2016. - 265 с.