Учет, анализ и аудит амортизационных отчислений имущества предприятия "Центральная база производственного обслуживания по ремонту электропогружных установок"

Введение

Амортизация является одной из важнейших экономических категорий, оказывающих непосредственное влияние на многие экономические показатели деятельности предприятий, тем самым определяя не только ее текущее, но и будущее развитие.

В результате рыночных преобразований предприятия получили полную самостоятельность в формировании и использовании амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов. Вместе с тем, в учетном процессе исчезло такое важное понятие как «амортизационный фонд», что привело к нарушению механизма контроля за целевым использованием амортизационных отчислений.

В условиях динамичности и неопределенности во внешней среде, с появлением более сложных проблем в стратегическом управлении организацией, возникают проблемы адаптивности и гибкости системы бухгалтерского учета, в том числе и учета амортизации имущества.

Перед бухгалтерской службой встают вопросы моделирования различных схем начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, прогнозирования результатов амортизационных процессов, оптимизации амортизационной политики организации. Амортизационная политика хозяйствующего субъекта закрепляется в учетной политике, принимаемой на предприятии ежегодно, и реализуется в двух направлениях учета - бухгалтерском и налоговом - амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов.

Отмеченные обстоятельства характеризуют условия, в которых особенно актуальными становятся вопросы не только текущего, но и стратегического учета амортизации основных средств и нематериальных активов, поскольку многие долгосрочные управленческие решения связаны с использованием внеоборотных активов в целом.

Актуальность выбранной темы обусловлена той значимой ролью, которую играет оптимально сформированная амортизационная политика в производственных и воспроизводственных процессах как на отдельно взятом предприятии, так и в масштабах национальной экономики в целом.

Совершенствование учета, анализа и контроля амортизации - одно из важнейших направлений деятельности государства в области реформирования экономики, способствующее сохранению, техническому перевооружению и дальнейшему развитию производства, успешной реализации научно-исследовательского потенциала предприятий. Несоответствие амортизационной политики реальным процессам, протекающим в экономике, приводит к деформациям в обороте основного капитала, замедлению в вводе новой и выводе физически и морально устаревшей техники и другим негативным последствиям.

Таким образом, актуальность, теоретическая и практическая значимость, назревшая потребность исследования организационно -методических проблем и их систематизация в данной области учета обусловили выбор темы, постановку цели и задач дипломной работы.

Целью исследования в дипломной работе является разработка методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учета, анализа и аудита амортизационных отчислений имущества, направленных на повышение эффективности амортизационной политики предприятий.

В соответствии с намеченной целью были поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру работы:

- раскрыть содержание основных понятий и категорий в системе амортизации и изучить теоретические аспекты учета, анализа и аудита амортизации основных средств;

- дать оценку организации учета амортизации на предприятии;

- исследовать процесс формирования амортизационной политики предприятия и дать оценку ее эффективности;

- разработать методику аудита учета операций по начислению амортизации на предприятии;

- по результатам исследования выработать рекомендации по совершенствованию учета, контроля и повышению эффективности использования амортизируемого имущества.

Объектом исследования является амортизация как учетная категория и амортизационная политика предприятий. Предметом исследования являются процессы управления амортизацией предприятий, отражающие сущность амортизационных отчислений как элемента воспроизводства основного капитала.

Объект и предмет исследования рассмотрены на примере общества с ограниченной ответственностью «Центральная база производственного обслуживания по ремонту электропогружных установок», одного из предприятий нефтесервисов г. Бузулука.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды современных российских и зарубежных ученых, публикации в периодической печати, нормативно-правовые акты Российской Федерации, регулирующие сферу амортизации: Положения по бухгалтерскому учету, Налоговый кодекс РФ, материалы периодических изданий.

Вопросам экономической сущности и методологии учета, анализа и аудита амортизации имущества посвятили свои работы зарубежные экономисты М.Ф. Ван Бреда, П. Самуэльсон, Э.С. Хендриксен и другие, а также отечественные ученые А.С. Бакаев, В.Г. Гетьман, В.В. Ковалев, М.В. Мельник, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет и другие.

В качестве методологического инструментария исследования применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, классификация и конкретизация; исторический, логический, диалектический и комплексный подходы. Исследование основывалось на наблюдении, группировке, анализе и систематизации данных о начислении амортизации основных средств и нематериальных активов, практической реализации полученных результатов исследования.

1. Учет амортизации имущества в ЦБПО ПРЭПУ

1.1 Понятие и сущность амортизации имущества

В процессе эксплуатации основные средства и нематериальные постепенно теряют свои полезные качества, необходимые для производства продукции и управления производственным процессом. Степень интенсивности этого процесса у различных групп основных средств и нематериальных активов неодинакова. Основные средства по группе зданий и сооружений используются гораздо дольше, чем основные средства по группе машин, оборудования, транспортных средств. Если организация планирует осуществлять свою деятельность и в будущем, то она должна возмещать стоимость имущества через определенный экономический механизм, которым является амортизация.

История понятия «амортизация» насчитывает не один век. Особой необходимости в расчете амортизации не существовало практически до XVII века, поскольку основные средства не играли значительной роли, а понятия отчетного периода и действующего предприятия осознанно не применялись. В XIX веке амортизация составляла одну из ведущих концептуальных проблем бухгалтерского учета, так как возникло такое явление, как моральный износ оборудования вследствие технического прогресса. Как следствие, получил распространение другой подход, в соответствии с которым амортизация рассматривалась как прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Непосредственно становление амортизации как способа признания расхода в бухгалтерском учете проходило также длительное время.

Неоднозначность трактовки относится и к определению понятия амортизации, которых в настоящее время существует множество и каждое из которых отражает свою точку зрения на одну из граней амортизации:

- «амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы» (МСФО 16 «Основные средства» /1/);

- «амортизация (от лат. amortisatio - погашение):

а) постепенное снашивание фондов (оборудования, зданий, сооружений) и перенесение их стоимости по частям на вырабатываемую продукцию;

б) уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом (на сумму капитализированного налога)» (Большой энциклопедический словарь /2/);

- «амортизация (от позднелат. amortisatio - погашение) - объективный процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере износа на производимый с их помощью продукт» (Финансово-кредитный словарь /3/);

- «depreciation (обесценение; амортизационные отчисления; износ) -сумма, начисляемая на счет прибылей и убытков и представляющая собой износ или уменьшение стоимости актива» (Бизнес: Оксфордский толковый словарь /4/);

- «амортизация является методом рационального и систематического распределения стоимости приобретенных активов по отчетным периодам, в течение которых ожидается получение прибыли от использования данных активов» (Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда /5/);

- «под амортизацией понимают ту часть стоимости основных средств, которая падает на отдельно взятый отчетный период» (Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева /6/);

- «экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт (на выполненные работы, оказанные услуги) и накопления денежного фонда свободных оборотных средств, которые можно направлять на замену изношенных объектов, называется амортизацией» (В.Ф. Палий /7/).

В США амортизацию часто рассматривают просто как часть прибыли, не облагаемую налогом.

Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл определяют амортизацию как процесс перенесения стоимости производственных мощностей, которая должна распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную полезность (способность). Кроме того, они дополнительно указывают на то, что термин «амортизация», используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение длительного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного фукционирования. Амортизация не является процессом оценки./8/

М.Р. Мэтьюс и М.X.Б. Перера приводят пять имеющих место трактовок износа (амортизации):

- убыток от физического изнашивания активов;

- уменьшение полезности в результате действия внешних по отношению к активу факторов, таких, как техническое устаревание с течением времени и неадекватность, то есть неспособность производить то, на что предъявляется спрос;

- снижение стоимости активов;

- процесс распределения затрат;

- отчисления в фонд замещения активов, за счет которого производится замена долгосрочных активов по мере их выхода из строя./9/

При этом авторы полагают, что в бухгалтерском учете износ (амортизация) - это по существу финансовое понятие, сопряженное с финансовой ценностью актива, которая в каждый конкретный момент времени отражается его денежным эквивалентом, или продажной ценой актива на такой момент. Следовательно, для целей бухгалтерского учета амортизацию следует определять исключительно как снижение продажной цены, а установившееся в бухгалтерском учете предположение о снижении стоимости всех долгосрочных активов неприемлемо.

Dопрос о сущности и роли понятия амортизации в современной бухгалтерской мысли запутан. На сегодняшний день ни одна из существующих концепций не способна дать удовлетворительного объяснения тому, что делает бухгалтер в процессе начисления амортизации. Ряд ответов можно получить из теории статического и динамического учета, подробно изложенной в трудах Э. Шмаленбаха и Ж. Ришара, поскольку в бухгалтерском учете определение амортизации отличается по смыслу в зависимости от того, к какому направлению учета (статическому или динамическому) относятся данные определения./10/

Динамический бухгалтерский учет - это система регистрации фактов хозяйственной жизни, главной целью которой является измерение, непрерывное или через близкие интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия независимо от возможности ликвидации предприятия.

Статический бухгалтерский учет - это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности.

В части учета имущества можно выделить следующие основные различия между двумя подходами к бухгалтерскому учету. В динамической модели баланса главной задачей является наиболее достоверным способом исчислить финансовый результат, полученный компанией за отчетный период. В статической модели баланса основной является задача определения реальной стоимости активов.

В динамической модели оценка статей осуществляется по себестоимости (следовательно, в отношении амортизируемого имущества - это первоначальная (историческая) стоимость; идентичные объекты, приобретенные по разным ценам, имеют самостоятельную историческую оценку), а в статической модели - по текущим рыночным ценам (идентичные объекты должны быть показаны в одинаковой оценке).

В статической модели предполагается постоянная переоценка ценностей, отраженных в активе, что совершенно недопустимо в динамической модели, поскольку предполагается, что на приобретение (создание) актива был затрачен строго определенный капитал, и при изменении оценки в расходы будут списаны те затраты, которые компания никогда не осуществляла. Кроме того, будут искажены источники имущества компании, поскольку при изменении оценки активов изменяются и пассивы (фонды, резервы, финансовый результат).

В динамической модели активы рассматриваются как расходы будущих периодов (приобретение имущества есть расход, капитализируемый и отражаемый в балансе при условии отнесения их к будущим отчетным периодам), а в статической модели - в роли средств (приобретение имущества есть всего лишь изменение структуры активов). Амортизация в динамической модели выступает как процесс переноса стоимости используемых основных средств на стоимость готовой продукции и не связана с обесценением соответствующих активов.

В статической модели амортизация - это любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей, то есть амортизация выступает механизмом обесценения ценностей во времени.

Соответственно, в первом случае нормы амортизации являются по существу способом регулирования финансового результата, а во втором - нормы амортизации стремятся увязать с фактическими сроками эксплуатации амортизируемого имущества.

С позиций динамической теории начисление амортизации осуществляется на системной основе, в то время как в статической теории амортизация активов может приостанавливаться, например, в случаях увеличения рыночной стоимости актива. Кроме того, в статической модели амортизация может применяться к более широкому кругу объектов основных средств (расходы по приобретению которых компанией не осуществлялись -безвозмездно полученные, внесенные в счет вклада в уставный капитал).

При установлении амортизируемой стоимости в динамической модели предполагаемая ликвидационная стоимость объекта основных средств не учитывается, поскольку рассматривается не объект, утрачивающий свои потребительские качества и стоимость, а ранее понесенные расходы, в то время как в статистической модели предполагаемая ликвидационная стоимость учитывается. В динамическом балансе счет учета амортизации выступает как контрактивный счет, регулятив, отражающий перенос стоимости, а в статическом балансе это инвестиционный резерв на реновацию (восстановление) основных средств.

Действующая в России методология учета ближе к динамической модели, но не придерживается исключительно ее, а содержит в себе также и элементы статической. На практике почти всех стран преобладало и преобладает именно смешение подходов.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации определение понятия амортизации не дано вообще.

Для исследования категории амортизации представляется целесообразным исследовать оценочную, финансовую, фискальную и инвестиционную модели начисления амортизации./11/

Цели каждой модели могут быть сформулированы следующим образом:

- в оценочной модели амортизации целью является отражение обесценения активов вследствие износа (физического, морального, экономического и юридического);

- финансовая (учетная) амортизация имеет цель систематического признания в качестве расхода части стоимости используемых активов и участвует в формировании финансового результата;

- фискальная амортизация формирует не облагаемую налогом часть прибыли в том размере, который регулируется бюджетом и соответствует потребностям экономики страны в производственно-техническом потенциале;

- целью инвестиционной амортизации является формирование внутреннего источника инвестиций (реновационного фонда) и стимулирование инвестиций.

Анализируя историю зарубежной и отечественной научной мысли о природе и сущности амортизации, можно сделать следующие выводы:

- амортизация исторически понимается как финансовая операция;

- применение амортизации требует установления норм, закрепленных по видам основных средств;

- возможно использование разных методов исчисления амортизации;

- возможно создание специального резерва - амортизационного фонда.

Современная бухгалтерская практика использует понятие «амортизация» применительно к объектам, которые в процессе эксплуатации, использования или хранения теряют свои функциональные свойства, соответствующие их назначению и определяющие их стоимость.

Задача начисления износа напрямую связана с выполнением требования статьи 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129-ФЗ, в котором установлено, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации./12/ В частности, указываемая в балансе стоимость имущества должна отражать его реальную стоимость и учитывать реальный износ.

Однако задачу начисления износа можно решать с разной степенью корректности. В качестве примеров некорректного решения поставленной задачи можно рассматривать два крайних варианта:

- начисление износа вообще не производится, хотя объект эксплуатируется;

- производится одномоментное начисление 100% износа, после чего объект продолжительное время эксплуатируется.

Концептуальная модель амортизации, представленная на рисунке 1, главной своей целью имеет измерение и учет изнашиваемости основных средств, а дополнительной целью (подцелью) - уточнение оценочных характеристик основных средств.

Рисунок 1 - Бухгалтерская концепция амортизации /13/

Что касается принципов амортизации, то здесь следует исходить из общей иерархии элементов концептуальной основы бухгалтерского учета и отчетности, в которой «принципы» отражены как положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни и раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации.

К таким принципам следует отнести:

- принцип амортизации, формирующей расход. Начисленные амортизационные отчисления, относимые на счета расходов (затрат), являются расходом. В зависимости от амортизируемого объекта, расход может быть включен или не включен в состав себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг);

- принцип активной или пассивной амортизации возникает из первого принципа. Если начисленная амортизация включена в себестоимость, и, следовательно, включена в процесс воспроизводства, реализуется принцип активности. И наоборот, если начисленная амортизация не включена в себестоимость, налицо принцип пассивности амортизации./14/

Второй принцип является важным для признания амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (для определения налоговой базы по налогу на прибыль).

Необходимо отметить, что понятия амортизации и износ различны. В бухгалтерском учете основных средств понятия учет износа не существует. Амортизация основных средств - это модель снижения стоимости основных средств в процессе их эксплуатации и распределения затрат на их создание или приобретение между расходами нескольких отчетных периодов, соответствующих сроку службы конкретного актива.

Для реализации этой модели существуют амортизационные отчисления как метод. Износ, скорее, определяется как вероятностная функция потери предметом надежности в связи с его эксплуатацией. Из сказанного следует, что амортизация, в конечном итоге, может служить расчетным инструментом определения суммы износа.

При переходе к рыночной экономике значительные изменения коснулись накопления и использования амортизации. В настоящее время не производится формирование амортизационного фонда на специальном счете, как это было при командно-административной сис теме, когда средства амортизационного фонда подлежали централизо ванному изъятию.

Решение об использовании амортизационных отчислений теперь принимает сама организация. В действующей системе амортизации отсутствуют инструменты контроля за целевым использованием амортизационных отчислений со стороны государства. В рыночных условиях такой контроль невозможен, однако, если бы были установлены инвестиционные льготы, то контроль за использованием амортизации в налоговых целях одновременно обеспечивал бы и контроль за воспроизводством основных средств.

С экономической точки зрения по отношению к отдельному объекту различают три вида амортизации:

- традиционная, соответствующая продолжительности срока службы объекта;

- промышленная, при которой частота аварий приводит к необходимости сокращения срока службы объекта (с учетом падения производительности труда по сравнению с конкурентами);

- технологическая амортизация, более быстрая, учитывающая моральный износ оборудования и других активов./15/

В частности, в мировой учетной практике различают несколько видов оценки основных средств, некоторые из них охарактеризованы в Приложении А.

Правильное понимание экономической сущности амортизации имущества и ее основных элементов позволяет определить ее назначение в системе бухгалтерского учета, обоснованно подходить к выбору амортизационной политики и стратегии любой организации, в том числе и ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

1.2 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Общество с ограниченной ответственностью «Центральная база производственного обслуживания по ремонту электропогружных установок», (далее ООО «ЦБПО ПРЭПУ»), создано на основании устава и учредительного договора и в своей деятельности руководствуется Гражданским Кодексом Российской Федерации и Федеральным законом об обществах с ограниченной ответственностью от 08.02.1998 года №14-ФЗ, иными нормативными актами Российской Федерации. Местонахождение предприятия: 461040, Оренбургская область, г. Бузулук, ул. Магистральная, д. 2а. Уставный капитал ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составляет 10 тыс. руб.

Основными видами деятельности предприятия являются:

- ремонт насосных установок для добычи нефти;

- ремонт, тестирование, предэксплуатационная подготовка и сервисное обслуживание (прокат) электропогружных установок (УЭЦН,УЭЦП, ЭЦВ) на региональном и межрегиональном уровне;

- ремонт станций управления и трансформаторов (трансформатор масляный промысловый для погружных насосов);

- ремонт предэксплуатационная подготовка погружного кабеля;

- контроль оборудования и материалов неразрушающими методами контроля;

- ремонт и обслуживание штанговых глубинных насосов (ШГН).

С 16 декабря 2008 года единственным собственником предприятия является ООО «ПК «Борец».

В соответствии с протоколом общего собрания от 28 апреля 2007 года, ревизором ООО «ЦБПО ПРЭПУ» избрана зам. директора филиала - директор управления по учету сервисных предприятиях ООО «ТНК - ВР Бизнессервис» в г.Бузулуке Бойченко Эллина Юрьевна.

Исполнительным органом является Генеральный директор ООО «ЦБПО ПРЭПУ» Пановский Руслан Николаевич.

Численность сотрудников на 31.12.2008 составляет 316 человек.

Аудитором ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в 2008 году является ООО «ФинЭкспертиза» в соответствии с договором № 520-10-а от 01.10.07 года.

Сведения о финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2006-2008 годы представлены в таблице 1 на основе Приложений Б-Г.

Таблица 1 - Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2006-2008 годы

Как видно из данных таблицы 1, в целом ООО «ЦБПО ПРЭПУ» 2008 году имеет более высокие показатели по сравнению с 2006 и 2007 годами. В 2008 году выручка от продаж превысила выручку 2007 года на 44 694 тыс. руб. или на 22,5%, а выручку 2006 года - на 4 061 тыс. руб. или на 1,7%.

Прибыль от продаж увеличилась в 2008 году по сравнению с 2006 годом увеличилась на 6 199 тыс. руб. или на 94,2%, по сравнению с 2007 годом - на 8 707 тыс. руб. или более чем в три раза.

Рентабельность продаж при этом уменьшилась на 0,7 процентных пункта в 2007 году, а в 2008 году повысилась - на 3,2% и составила 5,3%.

На предприятии растет рентабельность собственного капитала, производительность труда, средняя заработная плата персонала, стоимость основных средств.

В 2007-2008 годах можно отметить значительное снижение амортизационных отчислений в связи с тем, что в результате реорганизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» основные средства незначительны. Амортизациеемкость при этом снизилась в одиннадцать раз.

На основании договора функции главного бухгалтера ООО «ЦБПО ПРЭПУ» возложены на первого заместителя директора филиала - директора управления по учету в добывающих предприятиях ООО «ТНК-ВР Бизнессервис». Право подписи денежных, расчетных документов, финансовых обязательств и бухгалтерской отчетности делегировано ответственным лицам лицам ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» путем выдачи доверенности.

Ведение бухгалтерского учета в ООО «ТНК-ВР Бизнессервис» по ООО «ЦБПО ПРЭПУ» осуществляется с использованием учетной системы ИСУ «Парус», формирующей учетные регистры синтетического и аналитического учета. Учет расчета заработной платы и расчетов с персоналом осуществляется в программе ИСУ «БОСС-Кадровик». Отчетность ООО «ЦБПО ПРЭПУ» также формируется в ООО «ТНК-ВР Бизнессервис».

Децентрализовано, по месту нахождения ООО «ЦБПО ПРЭПУ» и его структурных подразделений, бухгалтерский учет осуществляется по следующим участкам: учет финансовых операций; учет спецодежды и учет расчетов с подотчетными лицами.

Необходимо отметить, что в современных условиях развития экономики страны, в том числе и в нефтедобывающей отрасли, предприятия которой обслуживает ООО «ЦБПО ПРЭПУ», на первый план выдвигаются проблемы технического перевооружения, реконструкции и модернизации производства.

Немаловажная роль в решении этих проблем принадлежит и рациональной амортизационной политике предприятия, включающей, в том числе, и эффективную организацию бухгалтерского учета амортизации.

1.3 Основные элементы амортизации имущества и особенности их отражения в учетной политике ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

Основными элементами системы амортизации имущества в ЦБПО ПРЭПУ выступают первоначальная (восстановительная) стоимость амортизационного имущества, срок полезного использования и способ начисления амортизации.

Способы учета этих элементов закреплены в учетной политике предприятия, которая приведена в Приложении Д.

Для целей исчисления амортизации в отечественном учете используются первоначальная и восстановительная стоимость основных средств. Правила оценки основных средств, поступающих в организацию, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01./16/

Учет нематериальных активов регламентируется одноименным ПБУ 14/07./17/

Первоначальной стоимостью основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ», приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, по доставке и приведению объектов основных средств в рабочее состояние, в том числе платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю и сделок с указанными объектами, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В стоимость основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» включаются следующие затраты профильных подразделений, участвующих в процессе их закупки и организации строительных работ:

- расходы на оплату труда и связанные с ней налоги;

- расходы на командировки производственного назначения;

- расходы на связь и транспорт, непосредственно связанные с конкретными объектами капитальных вложений.

Если расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств, в том числе связанные с регистрацией объекта недвижимости, приняты к учету после его ввода в эксплуатацию, то производится уточнение первоначальной стоимости основного средства.

Уточнение первоначальной стоимости основного средства в связи с отражением расходов, не включенных в стоимость объекта основных средств, не рассматривается как изменение стоимости. При отражении в учете указанных расходов допускается применение критерия существенности.

Существенными признаются расходы, превышающие 0,5 процента от первоначальной стоимости объекта. При этом уровень существенности не применяется в отношении платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю и сделок с указанными объектами. В случае если сумма дополнительных расходов не превышает существенности, то данные расходы включаются в состав прочих расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

В стоимость основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» включаются собственные затраты на персонал, если они непосредственно относятся к конкретному активу (в частности, затраты на оплату труда инженеров, геологов, строителей на участке, собственных архитекторов или инспекторов), а также прочие непосредственно относимые на объект основных средств дополнительные расходы, которых можно было бы избежать, если бы этот объект не строился или не приобретался.

В случае привлечения кредитов и займов для финансирования капитальных вложений в конкретные объекты основных средств, завершение которых будет длиться не менее двух кварталов, в том числе в оборудование, требующее монтажа, если монтаж будет осуществляться не менее двух кварталов, проценты по данным кредитам и займам подлежат капитализации.

Проценты по кредитам и займам капитализируются (то есть включаются в стоимость активов) при одновременном соблюдении следующих условий:

- возникновение расходов по строительству инвестиционного актива. При этом возникновение расходов понимается в соответствии с принципом начисления, то есть независимо от уплаты;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам (начисление процентов).

Размер капитализируемого процента определяется исходя из ставки капитализации и накопленного размера вложений по объекту. Накопленный размер вложений определяется с учетом уже капитализированного процента. Ставка капитализации определяется как средневзвешенная по кредитам и займам, предназначенным для финансирования рассматриваемых капитальных вложений.

Если накопленный размер вложений превышает сумму кредитов (займов), предназначенных для финансирования капитальных вложений, и имеются основания считать, что для финансирования капитальных вложений были использованы кредиты и займы, взятые на иные цели, используется средневзвешенная ставка с учетом таких кредитов и займов.

Размер рассчитанного капитализируемого процента не может превышать фактически начисленных процентных расходов по кредитам (займам). При этом если в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» появлялись временно свободные средства, которые инвестировались в финансовые вложения, то размер капитализируемого процента уменьшается на полученный по таким вложениям доход.

Капитализация затрат по процентам приостанавливается при прекращении работ, связанных со строительством объекта капвложений, на срок, превышающий три месяца. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы. Если приостановка осуществляется в связи с обычными сезонными факторами (весенняя распутица, паводок), то капитализация не прекращается.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость объекта капвложений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. С этого момента процентные затраты относятся на текущие расходы.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для признания в составе основных средств, и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (в том числе, специнструменты, спецприспособления, спецоборудование и спецодежда), отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в составе материально-производственных запасов. Оценка указанных активов при списании их в производство производится по цене их поступления с учетом всех дополнительных расходов, связанных с приобретением.

Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб., которые при приобретении предназначаются для передачи за плату во временное владение и пользование или временное пользование, отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности, их стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Все законченные строительством или приобретенные основные средства, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации, включаются в состав основных средств в момент ввода в эксплуатацию (по дате формы КС-14). Расходы, связанные с регистрацией объекта недвижимости, принятого к учету после его ввода в эксплуатацию, увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», допускается в случаях:

- реконструкции и модернизации объектов. Такие затраты могут быть капитализированы, если расходы приводят к улучшению состояния объекта основных средств, делающему возможным улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования (изменения первоначальной стоимости подтверждаются актом приемки объекта из ремонта, реконструкции или после модернизации (форма № ОС-3);

- при частичной ликвидации - из объекта основных средств выделяется часть, которая подлежит ликвидации, и производится ее оценка специалистами служб, ответственными за эксплуатацию основного средства. На эту сумму уменьшается первоначальная стоимость объекта с соответствующей поправкой на накопленный износ.

Переоценка основных средств в 2008 году в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не производилась.

Нематериальные активы в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма, равная величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченной или начисленной при приобретении, создании актива. Расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за консультационные или информационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Если капитальные вложения в нематериальные активы осуществляются в течение значительного времени (не менее двух кварталов) затраты по займам и кредитам, предназначенным для финансирования этих капитальных вложений, включаются в стоимость нематериальных активов. Размер капитализируемого процента определяется в том же порядке, как по основным средствам. Переоценка и проверка на обесценение нематериальных активов в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не производится.

Следующим элементом амортизации является срок полезного использования объектов амортизируемого имущества.

Срок полезного использования - это период, в течение которого амортизируемое имущество приносит доход в ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Срок полезного использования объекта основных средств при постановке на учет определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого периода использования актива, с учетом ожидаемой производительности или мощности;

- ожидаемого физического износа актива с учетом условий эксплуатации (количество рабочих смен), среды эксплуатации (агрессивная), графика ремонта и технического обслуживания;

- законодательных и прочих ограничений (в частности, срок аренды).

В случае приобретения объектов основных средств, бывших ранее в эксплуатации, срок полезного использования определяется следующим образом: для основных средств, приобретенных у третьих сторон, срок службы определяется обычным способом с учетом состояния, характеристик актива, требований техники безопасности и иных факторов или же срок службы равен установленному исходя из вышеперечисленных факторов сроку службы аналогичных новых активов за вычетом фактического срока, в течение которого этот актив использовался предыдущим владельцем.

Вновь поступившие объекты основных средств принимаются комиссией по вводу основных средств, в состав которой входят специалисты технических отделов. Комиссией оформляется акт о вводе в эксплуатацию объекта основных средств, где указывается срок полезного использования объекта.

Если фактический срок службы отличается от установленного при принятии к учету, в учете отражается пересмотренный срок службы и производятся соответствующие корректировки норм амортизации.

Такое изменение представляет собой изменение расчетных данных бухгалтерского учета и подлежит отражению в последующих учетных периодах.

Срок службы объекта основных средств может меняться в связи с реконструкцией или модернизацией. Информация об этом представляется в бухгалтерию одновременно с информацией об изменении стоимости актива.

Моральный (технический и экономический) и физический износ за тот период, пока актив не используется, ухудшение условий эксплуатации, интенсивное использование и другие факторы могут привести к уменьшению экономических выгод, которые могли бы быть получены от этого актива, и к переоценке его срока службы.

В случае изменения первоначальной стоимости актива и (или) его срока службы, амортизация рассчитывается на основе его балансовой стоимости (с учетом всех изменений) и остаточного срока службы (с учетом всех пересмотров этого срока службы).

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается при принятии его к учету и определяется как период, в течение которого предприятие предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Нематериальны активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По таким активам амортизация не начисляется.

ООО «ЦБПО ПРЭПУ» установлены следующие сроки полезного использования нематериальных активов:

- исключительные права на программное обеспечение - 5 лет;

- исключительные права на товарный знак - 10 лет;

- положительная деловая репутация - 20 лет;

- прочие исключительные права и нематериальные активы - срок определяется на основе оценки предполагаемого срока полезного использования актива.

Начисление амортизации основных средств в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» производится линейным способом исходя из срока полезного использования объектов, определенного комиссией по вводу объектов в эксплуатацию.

Книги и другие издания подлежат амортизации в размере 100 процентов по мере отпуска их в производство (эксплуатацию).

К нормам амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не применяются понижающие или повышающие коэффициенты по всем без исключения объектам основных средств.

По основным средствам, подлежащим реконструкции или модернизации сроком более 12 месяцев, начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции или модернизации.

Амортизация по объектам основных средств, подлежащим государственной регистрации, начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, с соответствующим отражением суммы амортизации на счетах бухгалтерского учета.

При уточнении первоначальной стоимости основных средств производится уточнение суммы начисленной амортизации, если документ, подтверждающий принятые к учету после ввода в эксплуатацию расходы, оформлен ранее даты ввода основных средств в эксплуатацию. Если документ, подтверждающий принятые к учету после ввода в эксплуатацию расходы, оформлен позднее даты ввода основных средств в эксплуатацию, начиная со следующего месяца амортизация начисляется исходя из уточненной стоимости объекта основных средств и установленной при вводе в эксплуатацию нормы.

Стоимость амортизируемых нематериальных активов равномерно погашается линейным способом путем начисления амортизации исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования.

1.4 Синтетический и аналитический учет амортизации имущества ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

Бухгалтерский и налоговый учет амортизации регламентируется рядом документов, основными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01»Учет основных средств», ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» и глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Кроме того, порядок учета амортизации основных средств и нематериальных активов определяется также внутренними документами ООО «ЦБПО ПРЭПУ», положения которых разрабатываются на основе указанных актов - учетной политикой в целях бухгалтерского и налогового учета.

При учете основных средств их движение в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» оформляется при помощи стандартных документов, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 года №7.

Форма №ОС-1 «Акт приемки-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Форма применяется при зачислении в состав основных средств отдельных объектов для учета ввода их в эксплуатацию, кроме тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с существующим законодательством оформляться в особом порядке; а так же для исключения из состава основных средств объектов, передаваемых другому предприятию.

На основании формы №ОС-1 в бухгалтерии ООО «ЦБПО ПРЭПУ» формируется инвентарная карточка учета основных средств (нематериальных активов).

Форма №ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств» применяется в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» для учета всех видов основных средств и нематериальных активов. Карточки ведутся в бухгалтерии на каждый объект; заполняются в одном экземпляре на основании акта формы №ОС-1, технической или другой документации на данный объект. Формы №ОС-1 (станок для ремонта двигателей ПЭД) и №ОС-6 (станок токарно-винторезный и лицензия на использование СКЗИ) приведены в Приложении Е.

Форма №ОС-4 «Акт на списание основных средств (кроме автотранспортных средств)» служит для оформления выбытия основных средств (кроме автотранспорта) при полной или частичной их ликвидации. Оформление в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» акта формы №ОС-4 на списание кран-балки ПРЭП-510 по причине ее физического износа в соответствии с приказом директора приведено в Приложении Ж.

Стоимость нематериальных активов, которые не используются для выполнения работ или оказания услуг либо управления предприятием, или в случае полного погашения их стоимости, должна быть списана с бухгалтерского баланса. При этом оформляется акт на списание. Унифицированной формы акта на списание нематериальных активов нет, поэтому в ЦБПО ПРЭПУ используется бланк акта на списание основных средств (форма № ОС-4).

Схема документооборота по операциям с основными средствами в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» отражена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Схема документооборота по операциям с основными средствами в ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 года №94н, для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Для учета амортизации нематериальных активов ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в соответствии с учетной политикой применяется счет 05 «Амортизация нематериальных активов»./18/

Основным регистром ана литического учета основных средств и нематериальных активов и их амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» являются инвентарные карточки, составляемые в бухгалтерской программе по форме №ОС-6.

В бухгалтерском учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» ежемесячное начисление амортизации отражается на счете 02 «Амортизация основных средств» следующим образом (для стенда для разборки и сборки ПЭД, Приложение Е):

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 34 241,87 руб. (1 266 949,16 : 37) - начислена амортизация по стенду для ремонта двигателей ПЭД.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» ежемесячное начисление амортизации по нематериальным активам отражается на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» следующим образом (для лицензии на использование СКЗИ, Приложение Е):

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 19,67 руб. (1 200,00 : 61) - начислена амортизация по лицензии на использование СКЗИ.

В соответствии с рабочим планом счетов ООО «ЦБПО ПРЭПУ», приведенном в Приложении И, аналитический учет амортизации основных средств организован на субсчетах, имеющих десятизначный код. При этом при досрочном выбытии основных средств используется субсчет 02-03 «Амортизация при выбытии основных средств».

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается с дебета субсчетов 02-01 «Амортизация основных средств» в кредит субсчетов 02-03 «Амортизация при выбытии основных средств». Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

В частности, при списании кран-балки ПРЭП-510 по причине полного износа (акт по форме № ОС-4 приведен в Приложении Ж) в бухгалтерии ООО «ЦБПО ПРЭПУ» были сделаны проводки:

Дебет счета 0201049910 «Амортизация прочих машин и оборудования стоимостью свыше 20000 руб.»

Кредит счета 0203049910 «Амортизация/ДВ/ прочих машин и оборудования стоимостью свыше 20000 руб.» - 2 726,75 руб. - списана начисленная амортизация на субсчет учета досрочно выбывшего оборудования по причине физического износа;

Дебет счета 0203049910 «Амортизация/ДВ/ прочих машин и оборудования стоимостью свыше 20000 руб.»

Кредит счета 0101049910 «Прочие машины и оборудование стоимостью свыше 20000 руб.» - 2 726,75 руб. - списана начисленная амортизация на субсчет учета стоимости машин и оборудования.

При выбытии нематериальных активов в результате продажи, списания, безвозмездной передачи или потерей доходных качеств вся сумма накопленной амортизации списывается с кредита субсчетов счета учета нематериальных активов в дебет счета амортизации нематериальных активов.

Основные корреспонденции счетов по учету амортизации приведены в Приложении К.

По состоянию на отчетную дату в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» формируется ведомость амортизационных начислений, которая приведена в Приложении Л.

ООО «ЦБПО ПРЭПУ» начисляет амортизацию по своим основным средствам и нематериальным активам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете, которые имеют значительные различия.

Во-первых, в бухгалтерском и налоговом учете различается перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам дорожного хозяйства, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежитие) в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

В налоговом учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств, по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Во-вторых, различаются и даты начала исчисления амортизации. В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету. Таким образом, начислять амортизацию организация должна со следующего месяца после того, как в учете организации была сделана проводка по принятию к учету объекта основных средств (Дебет счета 01 «Основные средства» - Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

В налоговом учете согласно пункта 2 статьи 259 НК РФ амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию./19/

Таким образом, если основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе:

- в бухгалтерском учете - после ввода в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 08.04.2003 года № 16-00-14/121);

- в налоговом учете - после подачи документов на государственную регистрацию и ввода в эксплуатацию (пункт 8 статьи 258 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском: с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано).

В-третьих, применение ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

В соответствии со статьей 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется ООО «ЦБПО ПРЭПУ» на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств в пределах сроков, установленных классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 года №1 (в редакции от 18 ноября 2006 года № 697). Все амортизируемое имущество в соответствии со статьей 258 НК РФ объединено в десять амортизационных групп.

Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях: модернизации, реконструкции и технического перевооружения. Если в результате проведения вышеперечисленных мероприятий произошло увеличение срока полезного использования основного средства, то ООО «ЦБПО ПРЭПУ» имеет право увеличить срок использования объекта только в пределах сроков той амортизационной группы, в которую включено данное основное средство.

Амортизация по объектам основных средств исчисляется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком из двух методов, предусмотренных статьей 259 НК РФ.

При этом, по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Однако, пунктом 3 статьи 259 НК РФ установлено, что к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. На прочие основные средства, входящие в эти амортизационные группы, данное правило не распространяется.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, ООО «ЦБПО ПРЭПУ» используют линейный метод как для основных средств, так и для нематериальных активов.

Амортизация объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, если:

- величина первоначальной стоимости основного средства в налоговом и бухгалтерском учете одинакова;

- срок полезного использования объекта основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаков;

- метод начисления амортизации актива в налоговом и бухгалтерском учете - линейный. Сумма амортизационных отчислений в данном случае рассчитывается на основании первоначальной стоимости актива и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока его полезного использования./20/

Второй случай - когда не удается устранить различия между бухгалтерским и налоговым учетом. В некоторых случаях нельзя избежать различий в амортизации.

Так, практически невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года. Причина - особые правила начисления «налоговой» амортизации таких основных средств, предусмотренные статьей 322 НК РФ. Есть и другие причины неустранимых расхождений между величиной амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете.

Особо необходимо отметить так называемую «амортизационную премию». Федеральным законом от 06.06.2005 года № 58-ФЗ статьи 259 НК РФ была дополнена новым пунктом, который определил право налогоплательщика использовать новый, ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств, - этот новый порядок списания получил известность как амортизационная премия.

Общее правило, сформулированное в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, заключается в следующем: организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Применительно к этому общему правилу предусмотрено одно исключение - амортизационная премия не может быть применена к основным средствам, полученным безвозмездно.

С 1 января 2009 года статья 258 НК РФ применяется в новой редакции (пункт 17 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 года № 224-ФЗ)./21/ В частности, в абзаце втором пункта 9 предусмотрена возможность включать в состав расходов амортизационную премию - 30 процентов в отношении объектов, включаемых в состав 3-7-й амортизационных групп.

При этом абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 НК РФ в новой редакции предусмотрены ограничения по применению амортизационной премии - запрет на реализацию указанных основных средств в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию.

Положения закона № 224-ФЗ вступили в силу с 1 января 2009 года. Это касается и права на 30-процентную амортизационную премию. На отношения, возникшие с 1 января 2008 года, законодатель распространил нормы именно абзаца четвертого пункта 9 статьи 258 НК РФ, то есть ввел в действие «задним числом» норму о моратории, но не о праве на повышенную амортизационную премию.

Поэтому уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на 30-процентную амортизационную премию может осуществляться только с 1 января 2009 года.

Таким образом, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» учет амортизации имущества ведется в соответствии с законодательными и нормативными актами.

Очевидно, что вариантность учета амортизации основных средств и нематериальных активов требует разработки амортизационной политики как в бухгалтерском, так и налоговом учете, что, в свою очередь, обуславливает необходимость анализа элементов амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

2. Анализ амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

2.1 Анализ расходов на амортизацию ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2006-2008 годы

Амортизация представляет собой универсальную методику возмещения затрат, понесенных предприятием при покупке и вводе в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов).

Посредством амортизации происходит систематическое и экономически обоснованное списание стоимости актива на расходы в течение срока полезного использования, что позволяет:

- обеспечить соответствие расходов и доходов и исключить необоснованные колебания финансового результата деятельности предприятия при инвестировании во внеоборотные активы;

- учесть снижение полезности актива в результате его физического или морального износа./22/

В различных отраслях промышленности структура производственных затрат не одинакова, поскольку отражает специфические особенности производства и разную техническую оснащенность отдельных отраслей.

В зависимости от того, удельный вес каких затрат преобладает в их общей структуре, выделяют следующие виды отраслей:

- трудоемкие - большой удельный вес трудовых затрат, то есть расходов на заработную плату;

- энергоемкие - значительная доля расходов на энергоресурсы;

- материалоемкие - основой производства являются сырье и основные материалы, соответственно, доля их расхода значительна в общей структуре затрат;

- отрасли с большим удельным весом затрат на амортизацию./23/

Такая классификация имеет большое значение, прежде всего, для определения путей снижения себестоимости в результате анализа элементов затрат, одним из которых является амортизация.

Рассмотрим методику анализа общей суммы затрат ООО «ЦБПО ПРЭПУ» и влияния на ее величину амортизационных отчислений по данным за 2007-2008 годы на основании приложения данных формы №5.

Динамика и структура затрат по экономическим элементам ООО «ЦБПО ПРЭПУ» приведена в таблице 2.

Из приведенных в таблице 2 данных видно, что фактические затраты в 2008 году больше затрат по элементам предыдущего года на 39 917 тыс. руб. или на 18,5%.

Такое повышение затрат вызвано различными причинами, среди которых наиболее существенными можно считать:

- увеличением объема производства;

- изменение ассортимента услуг и работ.

Таблица 2 - Динамика и структура затрат по экономическим элементам ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2007-2008 годы

Данные свидетельствуют о том, что в отчетном году, равно как и в прошлом, кроме прочих затрат, наибольший удельный вес занимают материальные затраты (30,68% в 2007 году и 31,73% в 2008 году), что говорит о материалоемком характере производства ООО «ЦБПО ПРЭПУ». За рассматриваемый период удельный вес заработной платы увеличился на 0,1%, отчисления (ЕСН) снизились на 0,13 %. Доля амортизационных отчислений снизилась, что говорит о повышении фондоотдачи на предприятии.

Таким образом, повышение общей суммы затрат было вызвано повышением в абсолютном выражении суммы почти каждого элемента затрат, за исключением амортизации.

Для выявления изменения общих затрат за счет амортизационных отчислений рассмотрим влияние изменения структуры затрат на изменение общих затрат. Расчет проводится по формулам:

ЗПобш_ВП = З₀ х I_ВП - З₀ (1)

ЗПобш_элем = З₁- З₀ х I_ВП (2)

где Зобщ. - общая сумма затрат;

З - затраты каждого вида;

I_ВП - индекс выпуска продукции./24/

Для исчисления влияния факторов необходимо определить индекс объемов продаж следующим образом:

ВП 2008 242892

I_ВП = = = 1,2255 или 122,55%

ВП 2007 198198

Данный индекс свидетельствует об увеличении объемов выполненных работ и услуг в стоимостном выражении. Для ООО «ЦБПО ПРЭПУ» цены на услуги в 2008 остались на уровне 2007 года, то есть они не повлияли на рост общей стоимости работ и услуг. Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общей суммы затрат приведен в таблице 3.

Таблица 3 - Расчет влияния изменения структуры затрат на изменение общей суммы затрат

Таким образом, увеличение общих затрат было вызвано увеличением затрат за счет увеличения объемов работ и услуг. В целом изменение структуры элементов затрат способствовало снижению затрат. При этом в общем увеличении затрат за счет изменения их структуры доля амортизации невелика, составляет 0,15% (12/7874 х 100%).

Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство ООО «ЦБПО ПРЭПУ» дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня фондоемкости производства.

Для более углубленного анализа влияния амортизации следует определить затраты на 1 руб. объема продукции по формуле:

Сед = С зп / Q (3)

где Сед - затраты на 1 руб. объема производства;

Сзп - затраты на производство продукции;

Q - выпуск продукции.

Взаимосвязь себестоимости продукции и эффективности использования производственных ресурсов можно установить, если показатель затрат на 1 руб. объема продукции разложить на отдельные элементы затрат.

Модель разложения обобщающего показателя затрат на 1 руб. объема продукции будет следующей:

Сед = Cзп / Q = См/Q + (Соп + Cотч)/Q + Cам/Q + Cпроч/Q (4)

где Сед - затраты на 1 руб. объема продукции;

Сзп - себестоимость всей продукции;

Q - выпуск товаров, работ, услуг;

См - материальные затраты;

Соп - затраты на оплату труда;

Сотч - отчисления на социальные нужды (ЕСН);

Сам - амортизация;

Спроч - прочие затраты./25/

В этой формуле отношение См/Q характеризует материалоемкость продукции (Ме); отношение (Соп + Cотч)/Q характеризует зарплатоемкость продукции (с учетом ЕСН) (Зе); отношение Cам/Q отражает амортизациеемкость продукции (Ае), а отношение Cпроч/Q показывает прочие удельные затраты на 1 руб. продукции (Пе). Общая сумма отклонения затрат на 1 руб. объема продукции в отчетном году от данных в базовом году (Сед) равна сумме руб. отклонений его составляющих, то есть

Сед = Ме + Зе + Ае + Пе (5)

Для того чтобы установить масштаб влияния амортизациеемкости на 1 руб. объема продукции на себестоимость продукции, надо изменение удельных затрат за счет изменения амортизации умножить на объем продукции по отчету, выраженный в базовых ценах (для устранения влияния изменения цен).

Рассчитаем степень влияния изменения амортизации на себестоимость продукции, используя данные таблицы 3.

Амортизациеемкость продукции (работ, услуг) в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составляет в 2007 году - 0,0096 коп./руб., в 2008 году - 0,0045 коп./руб.

Общая же сумма удельных затрат равна в 2007 году - 97,945 коп./руб., в 2008 году - 94,738 коп./руб.

Таким образом общие удельные затраты предприятия уменьшились на 3,207 коп./руб., в том числе за счет уменьшения амортизациеемкости на 0,005 коп./руб. Таким образом, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизациеемкость незначительно повлияла на изменение суммы затрат на единицу продукции - доля влияния этого фактора составляет всего 0,15% (0,005/3,207 х100)

Для детализации факторов, влияющих на амортизациеемкость, данный показатель можно разложить (расчленить) в виде следующей модели путем умножения числителя и знаменателя формулы на среднегодовую стоимость основных производственных фондов, то есть

Ае = Сам/Q = (Сам/Ф ) / (Q/Ф ) = (Сам/Ф) х (Ф/Q) = Ан х Фе (6)

где Сам - амортизация основных фондов;

Q - объем работ и услуг;

Ф - среднегодовая стоимость основных фондов;

Ан = С/Ф - средняя норма амортизации;

Фе = Ф/Q - фондоемкость продукции.

Средняя норма амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составляет в 2007 году - 48,718% (19/39 х100), в 2008 году - 0,036% (11/30345х100), то есть общее изменение -48,682%. Фондоемкость на предприятии составила: в 2007 году - 0,020 коп./руб. (39/198198), в 2008 году - 12,493 коп./руб. (30345/242892), то есть общее изменение +12,473 коп./руб.

Влияние изменения средней нормы амортизации на амортизациеемкость определяется по формуле:

Ае_Ан = Ан х Фе баз. = -48,682/100 х 0,020 = -0,010 коп./руб.

Изменение фондоемкости - по формуле:

Ае_Фе = Ан отч х Фе = 0,036/100 х 12,473 = -0,004 коп./руб.

Снижение средней нормы амортизации, обусловленное увеличением доли основных средств с более короткими сроками полезного использования, в связи с их поступлением на предприятие в декабре 2008 года, уменьшило амортизациеемкость продукции на 0,010 коп./руб., а увеличение фондоемкости продукции на 12,473 коп./руб. уменьшило амортизациеемкость продукции на 0,004 коп./руб. Общее влияние: -0,010 - 0,004 = -0,014 коп./руб.

Уменьшение амортизациеемкости в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» обусловило снижение затрат на производство в размере 8 тыс. руб. (как следует из таблицы 3), в том числе за счет снижения - за счет изменения фондоемкости продукции на 2,3 тыс. руб. (8х0,004/0,014); уменьшение средней нормы амортизационных отчислений вызвало снижение затрат на 5,7 тыс. руб. (8 х0,010/0,014).

Таким образом, проведенные расчеты позволяют установить влияние амортизации на формирование затрат, выявить основные направления снижения затрат на производство за счет этого фактора. Особенно актуальным такой анализ становится в 2009 году, когда на предприятие поступают основные средства в собственность, ранее использующиеся на правах аренды.

Для того, чтобы оценить техническое состояние основных средств, необходимо рассчитать коэффициенты годности и износа основных средств, которые также характеризуют инвестиционную и амортизационную политику предприятия. Коэффициент годности основных средств за период рассчитывается как отношение остаточной стоимости основных средств к их первоначальной стоимости, а коэффициент износа равен отношению начисленной амортизации основных средств к их первоначальной стоимости.

В таблице 4 отражена динамика коэффициентов годности и износа основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» на конец года.

Таблица 4 - Динамика показателей состояния основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» проценты

В 2007 году увеличение коэффициента износа (и, соответственно, уменьшение коэффициента годности) на 3,9 процентных пункта свидетельствует о повышении степени изношенности основных средств, - к концу 2007 года износ основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» составил 93,6%.

В 2008 году коэффициент износа снизился на 93 процентных пункта, что свидетельствует об активной политике обновления основных средств.

Коэффициент износа, исчисленный по данным, характеризующим основные средства в целом по предприятию, показывает лишь среднюю степень их износа. Разные группы основных средств могут быть изношены неодинаково, поэтому приведем таблицу об износе основных производственных фондов.

Износ основных производственных средств по группам за 2006-2007 годы представлен в таблице 5 на основании данных формы №5 (раздел «Основные средства»).

Таблица 5 - Процент износа основных производственных средств по основным группам на конец 2007-2008 годов

Из таблицы 5 видно, что наибольший износ у группы «Другие основные средства». Износ активной части основных средств на конец 2008 года небольшой - всего 0,4%; в связи с тем, что основные средства этой группы поступили на предприятие в декабре 2008 года.

Руководству и собственникам предприятия необходимо обратить особое внимание на состояние активной части основных средств, принять меры к замене изношенного оборудования, машин на новые, более производительные, способные производить продукцию с более высоким качеством, то есть и в дальнейшем проводить активную политику обновления основных средств

Анализ расходов на амортизацию и оценка показателей износа основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» показывают, что на предприятии необходима разработка амортизационной политики.

Проводимая на предприятии амортизационная политика оказывает влияние не только на уровень физического и морального износа основных средств, технический уровень и эффективность производства, но и на величину налоговых платежей, и, следовательно, на финансовые результаты работы предприятия.

2.2 Оценка эффективности амортизационной политики предприятия

На величину амортизационных отчислений оказывают влияние такие факторы, как первоначальная (восстановительная) стоимость основных фондов, срок их полезного использования, способы начисления амортизационных отчислений, применение повышающих и понижающих коэффициентов к основной норме амортизации и другие.

В свою очередь, начисленная сумма амортизационных отчислений определяет величину налога на прибыль и налога на имущество предприятия, при этом налог на имущество предприятия оказывает влияние на размер налога на прибыль. Таким образом, все эти показатели находятся в единстве и тесной взаимосвязи. Изменение одного из них неизбежно вызывает цепочку последующих колебаний, оказывающих влияние на финансовые результаты деятельности предприятия./26/

Для любого предприятия очень важно, чтобы в конечном итоге обоснованная амортизационная политика приводила к максимизации суммы чистой прибыли и амортизационных отчислений, то есть необходимо стремиться к условию:

Пч + А max, (7)

где Пч - чистая прибыль;

А - амортизационные отчисления./27/

Величина (Пч+А max) может служить критерием для экономического обоснования амортизационной политики на микроуровне, то есть на предприятии.

Как известно, начисленная сумма амортизационных отчислений оказывает влияние на затраты, следовательно, и на прибыль предприятия. Чем выше амортизационные отчисления, тем ниже прибыль, и наоборот. Уменьшая прибыль, рост амортизационных отчислений приводит к снижению налога на прибыль и увеличению собственных финансовых ресурсов предприятия. Полученную экономию по налогу на прибыль называют «налоговым щитом».

Чем выше сумма амортизационных отчислений, тем, следовательно, выше налоговая защита или налоговый щит предприятия. Но поскольку разные отрасли и производства имеют различную долю амортизационных отчислений в структуре затрат на производство и реализацию продукции, то они имеют и различную степень налоговой защиты.

Отрасли с наибольшим удельным весом амортизационных отчислений в структуре затрат относятся к фондоемким. Эти отрасли получают наибольший выигрыш от эффекта налогового щита. Но, как правило, наиболее значительное увеличение амортизационных отчислений связанно с использованием нелинейного метода их начисления, применяемого в основном к активной части основных фондов, поэтому больший эффект получают отрасли со значительной долей активной части основных средств.

Таким образом, проводя активную амортизационную политику, организация получает возможность эффективного управления формированием собственных финансовых ресурсов.

На величину налоговых платежей и финансовые результаты деятельности организации оказывают влияние следующие основные факторы:

- сокращение сроков полезного использования активов в рамках интервалов, предусмотренных амортизационными группами основных средств;

- продажа излишнего имущества;

- выбытие имущества по причине физического и морального износа./28/

ООО «ЦБПО ПРЭПУ», устанавливая срок полезного использования основных средств для целей налогообложения (возможно и для целей бухгалтерского учета), исходит из продолжительности этого срока, определенного в десяти амортизационных группах. Но в каждой группе есть свой определенный интервал продолжительности срока использования актива. Таким образом, уже при установлении этого срока предприятие предопределяет получение больших или меньших выгод от эксплуатации соответствующего актива.

Рассмотрим влияние срока полезного использования на величину начисленной амортизации по стенду для ремонта насосов при линейном методе (срок полезного использования 7-10 лет), используемом ООО «ЦБПО ПРЭПУ». Расчеты приведены в таблице 7.

Таблица 7 - Расчет суммы амортизации стенду для ремонта насосов в зависимости от установленного срока полезного использования

Как видно из таблицы 7, суммы ежегодной амортизации по основному средству могут быть различными в зависимости от того, какой срок в пределах амортизационной группы установит предприятие.

При установлении срока не восемь лет, как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» по приказу руководителя, а например, семь лет, сумма начисленной амортизации по стенду для ремонта насосов будет больше на 31628,58 руб., что повлечет снижение остаточной стоимости основных средств и, соответственно, увеличение налога на имущество на 31628,58 х 2,2/100 = 696 руб. Тогда налог на прибыль уменьшится на величину (31628,58 - 696) х 20/100 = 6187 руб. Таким образом, предприятие может получить экономию налоговых платежей в сумме 5491 руб. (-696 руб. + 6187 руб.).

Расчет налоговой экономии при различных сроках полезного использования в рамках амортизационной группы по стенду для ремонта насосов по сравнению со сроком восемь лет приведен в таблице 8.

Таблица 8 - Расчет налоговой экономии стенду для ремонта насосов в зависимости от установленного срока полезного использования

Как следует из расчетов таблицы 8, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» для целей экономии налоговых платежей в учетной политике целесообразно установить наименьший срок полезного использования в пределах амортизационной группы. При этом суммарный эффект налоговой экономии по всем основным средствам предприятия может оказаться значительным. Такой эффект можно рассчитать, имея данные аналитического учета всех основных средств.

Для целей же бухгалтерского учета амортизационная политика может быть и другой. Например, можно установить наибольший срок полезного использования в рамках амортизационной группы. Тогда предприятие будет иметь некоторый перерасход налога на имущество, который рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета, но в бухгалтерской отчетности сумма прибыли будет больше вследствие более низкой суммы амортизации, что акционерами расценивается положительно.

Движение амортизируемого имущества в виде его реализации, списания по причине физического и морального износа, ликвидации также оказывает влияние на финансовые результаты деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Как известно, налог на имущество организаций вводился в том числе и с целью оптимизации состава и структуры используемого имущества. Он заинтересовывает организации в списании непригодного, незадействованного и малоэффективного в эксплуатации имущества, и, в первую очередь, машин и оборудования.

Однако, как следует из динамики обновления основных средств в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», ликвидация этих и других устаревших фондов сдерживается недостаточным поступлением новых, коэффициент износа по активной части основных средств на предприятии остается высоким - 31,1%.

Правовое регулирования операций по выбытию основных средств и другого имущества ООО «ЦБПО ПРЭПУ» осуществляется рядом законодательных и нормативных актов, таких, как Гражданский кодекс РФ, ПБУ 6/01, Налоговый кодекс РФ. В частности, статьей 268 НК РФ установлено, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от таких операций на остаточную стоимость. Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации (статья 259 НК РФ).

При реализации такого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемом в целях налогообложения в следующем порядке.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Причинами выбытия амортизируемого имущества в организации могут быть также физический и моральный износ. Вопросы бухгалтерского учета таких операций регулируется, в частности, пунктом 31 ПБУ 6/01, в соответствии с которым доходы и расходы от списания в бухгалтерском учете объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет «Прибыли и убытки» в качестве операционных доходов расходов./29/

Для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы, относятся на внереализационные расходы (статья 265 НК РФ).

Минимизация налоговых платежей не является конечной целью амортизационной политики ООО «ЦБПО ПРЭПУ», хотя она может стремиться к этому. Вместе с тем реализация амортизационной политики должна служить цели увеличения доходов собственников и максимизации стоимости предприятия.

Разрабатываемая в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизационная политика должна быть самым тесным образом увязана с налоговой политикой и, соответственно, налоговым планированием. ООО «ЦБПО ПРЭПУ» должно проводить мониторинг и оценку реализуемой амортизационной политики с тем, чтобы повысить ее эффективность.

Для выбора наиболее рациональных направлений использования амортизационных отчислений на предприятии необходимо выполнить экономическое обоснование реальных инвестиций, источником которых являются амортизационные отчисления. Именно экономическое обоснование инвестиций является основой для выбора наиболее рациональных направлений использования амортизационных отчислений.

Относительная экономия основных средств в результате реализации инвестиционного проекта по обновлению основного капитала определяется по формуле:

Эс = V₁/V₀ х С₀ - С_1, (8)

где С₀, С₁ - стоимость основных средств, используемых при изготовлении соответствующих видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), до и после реализации проекта;

V₀, V₁ - объем производства соответствующих видов продукции в натуральных единицах до и после реализации проекта./30/

Экономию амортизационных отчислений (Эа) можно определить из выражения:

Эа = (а₀ - а₁) х V_1, (9)

где а₀, а₁ - амортизационные отчисления на единицу продукции до и после реализации проекта.

Но если ассортимент работ и услуг достаточно широк, как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», то относительное изменение амортизационных отчислений (Эа) рассчитывается следующим образом:

Эа = (А₀/ТП₀ - А₁/ТП₁) х ТП_1, (10)

где А₀, А₁ - общая сумма амортизационных отчислений в предыдущем и отчетном годах, руб.;

ТП₀,ТП₁ - общий объем работ и услуг в предыдущем и отчетном годах в сопоставимых ценах, руб.

Отмеченные эффекты раскрывают экономическую сторону деятельности предприятия, но они могут иметь технический и социальный аспект. Количественные (абсолютные) показатели или величина эффекта свидетельствует лишь о том, что имеется определенный положительный экономический результат и не больше, то есть они не свидетельствуют об экономической эффективности использования инвестиций.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в 2008 году был реализован инвестиционный проект, направленный на обновление основных фондов. До реализации проекта стоимость основных средств составляла - 453 тыс. руб., после реализации - 61026 тыс. руб. Объем продаж до реализации проекта составлял 1237 единиц продукции, после реализации - 1483 единиц продукции (отремонтированных насосов). Сумма амортизационных отчислений до реализации проекта составила 424 тыс. руб., после - 365 тыс. руб. На основе этих данных рассчитаем возможность относительной экономии основных средств по формуле (8):

Эс = 1483/1237 х (365 - 424) = - 70,7 тыс. руб.

Из данного расчета видно, что, несмотря на то, что инвестиционный проект был направлен на масштабное обновление основных средств и их модернизацию, которая должна привести к более продуктивному использованию основных средств на данном этапе не дал экономии основных средств. Однако следует учитывать, что оборудование поступило только в декабре 2008 года, и эффект от его использования будет реализован в более поздние периоды.

Можно определить наличие экономии амортизационных отчислений в результате реализации проекта по формуле (10):

Эа = (424 /1237 - 365/1483) х 1483 = 143,3 тыс. руб.

Также как и не было относительной экономии основных средств, соответственно и не наблюдается экономии амортизационных отчислений.

Для выявления эффективности необходимо сравнить результат (эффект) с затратами или ресурсами, которые его обеспечили.

Экономическую эффективность использования реальных инвестиций (в данном случае амортизационных отчислений) характеризуют такой показатель, как рост (прирост) производительности труда на предприятии за счет увеличения объема реализации продукции, который можно определить по формуле:

ДПТ = ДVр/N. (11)

где ДVр - прирост объема продукции в абсолютном выражении;

N - среднесписочная численность работающих, чел./31/

На предприятии численность до реализации проекта составляла - 232 человека, после реализации - 264 человека.

ДVр = (1483 - 1237) = 246 ед.

ДПТ = 246 /248= 0,992 ед./чел.

В результате на предприятии в результате реализации инвестиционного проекта наблюдается прирост производительности труда.

Таким образом, некоторые показатели эффективности работы предприятия после реализации проекта повысились (производительность труда) по сравнению с базисным периодом, это свидетельствует о том, что вложенные инвестиции положительно повлияли на производственную и, как следствие, на экономическую деятельность предприятия уже в 2008 году.

Вместе с тем повышение технического уровня производства приводит к увеличению условно-постоянных расходов и росту уровня операционного (производственного) левериджа.

Наиболее часть операционный леверидж определяется как доля постоянных производственных расходов в общей сумме расходов, или, что равносильно, как соотношение постоянных и переменных расходов. Действие операционного рычага (леверидж) проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. Для определения величины операционного рычага используется соотношение валовой маржи к прибыли. В свою очередь, валовая маржа определяется как разность между выручкой от реализации и переменными затратами. В формализованном виде это можно представить следующим образом:

ОР = (ВР-ПЗ)/П, (15)

где ОР - уровень операционного рычага;

ВР - выручка от реализации;

ПЗ - переменные затраты;

П - прибыль от реализации./32/

Полученный результат (коэффициент) означает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки от реализации на 1%.

В условиях потенциального применения в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» системы «директ-костинг», на предприятии будет иметься возможность определить постоянные и переменные расходы.

На исследуемом предприятии выручка от реализации за первый квартал 2009 года составила 98425 тыс. руб., переменные затраты - 87187 тыс. руб., прибыль от реализации - 2696 тыс. руб. В данном случае уровень операционного рычага будет равен:

ОР = (98425 - 87187)/2696 = 4,16.

Коэффициент 4,16 означает, что при изменении выручки от реализации на 1% прибыль изменится на 4,16%.

Сила воздействия операционного рычага в значительной степени зависит от уровня фондоемкости, которая, в свою очередь, зависит от амортизациеемкости. Чем выше уровень фондоемкости, тем больше постоянные затраты и, следовательно, тем выше уровень операционного рычага.

Предприятие с относительно более высоким уровнем операционного рычага являются более рискованными с позиции производственного риска, под которым понимается риск неполучения прибыли до вычета процентов и налогов, то есть возможность ситуации при которой предприятие не сможет покрыть свои расходы производственного характера.

Высокий удельный вес постоянных затрат в общей структуре свидетельствует о снижении гибкости предприятия. Отягощенные громоздкими производственными фондами, зачастую используемыми недостаточно эффективно, предприятия лишаются возможности быстро перестраиваться в соответствии с изменяющимися потребности рынка. Высокий же уровень операционного рычага приводит к тому, что при снижении выручки от реализации предприятие имеет все шансы попасть в зону убытков. Но если предприятие уверено в повышении спроса на свои товары и наращивает выручку от реализации, то при высоком операционном рычаге оно будет получать и большой прирост прибыли, - такая ситуация характерна для ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Для оценки проводимой амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» необходимо рассчитать показатели движения основных средств: коэффициенты ввода и выбытия, обновления, прироста и замены основных средств. Алгоритм расчета этих коэффициентов приведен в Приложении М, динамика этих коэффициентов на основе данных Приложений к бухгалтерскому балансу за 2007-2008 годы отражена в таблице 9.

Таблица 9 - Динамика показателей движения основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» проценты

В 2007 году коэффициент поступления основных средств увеличился на 3,77%, в 2008 году - на 5,65%, коэффициент выбытия основных средств - на 1,27%, в 2008 году - на 2,85%, то есть на предприятии наблюдается превышение поступления основных средств над их выбытием, следовательно, предприятие стремиться наращивать величину средств труда путем их обновления.

Как видно из данных Приложений к бухгалтерскому балансу, в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» обновление основных средств происходит в основном за счет прироста нового оборудования и передаче предприятию производственных зданий и сооружений. Выбытие же основных средств медленно.

Таким образом, можно отметить, что:

- проводимая ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизационная политика оказывает существенное влияние на показатели эффективности его функционирования;

- цели осуществляемой амортизационной политики могут быть различными, что сказывается на механизмах ее реализации;

- выбор направлений наиболее рационального использования амортизационных отчислений обязательно должен иметь экономическое обоснование, поскольку от этого зависит эффективность реализуемого мероприятия;

- особенности законодательства по начислению амортизации оказывают влияние на величину показателей, используемых для оценки эффективности производственных проектов;

- уровень амортизациеемкости и фондоемкости предприятия существенным образом влияет на уровень предпринимательского риска, который рассчитывается на основе силы воздействия операционного рычага. Чем выше уровень операционного рычага, тем более рискованным оказывается бизнес.

Совершенствование амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» состоит во взаимосвязанном использовании таких рычагов воздействия, как:

- выбор наиболее оптимального метода начисления амортизации;

- своевременном списании изношенного оборудования;

- своевременном ремонте, модернизации, замене основных средств.

Кроме того, совершенствование амортизационной политики должно проводиться не только на уровне предприятий, а так же и на уровне государства путем совершенствования законодательно-нормативной базы, предоставления больших свобод организациям в вопросах выбора методов амортизации имущества, совершенствования налоговой политики.

С целью стимулирования инвестиционных процессов в развитых странах используется практика закрепления на законодательном уровне возможности применения субъектами хозяйствования ускоренных методов амортизации.

При использовании подобных методов амортизации выигрыш заключается в том, что первые годы эксплуатации актива сумма годовых амортизационных отчислений относительно завышена, что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли и, соответственно, налога на прибыль.

Однако в последние годы списания актива ситуация меняется на прямо противоположную - величина годовых амортизационных отчислений уже становится меньшей, чем могла бы быть при равномерной амортизации, то есть возрастает прибыль и, соответственно, увеличивается сумма налогового платежа. Таким образом, в итоге предприятие уплатит ту же сумму налога, но она будет перераспределена во времени, то есть в первые годы предприятие как бы получает кредит от государства, уплачивая меньшую сумму налога на прибыль. Как правило, высвобожденные таким образом средства используются в целях интенсификации обновления основных средств.

Государственная амортизационная политика, не дающая возможность использовать один из наибольших инвестиционных ресурсов, нуждается в скорейшем пересмотре и усовершенствовании, что должно найти отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Для ООО «ЦБПО ПРЭПУ» определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в его распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников (акционеров) предприятия. Поэтому в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» целесообразно разработать мероприятия по эффективному использованию основных средств, планированию амортизационной политики с целью снижения налога на имущество и налога на прибыль.

2.3 Пути повышения эффективности амортизационной политики ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

Значительные возможности оптимизации амортизационных отчислений в практике деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» имеются при формировании учетной политики. Основные предпосылки оптимизации налогообложения на основе вариантов амортизационной политики предприятия можно представить в следующих вариантах, отраженных в таблице 10.

Таблица 10 - Варианты отражения отдельных амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения

Однако не все аспекты варьирования амортизацией в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, амортизация основных средств для целей налогообложения может приниматься начисленной только линейным и нелинейным методом, а в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ предприятие не может применять нелинейный способ амортизации к объектам основных средств, входящих в 8-10 амортизационные группы (здания, сооружения, передаточные устройства).

Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета амортизации, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на величину показателей финансовых результатов, отраженных в учете.

Влиять на финансовые результаты в рамках амортизационной политики можно различными путями, например, регулированием оценки основных средств, срока полезного использования (в рамках, определенных для амортизационной группы), выбором способа начисления амортизации./33/

Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых ООО «ЦБПО ПРЭПУ», обеспечивается, во-первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними - большие суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах, а с другой - работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.

Как в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской методологии, позволяющих один и тот же факт хозяйственной жизни представить в учете совершенно по-разному. Один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен как прибыльная или как убыточная операция./34/

В частности, влияние выбранного способа начисления амортизации на налоговые обязательства сводятся к следующему: амортизация основных средств уменьшает остаточную стоимость, которая участвует в расчете налога на имущество, на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

На предприятии рекомендуется провести анализ учетной политики в части начисления амортизации для целей налогообложения. Основанием для ее разработки является глава 25 НК РФ, ориентируясь на которую, предприятие должно:

обеспечить раздельный учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) по критерию срока полезного использования по 10 группам (статьи 257-258 НК РФ);

-установить метод начисления амортизации (статья 259 НК РФ) на основе анализа амортизационной политики предприятия;

использовать в необходимых случаях специальные коэффициенты ускорения (понижения) норм начисления амортизации (пункты 7-11 статьи 259 НК РФ).

Прежде чем выбрать тот или иной способ учета амортизации, необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.

Например, целесообразно применить начисление амортизации по основным средствам способом списания по сумме чисел лет полезного использования (кроме основных средств, входящих в амортизационные группы 8-10).

Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по основным средствам приведет к увеличению амортизационных сумм, учитываемых в качестве расходов при налогообложении.

Так как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие в себя перечень данного имущества и места их эксплуатации.

Можно использовать по такому имуществу специальный коэффициент для амортизации, равный 2 (статья 259 НК РФ).

Закрепление в учетной политике положения о том, что налогоплательщик включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ также позволит увеличить состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Необходимо также использовать налоговый календарь в работе бухгалтера и финансовых служб, для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, предоставления отчетности, ипредотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплатеналога на имущество и налога на прибыль.

Выбор способа начисления амортизации зависит от того, какой экономический эффект ООО «ЦБПО ПРЭПУ» хочет получить в результате, а именно: уменьшить налоговые обязательства по налогу на имущество и налогу на прибыль или же добиться сближения налогового и бухгалтерского учета.

Целесообразность ведения параллельного учета по «налоговой» и «бухгалтерской» амортизации основных средств в целях уменьшения налоговых обязательств и увеличение, в связи с этим, трудоемкости учета, а значит, и его стоимости, будет оправданным при следующих условиях:

- необходимо накопить источники финансирования капитальных вложений.

Источником финансирования капитальных вложений, связанных с приобретением основных средств могут выступать собственные средства - «нераспределенная прибыль», начисленная сумма амортизации по объектам основных средств либо заемные средства в виде кредитов или займов.

Одним из способов накопления источников финансирования капитальных вложений является применение ускоренной амортизации по объектам основных средств.

На практике это означает увеличение доли амортизации в себестоимости продукции, что приводит к сокращению объема прибыли, которая может быть распределена на дивиденды. Таким образом, за счет уменьшения суммы средств, отвлекаемых на выплату доли прибыли учредителям, увеличиваются средства, которые ООО «ЦБПО ПРЭПУ» может направить на приобретение или строительство объектов основных средств;

- требование инвесторов, особенно ориентированных на ведение учета по международным стандартам, о повышении достоверности учета и отчетности. По отдельным группам основных средств - наукоемких, подверженных быстрому моральному износу, например, по вычислительной технике, начисление амортизации линейным методом не позволяет достоверно судить об имущественном и финансовом состоянии предприятия./35/

Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете, с точки зрения налогообложения ООО «ЦБПО ПРЭПУ», наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе.

Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике применяется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество, напрямую зависят от способности предприятия правильно прогнозировать объемы своей деятельности.

Если предприятие планирует в текущем году получить значительную прибыль, то с точки зрения минимизации налога на прибыль ей выгодно приобрести какое-либо основное средство и начать его амортизировать нелинейным методом.

В другом случае, когда предприятие (как в ООО «ЦБПО ПРЭПУ») отдает предпочтение сближению бухгалтерского и налогового учета, амортизация в бухгалтерском и налоговом учете совпадет, если:

- величина первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая;

- срок полезного использования основных средств в налоговом и бухгалтерском учете один и тот же;

- используется одинаковый способ начисления амортизации основных средств - линейный.

В некоторых случаях не удастся избежать различий при начислении амортизации, в частности:

- невозможно сблизить бухгалтерский и налоговый учет по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, срок полезного использования для целей налогового учета устанавливался в соответствии с требованиями статьи 322 НК РФ, в то время как в бухгалтерском учете порядок начисления амортизации оставался неизменным;

- состав амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 главы 25 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование другим организациям, а в ПБУ 6/01 такого требования не содержится;

- в бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от финансовых результатов. В налоговом учете необходимо учитывать, что сумма начисленной амортизации признается в качестве расхода для целей налогообложения налогом на прибыль, если основные средства использовались для извлечения дохода. В противном случае сумма амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ);

- в бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных основных средств (пункт 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации и различный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 НК РФ);

- первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной. Например, проценты по кредитам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств до ввода их в эксплуатацию (пункт 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете данные расходы являются внереализационными расходами (пункт 2 статьи 265 НК РФ).

Проведенный анализ основных направлений совершенствования амортизационной политики показал, что необходимо особое внимание уделять обоснованию выбора того или иного ее элемента, поскольку в состояние основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» можно оценить как технологически устаревшее, требующего интенсивного обновления.

Объективные процессы перенесения стоимости основных средств на создаваемый продукт определяют сущность амортизации. Она представляет сложное экономическое явление, которое выражает процесс движения стоимости основных средств, соединяет черты издержек производства и источника средств для возмещения изношенных и накопления новых основных средств. При этом амортизация должна создавать возможность замены основных средств не только в прежней натуральной форме, но и на более высоком научно-техническом уровне.

Следует отличать техническое обновление и восстановление от технологического обновления производства, так как им присущи различные качественные характеристики воспроизводства./36/

В первом случае происходит воспроизводство средств труда в модернизированном виде, а во втором - в новом технологическом качестве. При этом модернизация может оказаться лишь частичным усовершенствованием действующего оборудования, а не полным его обновлением.

Это различие имеет принципиальное значение для определения эффективности инвестиций в основной капитал, процессов и качественных параметров обновления производственных мощностей предприятия, а также для объективной оценки того, чем оно оснащается: восстановленными и идущими на замену устаревшими средствами труда или же новейшими в технологическом отношении основными средствами производства.

Миэкономразвития России предлагает следующий источник финансирования для обновления выбывающих основных средств - переоценку их в сторону увеличения стоимости, с тем, чтобы экономия на налоге на прибыль была направлена на инвестиции. Предлагается провести переоценку балансовой стоимости оборудования по рыночным ценам.

Действующая в России амортизационная политика уже не такая эффективная, как несколько лет назад, ресурсы исчерпаны, объективные обстоятельства изменились.

Предприятиям сегодня невыгодно учитывать результаты амортизации для экономии налога на прибыль, они практически не используют механизм ускоренной амортизации.

Предприятия нефтесервисов являются достаточно «рисковыми» объектами с точки зрения привлечения инвестиций различных инвесторов. Существует множество причин таких рисков. Одна из причин состоит в том, что объем инвестиций требуется, как правило, большой, а срок окупаемости при этом - достаточно длительный.

Другой причиной может быть то, что вложения в такие предприятия могут быть невыгодными для инвестора, так как, вкладывая средства в такие предприятия, практически невозможно установить высокий процент оплаты по кредиту, поскольку текущий уровень рентабельности предприятий может быть ниже процента оплаты по кредиту.

Инвестиции являются важнейшим источником воспроизводства средств производства, в том числе расширенного. Без инвестиций в современной экономике практически невозможно развитие, в том числе в части повышения безопасности производства.

Наличие согласованной, грамотной и продуманной инвестиционной политики сможет обеспечить развитие машиностроительного комплекса, реализовать наиболее приоритетные направления инвестиционных вложений.

Расширению возможностей предприятия по обновлению основных производственных фондов будет способствовать совершенствование амортизационной политики путем введения нового амортизационного законодательства, предусматривающего дальнейшую либерализацию амортизационного капитала, в том числе за счет укрупнения и существенного повышения норм амортизации основных фондов, расширения использования практикуемых в мире методов ускоренного амортизационного списания (ускоренной амортизации).

Столь важное значение инвестиций в обеспечении устойчивости производства, его развитии, достижении конкурентоспособности, повышении безопасности, требует стимулирования инвестиционных процессов, специальных мер по привлечению инвестиций.

В этих целях в России должен создаваться благоприятный инвестиционный климат, формироваться инвестиционная среда и осуществляться активная и правильная инвестиционная политика.

Одним из направлений обеспечения эффективности инвестиций в имущество предприятия является их своевременный и качественный контроль, в том числе и аудиторская проверка амортизации имущества.

3. Разработка методики аудита амортизации имущества ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

3.1 Планирование аудиторской проверки амортизации имущества

Целью аудита операций но начислению амортизации имущества является выражение обоснованного мнения относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней./37/

Как правило, расходы на амортизацию имущества аудиторы рассматривают в ходе проверки основных средств и нематериальных активов и при проверке расходов предприятия в целом.

Задачи аудита амортизируемого имущества можно разделить на основные и дополнительные. К основным задачам относится контроль за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов, за правильностью их оценки, за соответствием документального оформления действующему законодательству; за правильностью начисления амортизации в соответствии с учетной политикой и нормативными документами, за организацией синтетического и аналитического учета амортизации./38/

К дополнительным задачам можно отнести проведение переоценки основных средств, проверку операций по аренде основных средств, по анализу эффективности использования основных средств и нематериальных активов.

При проверке амортизируемого имущества аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами (в редакции изменений и дополнений):

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года № 129-ФЗ;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ № от 29.07.1998 года 34н);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 года №.94н);

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 года № 49);

- О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 года № 1);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ 6/01 (приказ Минфина РФ от 30.03.2001 года № 26н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств(Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2003 года);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (приказ Минфина РФ № 153н от 27.12.2007 года);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 (приказ Минфина РФ от 24.10.2008 года № 116н);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 года №115н);

- Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств (Постановление Госкомстата РФ от21.01.2003 года № 7);

- Унифицированные формы первичной учетной документации учету нематериальных активов (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 года №71а) и другие.

При проверке аудитор должен руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее ПСАД) № 5 «Аудиторские доказательства». При проведении этого аудита могут использоваться такие процедуры как наблюдение, инспектирование, запрос, пересчет, аналитические процедуры. К аудиторским доказательствам можно отнести первичные документы, бухгалтерские записи, письменные разъяснения и другие

В качестве источников информации при аудите амортизируемого имущества могут использоваться нормативные документы, унифицированные формы первичной учетной документации, инвентаризационные материалы, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность, внеучетная информация (акты предыдущих аудиторских и налоговых проверок, договоры, соглашения, приказы). Проверка может проводиться сплошным и выборочным способом. При этом можно руководствоваться ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»./39/

Определение направлений аудита осуществляется на этапе планирования ПСАД № 3 «Планирование аудита».

Для достижения цели аудита при планировании проверки аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту амортизируемого имущества на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля учета операций по начислению амортизации, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Аудиторская практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки амортизации сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени на проверку, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска.

Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения./40/

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с начислением амортизации, осуществить экспертизу порядка их документального оформления, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки системы внутреннего контроля учета амортизации основных средств и нематериальных активов применяется метод тестирования, позволяющий обнаружить ошибки, допущенные при недостаточно объективной системе внутреннего контроля. Тестирование может быть произведено в ряде вопросов, задаваемых аудитором персоналу проверяемого предприятия. Ответы персонала предприятия могут указать на ошибки, недоработки, которые должны быть исправлены.

В частности, при проверке амортизации имущества можно задать следующие вопросы, касающиеся общего порядка учета основных средств и нематериальных активов:

- как отражается в учете поступление основных средств и нематериальных активов и какими проводками оформляется;

- как в учете и какими проводками оформляется списание по разным причинам основных средств и нематериальных активов;

- какие методы применяются при начислении амортизации основных средств и нематериальных активов и как она отражается в учете;

- имеются ли на предприятии арендуемые основные средства, как они оформляются и другие вопросы./41/

Вопросы можно представить в виде теста-таблицы. Пример вопросника при оценке системы внутреннего контроля амортизируемого имущества приведен в Приложении Н.

Из результатов вопросника можно сделать вывод, что в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» внутренний контроль необоротных активов находится на удовлетворительном уровне.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении операций по начислению амортизации.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки амортизируемого имущества.

Аудиторский риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.

На величину риска контроля влияет также факт обнаружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск. Этот факт должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок амортизации.

В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить. Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру внутреннего контроля. С этой целью изучается порядок обработки данных на предприятии и устанавливается, как осуществляется внутренний контроль и, соответственно, определяется степень доверия к данным отчетности аудируемого лица.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно, - в действительности же она содержит существенные ошибки.

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

АР = НР х РК х РН, (12)

где АР - аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано аудиторское заключение;

НР - неотъемлемый риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутреннего контроля;

РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутреннего контроля;

РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину./42/

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ», аудитор может воспользоваться следующими способами. Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Для условий деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» на основе тестирования можно считать, что неотъемлемый риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После простых вычислений получается значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1). Если аудитор приходит к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно: определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. Аудитор устанавливает для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 4%, так что план аудита мог быть изменен, в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/(0,8 х 0,5) = 0,10 (или 10%). При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, так как он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств. В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить в таблице 11.

Таблица 11 - Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска.

На начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют «предварительным суждением о существенности», поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства./43/

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно.

Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения.

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента, в частности, амортизации, возможны два подхода:

- дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями финансовой отчетности;

- индуктивный - когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности./44/

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Для аудиторской проверки амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» целесообразно использовать дедуктивный метод.

Устанавливая уровень существенности для выручки 2%, для условий деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в 2008 году получаем предельное значение допустимой ошибки: 242892 х 2/100 = 4858 тыс. руб.

Допустимую ошибку для расходов установим пропорционально доле себестоимости продаж в выручке: 200700 / 242892 х 4858 = 4014 тыс. руб.

Так как доля амортизации в общей сумме затрат ООО «ЦБПО ПРЭПУ» за 2008 год в соответствии с таблицей 3 составляет 0,005%, то устанавливаем уровень существенности для этой статьи расходов в размере: 4014 х 0,005% = 0,2 тыс. руб. или 200 руб.

Рассчитанные величины аудиторского риска и уровня существенности заносятся в план и программу аудита.

Специфика экономического субъекта, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. При разработке плана и программы аудиторской проверки используется ПСАД №3 «Планирование аудита».

План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме.

Целью составления плана является:

- предварительно определить объем и характер необходимых тестов;

- оценить затраты времени и труда по их проведению;

- достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

- иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента./45/

Аудит начисления амортизации, наряду с аудитом наличия и аналитического учета, поступления и выбытия основных средств и нематериальных активов, ремонта, переоценки и аренды основных средств выделяется в плане аудита амортизации имущества как отдельный вид работ.

План аудиторской проверки учета операций по начислению амортизации представлен в Приложении П.

Таким образом, традиционно процесс планирования аудита включает три стадии - изучение бизнеса; оценка рисков и существенности; оформление программы аудита.

На стадии изучения бизнеса аудитор должен получить базовую информацию об ООО «ЦБПО ПРЭПУ», включая информацию о специфике деятельности, контрольной среде, используемом компьютерном оборудовании, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, сведения о критических областях. На этой стадии выявляются комплексы вопросов, значимых для аудита, оценивается эффективность системы внутреннего контроля ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Аудиторская организация должна ознакомиться достаточно глубоко с деятельностью аудируемого лица еще до начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг. Это необходимо для идентификации и правильной оценки событий, операций, используемых методов учета. Указанные факторы могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Понимание деятельности включает понимание экономической ситуации в стране и в отрасли, в которой функционирует ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Методы получения сведений о деятельности экономического субъекта изложены в федеральном Правиле (стандарте) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Их использование обусловлено необходимостью изучения и анализа внешних и внутренних факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность ООО «ЦБПО ПРЭПУ».

Стадия оценки включает определение приемлемого уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерском учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявленными.

На стадии оформления программы решаются вопросы организации работы аудиторов, распределения обязанностей в ходе проверки в целях осуществления текущего контроля, подготовки программы аудита. Программа аудита разрабатывается после составления плана и предусматривает перечень аудиторских процедур, необходимых для его реализации. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области (в частности, амортизации) или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Начиная с планирования работы и до ее завершения аудитор принимает множество решений, которые в совокупности и составляют стратегию аудита. Наиболее важное из этих стратегических решений касается необходимости выполнения и объема контрольных процедур. В результате разрабатывается план проверки для каждого счета и каждого суждения, основанного на оценке внутреннего и контрольного рисков.

Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ.

Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов.

При разработке программы аудита операций по учету амортизации используются следующие методы сбора аудиторских доказательств: инвентаризация; контрольный обмер; формальная проверка; арифметическая проверка; проверка по существу; наблюдение; опрос; анализ (аналитические процедуры)./46/

Программа аудиторской проверки операций по учету амортизации основных средств и нематериальных активов приведена в Приложении Р.

3.2 Аудиторские процедуры проверки учета амортизируемого имущества

Вопросы проверки операций по амортизации основных средств и нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудиторами должны быть проверены все основные элементы амортизации: первоначальная стоимость, срок полезного использования, нормы амортизации.

Для детальной проверки операций по учету амортизируемого имущества необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур, которые должны быть отражены в программе аудита:

- оценка сохранности и проверка наличия основных средств и нематериальных активов;

- проверка соблюдения условий для отнесения активов к амортизируемому имуществу;

- проверка документального оформления и учета основных средств и нематериальных активов;

- проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости амортизируемого имущества;

- проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

- анализ и обобщения результатов аудита./47/

Оценка сохранности и проверка наличия основных средств и нематериальных активов. При изучении этого вопроса аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств и нематериальных активов. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

Проверка соблюдения условий для отнесения активов к амортизируемому имуществу. Данная процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Проверка документального оформления и учета основных средств и нематериальных активов. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

Проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости амортизируемого имущества. В процессе аудита проверяется формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества и восстановительной стоимости основных средств. При этом необходимо учитывать, что проверка формирования стоимости для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», а для целей налогообложения - в соответствии со статьями 159 и 257 НК РФ.

Аудит начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Важным направлением методики аудита амортизации является проверка обоснованности применения норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств и нематериальных активов. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.

При проверке необходимо установить соответствует ли фактический способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, способу, утвержденному в учетной политике организации, соответствует ли порядок начисления амортизации, порядку, утвержденному в нормативных актах.

При проверке учетной политики необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 года № 106н /48/, а для целей налогообложения - положениями главы 25 НК РФ.

Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

- соответствует ли порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов положениям учетной политики;

- соответствует ли порядок применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств и нематериальных активов положениям учетной политики организации.

В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества, отраженных в учетной политике. Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности предприятия, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.

Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

При проверке полноты применения элементов учетной политики для целей налогового учета необходимо учитывать, что порядок формирования учетной политики для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии с требованиями НК РФ. Согласно статьи 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств, отраженных в учетной политики организации.

Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица./49/

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 18 ПБУ 6/01, начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Для целей налогового учета согласно статье 259 НК РФ, для целей налогообложения существует два метода начисления амортизации основных средств:

- линейный;

- нелинейный.

Вне зависимости от установленного в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

1 января 2009 года порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется статьей 259.1 НК РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = 1 : n х 100%, (13)

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258).

Согласно статьи 259.2 НК РФ, начиная с 1 января 2009 года амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Для целей налогообложения прибыли, согласно статье 256 НК РФ, не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Деловая репутация и организационные расходы не признаются в качестве нематериальных активов согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ, и амортизация по ним не относится к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с требованиями статьи 253 НК РФ.

Для целей налогового учета, согласно статье 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации. С 1 января 2009 года порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется статьей 259.1 НК РФ.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета. С 1 января 2009 года порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации для целей налогового учета регулируется положениями статьи 259.3 НК РФ.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения (пункт 10 статьи 259 НК РФ). Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке начисления амортизационной премии для целей налогового учета.

Налогоплательщик имеет право я 1 января 2009 года включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% (до 1 января 2009 года - не более 10%) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (пункт 9 статьи 258 НК РФ).

Амортизационная премия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. В этом месяце в расходы включается и амортизационная премия, и первая сумма амортизации по данному основному средству.

При этом амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.

Поскольку в ПБУ 6/01 начисление данных расходов в бухгалтерском учете не предусмотрено, расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц (пункт 12 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО) (пункт 14 ПБУ 18/02), которые должны быть отражены в текущем бухгалтерском учете (кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»)./50/

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета основных средств и нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств и нематериальных активов. Данные аналитического учета основных средств должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета основных средств и нематериальных активов, - суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

- конечные сальдо по счетам синтетического учета основных средств и нематериальных активов предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

- соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (формы № 1 и №5) на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета основных средств и нематериальных активов;

- в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности./51/

Если предприятие провело переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств. Такой переоценки в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» не производилось.

Аудитор должен исходить из предпосылок того, что на стадии планирования нельзя провести «изучение, анализ и оценку» заданных аудиторскими стандартами сторон деятельности ООО «ЦБПО ПРЭПУ» применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций с основными средствами и нематериальными активами. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета 01- 08), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом.

Для этого необходимо:

- выбрать несколько счетов бухгалтерского учета амортизируемого имущества (не менее трех-пяти счетов), по которым самое большое сальдо на конец исследуемого периода;

- выбрать несколько счетов бухгалтерского учета амортизируемого имущества, по которым самый большой оборот за исследуемый период (не менее трех- пяти счетов);

- провести опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к выбранным участкам учета (например, путем тестирования);

- проанализировать полученные ответы;

- проанализировать положения учетной политики, относящиеся к порядку отражения операций с амортизируемым имуществом;

- произвести сквозные тесты проверки правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете (начиная с проверки правильности оформления первичных документов, заканчивая проверкой правильности отражения этих операций в аналитическом, синтетическом и налоговом учете и бухгалтерской и налоговой отчетности);

- выявить те области учета, где риск возникновения ошибок или искажений особенно высок, и отразить их наличие в своих рабочих документах. В дальнейшем при проведении аудита исследовать эти области с более частой выборкой или «сплошным» способом. При проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо выборочным методом проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений./52/

Существенная информация об основных средствах и нематериальных активах подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации об основных средствах и нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» при разработке учетной политики соблюдены все требования законодательства в отношении способов учета амортизируемого имущества.

3.3 Документирование и обобщение результатов аудита амортизации

Главными задачами бухгалтерского учета амортизации основных средств и нематериальных активов являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах всех хозяйственных операций. Контролировать правильность учета нужно на всех стадиях: начиная с поступления основных средств и заканчивая их ликвидацией.

Результаты аудиторской проверки по этим направлениям должны помочь руководству предприятия более рационально организовать учет основных средств и нематериальных активов и повысить эффективность их использования.

Формирование рабочей документации при аудите учета операций амортизации имущества должно способствовать повышению уровня качества его документального сопровождения.

Необходимость создания форм рабочих документов аудитора вызвана отсутствием в действующем Правиле (стандарте) № 2 «Документирование аудита» четких указаний по вопросам содержания и процедуре построения рабочих документов, что приводит к отражению информации способами и методами, которые не всегда наглядны и понятны в применении. /53/

Применение внутреннего стандарта в области документирования аудита движения амортизируемого имущества позволит аудиторской организации: снизить трудоемкость проверки; привлечь рядовых сотрудников (ассистентов); улучшить качество аудита; увеличить объем выполняемых работ; представить технологию организации аудиторской проверки более современной и рациональной.

При этом использование подобного стандарта руководством ООО «ЦБПО ПРЭПУ» может помочь определить последовательность его действий при контроле учета амортизируемого имущества в бухгалтерии.

Включение во внутренний стандарт классификатора типичных нарушений в учете амортизируемого имущества позволит аудиторам определить области потенциального риска./54/

Рассмотрим несколько типичных ошибок при учете основных средств.

1) Основное средство учитываются отдельно от расходов. Например, ООО «ЦБПО ПРЭПУ» купило оборудование. Как известно, основные средства принимаются к налоговому и бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на приобретение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 НК РФ). При этом сумма НДС учитывается отдельно.

Первоначальная стоимость оборудования складывается из всех фактических затрат на его приобретение, перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств перечислен в пункте 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». К ним, например, относят суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, и другие затраты.

Если бухгалтер не включил в первоначальную стоимость какие-нибудь расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, а учел их, например, как общехозяйственные расходы, то он изначально неправильно принял объект основного средства к учету.

2) «Псевдоосновные» средства. Прежде чем принять объект к учету как основное средство, необходимо учитывать, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются определенные условия.

Если предприятие приобрело оборудование и хочет учесть его в составе основных средств, то оно не может в дальнейшем перепродавать данный объект. Оборудование должно использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и приносить предприятию экономическую выгоду в будущем.

Нередки случаи, когда бухгалтеры относят объект к основному средству при невыполнении условий признания основного средства, - в результате, неверная классификация объектов основных средств. Например, ООО «ЦБПО ПРЭПУ» понадобился холодильник. Срок использования - больше года, перепродавать его предприятие не собирается, - но этот холодильник не будет использоваться в производственных или управленческих нуждах, так как приобретается он для личного пользования сотрудниками предприятия.

Для того, чтобы принять холодильник к учету как основное средство, нужно обосновать целесообразность приобретения такого имущества приказом или распоряжением руководителя предприятия. Это, в частности, позволит включить затраты на покупку холодильника в расходы в целях налогообложения прибыли.

3) Инвентарный объект определен неверно. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (пункт 6 ПБУ 6/01). При постановке на учет каждому объекту основных средств присваивается отдельный инвентарный номер.

4) Ошибки в учете амортизации. Бухгалтер может изначально неправильно отнести имущество к амортизируемому. Не подлежат амортизации материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок, а также земля и иные объекты природопользования (пункт 2 статьи 256 НК РФ). Если организация передает или получает основное средство по договору в безвозмездное пользование, то оно выходит из состава амортизируемого имущества. Также к амортизируемому не относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (статья 256 НК РФ).

Неверное определение срока полезного использования объектов основных средств приводит к неправильному исчислению суммы амортизации. В результате себестоимость продукции (работ, услуг) и финансовых результатов искажается.

5) Неправильный учет арендованного имущества.

С 2006 года основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (пункт 5 ПБУ 6/01). Так, организация должна платить налог на имущество на объекты основных средств, передаваемых в аренду.

Начисленная сумма амортизации по таким объектам учитывается обособленно от суммы амортизации по остальным основным средствам. При этом, доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов и расходов (в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности, а при втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности предприятия.

Перечисленные ошибки в случае их наличия в учете должны быть отражены в отчете аудиторской организации, представляемому руководству аудируемой организации. В результате анализа имеющихся документов по учету основных средств можно отметить, что существенных ошибок в учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» нет.

Поэтому в заключении по специальному аудиторскому заданию по проверке достоверности учета амортизации основных средств и нематериальных активов аудиторы могут выразить мнение о достоверности этого учета.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию проверки достоверности учета амортизации основных средств и нематериальных активов ООО «ЦБПО ПРЭПУ» может быть составлено в форме, которая представлена в Приложении С.

амортизационный аудит учет имущество

Заключение

Проведенное исследование особенностей учета, анализа и аудита учета амортизации позволяет считать, что поставленные задачи выполнены, цель дипломной работы достигнута.

В результате проведенного исследования были сделаны выводы и разработаны рекомендации по совершенствованию учета амортизации и повышению эффективности амортизационной политики предприятия

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения.

При учете основных средств их движение в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» оформляется при помощи стандартных документов, формы которых стандартизированы.

Основным регистром ана литического учета основных средств и их амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» являются инвентарные карточки, составляемые в бухгалтерской программе по форме №ОС-6, а также ведомость начисления амортизации.

Учет амортизации по объектам ее начисления ведется в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» в соответствии с ПБУ 6/01, в котором определен порядок начисления амортизации основных средств. Амортизация начисляется по основным средствам, находящимся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды.

Расчет амортизации в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» осуществляется в автоматизированном режиме на основе действующих норм амортизации по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуата ции. В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» учетной политикой предусмотрен линейный способ начисления амортизации.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете ООО «ЦБПО ПРЭПУ» отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств, при этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Порядок учета амортизации основных средств определяется в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» определяется Планом счетов и учетной политикой в целях бухгалтерского и налогового учета, которые предусматривают один способ начисления амортизации по всем объектам основных средств - линейный.

Для совершенствования бухгалтерского учета амортизации основных средств в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» необходимо разработать и утвердить схему отражения на счетах движения основных средств, усилить контроль за своевременностью и полнотой заполнения первичных документов, ежегодно сверять данные аналитического и синтетического учета путем проведения инвентаризации основных средств.

В качестве одного из направлений совершенствования учета основных средств для учета возможностей наиболее рационального их использования можно порекомендовать ООО «ЦБПО ПРЭПУ» ежегодно проводить инвентаризации основных средств не только в натуре, но и с целью изучения их качественного состава, уровня износа, степени использования, перспектив дальнейшего использования, целесообразности ликвидации или реализации, потребностей в их замене.

В качестве недостатка в учете поступления основных средств на исследуемом предприятии можно отметить тот факт, что техническая документация, относящаяся к объектам основных средств, хранится не в бухгалтерии, а передается в места их эксплуатации. Это приводит к порче и утере документов, что недопустимо.

В современных условиях развития экономики страны на первый план выдвигаются проблемы технического перевооружения, реконструкции и модернизации производства.

Немаловажная роль в решении этих проблем принадлежит и рациональной амортизационной политике предприятия, включающей, в том числе, и эффективную организацию учета и анализа амортизации.

Применение линейного метода удобно для бухгалтерских расчетов, но не всегда выгодно с экономической точки зрения.

Поэтому вопросы разработки эффективной амортизационной политики ООО «ЦБПО ПРЭПУ» должны стать прерогативой экономистов, а не главного бухгалтера, разрабатывающего учетную политику с позиции, прежде всего, простоты и удобства расчетов.

В 2008 году можно она предприятии отметить снижение амортизационных отчислений, несмотря на то, что в декабре 2008 года собственниками предприятия была проведена инвестиционная программа. Амортизациеемкость при этом снизилась.

Доля амортизации в общей сумме расходов по элементам на предприятии в 2008 году составила 0,005%.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» амортизациеемкость незначительно повлияла на изменение суммы затрат на единицу работ и услуг.

Анализ расходов на амортизацию и оценка показателей износа основных средств ООО «ЦБПО ПРЭПУ» показали, что на предприятии необходима разработка амортизационной политики.

В 2007 году коэффициент поступления основных средств увеличился на 3,77%, в 2008 году - на 5,65%, коэффициент выбытия основных средств - на 1,27%, в 2008 году - на 2,85%, то есть на предприятии наблюдается превышение поступления основных средств над их выбытием, то есть предприятие стремится наращивать величину средств труда путем их обновления.

Вопросы учета и анализа амортизационных начислений ООО «ЦБПО ПРЭПУ» должны решаться в процессе совершенствования амортизационной политики, которая, по существу, на предприятии отсутствует как таковая.

Совершенствование амортизационной политики в ООО «ЦБПО ПРЭПУ» состоит во взаимосвязанном использовании таких рычагов воздействия, как выбор наиболее оптимального метода начисления амортизации; своевременном списании изношенного оборудования; своевременном ремонте, модернизации, замене имеющихся основных средств, использовании международного опыта.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» обновление основных средств происходит в основном за счет прироста нового оборудования, но выбытие этой группы основных средств происходит медленно, то есть имеет место экстенсивное увеличение парка машин и оборудования.

В современных условиях обновление основных средств должно происходить более интенсивно, особенно в части замены активной части основных средств - машин и оборудования.

В этих условиях ООО «ЦБПО ПРЭПУ» целесообразно разработать инвестиционную политику с целью обновления парка машин и оборудования.

Инвестиционная политика на предприятии должна разрабатываться работниками экономических и технических служб; и этот участок работы должен быть включен в их функциональные обязанности.

Ответственными за разработку инвестиционной политики и ее реализацию должны быть первые лица ООО «ЦБПО ПРЭПУ»

Важнейшим направлением повышения надежности внутреннего контроля амортизации является контроль со стороны руководства ООО «ЦБПО ПРЭПУ». Контролировать правильность учета нужно на всех стадиях: начиная с поступления основных средств и заканчивая их ликвидацией.

При выполнении контрольных процедур аудиторами осуществляется тестирование контрольных точек организации и отслеживается дальнейшая возможность применения расчетных оценок (оценочных значений) таких как срок полезного использования объектов основных средств и способ начисления амортизации.

В ООО «ЦБПО ПРЭПУ» можно рекомендовать схему аудита, базирующуюся на применении системы аналитических процедур, которая может быть использована и бухгалтером предприятия в качестве процедуры контроля учета амортизируемого имущества.

Предлагаемые рекомендации должны помочь руководству предприятия более рационально организовать учет основных средств.

Список использованных источников

1. IAS № 16. «Основные средства». Международные стандарты финансовой отчетности 2006. - М.: Аскери-АССА, 2006. - 1058 с.

2. Большой энциклопедический словарь. - М.: АСТ, Апрель, 2005. - 1248 с.

3.Финансово-кредитный словарь. В трех томах. Том 1. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 512 с.

4.Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. - М.: Дашков и Ко, 2006. - 404 с.

5.Хендриксен Э.С, ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета.- М.: Финансы и статистика, 2005. - 576 с.

6.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Юнити-Дана, 2007. - 639 с.

7.Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2003. - 456 с.

8.Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 496 с.

9.Мэтьюс М.Р., Перера М.X.Б. Теория бухгалтерского учета. - М.: Юнити-Дана, 2006. - 664 с.

10.Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 160с.

11.Поташкова Н.Н. Гармонизация российских стандартов учета внеоборотных активов с МСФО // Вестник Самарского Государственного Экономического Университета. - 2006. - №5(23). - С.246-251.

12.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.2006 г. (в ред. приказа Минфина РФ от 03.11.06 г. № 183-ФЗ).

13.Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. - М.: Бухгалтерский учет, 2007. - 85 с.

14.Голощапов И. А. Словарь-справочник аудитора. - М.: Экзамен, 2007. - 385 с.

15.Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560с.

16.Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 от 30.03.2001 № 26н (в ред. приказа Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н).

17.Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 от 27.12.2007 № 153н (в ред. приказа Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н).

18.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в редакции приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. №115н).

19.Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 28.04.2009 г. №67-ФЗ).

20.Иванников С.Н. К вопросу амортизации основных средств // Все для бухгалтера. - 2008. - № 15. - С. 9-11.

21.Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 26.11.2008 г. №224-ФЗ.

22.Никольская Э.В. Анализ затрат на производство // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - №5. - С.2-7.

23.Лысенко Д. В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. - М.: Инфра-М, 2008. - 320 с.

24Савицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 320 с.

25.Керимов В.А. Современные системы и методы учета и анализа затрат в коммерческих организациях. - М.: Эксмо, 2006. - 144 с.

26.Афанасьев М.П. Взаимосвязь аудита эффективности и финансового анализа // Финансовый контроль. - 2003. - № 10. - С.50-56.

27.Мусина А.Д. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете. - М.: Налогинформ, 2009. - 124 с.

28.Верещагин С.А., Созонов С.Б. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Информцентр ХХI века, 2008. - 288 с.

29Касьянова Г.Ю. Амортизация основных средств: бухгалтерская и налоговая. - М.: Абак, 2009. - 116с.

30.Начисление амортизации: Классификация основных средств: Hовые правила / Под ред. М.А. Подобед. - М.: А-Приор, 2007. - 112с.

31.Анарбаева Д.А. Учет затрат на предприятиях. - Р-н/д.: Феникс, 2006. - 248 с.

32.Кочергин А. Л., Чернышева Ю. Г. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. - Р-н/Д.: Феникс, 2007. - 443 с.

33.Курдукова Ю.М. Особенности начисления амортизации основных средств при изменении первоначальной стоимости объектов // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 20. - С. 73-76.

34Соколов М. Налоговая нагрузка и ее регулирование // Экономист. - 2008. - № 3. - С.54-63.

35.Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л. и др. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. - М.: Проспект, 2009. - 659 с.

36.Кукукина И.Г. Управленческий учет. Управление затратами. Управленческий анализ. Учебник. - М.: Высшее образование, 2008. - 418 с.

37.Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник - 2-е изд., пераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006.-352 с.

38.Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П., Аудит: Учебник.- М.: ИНФРА-М, 2007.-368 с.

39.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Постановление Правительства РФ от 23.09.02г. № 696 (в редакции Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863)

40Бурцев В. Внутренний аудит как форма контроля коммерческой организации // Проблемы теории и практики управления. - 2009. - № 1. - С.41-48.

41Антошина О.А. Аудит операций с основными средствами. - М.: Финансовая газета, 2008. - 45 с.

42Скобара В.В., Пашигорева Г.И., Островская О.Л. Аудит: Учебник для вузов. - М.: Просвещение, 2005.- 479 с.

43Аудит / Под ред. В.И Подольского. - М.: Юнити, 2007. - 583 с.

44Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика.-СПб.: Питер, 2009.-432 с.

45Иванова, Р.И. Актуальные проблемы учета амортизации основных средств // Вопросы экономических наук. - 2009. - № 2. - С.23-25.

46Миронова О.А, Азарская М.А. Тео рия и методология аудита - М.: Омега-Л, 2009. - 368 с.

47Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2008. - 336 с.

48Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

49Амортизация. Особенности бухгалтерского и налогового учета. Практическое руководство/ Под ред. В.В. Семенихина. - М.: Эксмо, 2008. - 112 с.

50Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 от 19.11.2002 № 114н (в ред. приказа Минфина РФ от 11.02.2008 г. № 23н).

51Жарылгасова Б.Т. Документирование аудита: задачи и содержание // Аудиторские ведомости. - 2007. - №7. - С.20-27.

52Лытнева Н.А., Парушина Н.В. Типичные ошибки в работе бухгалтера. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 239 с.

53Костылева Ю.Ю., Костылев В.А. Оформление основных документов аудитора // Аудиторские ведомости. - 2005. - № 8. - С. 20-31.

54Крутякова Т.Л. Основные средства 2008. Бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Дело и Сервис, 2009. - 256 с.