Совершенствование организации налогового учета в ООО "Дело"

Работа из раздела: «Бухгалтерский учет и аудит»

Содержание

• Введение
• Глава 1. Нормативное регулирование налогового учета в Российской Федерации
• 1.1 Система нормативного регулирования налогового учета
• 1.2 Особенности функционирования коммерческих организаций
• 1.3 Информационное обеспечение налогового учета
• Глава 2. Постановка налогового учета в ООО 'Дело'
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО 'Дело'
• 2.2 Оценка состояния бухгалтерского учета ООО 'Дело'
• 2.3 Оценка состояния налогового учета ООО 'Дело'
• Глава 3. Совершенствование организации налогового учета в ООО 'Дело'
• 3.1 Анализ допущенных нарушений
• 3.2 Рекомендации по формированию учетной политики для целей налогообложения
• 3.3 Разработка налоговых регистров в ООО 'Дело'
• Заключение
• Список литературы
• Приложения

Введение

Правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета устанавливает учетная политика. Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности. Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из требований ее постоянства, соответствия современной национальной нормативной базе, своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об изменениях учетной политики. Приказом Минфина России утверждено Положение по бухгалтерскому учету 'Учетная политика организации' ПБУ 1/2008, действует с 1 января 2009 г. ПБУ расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. При формировании учетной политики теперь можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Исследование будет осуществляться на материалах малого предприятия ООО 'Дело'. С 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон 'О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации'. Одним из ключевых нововведений, установленных в Федеральном законе, является принципиально новый подход к критериям выделения субъектов малого и среднего предпринимательства. Так, с 1 января 2008 года критериями отнесения предприятий к соответствующей категории являются средняя численность работников, независимо от вида деятельности, и предельные значения выручки от реализации или балансовой стоимости активов.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение методики и практики бухгалтерского и налогового учета и разработка рекомендаций по совершенствование организации налогового учета.

Объект исследования - ООО 'Дело'.

Предмет исследования - методика бухгалтерского и налогового учета на ООО 'Дело'.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

рассмотреть систему нормативного регулирования налогового учета в Российской Федерации;

рассмотреть аспекты функционирования коммерческих организаций;

изучить составляющие концепции налоговой политики хозяйствующего субъекта;

дать организационно-экономическую характеристику исследуемого предприятия;

оценить состояние бухгалтерского и налогового учета исследуемого предприятия;

разработать практические рекомендации в части совершенствования налогового учета;

разработать рекомендации по применению налоговых регистров.

Новизна работы заключается в том, что теоретические выкладки по данной тематике были обоснованы практическим материалом, с учетом специфики функционирования хозяйствующего субъекта.

Практическая значимость работы заключается в том, что по результатам исследования разработаны рекомендации по совершенствованию постановки налогового учета.

Информационная база исследования: нормативно-правовая база, регламентирующая деятельность малых предприятий, учредительные документы исследуемого предприятия ООО 'Дело', бухгалтерская (финансовая отчетность).

Глава 1. Нормативное регулирование налогового учета в Российской Федерации

1.1 Система нормативного регулирования налогового учета

Реформирование бухгалтерского учета в России, а также его адаптация к рыночным условиям и международным стандартам, предъявляют более высокие требования к квалификации современных бухгалтеров, которые в своей работе должны руководствоваться различными нормативными документами.

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

Таблица 1.1

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I - правовой	Федеральные законы, указы, постановления	Федеральное собрание РФ, Президент РФ, Правительство РФ
II - нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
III - методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы
IV - организационно-распорядительный (уровень фирмы)	Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	организации, консультационные фирмы

Следует отметить, что вышеуказанная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета. Однако на практике существует система косвенного регулирования бухгалтерского учета. В основе этой системы находятся законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета.

Систему нормативных документов, регулирующих учет в России можно представить в виде трех блоков:

документы нормативно-правового регулирования;

документы нормативно-методического регулирования;

документы консультативно-методического характера.

К первому блоку относятся акты, изданные органами власти различного уровня и имеющие обязательный для исполнения характер.

Во второй блок включены документы, касающиеся, в основном, методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер.

В третьем блоке собраны документы, оказывающие косвенное влияние на организацию и ведение учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Документы нормативно-правового регулирования, отличительными особенностями документов этого блока являются иерархичность и обязательственный характер.

Логика иерархии этих актов определяется их соподчиненностью, т.е. конкретная норма любого акта действует лишь в том случае, если она не противоречит требованиям документов более высокого уровня. Работая с документами этого блока, бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:

норма бухгалтерского права в учете всегда имеет приоритет перед нормами других отраслей права (административного, налогового, трудового и др.);

налоговый учет регистр

если вступают в противоречие между собой нормы документов органов власти различного уровня, необходимо следовать норме документа более высокого уровня;

если вступают в противоречие между собой нормы документов, изданных одним ведомством, то необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания;

если вступают в противоречие отдельные статьи в рамках одного документа, необходимо руководствоваться более 'узкой', частной статьей;

если в данной отрасли права нет нормы в отношении некоторого зафиксированного факта или понятия, необходимо воспользоваться его трактовкой, данной в нормативном акте более высокого уровня или в акте из другой отрасли права.

Конституция РФ. В основном законе государства бухгалтерский учет упоминается в статье 71 как относящийся к ведению Российской Федерации.

Кодексы РФ. Кодекс представляет собой систематизированный законодательный акт, регулирующий какую-либо однородную область общественных отношений. Другими словами, любой кодекс - это свод нормативных актов. Например, Налоговый кодекс РФ включает в себя крупные и относительно самостоятельные разделы по НДС, налогу на прибыль и др.

Основной отраслью права, регулирующей предпринимательскую деятельность, является гражданское законодательство, в которое входят Гражданский кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. ГК РФ регулирует имущественные отношения рынка, определяет основные права и обязанности предпринимателей и является основой для законодательства РФ в сфере предпринимательства и защиты имущественных прав граждан. Так, в ГК РФ указано, что юридическое лицо обязано иметь самостоятельный баланс или смету, признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию, акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, если его величина превышает стоимость чистых активов и др. Конкретизация этих понятий и процедур - бухгалтерского баланса, порядка ликвидации банкрота, логики исчисления чистых активов и др. - изложена в законодательных актах, например, в законах, регулирующих вопросы ведения бухгалтерского учета, процедур банкротства, управления уставным капиталом акционерных обществ и др.

Особое значение для бухгалтеров играет Налоговый кодекс РФ, так как именно в этом документе введено понятие налогового учета и определены основные принципы формирования затрат в целях исчисления налогов и процедуры их взимания и т.п.

Федеральные законы. В них получает дальнейшее развитие гражданское законодательство в области предпринимательской деятельности. Основным правовым актом, непосредственно регулирующим организацию и ведение учета в России, является Закон 'О бухгалтерском учете'. Кроме того, отдельные нормы, затрагивающие правила ведения учета, содержатся в законах: 'Об акционерных обществах', 'Об аудиторской деятельности', 'О несостоятельности (банкротстве)', 'Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства' и др.

Особую значимость имеет Закон 'О бухгалтерском учете', в котором сформулированы основные положения и понятия, касающиеся бухгалтерского учета, а также требования, предъявляемые к нему. Закон подтвердил обязательность ведения бухгалтерского учета во всех организациях (коммерческих и некоммерческих), закрепил основные элементы учетной политики предприятия.

Указы Президента Российской Федерации. Они необходимы для того, чтобы сформировать нормы права по имущественным отношениям, которые не урегулированы законом.

Постановления правительства Российской Федерации. В отличие от указов Президента Российской Федерации, непосредственно устраняющих пробелы в правовом регулировании предпринимательской деятельности, правительственные постановления принимаются на основании и во исполнение ГК РФ, иных законов и указов Президента Российской Федерации.

Нормативные акты министерств и иных федеральных органов исполнительной власти. Наиболее важную роль в разработке нормативных документов играют следующие министерства и ведомства: Центральный банк РФ, Министерство финансов РФ, Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг. Акты министерств и ведомств также предназначены в основном для конкретизации процедур исполнения закона, установления временных рамок, ставок, нормативов и др.

Документы нормативно-методологического регулирования. Документы этого блока определяют методологию и методику бухгалтерского учета. Они имеют рекомендательный характер в том смысле, что нередко дают описание нескольких способов оценки, вариантов действий, содержат открытые перечни критериев, индикаторов, процедур, т.е. изначально предполагают вариабельность действий лиц, руководствующихся этими документами.

План счетов. План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по их экономическому содержанию. В соответствии с Федеральным законом 'О бухгалтерском учете' разработка планов счетов и инструкций по их применению входит в компетенцию Минфина РФ, а следование плану счетов является обязательным для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Положения по бухгалтерскому учету. В настоящее время положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) призваны играть роль национальных стандартов (например, аналогов американских SFAS или МСФО) - именно в этих документах излагается методология учета. Российские ПБУ в значительной степени составляются по образу и подобию МСФО, соответствуют им по структуре, а потому в них обязательно приводится понятийный аппарат и излагаются лишь основополагающие аспекты оценки и отражения в учете описываемых объектов учета.

Общепрофессиональные методические рекомендации и указания. Во внедряемой в России системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета, безусловно, должны нести стандарты, названные в силу традиции положениями (ПБУ).

В частности малые предприятия руководствуются нормативной базой в которой отражены основы формирования и раскрытия учетной политики а именно Положением по бухгалтерскому учету 'Учетная политика организации'.

Под учетной политикой малого предприятия понимаются выбранные им способы ведения бухгалтерского учета уставной (финансово-хозяйственной) деятельности.

Ее требования сводятся к следующим принципам: полнота - отражение всех свершившихся фактов в хозяйственной деятельности МП; осмотрительность - не пренебрежение в первую очередь учетом расходов, обязательств, а затем доходов, поступлений; приоритет содержания перед формой - учет свершившихся фактов с точки зрения их экономического содержания, влияние на состояние активов и пассивов предприятия, а затем определение порядка их оформления (контроль); непротиворечивость - постоянная взаимосвязь показателей синтетического и аналитического учета; рациональность - качественное и экономное (в размере затраченных средств) ведение бухгалтерского учета.

Основываясь на указанных принципах, устанавливают способы ведения бухгалтерского учета.

Исходя из различных способов ведения учета при формировании учетной политики выбирается один, допускаемый законодательством. Сформировавшаяся учетная политика утверждается приказом руководителя предприятия и не подлежит изменению в течение отчетного года, кроме случаев изменения законодательства РФ, изменения нормативных документов по бухгалтерскому учету, смены собственников предприятия, реорганизации предприятия.

Разработанные таким образом и утвержденные учетной политикой способы и приемы являются обязательными для ведения бухгалтерского учета не только внутри предприятия, но и для проверяющих, контролирующих их деятельность служб и в первую очередь налоговых органов.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель предприятия. В зависимости от объема учетной работы он может:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечивает неукоснительное выполнение всеми структурными подразделениями и службами, работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или бухгалтера, выполняющего его функции, по вопросам оформления и представления для учета документов и сведений. Главный бухгалтер назначается на должность или освобождается от должности руководителем предприятия и подчиняется непосредственно ему

Руководитель организации и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применении тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов па прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации.

Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ № 1 допущений и требований.

Данное Положение распространяется:

в части формирования учетной политики - на все организации независимо от организационно-правовых форм;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета;

формы первичных учетных документов;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

Таким образом, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

1.2 Особенности функционирования коммерческих организаций

Общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества открытого типа, акционерные общества закрытого типа объединяет то, что эти формы относятся к коммерческим организациям и являются хозяйственными обществами.

Таблица 1. 2

Сходства ООО, ЗАО, ОАО

№ п/п	Наименование
1	Цель - извлечение прибыли
2	Участники несут риск убытков
3	Обладают общей правоспособностью

Различия в правовом статусе предусмотрены в ГК РФ, а также в федеральных законах, регулирующих создание и деятельность данных юридических лиц:

Правовой статус ООО и ЗАО схож в части ограниченной ответственности участников, ключевое отличие заключается в том, что уставный капитал ООО состоит из долей участников, а уставный капитал ЗАО - из акций, вследствие чего деятельность ЗАО регулируется большим количеством нормативных правовых актов, чем ООО.

Общество с ограниченной ответственностью - организационно-правовая форма предприятия, которая в развитых странах используется для малого, так называемого 'семейного бизнеса', где отношения участников носят стабильный и устойчивый характер. Форму закрытого акционерного общества (ЗАО) предпочитает малый и средний бизнес, а также управляющие компании крупных холдинговых структур, поскольку развитие АО в целом основывается на привлечении инвестиций со стороны третьих лиц. В России вхождение в состав акционеров ЗАО осложнено, т.к. эта процедура требует одобрения со стороны других акционеров. Регистрация обеих организационно-правовых форм предприятия практически совпадает.

Существенным различием является тот факт, что уставной капитал при регистрации ООО складывается из долей участников, а в ЗАО уставной капитал состоит из акций. Для формирования уставного капитала ЗАО осуществляется выпуск акций и их обязательная регистрация. Вследствие этого процедура регистрации ЗАО является более длительной и затратной. При этом 50% уставного капитала должны быть оплачены до государственной регистрации для ООО, и в течении 3-х месяцев с даты государственной регистрации для ЗАО. В ЗАО и ООО различается процедура увеличения уставного капитала. Так, в ООО эта процедура значительно проще: после принятия решений и совершения необходимых действий в Устав ООО вносятся соответствующие изменения, осуществляется государственная регистрация таких изменений. В ЗАО такая процедура сложнее, т.к. увеличение уставного капитала связано с выпуском новых акций. В связи с этим вначале необходимо зарегистрировать соответствующий выпуск акций, разместить акции, зарегистрировать отчет об итогах выпуска, после чего внести и зарегистрировать изменения в устав ЗАО.

ООО характеризуется более закрытым характером отношений между участниками. Есть возможность включить в устав запрет на отчуждение участником своей доли третьим лицам или требование о получении согласия участников и самого ООО на совершение такой уступки. В ЗАО же безвозмездная передача акций третьему лицу осуществляется свободно и наложить ограничения на это положение не возможно. Таким образом ЗАО более открыто для доступа третьих лиц.

В целом права участника ООО защищены в наибольшей степени: вложив средства в общее дело, в случае нецелесообразности дальнейшего участия в обществе он может не только вернуть вложенные средства, но и получить значительный доход.

С другой стороны, право участника на выход из общества является одним из недостатков этой организационно-правовой формы предприятия, т.к. участник, владеющий значительной долей, может практически 'развалить' общество: в результате выхода такого участника общество лишится большей части своего имущества. В ЗАО такая ситуация невозможна, т.к. акционер не может по собственному желанию выйти из ЗАО и получить рыночную стоимость акций, то есть не имеет права предъявлять к обществу требование о выходе из общества и выплате ему стоимости его акций в натуре.

В ООО сложнее принять решения, выгодные лишь части участников общества, т.е. требуется большая согласованность действий участников. В ЗАО больше возможностей принять решения, т.к. решения в основном принимаются большинством (квалифицированным большинством) голосов от числа акционеров, принимающих участие в собрании. Общее собрание акционеров правомочно, если в нем приняли участие акционеры, обладающие в совокупности более чем 50 % голосов.

В уставе ЗАО предусматривается возможность определения дополнительных полномочий совета директоров по контролю над действиями руководителя общества. В ООО совет директоров не наделен эффективными контрольными функциями, и деятельность руководителя может контролировать только общее собрание участников общества, порядок функционирования которого не позволяет компании оперативно решать возникающие в процессе ее хозяйственной деятельности задачи.

Таким образом, для защиты имущественных интересов участников бизнеса в ущерб его стабильности следует создавать ООО, и, наоборот, при желании сохранить бизнес, поставив этим его владельцев в менее выгодное положение, необходимо использовать ЗАО.

Первостепенное различие между этими организационно-правовыми формами заключается в том, что ОАО может размещать свои бумаги как путем открытой, так и закрытой подписки, в отличие от ЗАО. Различия в порядке выхода акционеров из общества также значительны: акционеры ЗАО пользуются преимущественным правом приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества по цене предложения третьему лицу, если иное не предусмотрено уставом. В ОАО, наоборот, установление преимущественного права общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого общества, не допускается.

Продажа акций, таким образом, у ЗАО, по сравнению с ОАО, сильно усложнена. Зато переход прав регистрировать гораздо легче. Если число акционеров меньше 50 (как правило, в ОАО этот предел превышен), то держателем реестра акционеров может быть само акционерное общество, тогда как в ОАО обычно держателем реестра является специальный регистратор.

ОАО обязано раскрывать годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность, проспект эмиссии акций общества, сообщение о проведении общего собрания акционеров и иные сведения.

От ЗАО же раскрытия информации могут потребовать только в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг. Эффективнее корпоративное управление - в ЗАО.

Ограниченному контингенту учредителей проще договориться между собой, нежели тысячам акционеров ОАО. ЗАО может передать полномочия совета директоров общему собранию - и одной ступенькой на пути отрешения до его выполнения станет меньше.

Усложненный порядок перехода прав на акции и наличие преимущественного права покупки защищает ЗАО от размывания уставного капитала, позволяет акционерам контролировать ситуацию, защищаться от недружественных поглощений.

В то же время для каждого конкретного акционера эта процедура достаточно сложна, а иногда невыгодна.

Что касается привлечения инвестиций и займов, то деньги легче текут в ОАО - благодаря тому, что структура собственности при этой форме более прозрачна и инвестор/кредитор обладает большей полнотой информации.

Исходя из того, что целью создания любой коммерческой организации является получение прибыли, в российском законодательстве, регулирующем бухгалтерский и налоговый учет, дается следующее определение этой экономической категории.

В соответствии с Положением, бухгалтерская прибыль представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам.

При этом финансовый результат отражает изменение собственного капитала в результате производственно-финансовой деятельности, осуществляемой организацией в течение определенного периода.

Условия признания доходов представлены на рисунке 1.

Рис.1. Условия признания доходов организации.

В свою очередь ПБУ 10/99 'Расходы организации' определяет расходы организации как уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Все расходы организации, согласно пункту 18 ПБУ 10/99, принимаются к учету при соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. независимо от намерения получить доход и времени его фактического получения расходы отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором были произведены.

При этом расходами организации не признается выбытие активов: в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средства, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи; по договорам комиссии, агентским и иным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Таким образом, исходя из принципов, лежащих в основе указанных положений по бухгалтерскому учету, не все затраты организации относятся к расходам, так же как и не все поступление считаются доходом.

Расходы, произведенные в ожидании будущих экономических выгод, в зависимости от назначения и содержания могут относиться на увеличение расходов отчетного периода или на увеличение активов, включаемых в качестве расходов в последующие отчетные периоды.

Таким же образом денежные и иные поступления либо признаются как увеличение доходов отчетного периода, либо относятся к обязательствам, которые при выполнении определенных условий могут стать доходами в будущих отчетных периодах.

Признание расходов в учете осуществляется при наличии и обязательном выполнении условий, указанных на рис.2.

Невыполнение хотя бы одного из них приводит к тому, что в бухгалтерском учете признаются не расходы, осуществленные организацией, а дебиторская задолженность.

Рис.2. Условия признания расходов организации.

Пунктом 4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации ее доходы и расходы подразделяются:

доходы и расходы по обычным видам деятельности,

прочие доходы и расходы, включающие также операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из характера деятельности, видов доходов и расходов, а также условий их получения и возникновения. Так, Положениями по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' и 'Расходы организации' выделяется четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные: производство и продажа продукции и товаров; предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций. При этом доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Ее величина определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. В случае если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена из его условий, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается выручка, получаемая организацией в отношении аналогичных продукции и активов при сравнимых обстоятельствах /10, п.5/. При исполнение обязательств (оплаты) не денежными средствами доходом признается сумма стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению данной организацией. Расходы по обычным видам деятельности непосредственно связаны с доходами, для извлечения которых и произведены. К бухгалтерскому учету, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Таким образом, доходы и расходы по обычным видам деятельности - это доходы и расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, поэтому во многих случаях деление доходов на две группы (от обычных видов деятельности и прочие поступления) не представляет труда.

К прочим видам деятельности относятся все внереализационные операции по доходам и расходам, а также операции по продаже основных средств и иных активов, кроме иностранной валюты и тех, что относятся к операциям по обычным видам деятельности (продукция и товары); процентные операции; операции, связанные с поступлением от совместной деятельности; арендные операции; участие в капиталах других организаций; операции с правами на интеллектуальную собственность, если они не относятся к обычным видам деятельности. Исходя из этого, возникает необходимость уточнять состав доходов и расходов, так как некоторые виды доходов могут квалифицироваться либо как доходы от обычных видов деятельности, т.е. составляющие основной предмет деятельности данной организации, либо как прочие поступления. И в этом случае следует исходить из принципа существенности: если доходы от того или иного вида деятельности достаточно велики, то их следует относить к доходам от обычных видов деятельности. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003г. № 67н 'О формах бухгалтерской отчетности организации', существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. При этом организация может самостоятельно принять решение о применении иного критерия для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации. Используя порядок формирования информации о финансовых результатах, вытекающих из правил действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, структуру финансовых результатов организации можно представить в виде суммы следующих составляющих:

финансовые результаты от обычных видов деятельности;

финансовые результаты от прочей деятельности;

финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Таким образом, конечный финансовый результат - это финансовый результат хозяйствования организации за определенный период, уменьшенный на величину 'причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения'.

1.3 Информационное обеспечение налогового учета

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Эта информация составляется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Целью налогового учета является:

формирование полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, которые произвела организация в течение отчетного (налогового) периода;

обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога.

Организация должна самостоятельно организовать систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения его правил от одного налогового периода к другому. Несмотря на то, что организация свободна в определении порядка ведения налогового учета, Налоговый кодекс РФ установил следующие показатели, которые должны обязательно отражаться в налоговом учете каждой организации:

порядок формирования суммы доходов и расходов;

порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

порядок формирования сумм создаваемых резервов;

сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При построении налогового учета за основу берется бухгалтерский учет. Это позволит максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет и, соответственно, избежать возникновения в отдельных случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов. Правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет.

Рассмотрим сравнительную характеристику правил бухгалтерского и налогового учета в таблице 1.3.

Таблица 1. 3

Сравнительная характеристика правил бухгалтерского и налогового учета

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2
Классификация доходов
Доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п.4 ПБУ 9/99 'Доходы организации')	Доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п.1 ст.248 НК РФ)
Классификация доходов от реализации (от обычных видов деятельности)
Доходами от обычных видов деятельности являются: выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п.5 ПБУ 9/99)	Доходами от реализации являются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации ранее приобретенных товаров; выручка от реализации имущественных прав (п.1 ст.249 НК РФ)
Признание доходов от реализации (выручки от продаж)
Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлены пять условий признания выручки. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка	Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов - кассового метода или метода начисления (п.2 ст.249 НК РФ)
Признание доходов, полученных в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг
Поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации (п.3 ПБУ 9/99)	Не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ)
Классификация расходов
Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы (п.4 ПБУ 10/99 'Расходы органи. ')	Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализ расходы (п.2 ст.252 НК РФ)
Признание расходов
Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлены три условия признания расходов. Если не исполнено хотя бы одно, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность	Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п.1 ст.252 НК РФ)
Классификация расходов по обычным видам деятельности
Материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы. Указанные расходы учитываются по элементам и статьям затрат (п. п.8 и 10 ПБУ 10/99)	Материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п.2 ст.253 НК РФ). При использовании метода начисления: прямые и косвенные расходы (п.1 ст.318 НК РФ)
Порядок списания косвенных расходов
Распределяются между отдельными видами продукции в соответствии с выбранной базой распределения расходов. Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99)	Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ)
Определение стоимости материально-производственных запасов
Затраты, включенные в фактическую себестоимость запасов, установлены п.6 ПБУ 5/01 'Учет материально - производственных запасов'	Порядок определения стоимости товарно - материальных ценностей установлен п.2 ст.254 НК РФ
Способы начисления амортизации основных средств
Линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п.18 ПБУ 6/01)	Предусмотрены два метода: линейный метод и нелинейный метод (п.1 ст.259 НК РФ)
Классификация нематериальных активов
Установлена п.4 ПБУ 14/2007 'Учет нематериальных активов'	Установлена п.3 ст.257 НК РФ. Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении коммерческого или научного опыта
Способы начисления амортизации нематериальных активов
Линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п.28 ПБУ 14/2007)	Линейный метод и нелинейный метод (п.1 ст.259 НК РФ)
Способы оценки незавершенного производства
Незавершенное производство может отражаться: по фактической или нормативной производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья и материалов, по фактически произведенным затратам (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)	Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (п.1 ст.319 НК РФ)

Как видно из таблицы 1.3, различаются не только правила группировки доходов и расходов организации, их признания в бухгалтерском и налоговом учете, но и правила квалификации и классификации амортизируемого имущества, способы оценки материально-производственных запасов, основных средств и т.д.

При этом действующее налоговое законодательство по существу выбрало многие элементы системы бухгалтерского учета. Данный вывод о связи и разделении налогового и бухгалтерского учета нашел отражение в Налоговом кодексе, где сформулированы общие принципы налогового учета:

налоговый учет представляет собой единую систему обязательного отражения результатов экономической деятельности налогоплательщика и иных объектов, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

налоговый учет осуществляется исключительно в целях налогообложения, включая налоговый контроль;

налоговый учет ведется на основе данных бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

налоговый учет ведется самостоятельно налогоплательщиком в соответствии с принципами, установленными в НК РФ;

налоговый учет полученных доходов и осуществленных расходов ведется налогоплательщиком в соответствии с используемым им методом налогового учета. Налогоплательщик обязан правильно и своевременно относить полученные доходы и осуществленные расходы (в зависимости от применяемого их учета) к тем отчетным периодам, когда они получены, осуществлены или подлежат признанию в качестве таковых;

ведение налогового учета должно обеспечивать полное представление обо всех операциях, связанных с деятельностью налогоплательщика, и о его финансовом положении.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учеты различны, но и не исключаются тесная связь и взаимопроникновение налогового и бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был и остается основой налогового учета. На сегодня в Налоговом кодексе установлен ряд показателей, в том числе и расходов, которые предприятия должны включать в налоговую базу с учетом определенных норм и нормативов. В таблице 1.4 приведены некоторые из них.

Таблица 1. 4

Расходы, которые предприятия должны включать в налоговую базу с учетом определенных норм и нормативов

N	Показатели	Норматив	Ссылка в НК РФ
1	2	3	4
I	НДС
1	Налоговые вычеты по представительским расходам	в пределах норм расходов при исчислении налога на прибыль	Пункт 7 ст.171
II	НДФЛ
1	Не подлежащие налогообложению компенсационные выплаты	в пределах норм, установленных законодательством РФ	Пункт 3 ст.217
III	Налог на прибыль
1	Расходы на оплату труда
1.1	начисления работникам	в пределах норм, установленных законодательством РФ	Статья 255
1.2	добровольное страхование работников	в зависимости от вида договора, от суммы расходов на оплату труда	Пункт 16 ст.255
1.3	расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение	в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда	Пункт 24.1 ст.255
2	Амортизационные отчисления
2.1	норма амортизации,	исходя из срока полезного использования, установленного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, а также норм, определенных НК РФ для амортизационной группы (при нелинейном методе)	Пункт 3 ст.258 и п.5 ст.259.2
3	Материальные расходы
3.1	потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке матер-произв запасов	в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ	Подпункт 2 п.7 ст.254
3.2	спецодежда	в соответствии с законодательством РФ	Подпункт 3 п.1 ст.254
4	Прочие расходы
4.1	подъемные	в пределах норм, установленных законодательством РФ	Подпункт 5 п.1 ст.264
4.2	компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служ. целях	в пределах норм, установленных Правительством РФ	Подпункт 11 п.1 ст.264
4.3	питание экипажей морских, речных и воздушных судов	в пределах норм, утвержденных Правительством РФ	Подпункт 13 п.1 ст.264
4.4	нотариальные расходы	в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке	Подпункт 16 п.1 ст.264
4.5	расходы на содержание вахтовых и временных поселков	в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности	Подпункт 32 п.1 ст.264
4.6	сумма страховой выплаты по договорам добровольного личного страхования за первые два дня нетрудоспособности	не более размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ	Подпункт 48.2 п.1 ст.264
4.7	расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках	не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания	Подпункт 43 п.1 ст.264
4.8	потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции	не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции	Подпункт 44 п.1 ст.264
4.9	представительские расходы	не более 4% от расходов на оплату труда	Пункт 2 ст.264
4.10	рекламные расходы	не более 1% выручки от реализации	Пункт 4 ст.264

Данные таблицы 1.4 демонстрируют, что наибольшая часть показателей, нормируемых при формировании налоговой отчетности, относится к налогу на прибыль. При этом ссылка на нормы и нормативы дана напрямую в Налоговом кодексе.

Имеются и такие расходы, по которым нормы законодательством не установлены, но на практике, в налоговом учете предприятий, они принимаются с ограничениями.

Некоторые из этих расходов представлены в таблице 1.5.

Таблица 1. 5

Расходы, по которым нормы законодательством не установлены

	Показатели	Норматив	Ссылка
1	Расходы на мобильную связь	лимит расходов, установленный индивидуально	приказ по организации
2	Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров	отраслевые или самостоятельно разработанные нормы	приказ соответствующего министерства или по организации
3	Расходы на проезд	количество рабочих дней	приказ по организации
4	Форменная одежда	количество рабочих дней, другой показатель	приказ по организации

Все вышеприведенные нормативные ограничения имеют количественные и качественные характеристики.

Наряду с ними имеются показатели, которые ограничиваются сроком вводимых законодателем изменений (таблица 1.6).

В Указаниях по ведению учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства для малых предприятий всех видов деятельности рекомендован для использования сокращенный План счетов бухгалтерского учета в котором некоторые счета выполняют функции нескольких счетов типового Плана счетов.

Таблица 1. 6

Показатели, которые ограничиваются сроком вводимых законодателем изменений

N	Показатели	Норматив, ограничения	Ссылка в НК РФ
I	Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
1.1	доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Параолимпийских игр	с 1 января 2008 г. до 31 декабря 2017 г.	Подпункт 36 п.1 ст.251
1.2	доходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда	с 1 января 2009 г. до 31 декабря 2012 г.	Подпункт 38 п.1 ст.251
II	Нормируемые расходы
2.1	расходы на приобретение права на земельные участки	с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.	Подпункт 1 п.3 ст.264.1
2.2	проценты по долговым обязательствам	с 1 января 2009 г.	Абзац 4 п.1 ст.269
2.3	расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения	с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г.	Пункт 24.1 ст.255
III	Ненормируемые расходы
	расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда	с 1 января 2009 г. до 31 декабря 2012 г.	Пункт 48.9 ст.270

Учётная форма бухгалтерского учёта малым предприятием может вестись:

по простой форме бухгалтерского учёта (без использования регистров бухгалтерского учёта имущества малого предприятия);

по форме бухгалтерского учёта с использованием регистров бухгалтерского учёта имущества малого предприятия).

Простую форму бухгалтерского учёта могут использовать малые предприятия, которые совершают незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не осуществляют производство продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов. Эти предприятия ведут учёт всех операций путём их регистрации только в Книге (журнале) учёта фактов хозяйственной деятельности по форме № К_1.

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции и работ, может применять для учёта финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учёта:

Таблица 1. 7

Перечень регистров бухгалтерского учёта

Наименование хозяйственных средств и их источников	Наименование регистров
Основные средства	Ведомость учёта основных средств, начисленных амортизационных отчислений (износа) - форма № В_1 Учёт ведётся по счёту 01
Материалы, товары, готовая продукция, суммы НДС, уплаченного по ценностям	Ведомость учёта производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям - форма № В_2 Учёт ведётся по счетам 10, 19, 41
Затраты на производство продукции и вложения во внеоборотные активы	Ведомость учёта затрат на производство - форма В_3 Учёт ведётся по счетам 08, 20
Кассовые операции по расчётному (валютному) счёту, уставному капиталу, амортизация основных средств, по кредитам и заёмным средствам	Ведомость учёта денежных средств и фондов - форма В_4 Учёт ведётся по счетам 02, 50, 51, 52, 66, 80
Финансовые вложения, расчёты по налогам и сборам, по страхованию и с разными дебиторами и кредиторами, по прибыли и её использованию	Ведомость учёта расчётов и прочих операций - форма № В_5 Учёт ведётся по счетам 55, 58, 68, 69, 76, 83, 84, 99
Процесс продажи	Ведомость учёта реализации - форма № В_6 (оплата) Ведомость учёта расчётов и прочих операций - форма № В_6 (отгрузка) Учёт ведётся по счёту 90
Расчёты с поставщиками	Ведомость учёта расчётов с поставщиками - форма № В_7 Учёт ведётся по счёту 60
Расчёты с персоналом по оплате труда	Ведомость учёта оплаты труда - форма № В_8 Учёт ведётся по счёту 70
Свод оборотов по счетам бухгалтерского учёта за отчётный период	Ведомость (шахматная) - форма № В_9

Книга (журнал) учета хозяйственных операций (форма К-1) является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Книга (журнал) учета хозяйственных операций является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Таблица 1. 8

Книга учета хозяйственных операций (форма К-1)

№

Регистрация операций

НАЛИЧИЕ И ДВИЖЕНИЕ СРЕДСТВ ПРЕДПРИЯТИЯ

Дата и № документа

Содержание операции

Сумма

Затраты на производство

Касса

Расчетный счет

Реализация

Расчеты по оплате труда

Расчеты с пр. дебиторами и кредиторами

Расчеты с бюджетом

Расчеты по страхованию

Прибыль и ее использование

И др.

Дебет (приход)

Кредит (расход)

Дебет (приход)

Кредит (расход)

Дебет (приход)

Кредит (расход)

Дебет (задолженность)

Кредит (оплачено)

Дебет (выдано)

Кредит (начислено)

Дебет

Кредит

Дебет (перечислено)

Кредит (задолженность)

Дебет (перечислено)

Кредит (задолженность)

Дебет (использовано)

Кредит

Ведомость по форме В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда.

Заработная плата группируется в ведомости по категориям работников и объектам учета.

Данная ведомость также является одновременно и платежным документом и предназначена для выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

Таблица 1. 9

Ведомость учета оплаты труда за___20__г. (В-8)

№

ФИО

Должность

Остаток заработной платы на начало месяца (задолженность работникам)

Кредит (начислено) счета 70

Дебет (удержано) счета 70

К выдаче

Расписка в получении

Отчисления на социальное страхование

В дебет счетов

ИТОГО по кредиту счета 70

С кредита счетов

ИТОГО по дебету счета 70

50

68

Рис.3. Простая форма бухгалтерского учета

Следует отметить, что субъектам малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, предоставлено право ведения Книги учета доходов и расходов. Данная книга открывается на 1 год и должна быть пронумерована и прошнурована. На последней странице указывается число, содержащихся в ней страниц, заверенных подписью руководителя и ставится печать налогового органа.

Запись доходов и расходов в этой книге ведется без применения способа двойной записи и плана счетов бухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности на основе первичных документов.

Особенности журнально-ордерной формы учета:

применение для учета хозяйственных операций журналов-ордеров, запись в которых ведется только по кредитовому признаку;

совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета;

объединение в журналах-ордерах систематической записи с хронологической;

отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций в разрезе показателей, необходимых для контроля и составления отчетности;

сокращение количества записей благодаря рациональному построению журналов-ордеров и Главной книги.

Журналы-ордера заполняются по определенным принципам с учетом систематизации по каждому интересующему счету. Открываются они на месяц на отдельный синтетический счет или группу синтетических счетов. Каждому журналу-ордеру присваивают определенный постоянный номер (например, касса - № 1, расчетный счет - № 2). Как правило, журналы-ордера имеют различную форму. Все журналы-ордера заполняются по кредитовому принципу данного счета, к некоторым из них могут открываться ведомости, которые составляются по дебету данного счета.

В журнале-ордере каждой дате должна соответствовать определенная строка. Все журналы-ордера составляются по принципу шахматной ведомости: сумма по строкам должна быть равна сумме по столбцам.

Таблица 1. 10

Журнал-ордер № ___ по кредиту счета _____ за______ 20___ г.

Дата	В дебет счетов:
	№ счета____	№ счета____	И т.д.	Итого
Итого

Все журналы-ордера составляются на конец месяца на основании первичных документов или накопительных ведомостей (вспомогательных).

В ряде журналов-ордеров синтетический учет совмещают с аналитическим. Самостоятельный аналитический учет ведут при данной форме учета лишь по тем синтетическим счетам, в дополнение к которым открывается большое количество аналитических счетов (учет материалов, основных средств, готовой продукции).

Месячные итоги каждого журнала-ордера показывают общую сумму кредитового оборота счета, операции которого учитываются в данном журнале, и суммы дебетовых оборотов каждого корреспондирующего с ним счета.

Заполненные журналы-ордера являются основанием для заполнения Главной книги, которая заполняется по принципу дебета каждого счета с кредита счетов журналов-ордеров.

Кредитовый оборот переносят в Главную книгу с соответствующего журнала-ордера, а обороты по дебету записывают в книгу из разных журналов-ордеров по корреспондирующим счетам.

Таблица 1.11

Главная книга. Счет №_____________

Месяц	С Кт счета №___ по ж/о	И т.д.	Итого по дебету	Итого по кредиту	Сальдо
					Дт	Кт

Заполнение журнала-ордера по кредитовому принципу, а Главной книги - по дебетовому - позволяет исключить дублирование оборотов по корреспондирующим счетам.

Главная книга заполняется по всем счетам ежемесячно, ведется в течение года и на новый финансовый год заводится новая книга.

Каждому счету в Главной книге отводится 1 лист.

В Главной книге в конце месяца обязательно выводят обороты (по дебету и кредиту) за месяц и показывают сальдо на начало и на конец месяца.

Составленная Главная книга является основанием для заполнения бухгалтерского баланса.

Главная книга является основным регистром учета, так как при проверке сверяют остатки в Главной книге с остатками в балансе.

Таким образом, применение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов.

Глава 2. Постановка налогового учета в ООО 'Дело'

2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО 'Дело'

Объектом исследования данной дипломной работы является общество с ограниченной ответственностью 'Дело' г. Челябинск. На рисунке представлена структура управления предприятием.

Рис.4. Организационная структура ООО 'Дело'

Среднесписочная численность работников ООО 'Дело' не превышает 28 человек, т.е. рассматриваемое предприятие является субъектом малого предпринимательства.

Сфера деятельности ООО 'Дело' - это производство и реализация корпусной мебели из дерева и плит на древесной основе.

В связи с развитием данной отрасли на рынке потребительских услуг для повышения конкурентоспособности предприятие разрабатывает и внедряет новые технологические приемы обработки материалов. С 2007г. для увеличения производительности и повышения качества продукции приобретается современное оборудование: форматно-раскроечный станок для раскроя ЛДСП по деталям, мембранно-вакуумный пресс, предназначенный для многослойной клейки МДФ на гнутые фасады и прессование меламиновой пленки на фасады МДФ при особых температурных режимах, кромко-облицовочный, деревообрабатывающие и другие станки. Анализируя рынок, можно представить категории покупателей мебели ООО 'Дело' (рис.5).

Рис.5. Основные категории покупателей мебели ООО 'Дело'

Фактор качества товара является решающим в побуждении потенциальных покупателей к совершению покупок именно в исследуемой организации.

Рис.6. Мотивы приобретения продукции ООО 'Дело'

Наряду с выполнением индивидуальных заказов, разрабатываемых штатным дизайнером в соответствии с пожеланиями заказчиков, ООО 'Дело' производит широкий ассортимент мебельной продукции, выставляемой в салонах города.

Таким образом, основным мотивом выступает высокое качество выпускаемой продукции.

Основные показатели производственной деятельности ООО 'Дело' представлены в таблице 2.1.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с законодательством и осуществляется бухгалтерской службой, возглавляемой главным бухгалтером, на основании действующих нормативных документов.

По данным таблицы можно отметить, что наблюдается динамика снижения всех видов прибыли, а именно валовой прибыли на 558 тыс. руб, прибыли от продаж на 692 тыс. руб, прибыли до налогообложения на - 1070 тыс. руб.

Прежде всего это связано с ростом себестоимости на 6488 тыс. руб. Темпы роста себестоимости опережают темпы роста выручки.

Таблица 2.1

Показатели деятельности ООО 'Дело'

Наименование показателя	Усл. обоз/ Расчет	2008 год	2009 год	Изменение	Темпы роста
1	2	3	4	5	6
1. Выручка от реализации (нетто), тыс. руб.	Вр	19115	25045	+5930	131,02
Себестоимость продукции, тыс. руб.	Сз	13655	20143	+6488	147,51
Валовая прибыль, тыс. руб.	Вп	5460	4902	-558	89,78
Полная себестоимость продукции, тыс. руб.	Сп	13894	20516	+6622	147,66
Прибыль от продаж, тыс. руб.	Пр	5221	4529	-692	86,75
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	Пб	7664	6594	-1070	86,04
Чистая прибыль (убыток), тыс. руб.	Пч	5825	5011	-814	86,03
Основной капитал, тыс. руб.	ОК	15264	16655	+1391	109,11
Собственный капитал, тыс. руб.	СК	16251	19382	+3131	119,27
Текущие активы, тыс. руб.	ТА	7947	10675	+2728	134,33
2. Затратный подход: 2.1 рентабельность производственной деятельности	Вп: Сз	40,00	24,34	15,66	60,85
2.2 рентабельность продаж	Пр: Сп	37,58	22,08	-15,5	58,75
3. Результатный подход: 3.1 рентабельность производственной деятельности (норма прибыли): а) по прибыли до налогообложения	Пб: Вр	0,401	0,263	0,138	65,59
б) по чистой прибыли	Пч: Вр	0,305	0, 200	-0,105	65,57
3.2 коэффициент прибыльности	Пр: Вр	0,273	0,181	-0,092	66,30
3.3коэффициент эксплуатационных затрат	Сп: Вр	0,727	0,819	9,2	112,65
4. Ресурсный подход 4.1 рентабельность производственных фондов (капитала)	Пб ОФ + ОбС	33,24	24,24	9,0	72,92
4.2 рентабельность собственного капитала	Пч: СК	35,84	25,85	-9,99	72,13
4.3 рентабельность основного капитала	Пч: ОК	38,16	30,09	-8,07	78,85
4.4 рентабельность текущих активов (ТА) динамика снижения	Пч: ТА	73,30	46,94	-26,36	64,04

ООО 'Дело' - субъект малого предпринимательства. Но поскольку операций достаточно много за отчетный период, то простую форму бухгалтерского учета применять не рационально, поэтому применяется журнально-ордерная форма учета с применением программы 1-С, версия 8.8

Рис.7. Схема журнально-ордерной формы

Основу организации учета положены следующие принципы: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течение года; правильное отнесение расходов к отчетным периодам; выведение финансовых результатов в соответствии с их структурой по видам деятельности и отдельным группам доходов и расходов.

Методология бухгалтерского учета формулируется в учетной политике ООО 'Дело', которая в течение отчетного года должна быть неизменной. Учетная политика предприятия, являясь основным организационно-распорядительным документом, регулирующим финансово-хозяйственную деятельность, представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, элементы которой оказывают огромное влияние на оценку финансового положения, движения денежных средств и величины конечного финансового результата деятельности организации.

С точки зрения формирования финансовых результатов способы ведения бухгалтерского учета можно подразделить на две группы: увеличивающие и уменьшающие финансовый результат. В связи с этим для решения тех или иных задач управления необходимо четко разделять элементы учетной политики по степени их влияния на конечные результаты деятельности организации, что при отражении в учете и отчетности позволит осуществлять регулирование величины показателей себестоимости продукции, прибыли, а также снижать налоговую нагрузку и в целом влиять на финансовое состояние предприятия. Исходя из законодательно допустимой вариантности учета, на рассматриваемом предприятии ООО 'Дело' отраженные в учетной политике способы ведения бухгалтерского учета и их сочетание, влияющие на финансовые результаты. При этом общий финансовый результат деятельности предприятия отражается в развернутом виде с целью определения структурных составляющих прибыли и характера их изменений.

Таблица 2.2

Динамика показателей прибыли (тыс. руб)

Показатели	2008 год	2009 год	Отклонения	Темп роста, %
1. Выручка (нетто) от реализации продукции	19115	25045	+5930	131,02
2. Себестоимость (производственная) проданной продукции	13655	20143	+6488	147,51
3. Валовая прибыль	5460	4902	-558	89,78
4. Коммерческие, управленческие расходы	239	373	+134	156,07
5. Пибыль (убыток) от продаж	5221	4529	-692	86,75
6. Прочие доходы и расходы	2443	2065	-378	84,53
7. Прибыль (убыток) до налогообложения	7664	6594	-1070	86,04
8. Текущий налог на прибыль	1839	1583	-256	86,08
9. Результат по чрезвычайной деятельности	-	Введен в стр.6	-	-
12. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	5825	5011	-814	86,03

По данным таблицы 2.2 можно сделать вывод о том, что налогооблагаемая прибыль анализируемого предприятия за рассматриваемый период снизилась на 86,04%, что соответственно привело к уменьшению прибыли, остающейся в распоряжении организации. В динамике показателей прибыли ООО 'Дело' можно отметить следующие изменения. При сопоставлении валовой прибыли с прибылью, полученной от продажи произведенной продукции наблюдается нежелательное соотношение: темп роста Вп больше темпа роста Пр. Данное обстоятельство свидетельствует об увеличении затрат предприятия в части расходов периода, т.е. коммерческих и управленческих затрат, что подтверждается как абсолютным, так и относительным ростом данного показателя на 134 тыс. руб. или 56,07%. В результате изменения величины прочих доходов и расходов в сторону снижения на 378 тыс. руб., разница в темпах роста Пр и Пб составляет 0,71% (86,75-86,04), что говорит о более быстром росте прибыли от продаж, нежели прибыли от прочих видов деятельности. Соотношение чистой прибыли, остающейся в распоряжении ООО 'Дело', и прибыли до налогообложения (Пб), связано не с оптимизацией налоговой политики анализируемого предприятия, а скорее вызвано общим снижением абсолютных величин данных показателей, обусловленное увеличением затрат на производство продукции, отчетного года по сравнению с прошлым периодом.

Таким образом, можно сказать, что наблюдается значительное снижение полученной прибыли за счет преобладающего роста затрат как на производство продукции на 6488 тыс. руб. или на 47,51%, так и суммы управленческих и коммерческих расходов на 134 тыс. руб. или 56,07%.

ООО 'Дело' является производителем мебели. Сырье и материалы, поступающие от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в порядке наличного расчета отгружаются на склад. ООО 'Дело' на балансе имеют склад 500кв. м, цех 300 кв. м. Материалы отпускают со склада организации на производственное потребление, хозяйственные нужды, на сторону для переработки и в порядке реализации излишних и неликвидных материалов. Выпуск готовой продукции осуществляется из производства на склад. Реализация продукции в основном осуществляется в Уральском регионе. На балансе ООО 'Дело' числится грузовая техника, что дает возможность осуществлять поставки готовой продукции до потребителя своими силами.

ООО 'Дело' - на общем режиме налогообложения, поэтому является плательщиком следующих налогов (таблица 2.3)

Таблица 2.3

Виды налогов ООО 'Дело' Тыс. руб

Наименование налогов	Начислено за 2008 год	Начислено за 2009 год	Начислено за 1 полугодие 2010 года
НДС	140	145	89
Налог на прибыль	1839	1583	300
Налог на имущество	18	16	7
Отчисления на социальное страхование	2246	2371	1217
Налог на доходы физических лиц	1123	1187	608
Транспортный налог	5	5	2,5

Анализируя динамику налогов можно отметить, что по НДС наблюдается динамика роста в 2009 году по сравнению с 2008 годом на 3,6 %.

На рисунке это выглядит так

Рис.8. Динамика НДС

По налогу на прибыль, как было сказано выше, наблюдается снижение налога в абсолютной сумме на 256 тыс. руб. или на 14 %.

Динамика по налогу на прибыль более наглядно представлена на рисунке

Рис.9. Динамика по налогу на прибыль

В связи с уменьшением остаточной стоимости числящихся на балансе ООО 'Дело' основных средств наблюдается снижение начисленного налога на имущество на 11,1 %. На рисунке представлена динамика по налогу на имущество за 2008-2009 г.

Рис.10. Динамика налога на имущество

В ООО 'Дело' в 2010 году наблюдается тенденция роста заработной платы. В связи с этим имеет место рост налога на доходы с физических лиц (на 5,6%) и отчислений на социальное страхование (на 5,7 %).

На рисунке представлена динамика по ЕСН и НДФЛ

Рис.11. Динамика по отчислениям на социальное страхование и НДФЛ

По транспортному налогу изменений нет, так не было за отчетные периоды приобретения новой техники.

2.2 Оценка состояния бухгалтерского учета ООО 'Дело'

Федеральный закон 'О бухгалтерском учете' №123 регламентирует порядок постановки бухгалтерского учета в организациях.

ООО 'Дело' выбран линейный способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

В связи со спецификой деятельности, ООО 'Дело' применяет позаказный метод учета затрат, при котором все прямые затраты (приобретение материалов и затраты на оплату труда основных производственных рабочих, включая начисления на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам на счете 20 'Основное производство'.

Административно-управленческие и другие расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, отражаются на счете 26 'Общехозяйственные расходы' и, согласно Инструкции /14/, в качестве условно-постоянных списываются в дебет счета 90 'Продажи'.

Это в свою очередь имеет ряд преимуществ: упрощение отражения затрат без необходимости распределения расходов на содержание и обслуживание всего предприятия на каждый отдельный заказ; калькулирование не полной, а производственной себестоимости в части переменных расходов; отсутствие излишней капитализации постоянных расходов в части товарных запасов и незавершенного производства.

При этом следует отметить, что списание общехозяйственных расходов непосредственно на финансовые результаты отчетного периода может завысить себестоимость реализованной продукции, занизить прибыль на величину этих расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, позволив предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов. В состав данных расходов ООО 'Дело' включает следующие затраты:

расходы, связанные с правом пользования объектами интеллектуальной собственности (программные и информационные продукты);

расходы на приобретение лицензий на срок до одного года;

прочие расходы.

Данные расходы относятся на соответствующие затратные счета равномерно в течение периода, к которому они относятся.

Сроки списания определяются по каждому виду расходов будущих периодов в момент их признания в бухгалтерском учете.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и отчетности, учетной политикой предприятием установлено, что критерием признания доходов (расходов) по обычным видам деятельности является предельный уровень их существенности, составляющий пять и более процентов от общей суммы поступлений.

Доходы (расходы), составляющие менее пяти процентов от общей суммы поступлений, признаются прочими поступлениями.

В целях бухгалтерского учета выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется в момент их отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, для целей налогового учета предприятие применяет метод начисления. Таким образом, главным бухгалтером из всей совокупности способов ведения бухгалтерского учета и оценки имущества, предусмотренных нормативными документами, были выбраны наиболее приемлемые для данного предприятия варианты, которые отвечают специфике деятельности предприятия, учитывают особенности используемой бухгалтерской программы и не требуют неоправданных затрат.

Эти способы закреплены в учетной политике предприятия, и именно они определяют порядок формирования финансовых результатов организации.

Для признания выручки в бухгалтерском учете ООО 'Дело' учитывает следующие условия.

Таблица 2.4

Условия признания выручки в бухгалтерском учете

№ п/п	Условия признания выручки
1	организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2	сумма выручки может быть определена;
3	имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
4	право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5	расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

За четвертый квартал 2009 года ООО 'Дело' отгрузило изготовленную офисную мебель на сумму 1 млн 180 тыс. руб., в том числе НДС - 180 тыс. руб.

Себестоимость проданной офисной мебели составила 800 тыс. руб., сумма расходов на продажу - 40 000 руб.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 'Продажи', закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 'Прибыль/убыток от продаж'.

В бухгалтерском учете ООО 'Дело' данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Таблица 2.5

Отражение выручки в бухгалтерском учете ООО 'Дело'

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция	Сумма
	Дебет	Кредит
Отражена выручка от продажи	62	90/1	1180000-00
Начислен НДС	90/3	68	180000-00 (1180000*18/118)
Списана продукция по фактической себестоимости	90/2	43	800000-00
Списаны расходы на продажу готовой продукции	90/2	44	40000-00
Отражена прибыль от продажи готовой продукции	90/9	99	160000-00 (1180000-00-180000-00- 800000-00-40000-00)

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете обособлено от финансового результата продаж на счете 91 'Прочие доходы и расходы' путем 'развернутого' учета отдельных статей в течение отчетного периода в разрезе операционных и внереализационных доходов и расходов.

В ООО 'Дело' имеют место доходы от предоставления во временное пользование активов организации. ООО 'Дело' сдает в аренду складские помещения. Бухгалтерские записи представлены в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Отражение в бухгалтерском учете ООО 'Дело' доходов от предоставления во временное пользование активов

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция	Сумма
	Дебет	Кредит
отражена сумма полученной предварительной оплаты за арендованное имущество;	51	62/2	14160-00
отражен НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты;	62/2	76/НДС	2160-00
учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы;	62/2	98	12000-00
начислена арендная плата за отчетный период;	62/1	91/1	2360-00
начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода;	91/2	68/2	360-00
восстановлена сумма НДС с предоплаты;	76/ НДС	62/2	360-00
отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.	98	62/1	2000-00

В первом квартале 2010 года ООО 'Дело' заключило договор аренды имущества сроком на 6 мес. Сумма аренды за 1 мес. составляет 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Арендатор - ООО 'СМП' перечислил ООО 'Дело' сумму арендной платы на расчетный счет до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Согласно п.15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует принцип начисления.

ООО 'Дело' получает доход при продаже основных средств. Согласно п.7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к прочим. Доход от продажи основного средства принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

В ноябре 2009 года ООО 'Дело' продало за 38 350 руб. (в том числе НДС - 5 850 руб.) объект основных средств (хоть какой напишите). При реализации основных средств ООО 'Дело' получает доход, который согласно пункту 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к прочим расходам в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99.

В состав расходов включается остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и так далее.

Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций.

Записи в учете делаются на основании следующих документов: договора купли-продажи предприятия, акта инвентаризации имущества и финансовых обязательств, акта экспертизы стоимости активов, акта приема-передачи объекта основных средств по форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б).

Таблица 2.7

Отражение в бухгалтерском учете ООО 'Дело' дохода при продаже основных средств

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция	Сумма
	Дебет	Кредит
отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств;	76	91/1	38350-00
начислен НДС по реализации объекта основных средств;	91/2	68	5850-00
отражено выбытие основного средства;	01/2	01/1	90000-00
списана сумма начисленной амортизации;	02	01/2	60000-00
списана остаточная стоимость проданного основного средства (90 000 руб. - 60 000 руб.);	91/2	01/2	30000-00
учтены транспортные расходы по доставке основного средства покупателю;	91/2	60/1	1600-00
отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации;	19	60	288-00
принята к вычету сумма НДС, предъявленная транспортной организацией;	68	19	288-00
погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств;	51	76	38350-00
выявлен финансовый результат от продажи основного средства.	91/9	99	900-00

Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб. Срок полезного использования этого объекта - 6 лет, фактический срок эксплуатации на момент продажи - 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 руб. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1888 руб., включая НДС. Доставка была произведена силами сторонней организации.

В отличие от налогового учета бухгалтерский учет ОС не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам ОС. В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 ООО 'Дело' в своей учетной политике установило стоимостной критерий. Если лимит стоимости актива, не превышает 20 000 руб. за единицу, то материальные ценности, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01, должны отражаться в составе материально-производственных запасов. В учетной политике прописан также порядок обеспечения сохранности указанных малоценных ОС и определен контроль над их движением. Кроме того, в учетной политике отражен порядок документального оформления операций с малоценными ОС, фактически признаваемыми материально-производственными запасами. Для этих целей ООО 'Дело' использует:

унифицированные формы первичной учетной документации для учета МПЗ;

унифицированные формы первичной учетной документации для учета ОС;

самостоятельно разработанные формы документов, в том числе карточки индивидуального учета малоценных ОС.

В финансово-хозяйственной деятельности в ООО 'Дело' имеют место предоставление займов другим организациям. В бухгалтерском учете для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 58 'Финансовые вложения', субсчет 58-3 'Предоставленные займы'.

ООО 'Дело' предоставило организации ООО 'Интех' 20.01.2010г. заем в денежной форме в сумме 200 000 руб. сроком на 6 мес. под 12% годовых. В соответствии с условиями договора проценты ООО 'Интех' обязано выплачивать ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО 'Дело' (заимодавца) отражены операции с использованием наименований субсчетов:

58-3 'Предоставленные займы';

76-5 'Проценты, причитающиеся по договору займа'.

Таблица 2.8

Отражение в бухгалтерском учете ООО 'Дело' операций по предоставлению займов

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция	Сумма
	Дебет	Кредит
отражено предоставление заемных средств по договору займа;	58/3	51	200000-00
начислены проценты, причитающиеся к получению за январь 2007 г. ( (200 000 руб. х 12%) / 366 дн. х 11 дн.);	76/5	91/1	723-28
получены проценты по договору займа	51	76/5	723-28

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством (расходы по обычным видам деятельности), группируют по следующим элементам (п.8 ПБУ 10/99 'Расходы организации'):

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Все расходы ООО 'Дело' делятся на прямые и косвенные.

Аналитический учет ООО 'Дело' ведется в развитие 20 'Основное производство' и 26 'Общехозяйственные расходы' синтетических счетов по учету затрат на производство. В ООО 'Дело' в целях оперативного обеспечения конкретной достоверной информацией аналитический учет организован по каждому заказу отдельно, и в любой момент можно увидеть, сколько расходов понесло предприятие в данный конкретный момент его выполнения. Аналитический учет при этом обеспечивает группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и на конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам списанным в виде затрат на себестоимость выполненных работ.

На ООО 'Дело' используется позаказный метод учета затрат на производство работ. При по заказном методе объектом учета расходов единицей калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенные работы. Фактическая себестоимость выполненных работ, определяется после их выполнения. Аналитический учет затрат строится по отдельным заказам и статьям калькуляции. Вся первичная документация на ООО 'Дело' составляется с обязательным указанием номеров заказов. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируются объект договора (заказа), его качественные характеристики, объем работ, срок выполнения, договорная цена и пр.

Так, согласно договора ООО 'Дело' (исполнитель) для ООО Свет (заказчик) обязуется в срок до 30.10.2010 года изготовить мягкую мебель в количестве 40 штук, цена заказа 200 тыс. руб в том числе НДС 18%.

Аналитический учет в ООО 'Дело' ведется с применением журнально-ордерной формы учета. Одним из основных регистров, удовлетворяющим требованиям аналитического учета, является карточка учета заказа. Карточка имеет следующий вид.

Таблица 2.9

Карточка учета заказа (сентябрь 2010 г)

Заказчик	№ заказа	Год, месяц	Наименование работ	Калькул. ед-ца	Количество
ООО 'Свет'	03-18/2010	2010 г сентябрь	Мягкая мебель	шт	40
№ п/п	Статьи калькуляции	НЗП на начало месяца	Затраты за отчетный период	НЗП на конец месяца
1	Заработная плата производственных рабочих	-	34 800,00	34 800,00
2	Отчисления на социальные нужды	-	9048,00	9048,00
3	Затраты на ГСМ и запчасти	-	3 854,21	3 854,21
4	Командировочные расходы	-	14 243,34	14 243,34
5	Амортизация основных средств производ. назначения	-	13 353,00	13 353,00
6	Материальные расходы	-	11 938,00	11 938,00
7	Общехоз. расходы	-	19 054,00	19 054,00
ВСЕГО:	-	106290,55	106290,55

На основании первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат на производство (актов приемки работ, нарядов на выполнение работ, расчетно-платежных ведомостей и т.д.) составляются разработочные таблицы распределения начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общехозяйственных расходов и другое.

Информация, рассчитанная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета заказа. Для примера приведем разработочные таблицы по распределению расхода материалов и распределению заработной платы и отчислений на социальные нужды:

Таблица 2.10

Разработочная таблица №1 'Распределение расхода материалов' за сентябрь 2010 года

Дебет	Наименование	Кредит
Счет	Заказ		10-1	10-2
			Кол-во	Цена за единицу	Сумма	Кол-во	Цена за единицу	Сумма
20	03-18/2010	М-03/43	10	412,90	4129,00	20	10,70	214,00
20	03-18/2010	М-02/14	4	713,50	2 854,00	10	15, 20	152,00
20	03-18/2010	М-02/15	8	456,50	3 652,00	50	7,14	357,00
ИТОГО			10 545,00			723,00

Синтетический учет сырья для изготовления мебели ведется на счете 10 'Материалы', на субсчетах 10-1 'Основные материалы' и 10-2 'Вспомогательные материалы'.

Учет ГСМ ведется на счете 10-3 'Топливо'. Расход ГСМ оформляется путевыми листами, в них указывается маршрут следования транспортного средства, на основании которого расходы по использованию автотранспорта списываются в дебет 20 'Основное производство' или 26 'Общехозяйственные расходы' и конкретно относятся на тот или иной заказ.

Расходные материалы выдаются на основании лимитно-заборных карт в подотчет материально-ответственным лицам, которые составляют отчеты об использовании расходных материалов, на основании которых бухгалтерия предприятия списывает их на счета основного производства или общехозяйственных расходов.

Синтетический учет расходных материалов ведется на счете 10-6 'Прочие материалы'.

Начисление заработной платы работникам предприятия отражается на счете 70 'Расчеты с персоналом по оплате труда'. Расходы по заработной плате производственному персоналу относится на счет 20 'Основное производство'. Сумма оплаты труда работников зависит от стоимости выполняемых ими работ.

Заработная плата производственному персоналу рассчитывается на основании ведомости учета заказов, в которую заносится дата и номер заказа, фамилия и табельный номер работника выполняющего заказ, договорная сумма заказа, сумма, причитающаяся работнику за выполнение этого заказа.

Работникам управления установлены оклады, согласно штатного расписания. Затраты по их заработной плате относятся на счет 26 'Общехозяйственные расходы'.

Заработная плата, начисленная за месяц, группируется в расчетно-платежной ведомости по каждому работнику в отдельности, а данные по заказам в разработочной таблице (табл.2.11).

Таблица 2.11

Разработочная таблица №5 'Распределение начисленной заработной платы, страховых взносов' за сентябрь 2010 года

Дебет	Наименование	Кредит
Счет	Заказ		70	69
20	03-18/2002	Заработная плата производственных работников	34800,00	9048,00
26	03-18/2002	Заработная плата аппарата управления	26200,00	6812,00
ИТОГО	61000	15860

Для аналитического учета и расчета единого социального налога от фонда оплаты труда используется ведомость №5 'Свод расчетных ведомостей по заработной плате'. В ведомости производится начисление страховых взносов в фонд социального страхования, пенсионный фонд и т.д., по видам затрат (основное производство или общехозяйственные расходы). В синтетическом учете к счету 69 'Расчету по социальному страхованию и обеспечению' открыты субсчета.

Для учета амортизационных отчислений используется синтетический счет 02 'Амортизация основных средств', к которому на предприятии открыты два субсчета 02-1 'Амортизация основных средств производственного назначения' и 02-2 'Амортизация основных средств управленческого назначения', на которых происходит накапливание соответствующих сумм амортизации.

Регистром аналитического учета затрат на выполнение работ по счету 26 'Общехозяйственные расходы' является ведомость №15.

Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму, что дает возможность осуществлять контроль, анализ для более объективного управления и планирования общехозяйственных расходов предприятия.

Записи по дебету счета 26 производятся с кредита корреспондирующих счетов материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В соответствующих графах ведомости указывают затраты и обороты по кредиту счета 26 за месяц.

Заполняется ведомость №15 на основе указанных ранее разработочных таблиц распределения заработной платы, отчислений на нее, расчетов по начислению амортизации основных средств и т.д.

В учетной политике ООО 'Дело' определено, что НЗП оценивается по прямым затратам.

Прямыми являются затраты, которые учитываются на счете 20 по статьям 'Материалы', 'Заработная плата основных производственных рабочих' и 'Отчисления на социальные нужды'.

Таблица 2.12

Выписка из ведомости №15 'Учет общехозяйственных расходов' за сентябрь 2010 года

С кредита счетов В дебет сч.26 по статьям затрат	02	10	70	69	71	Итого	Оборот по кредиту счета за месяц
Содержание аппарата управления			26200,00	6812,00		33012,0
Служебные командировки					2 341,60	2 341,60
Амортизация основных средств	534,00					534,00
ИТОГО	534,00	0,00	26200,00	6812,00	2 341,60	35887,6
Списывается в порядке распределения							35887,6

Остальные затраты списываются на стоимость готовой продукции. Общехозяйственные затраты отражаются в составе управленческих расходов и формируют финансовый результат отчетного периода.

Остаток НЗП ООО 'Дело' на 1 сентября 2010 года по прямым затратам составил 200000 руб.

В сентябре прямые затраты - 1000000 руб.

В сентябре с учетом переходящего остатка с предыдущего отчетного периода в производстве находилось 20 комплектов мягкой мебели.

На склад готовой продукции в сентябре поступило 15 комплектов мягкой мебели, работа над 5 комплектами в сентябре не была завершена.

Прямые затраты с учетом переходящего остатка составили 120000 руб. (200000 руб. + 100 0000 руб.). Они были направлены на изготовление 20 комплектов.

Следовательно, на 5 комплектов, не завершенных производством, приходится 300000 руб. прямых затрат (1200000 руб.: 20 изд. х 5 компл.), что и составит сальдо счета 20 на 31 с по сентября по статьям прямых затрат.

Можно рассчитывать КНЗП как долю незавершенных изделий в общей сумме производства за месяц:

КНЗП = 5 компл.: 20 компл. = 0,25.

Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по статьям прямых затрат, составил 30 0000 руб. [ (2 0000 руб. + 1000000 руб.) х 0,25].

Остальная сумма прямых затрат будет списана и составит себестоимость готовой продукции, выпущенной в сентябре, - 900 000 руб. (1200 000 руб. - 300 000 руб.).

От того, какой способ учета незавершенного производства (НЗП) выбран в учетной политике организации, напрямую зависят финансовый результат текущего периода в бухгалтерском учете, а также величина налога на прибыль организаций.

Таблица 2.13

Формирование финансового результата Руб.

Операции	Дебет	Кредит	Сумма
Начислена выручка	62	90/1	200000,00
НДС из выручки	90/3	68	200000/118=30508,47
Списываются общехозяйственные расходы	20	26	35887,6
Списывается себестоимость реализованной мягкой мебели	90/2	20	106290,55+35887,6=142178,15
Прибыль от реализации	90/9	99	200000,00-30508,47-142178,15=27313,38

Таким образом, в условиях малого предприятия, когда штат организации ограничен, целесообразно организовать бухгалтерский учет так, чтобы он не только велся в соответствии со всеми нормативными документами его регулирующими, но предоставлял необходимую информацию, которая могла быть использована для целей налогового учета, контроля, анализа, управления и планирования хозяйственной деятельности предприятия.

2.3 Оценка состояния налогового учета ООО 'Дело'

Налоговый учет призван обеспечить формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового периода), а также предоставление необходимой информации внутренним и внешним пользователям для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет. Принятие к бухгалтерскому и налоговому учету бухгалтерией ООО 'Дело' соответствующих сумм расходов влечет образование разных величин прибылей.

Проанализируем отражение в налоговом учете ООО 'Дело' материалов. ООО 'Дело' приобрело две партии материалов для производства мягкой мебели. Покупная стоимость материалов составила 800 000 руб. (без НДС), в том числе:

стоимость первой партии - 500 000 руб.;

стоимость второй партии - 300 000 руб.

Транспортные расходы, связанные с доставкой материалов до склада 'Дело', составили 18 000 руб. (без НДС).

Сумма транспортных расходов, которая относится к первой партии материалов, составит: 500 000: 800 000 х 18 000 = 11 250 руб.

Сумма транспортных расходов, которая относится ко второй партии материалов, составит: 300 000: 800 000 х 18 000 = 6750 руб.

Себестоимость первой партии составит: 500 000 + 11 250 = 511 250 руб.

Себестоимость второй партии составит: 300 000 + 6750 = 306 750 руб.

Таким образом, по правилам налогового учета в фактическую себестоимость материалов не включают:

суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов;

проценты по кредитам, полученным для покупки материалов;

отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой материалов (в бухучете их называют курсовыми);

таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материалов в Россию.

В январе 2010 года ООО 'Дело' купило для производства мебели поролон, ламинат.

Партия поролона в количестве 10 000 упаковок приобретена 10 января по цене 40 000 руб. (без НДС).

Расходы по доставке со склада составили 2000 руб. (без НДС).

Партия ламината в количестве 12 000 штук приобретена 15 января по цене 60 000 руб. (без НДС).

Расходы по доставке составили 2500 руб. (без НДС).

Налоговые регистры будут заполнены так:

Таблица 2.14

Налоговый регистр по материалам ООО 'Дело'

№ п/п	Дата регистрации	Условия получения имущества, услуг, прав	Основание получения имущества, услуг, прав	Вид расхода	Наменование операции
1	2	3	4	5	6
1	10.01.2010	С последующей оплатой	Накладная от №650 От 10.01.2010	Покупка поролона	Покупка у поставщика
2	10.01.2010	С предварительной оплатой	Счет №18 от10.01.2010	Покупка фурнитуры	Оплата расходов по счету
3	15.01.2010	В счет погашения авнсов	Накладная от №650 От 10.01.2010	Покупка ламината	Покупка у поставщика
4	15.01.2010	С последующей оплатой	Накладная от №650 От 10.01.2010	Покупка поролона	Оплата расходов по счету

7	8	9	10	11
Сумма в руб.	Кол-во	Наименование Объекта учета	Дата признания объекта учета	Основание для признания объекта учета
40000-00	10000 упак.	поролон	10.01.2010	Переход права собственности
2000-00	-	Расходы по доставке поролона	10.01.2010	Оплата расходов
6000-00	12000 упак.	ламинат	15.01.2010	Переход права собственности
2500-00	-	Расходы по доставке ламината	15.01.2010	Оплата расходов

Таблица 2.15

Регистр-расчет 'Формирование стоимости объекта учета'

№ п/п	Наименование объекта учета	Дата признания объекта учета	Наименование операции	Кол-во в натуральном измерении	Сумма, руб	Стоимость объекта учета
1	2	3	4	5	6	7
1	поролон	10.01.2010	Покупка у поставщика	10000 упак.	40000-00	42000-00
2	Расходы по доставке поролона	10.01.2010	Оплата расходов по счету	-	2000-00
3	ламинат	15.01.2010	Покупка у поставщика	12000 упак.	60000-00	62500-00
4	Расходы по доставке ламината	15.01.2010	Оплата расходов по счету	-	2500-00

Расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные только в том случае, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль использует метод начисления. Алгоритм расчета суммы прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода

В общем случае сумма прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции, определяется путем вычитания из суммы всех осуществленных в текущем месяце прямых расходов той их суммы, которая приходится на остатки незавершенного производства, выполненных, но не реализованных работ. Таким образом, в целях налогового учета в состав расходов текущего месяца можно включить лишь ту часть прямых расходов, которая относится к выполненным в этом месяце работам. Для налогового учета расходов на предприятии используются налоговые регистры учета различных расходов. Данные регистры ведутся на бумажных носителях, для большей наглядности приведем несколько форм налоговых регистров и поясним их заполнение.

Регистр учета расходов на оплату труда заполняется по данным первичных документов. В регистре есть информация по дате документа, фиксирующего начисление расхода, связанного с оплатой труда. В качестве наименования расхода выступает вид выплаты (зарплата, премия, компенсации и т.д.). В регистре отражается сумма расхода начисленной заработной платы с учетом налога на доходы физических лиц.

Таблица 2.16

Регистр учета расходов по оплате труда

Лицо, в пользу которого произведено начисление	Вид персонала	Дата осуществления (начисления расхода)	Наименование расхода	Сумма расхода (руб.)	Объект учета (вид расхода)	Итого (по видам персонала) (руб.)
1	2	3	4	5	6	7
Белкин Р.Г.	управленческий	30.12.2009	зарплата	12 000	*	77 000
Бондарь Ю.Н.	управленческий	30.12.2009	премия	15 000	*
Дуров Д.Н.	производственный	30.12.2009	зарплата	18 000	*	35 000
Герасимов А. М. и т.д.	производственный	30.12.2009	зарплата	17 000	*

Регистр учета начисления налогов и сборов представлен в таблице 2.17.

Таблица 2.17

Регистр учета начисления налогов и сборов, включаемых в состав расходов

Вид налога (сбора)	Дата осуществления (начисления) расхода	База для расчета налога (руб.)	Ставка налога (%)	Сумма налога (сбора) начисленного за отчетный (налоговый) период и подлежащего перечислению в бюджет (руб.)
1	2	3	4	5
Налог на имущество	30.12.2009	189 636	2,2	4172
Единый социальный налог И др	30.12.2009	1 109 120	26	288371

В регистре приводится стоимостная оценка величины налога (сбора), исчисленная налогоплательщиком в соответствии с требованиями законодательства и подлежащая перечислению в бюджет.

Итоговые данные по всем налогам переносятся в регистр учета прочих расходов текущего периода.

Таблица 2.18

Регистр учета затрат на производство работ за декабрь 2009 года.

Вид выполняемых работ	Объем выполненных работ за текущий период	Расходы текущего периода
		Сумма амортизации, начисленной по основным средствам, используемым при выполнении работ	Кол-во исходных материалов, являющихся непосредственными компонентами выполняемых работ, израсходованных за отчетный период	Стоимость исходных материалов, являющихся непосредственными компонентами выполняемых работ, израсходованных за отчетный период
1	2	3	4	5
Производство мебели	46000 ед.	1922,55	7968	11952,00

Расходы текущего периода
Расходы на оплату труда основного производственного персонала	ЕСН, начисленный на ФОТ основного производственного персонала	Прочие материальные затраты	Прочие затраты, списываемые непосредственно в дебет счета 20	Общепроизводственные затраты
7	8	6	9	10
35000,00	12460,00	14287,50	19389,43

Расходы текущего периода
Общехозяйственные затраты	Итого расходы текущего периода
	Включаемые в себестоимость работ по данным бухгалтерского учета	Включаемые в расходы для целей налогообложения
		В качестве прямых затрат	В качестве косвенных расходов
11	12	13	14
38052,14	133063,62	71316,12	61747,50

Таблица 2.19

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

Дата операции	Вид расхода	Наименование операции расхода	Сумма	Общая сумма расхода	В том числе убыток, образовавшийся при уступке права требования (в соответствии с п.2 ст.279 НК РФ)
27.12.2009	Услуги банка	За совершение платежа	144-40
30.12.2009	Услуги банка	Комиссия банка за ведение счета	200-00
30.12.2009	Услуги банка	За совершение платежа	74-20

Исходя из того, что прибыль как объект налогообложения определяется как разница между полученными в процессе хозяйственной деятельности доходами и произведенными экономически оправданными и документально подтвержденными расходами, то система налогового учета и отражения данных в соответствующих регистрах на рассматриваемом предприятии выстраивается следующим образом. К доходам организации относятся:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и имущественных прав;

внереализационные доходы, признаваемые таковыми в соответствии с НК РФ.

К прямым расходам относятся материальные затраты в части приобретения сырья и материалов, используемых в производстве и образующих основу изготовляемой продукции; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В состав косвенных относят все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Учетной политикой для целей налогообложения ООО 'Дело' установлено, что оценка остатков готовой продукции и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца производится в соответствии со статьей 319 НК РФ. Под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий изготовления, а также не принятые заказчиком работы и остатки невыполненных заказов.

Так как производство на рассматриваемом предприятии связано с выполнением работ, то сумма прямых расходов распределяется пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполненных работ.

Таким образом, общая сумма расходов ООО 'Дело' на производство и реализацию за отчетный период определяется в налоговом учете по схеме (табл.2.20).

Таблица 2.20

Определение суммы расходов на производство и реализацию за 2009 год

Показатель	Сумма в руб или млн.
1. Сумма остатков незавершенного производства на начало отчетного периода	188
2. Сумма остатков готовой продукции на начало отчетного (налогового) периода	56
3. Сумма остатков продукции отгруженной, но не реализ. на начало периода	112
4. Сумма материальных расходов за отчетный (налоговый) период	12864
5. Сумма расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период	4960
6. Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период	1848
7. Сумма прочих расходов за отчетный (налоговый) период	601
8. Сумма остатков незавершенного производства на конец отчетного (налогового) периода	345
9. Сумма остатков готовой продукции на конец отчетного (налогового) периода	57
10. Сумма остатков продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода	84
Итого расходов на производство и реализацию за отчетный (налоговый) период (п.1 + п.2 + п.3 + п.4 + п.5 + п.6 + п.7 - п.8 - п.9 - п.10)	20143

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль и отражение полученной суммы, подлежащей уплате в бюджет, в налоговой декларации является третьим уровнем налогового учета. Согласно статье 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется предприятиями самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года (табл.2.21).

Таблица 2.21

Расчет налоговой базы за 2009 год

Показатель	Алгоритм расчета	Сумма
1. Доходы от реализации, полученные в отчетном (налоговом) периоде	(=)	25045
2. Расходы, связанные с производством и реализацией, признанные в отчетном (налоговом) периоде	(-)	20516
3. Прибыль (убыток) от реализации	(=)	4529
4. Внереализационные доходы	(+)	4784
5. Внереализационные расходы	(-)	2719
6. Прибыль (убыток) от внереализационных операций	(=)	2065
7. Итого налогооблагаемая база за отчетный (нал) период	п.3 + п.6	6594
8. Сумма убытка, подлежащего переносу на будущее (ст.283 НК РФ)	(-)	-

Учет налогов.

Таблица 2.22

Учет НДС

НДС полученный	НДС уплаченный	Первичные документы	Учетные регистры	НДС в бюджет
Кредит счета 68 (Д90/3К68)	Дебет счета 19 (Д19К60)	Счета - фактуры, накладные	Книга покупок, книга продаж	Дебет счета 68 Кредит счета 19 Сальдо по счету 68 - в бюджет
30508,47	12000			30508,47-12000=18508,47

Таблица 2.23

Транспортное средство	Идентификационный номер	Регистрационный знак	Мощность двигателя, л. с.	расчет
Грузовой автомобиль УРАЛ-44202-0321-41	VIN HRW45600I125Y7	c142ko74	230	230 л. с. *45р. *1 = 10350 р.

Таким образом, следует отметить, что данная система постановки налогового учета на основе аналитических регистров и счетов требует четкой разработки правильных налоговых проводок по типовым и нетиповым хозяйственным операциям, а также отражения имеющихся отклонений в формировании показателей доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Глава 3. Совершенствование организации налогового учета в ООО 'Дело'

3.1 Анализ допущенных нарушений

ООО 'Дело' является малым предприятием, проведение обязательного аудита организации законодательно не предусмотрено. За все время существования предприятия инициативный аудит также не проводился. Именно поэтому, учитывая значимость точных, достоверных показателей финансовой отчетности как для внутренних, так и для внешних пользователей, рекомендуется на рассматриваемом предприятии организовать службу внутреннего аудита, которая обеспечит проверку и оценку правильности отражения в учете тех или иных операций, связанных с формированием финансовых результатов. Для целей налогообложения статья 54 Налогового кодекса РФ обязывает налогоплательщика корректировать показатели (налоговую базу, сумму налога) того периода, к которому относятся выявленные искажения.

Таблица 3.1

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО 'Дело'

Дата	Ошибка	Сумма	Сумма в составе расходов (до обнаружения ошибки),руб.	Общая сумма переплаты	Сумма в составе расходов (до обнаруж ошибки),руб.
Ноябрь 2009 г	в счетах арендодателя за аренду офиса завышена площадь арендованного офисного помещения	расходы на аренду завышались на 10 000 рублей (без НДС) ежемесячно с марта 2008 года по октябрь 2009 года	110000-00 ежемесячно	10 000 руб. х 20 мес. = 200 000 рублей	110000-00 ежемесячно

Рекомендуется, чтобы арендодатель внес исправления в акты, которые ежемесячно подписывались сторонами. Корректировать счета-фактуры нет необходимости, т.к. арендодатель применяет упрощенную систему налогообложения. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО 'Дело' являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В бухгалтерском учете ООО 'Дело' следует внести исправление выявленной ошибки бухгалтерскими записями ноября 2009 года. При этом следует иметь в виду, что корректировка суммы расходов по обычным видам деятельности в части затрат 2008 года не осуществляется, так как выявленные организацией прибыли и убытки прошлых лет признаются прочими доходами и расходами организации (п.7 ПБУ 9/99 'Доходы организации', п.11 ПБУ 10/99 'Расходы организации').

Таким образом, исправление ошибки, относящейся к 2008 году, отражается в бухгалтерском учете ООО 'Дело' записью:

Дебет 60 Кредит 91-1 - 100000 руб. - признаны доходы прошлых лет в виде уменьшения суммы арендной платы.

В отношении расходов каждого месяца 2009 года делаются записи:

Дебет 26 Кредит 60 - 110000 руб. - СТОРНО - сторнированы расходы соответствующего месяца на аренду офисного помещения;

Дебет 26 Кредит 60 - 100000 руб. - отражена в учете правильная сумма расходов соответствующего месяца.

Для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль ООО 'Дело' должно корректировать регистры налогового учета того периода, к которому относятся соответствующие расходы. Так, налогоплательщику следует уменьшить на 100 000 рублей расходы 2008 года и на 100 000 рублей расходы 2009 года.

В результате выявленной ошибки ООО 'Дело' завысило свои расходы, то есть занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, соответственно, сумму налога. В этой ситуации пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает налогоплательщика внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган за каждый отчетный (налоговый) период, за который выявлены такие искажения. В частности, ООО 'Дело' обязано представить уточненные налоговые декларации за все отчетные периоды 2008 года, за 2008 год (за налоговый период), а также за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2009 года.

Доначисление налога за 2008 год ООО 'Дело' отразит записью:

Дебет 99 'Налог на прибыль прошлых лет' Кредит 68 'Налог на прибыль' - 20000 руб. (100 000 х 20%).

При этом, исходя из требования существенности (п.11 ПБУ 4/99 'Бухгалтерская отчетность организации'), а также для обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности, сумму доначисленного за 2008 год налога на прибыль (и соответствующие пени) уместно отразить в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой после строки 'Текущий налог на прибыль'. Это может быть, например, строка 151 'Налог на прибыль прошлых лет и соответствующие пени'.

При исправлении ошибки за 2008 год ООО 'Дело' дожно признать в бухгалтерском учете 2009 года доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пункт 4 ПБУ 18/02 'Учет расчетов по налогу на прибыль организаций'), что ведет к признанию постоянного налогового актива (п.7 ПБУ 18/02). Сумма признаваемого ООО 'Дело' ПНА составит (10000 руб. х 10 мес.) х 20% = 20000 руб. Таким образом, в ноябре 2009 года ООО 'Дело' должно отразить в бухгалтерском учете запись:

Дебет 68 'Расчеты по налогу на прибыль' Кредит 99 'ПНА' - 20000 руб. - признан постоянный налоговый актив.

Таким образом, начисленный постоянный налоговый актив 'погашает' сумму налога, доначисленную за 2008 год, при формировании чистой прибыли. Это объясняется тем, что в сумме за два года расходы на аренду признаются в одинаковой, скорректированной сумме, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а разницы возникают только из-за отражения соответствующих операций в различных периодах.

Рассмотрим другой вариант нарушений, влияющих на налогооблагаемую базу.

Таблица 3.2

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО 'Дело'

Дата	Операция	Ошибка	Бухгалтерская запись	Примечание
30 октября 2009 года	ООО 'Эксперт' оказаны консультационные услуги - стоимость 100 000 руб. (без НДС)	стоимость работ, подлежащая отнесению на счет учета затрат занижена на 20000 руб	Д26К60 - 80000 руб. - стоимость консультационных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов	Искажение выявлено в результате сверки расчетов с кнтрагентом

Поскольку ошибка заключается в том, что отражена меньшая сумма, а корреспондирующие счета указаны правильно, в бухгалтерский регистр следует внести дополнительную запись:

Дебет 26 Кредит 60

20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.) - в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

Рассмотрим вариант ошибки, если первоначальная стоимость основного средства отражена неверно.

Таблица 3.3

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО 'Дело'

Дата	Операция	Стоимость станка	Ошибка
Октябрь 2009 год	приобретен и введен в эксплуатацию станок	90 000 руб. (без НДС).	расходы на доставку станка в размере 5000 руб. (без НДС) не включены в его первоначальную стоимость, а учтены в качестве текущих расходов.

В бухгалтерском учете ООО 'Дело' были сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

90 000 руб. - приобретен станок;

Дебет 01 Кредит 08

90 000 руб. - станок принят к учету в качестве объекта основных средств;

Дебет 26 Кредит 60

5000 руб. - стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

ООО'Дело' установила срок полезного использования основного средства - 50 месяцев. В ноябре 2009 года начислена амортизация в размере 1800 руб. (90 000 руб.: 50 мес.). Операция отражена так:

Дебет 20 Кредит 02

1800 руб. - начислена амортизация за ноябрь 2008 года.

Следует отметить, что неверно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств, в результате чего завышены текущие расходы ООО 'Дело' на 5000 руб., и неправильно определен размер ежемесячной суммы амортизации. Таким образом, первоначальная стоимость станка должна составлять 95 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб.), а величина амортизационных отчислений в месяц - 1900 руб. (95 000 руб.: 50 мес.). Следует в учете сделать корректирующие записи:

Дебет 26 Кредит 60

5000 руб. - сторнирована проводка по отнесению стоимости доставки станка в состав текущих расходов;

Дебет 08 Кредит 60

5000 руб. - отражены затраты на доставку станка;

Дебет 01 Кредит 08

5000 руб. - затраты на доставку станка учтены при формировании его первоначальной стоимости;

Дебет 20 Кредит 02

100 руб. (1900 руб. - 1800 руб.) - скорректирована сумма амортизации за ноябрь.

В ООО 'Дело' допущены ошибки при исчисления внереализационных доходов и расходов.

Таблица 3.4

Формулировка обнаруженных нарушений в ООО 'Дело'

Дата	Операция	Ошибка
С 1 квартала 2008 года по 3 квартал 2009 года	передача во временное владение и пользование легковых автомобилей	Занижение внереализационных доходов

ООО 'Дело' безвозмездно пользовалось транспортными средствами. При этом самостоятельно оплачивало расходы на их содержание и ремонт.

Затраты на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии являются обязанностью организации, поскольку они предусмотрены ст.695 ГК РФ. И оплата этих расходов не может свидетельствовать о возмездности пользования.

Таким образом, то, что организация несет расходы на содержание полученного имущества, не означает возмездность пользования объектом. Собственник имущества, предоставив право пользования имуществом, фактически не имеет от этого выгоды.

Таблица 3.5

Расчет арендной платы (внереализационный доход)

Период (срок) действия договора аренды	Расчет арендной платы (внереализационный доход)
	Договор аренды с Смирновой Ю.С.	Договор аренды с Пятыниной А.А.	Договор аренды с Сологуб К.Ю.
1	2	3	4
с '15' февраля 2008г. по '20' сентября 2008г.	(15/29+6+20/30) мес. * 2000,0 руб. =7, 19*2000,0 =14380,0 руб.	0,52+0,67+6
в том числе
1 квартал 2008г.	15/29*2000+2000=3040,0 руб.
2 квартал 2008г.	6000,0 руб.
3 квартал 2008г.	4000+20/30*2000=5340,0 руб.
'15' февраля 2008г. по '30' июня 2008г.		(15/29+4) мес. *2000,0руб. = 9034,48 руб.
в том числе
1 квартал 2008г.		15/29*2000+2000=3034,48 руб.
2 квартал 2008г.		6000,0 руб.
с '25' сентября 2008г. по '25' сентября 2009г.			12 мес. *2000,0 руб. =24 000,0 руб.
3 квартал 2008г. 4 квартал 2008г. 1 квартал 2009г. 2 квартал 2009г. 3 квартал 2009г.			5/30*2000=333,34руб6000,0 руб. 6000,0 руб. 6000,0 руб. 4000+25/30*2000 =5666,67 руб.
Итого	47 414,48 руб.

Согласно Информационного письма N 98. По ст.41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной и натуральной форме. В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права являются внереализационным доходом. Тем самым организация приобретает право пользования объектом, то есть имущественное право. Доход, возникший при безвозмездном получении такого права, определяется по ст.40 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Таким образом, при проверке правильности исчисления внереализационных доходов установлено их занижение.

Таблица 3.6

Информация по занижению внереализационных доходов

Отчетный период	Сумма, руб.	Отчетный период	Сумма, руб.
1 квартал 2008г.	6074.48	1 квартал 2009г.	6000,0
2 квартал 2008г.	12000.0	2 квартал 2009г.	6000,0
3 квартал 2008г.	5673.34	3 квартал 2009г.	5666,67
4 квартал 2008г.	6000,0	Всего	47414.49

Таким образом, выявленные нарушения способствуют искажению налогооблагаемой базы. Вывод слабенький

3.2 Рекомендации по формированию учетной политики для целей налогообложения

Согласно новой редакции п.1 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступающей в силу с 1 января 2009 года, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п.3 настоящей статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.

Для анализа налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизации произведем расчеты налога на прибыль и налога на имущество организаций по основному средству стоимостью 600 тыс. руб. и сроком полезного использования пять лет.

По данному элементу учетной политики для целей оптимизации налога на прибыль и налога на имущество:

Во-первых, согласно ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.378 настоящего Кодекса.

Таким образом, для целей обложения налогом на имущество организаций возможно использование четырех способов начисления амортизации согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету 'Учет основных средств' ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Во-вторых, предусмотренный ст.259 НК РФ (с 1 января 2009 года - ст.259.1 настоящего Кодекса) линейный метод совпадает, по своей сути, с линейным способом, приведенным в ПБУ 6/01, базируется на группировке амортизируемого имущества по группам, предусмотренным НК РФ, классификация которых определена в постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 'О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы'.

Поэтому приведенные расчеты по налогу на прибыль и налогу на имущество строятся на оптимистическом прогнозе, что по рассматриваемому основному средству при применении линейного метода (способа) начисления амортизации сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадают. Норма амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется согласно формуле (1):

K = (1/n) x 100%, (1)

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах [без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым п.13 ст.258 НК РФ].

В таблице 3.7 приведены расчеты амортизационных отчислений и налога на имущество при применении линейного метода начисления амортизации.

До 1 января 2009 года нелинейный метод начисления амортизации применялся в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, где было предусмотрено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определялась согласно формуле (2):

K = (2/n) x 100%, (2)

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Таблица 3.7

Линейный метод начисления амортизации

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигала 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчислялась в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксировалась как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определялась путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Расчеты амортизационных отчислений, если бы ООО 'Дело' применяло нелинейный метод начисления амортизации, действовавшего до 1 января 2009 года, приведены в таблице 3.8.

С 1 января 2009 года Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ 'О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах' внесены существенные изменения в положения главы 25 НК РФ, посвященные нелинейному методу начисления амортизации.

На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой установлено применение нелинейного метода, для каждой амортизационной группы (подгруппы) должен быть определен суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (п.2 ст.259.2 НК РФ).

Таблица 3.8

Нелинейный метод начисления амортизации, применявшийся до 1 января 2009 года

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы устанавливается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

При этом остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, с 1 января 2009 года рассчитывается согласно формуле (п.1 ст.257 НК РФ в новой редакции):

Sn = S x (1 - 0,01 x k) n, (3)

где Sn - остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов амортизируемого имущества; n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы); k - норма амортизации [в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента], применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) должен ежемесячно уменьшаться на суммы начисленной по ней амортизации (п.4 ст.259.2 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле (3):

A = B x k/100, (4)

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В п.5 ст.259.2 НК РФ говорится о нормах амортизации, которые применяются при использовании нелинейного метода. По оборудованию, рассматриваемому в примере (третья амортизационная группа), НК РФ устанавливает месячную норму амортизации в размере 5,6.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) должен уменьшаться на остаточную стоимость таких объектов (п.10 ст.259.2 НК РФ). Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы достигает нуля, то такая амортизационная группа должна быть ликвидирована.

Через месяц после достижения суммарным балансом амортизационной подгруппы значения менее 20 000 руб. налогоплательщик вправе ликвидировать вышеуказанную группу (подгруппу).

При этом значение суммарного баланса должно относиться на внереализационные расходы текущего периода (п.12 ст.259.2 НК РФ).

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик сможет исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжится в описанном выше порядке (п.13 ст.259.2 НК РФ).

Расчеты амортизационных отчислений при применении нелинейного метода начисления амортизации, который действует начиная с 1 января 2009 года, приведены в таблице 3.9.

Таблица 3.9

Прогноз - нелинейный метод начисления амортизации, применяемый с 1 января 2009 года

Как указывалось выше, для целей исчисления налога на имущество организаций может применяться один из способов начисления амортизации, предусмотренные в ПБУ 6/01.

В табл.3.10 и 3.11 приведен расчет налога на имущество организаций при использовании способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования оборудования.

Таблица 3.10

Способ уменьшаемого остатка

Таблица 3.11

Способ суммы чисел лет срока полезного использования

Сопоставление размера налога на имущество организаций, рассчитанного при условии применения различных методов начисления амортизационных отчислений по годам, приведены в таблице 3.12. , построенной на основе данных, содержащихся в таблицах.

Таблица 3. 12

Сопоставление размера налога на имущество по годам

Дата	Линейный метод, тыс. руб.	Способ уменьшаемого остатка, тыс. руб.	Способ суммы чисел лет срока полезного использования, тыс. руб.
01.01.2010	10,800	9,600	10,000
01.01.2011	8,400	5,760	6,400
01.01.2012	6,000	3,456	3,600
01.01.2013	3,600	2,074	1,600
01.01.2014	1, 200	0,778	0,400
Итого	30,000	21,668	22,000

На диаграмме это выглядит так:

Рис.12. Сопоставление размера налога на имущество по годам

Содержащиеся в таблице 3.12 данные показывают, что наибольшая экономия по налогу на имущество организаций получается при применении способа уменьшаемого остатка и способа суммы чисел лет срока полезного использования. Рассмотрим влияние различных факторов на размер налога на прибыль по годам. Первым из этих факторов является выбор метода начисления амортизационных отчислений. В таблице 3.8, построенной на основе данных, содержащихся в таблицах 3.3 и 3.4, произведено сопоставление вариантов начисления амортизационных отчислений нелинейным методом до и после 1 января 2009 года.

Таблица 3.13

Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений

Дата	Амортизационные отчисления нелинейным методом до 01.01.2009, тыс. руб.	Амортизационные отчисления нелинейным методом после 01.01.2009, тыс. руб.	Разница по амортизации нелинейным методом до и после 01.01.2009, тыс. руб.	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.
01.01.2010	200,541	299,520	98,979	19,796
01.01.2011	133,513	150,000	16,487	3,297
01.01.2012	88,888	75,120	-13,768	-2,754
01.01.2013	59,179	37,620	-21,559	-4,312
01.01.2014	117,879	37,740	-80,139	-16,028
Итого	600,000	600,000	0,000	0,000

На диаграмме это выглядит так

Рис.13. Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения нелинейного метода начисления амортизационных отчислений

Данные таблицы 3.13 позволяют сделать два вывода:

1) аддитивное рассмотрение изменения выбора метода начисления амортизационных отчислений во времени свидетельствует о том, что по итогам пяти лет не возникает экономии по налогу на прибыль;

2) порядок начисления амортизационных отчислений согласно положениям НК РФ, применяемым после 1 января 2009 года, позволяет получить более существенную экономию по налогу на прибыль в первые годы полезного использования оборудования и более плавно списывать на расходы амортизационные отчисления в последующие годы, чем это предусмотрено положениями настоящего Кодекса, действовавшими до 1 января 2009 года.

Рассмотрим в 3.14 влияние на размер налога на прибыль величины налога на имущество организаций, рассчитанного при использовании различных способов начисления амортизационных отчислений.

Таблица 3.14

Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения величины налога на имущество

Дата	Налог на имущество организаций при использовании начисления амортизации линейным методом, тыс. руб.	Налог на имущество организаций при использ. начисления амортизации способом суммы чисел лет срока полезного использования, тыс. руб.	Разница по налогу на имущество при использ. разных способов начисления амортизации, тыс. руб.	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.
01.01.2010	10,800	10,000	-0,800	-0,160
01.01.2011	8,400	6,400	-2,000	-0,400
01.01.2012	6,000	3,600	-2,400	-0,480
01.01.2013	3,600	1,600	-2,000	-0,400
01.01.2014	1, 200	0,400	-0,800	-0,160
Итого	30,000	22,000	-8,000	-1,600

Данные таблицы 3.14 позволяют сделать вывод, что применение способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования значительно уменьшает размер налога на имущество организаций по сравнению с линейным методом, но при этом применение данного способа увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, экономия по которому становится отрицательной величиной.

На диаграмме это выглядит так

Рис.14. Расчет экономии по налогу на прибыль за счет изменения величины налога на имущество

Рассчитаем итоговую экономию по налогу на прибыль по налоговой ставке 20% с учетом того, что экономия по налогу на имущество организаций увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Произведенные расчеты показывают, что при начислении амортизационных отчислений нелинейным методом и при расчете налога на имущество организаций с применением способа суммы чисел лет срока полезного использования в первые два года наблюдается существенная экономия по налогу на прибыль, а в последующие годы она принимает отрицательное значение.

В целом экономия по налогу на прибыль по итогам пяти лет становится отрицательной величиной, незначительной не только относительно первоначальной стоимости оборудования, но даже и по сравнению с экономией по налогу на имущество организаций по годам.

Таблица 3.15

Расчет итоговой экономии по налогу на прибыль

Дата	Амортизация линейным методом, тыс. руб	Налог на имущество организаций линейным методом, тыс. руб.	Амортизация нелинейным методом, тыс. руб.	Налог на имущество организации при начислении амортизации сп. суммы чисел лет СПИ, тыс. руб.	Разница по амортизации между линейным и нелинейным методами, тыс. руб.	Разница по налогу на имущество организаций между лин. методом и способом суммы чисел лет, тр.	Экономия по налогу на прибыль, тыс. руб.
01.01.2010 01.01.2011 01.01.2012 01.01.2013 01.01.2014 Итого	120,000 120,000 120,000 120,000 120,000 600,000	10,800 8,400 6,000 3,600 1, 200 30,000	299,520 150,000 75,120 37,620 37,740 600,000	10,000 6,400 3,600 1,600 0,400 22,000	179,520 30,000 44,880 82,380 82,260	-0,800 2,000 2,400 2,000 0,800	35,744 5,600 9,456 16,876 16,612 1,600

Таким образом, применение нелинейного метода начисления амортизации оказывает отрицательное влияние с точки зрения изменения нормы прибыли и эффективно с точки зрения снижения налогового бремени до момента, пока прибыль является положительной.

В части оценки материалов можно для данного производства выбрать метод оценки по средней величине.

Таблица 3.16

Оценка материалов по методу средней величины

Наименование операции	Количество	Цена	Сумма
Остаток на начало месяца	100	56-00	5600-00
Поступило:
1 партия	579	59-00	34161-00
2 партия	345	76-00	26220-00
3 партия	234	67-00	15678-00
Израсходовано:	780		50629,80
Сальдо на коней месяца	478		31029,2

Расчет:

(5600-00+34161-00+26220-00+15678-00): (100+579+345+234) =81659: 1258=64,91

780*64,91=50629,80

В учетной политике следует закрепить данный метод оценки.

3.3 Разработка налоговых регистров в ООО 'Дело'

Для правильного расчета налога на прибыль, ООО 'Дело' должно определить налогооблагаемую базу по этому налогу.

Из данных налогового учета ООО 'Дело':

как определяют доходы и расходы;

как определяют долю расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;

какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

как формируют сумму резервов;

каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, расчет налоговой базы, аналитические регистры налогового учета.

Регистры налогового учета - это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст.314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах налогового учета, составляют расчет налоговой базы.

Рекомендуется ООО 'Дело' формировать налоговые регистры

Каждый регистр должен содержать обязательные реквизиты;

наименование;

период (дата) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

ООО 'Дело' в I квартале 2010 года отгрузило ООО 'Сфера' мебель на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Право собственности на товары перешло к ООО 'Сфера'.

Согласно подпункту 'г' пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99), для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателям права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому бухгалтер ООО 'Дело' должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от реализации мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет 'Расчеты по НДС'

18 000 руб. - начислен НДС.

ООО 'Дело' определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Тогда датой получения выручки считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п.3 ст.271 НК РФ).

В данном случае условия признания выручки в налоговом учете не отличаются от правил бухгалтерского учета. Поэтому ООО 'Дело' для целей налогообложения может определять выручку по данным бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал ООО 'Дело' учитывает выручку в сумме 100 000 руб. (118 000 - 18 000). Операции по реализации мебели фиксируются в регистре бухгалтерского учета 'Карточка счета 90'. ООО 'Дело' может использовать его в качестве регистра налогового учета. Соответствующую запись нужно сделать в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Ну, а в тех случаях, когда правила бухучета не стыкуются с налоговым законодательством, обороты по счетам для целей налогообложения можно корректировать. Для этого придется составить специальный расчет. Рассмотрим еще один практический пример. В I квартале ООО 'Дело' помимо мебели реализовало материалы на 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Право собственности на материалы перешло к покупателю. Доходы от реализации материалов учитывались в составе прочих доходов. В I квартале 2010 года бухгалтер ООО 'Дело' должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

59 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет 'Расчеты по НДС'

9000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от реализации мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет 'Расчеты по НДС'

18 000 руб. - начислен НДС.

ООО 'Дело' определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Согласно статье 249 Налогового кодекса продажу материалов нужно учитывать в составе доходов от реализации.

Чтобы скорректировать выручку, отраженную в бухучете для целей налогообложения, бухгалтер ООО 'Дело' должен составить специальный расчет. Он может выглядеть так:

Таблица 3.17

Расчет 1 Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал 2010 г.

№ п/п	Показатели	Сумма, руб.
1	Доходы от обычных видов деятельности без НДС (по данным счета 90):
	а) доходы от реализации мебели	100 000
	б).	-
	Итого по строке 1	100 000
2	Доходы от обычных видов деятельности уменьшаются на:
	а).	-
	б).	-
	Итого по строке 2	-
3	Доходы от обычных видов деятельности увеличиваются на:
	а) доходы от реализации материалов	50 000
	Итого по строке 3	50 000
4	выручка от реализации продукции, учитываемая при налогообложении прибыли (строка 1 - строка 2 + строка 3)	150 000

Информацию о прочих доходах, отраженную в бухгалтерском учете, можно скорректировать для целей налогообложения в расчете 2. Он представлен в таблице 3.18.

Таблица 3.18

Расчет 2 Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал 2010 г.

№ п/п	Показатели	Сумма, руб.
1	Общая доходов без НДС (по данным счета 91):
	а) доходы от реализации имущества	50 000
	б).	-
	Итого по строке 1	50 000
2	В целях налогообложения сумма доходов уменьшается на:
	а) доходы от реализации имущества	50 000
	б).	-
	Итого по строке 2	50 000
3	Сумма доходов увеличивается на:
	а).	-
	б).	-
	Итого по строке 3	-
4	Внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли (строка 1 - строка 2 + строка 3)	0

В данном случае ООО 'Дело' может использовать регистр 'Карточка счета 90' и расчет 1 'Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал'в качестве регистра налогового учета для отражения выручки от реализации. 'Карточку счета 91' и расчет 2 'Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал' рекомендуется использовать в качестве регистра налогового учета, чтобы отразить внереализационные доходы.

2. Рекомендуется организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бухгалтерским. В этом случае рекомендуется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Например, ООО 'Дело' 17 марта заключило с ООО 'Паркс' договор N 12 на их поставку офисной мебели. В этот же день ООО 'Дело' отгрузил ООО 'Паркс' офисную мебель на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Право собственности на товары перешло к ООО 'Паркс'.

Согласно подпункту 'г' пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99) для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателям права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому в бухгалтерском учете 17 марта бухгалтер ООО 'Дело' должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от реализации офисной мебели;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет 'Расчеты по НДС'

18 000 руб. - начислен НДС.

ООО 'Дело' определяет доходы для целей налогообложения методом начисления.

Датой получения выручки считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п.3 ст.271 НК РФ).

Для налогового учета бухгалтер ООО 'Дело' может разработать и заполнить специальный регистр.

Он будет выглядеть так:

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

Налогоплательщик: ООО 'Дело'

--------------------------------

ИНН: 7732854373

--------------------------------

Учетный Период: с 1 по 31 марта 2010 года

--------------------------------

N п/п	Дата операции	Условия выбытия имущества, работ, услуг, прав	Вид дохода	Основания выбытия (реквизиты операции)	Наименование выбывающего объекта	Сумма, руб.	Кол-во
1	2	3	4	5	6	7	8
1	17.03.2010	С последующей оплатой	Выручка от реализации продукции собственного производства	Накладная от 17.03.2009 N 173	Офисная мебель	118 000	10 шт.

За каждый отчетный (налоговый) период ООО 'Дело' составляет расчет налоговой базы (ст.315 НК РФ). Он должен содержать информацию:

о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

о сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

о прибыли (убытке) от реализации;

о сумме внереализационных доходов;

о сумме внереализационных расходов;

о прибыли (убытке) от внереализационных операций;

о сумме налоговой базы за отчетный период.

Все эти данные содержатся в декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н.

Поэтому самостоятельно разрабатывать форму расчета налоговой базы и утверждать ее приказом об учетной политике для целей налогообложения не обязательно. Достаточно правильно заполнить все листы и приложения декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим еще один практический пример.

В I квартале ООО 'Дело' отгрузил ООО 'Парус' мягкую мебель на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Помимо мягкой мебели ООО 'Дело' продал материалы за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Право собственности на товары перешло к ООО 'Парус'.

По данным аналитических регистров налогового учета в I квартале ООО 'Дело' получил выручку от реализации продукции в размере 150 000 руб.

Эту сумму нужно указать в строке 010 листа 02 'Расчет налога на прибыль организаций' за I квартал декларации по налогу на прибыль.

Общая сумма выручки расшифровывается в приложении 1 к листу 02 'Доходы от реализации и внереализационные доходы'.

Таблица 3.19

Расчет налога на прибыль организаций

Расчет налога на прибыль организаций
Показатели	Код строки	Сумма, руб.
Доходы от реализации (строка 040 приложения 1 к Листу 02)	010	150 000
Внереализационные доходы (строка 100 приложения 1 к Листу 02)	020	-
.	.	.

В строке 011 этого приложения указывается выручка от реализации продукции собственного производства - 100 000 руб., а в строке 014 приводится сумма выручки от реализации материалов - 50 000 руб.

Таблица 3.20

Доходы от реализации за I квартал 2010 г.

Показатели	Код строки	Сумма, руб.
1	2	3
Выручка от реализации - всего, в том числе:	010	150 000
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства	011	100 000
выручка от реализации покупных товаров	012	-
выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от	013	-
реализации права требования, долей паев, указанных в приложении 3 к Листу
02
выручка от реализации прочего имущества	014	50 000
Выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса	023	-
Итого доходов от реализации (строка 010 + строка 020 + строка 023 + строка	040	150 000
030)

Для заполнения декларации по НДС используются данные книги покупок и книги продаж.

Таблица 3.21

Регистр налогового учета по НДС

Данные Книги покупок	Данные книги продаж	НДС в бюджет
567000	890700	323700

Для расчета налога на имущества - данные об остаточной стоимости основных средств для расчета среднегодовой стоимости (01-02).

Таблица 3.22

Регистр налогового учета налога на имущество

Период	Среднегодовая стоимость имущества	Ставка налога	Сумма налога	Налог в бюджет
1 квартал	600000	2.2 %	13200	ј*13200
2 квартал	590000	2.2 %
3 квартал	543000	2.2 %
4 квартал	532000	2.2 %

Заключение

В процессе написания данной дипломной работы была рассмотрена и исследована система бухгалтерского и налогового учета ООО 'Дело', осуществляющего производство и реализацию корпусной мебели по индивидуальным заказам.

При этом было рассмотрено состав, структура финансовых результатов, проанализировано отражение в нормативно-правовых актах вопросы учета доходов и расходов организаций, а также влияние, оказываемое учетной политикой, на формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности.

Учет финансовых результатов в соответствии с действующим законодательством на рассматриваемом предприятии ООО 'Дело' организован на счетах 90 'Продажи', на котором группируются, данные, связанные с полученной прибылью или убытком организации от ведения основного вида хозяйственной деятельности; 91 'Прочие доходы и расходы', предназначенным для отражения информации об операционных и внереализационных операция, осуществляемых в течение отчетного периода; 99 'прибыли и убытки', который призван обобщить данные, учитываемые на счетах 90 'Продажи и 91 'Прочие доходы и расходы' для выявления конечного финансового результата деятельности, отражаемого в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то, что ООО 'Дело' является субъектом малого предпринимательства, в связи с введением в действие новых положений по бухгалтерскому учету, и в частности ПБУ 18/02 'Учет расчетов по налогу на прибыль', было рекомендовано организовать учет постоянных и временных разниц с целью составления и представления более точной и достоверной финансовой отчетности.

Рассмотрение структуры данного предприятия позволило сделать вывод о том, что согласно учетной политике данной организации, расходы периода относятся на финансовые результаты деятельности, целесообразным будет организовать учет всех затрат с разбивкой на постоянные и переменные.

В наших целях оптимизации учетного процесса ООО 'Дело' предложено применение другого способа амортизации. Применение способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования значительно уменьшает размер налога на имущество организаций по сравнению с линейным методом. При начислении амортизационных отчислений нелинейным методом и при расчете налога на имущество организаций с применением способа суммы чисел лет срока полезного использования в первые два года наблюдается существенная экономия по налогу на прибыль, а в последующие годы она принимает отрицательное значение.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, расчет налоговой базы, аналитические регистры налогового учета.

Рекомендуется ООО 'Дело' формировать налоговые регистры

ООО 'Дело' рекомендовано использовать регистр 'Карточка счета 90' и расчет 1 'Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал'в качестве регистра налогового учета для отражения выручки от реализации. 'Карточку счета 91' и расчет 2 'Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал' можно использовать в качестве регистра налогового учета, чтобы отразить внереализационные доходы. Рекомендуется также организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бухгалтерским. В этом случае рекомендуется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета. В работе рассмотрен практический пример и рекомендован регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

ООО 'Дело' за время своего существования внешнему аудиту не подвергался. В связи с этим автором работы было рекомендовано организовать внутреннюю службу аудита с целью контроля за учетом и правильностью отражения в отчетности финансовых результатов деятельности организации. При этом в результате проведенной проверки были выявлены некоторые нарушения, которые привели в искажению налогооблагаемой базы. В этой связи предложены варианты исправления ошибок

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ, в редакции Федеральных законов от 20.02.96 № 18-ФЗ, от 12.08.96 № 111-ФЗ, от 08.07.99 № 138-ФЗ

2. Налоговый кодекс РФ Ч2, в редакции Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ

3. Федеральный закон 'О бухгалтерском учете', в редакции Федеральных законов от 21.11.96. № 129 - ФЗ, от 23.07.98. № 123 - ФЗ.

4. Федеральный закон 'Об аудиторской деятельности' от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

5. Федеральный закон 'О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера' от 21.12.94 № 68-ФЗ.

6. Постановление Правительства 'О программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности', от 06.03.98 г. № 283.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98. № 34н, в редакции от 24.03.2000.

8. Положение по бухгалтерскому учету 'Учетная политика организации' (ПБУ - 01/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.98. № 60н.

9. Положение по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ - 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99. № 32н (в редакции от 30.03.2001 № 27н).

10. Положение по бухгалтерскому учету 'Расходы организации' (ПБУ - 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99. № 33н (в редакции от 30.03.2001 № 28н)

11. Положение по бухгалтерскому учету 'Учет расчетов по налогу на прибыль' (ПБУ - 18/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.02. № 114н.

12. Положение по бухгалтерскому учету 'Бухгалтерская отчетность организации' (ПБУ - 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.99. № 43н.

13. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 30.10.2000. № 94н.

14. Приказ Минфина РФ 'О формах бухгалтерской отчетности организации' от 22.07.2003г. № 67н.

15. Артеменко В.Г., Беллендир М.В. Финансовый анализ: Учебное пособие.2-е изд., перераб. И доп. - М.: Издательство 'Дело и Сервис', 2008. - 160с.

16. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред.В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2009. - 583с.

17. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия: Уч. пос. / Г.Б. Полисюк, Ю.Д. Кузьмина, Г.И. Суханова; М.: - 'Экзамен', 2009. - 352 с.

18. Бланк И.А. Управление прибылью. - К.: 'Ника-Центр', 2008. - 544с.

19. Бороненкова С.А. Финансовый анализ предприятия: Уч. пос. - Екатеринбург: Изд УрГЭУ, 1997. - 2009с.

20. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; Под ред.П.С. Безруких. - 3-е изд., перераб и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 642с.

21. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М., 2009. - 640с.

22. Коновалова И.Р. Бухгалтерский учет (курс лекций). - Екатеринбург: АКМЕ, 2009. - 301с.

23. Коновалова И.Р. Трансформация прибыли в гражданско-правовых, учетных и налоговых отношениях. - Екатеринбург: Изд-во УрГЭУ, 2008. - 190с.

24. Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли. - СПб.: Изд-во 'Юридический центр Пресс', 2008. - 326с.

25. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет: Учебное пособие: В 2 ч. - М: ФБК-ПРЕСС, 2009. Ч.2. - 352с.

26. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 456с.

27. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. - М.: Изд-во 'Бухгалтерский учет', 2009. - 431с.

28. Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. - СПб.: Питер, 2009. - 176 с.

29. Рожнова О.В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. - М.: 'Экзамен', 2009. - 288 с.

30. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 7-е изд., перераб. и доп. - Минск: 'Новое знание', 2009. - 704 с.

31. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. - М.: ИНФРА - М., 2009. - 208с.

32. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации // Бухгалтерский учет. 2009. № 10. С.17-24.

33. Богатырева Е.И. Отражение финансовых результатов в отчетности // Бухгалтерский учет. 2009. № 3. С.8-14.

34. Богатырева Е.И. Об изменениях в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2010. №19. С.3-14.

35. Ведерникова И. Переход на новый План счетов // Аудит и налогообложение. 2010. № 1. С.2-5.

36. Газарян А.В., Костюк Г.И. Аудиторская проверка финансовых результатов и их использования // Бухгалтерский учет. 2010. № 5.

37. Гусарова О.И. Аудит финансовых результатов промышленного предприятия // Аудиторские ведомости. 2009. № 1.

38. Давидовская И.Л. Чрезвычайные доходы и расходы организации // Консультант. 2009. № 20. С.22-26.

39. Захарьин В.Р. Учет прибылей и убытков // Консультант бухгалтера. 2009. № 5. С.3-8.

40. Захарьин В.Р. Комментарий к ПБУ 18/02 'Учет расчетов по налогу на прибыль' // Консультант бухгалтера. 2009. № 7-8.

41. Касьянова Г.Ю. Как учитывать внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы // Налоговый вестник. 2009 № 10. С.163-167.

42. Крысенко Т.Н. Новые формы бухгалтерской отчетности // Налоговый вестник. 2009. № 11.

43. Лосицкий О.А., Шевченко М.С. Как применять ПБУ 18/02? // Глав. бух. 2009. № 19.

44. Орлова Е.В. О бухгалтерской и налоговой учетной политике на 2003 год // Налоговый вестник. 2009. № 12. С.145-152.

45. Палий В.Ф. Управленческий учет - система внутренней информации // Бухгалтерский учет. 2008. № 2. С.57-59.

46. Педченко И.В. Как совместить бухгалтерский и налоговый учет // Российский налоговый курьер. 2009. № 8.

47. Пятенко С.В., Серебренников Д.В. МСФО, ГААП и российская система бухгалтерского учета: каким станет язык российского бизнеса? // ФБК. 2008. № 3. С.74-77.

48. Рютова Е. Прочие доходы и расходы: отражение в бухгалтерском учете // Аудит и налогообложение. 2008. № 2. С.21-26.

49. Рябова Р.И. Раскрытие в отчетности информации по расчету налога на прибыль // Налоговый вестник. 2008. № 1.

50. Ширкина Е.И. Учет прочих доходов и расходов // Бухгалтерский учет. 2008. № 10. С.7-16.

51. Худолеев В.В. Налоговый учет по налогу на прибыль организации // Консультант бухгалтера. 2008. № 9.

52. Чвыков И. План счетов бухгалтерского учета: очередной этап эволюции // Новая бухгалтерия. 2008. № 3 (8).

53. Юцковская И.Д., Сотов А.И. Внереализационные доходы и расходы // ФБК. 2008. № 6. С.3-9.

54. Юцковская И.Д. Формирование учетной информации о финансовых результатах по обычным видам деятельности // ФБК. 2009. № 2. С.47-

Приложения

Приложение А

Рабочий план счетов малого предприятия ООО 'Дело'