Порядок створення та облік резервів сумнівних боргів

/

/

«Порядок створення

та облік резервів сумнівних боргів»

КУРСОВА РОБОТА

Чернівці 2010 рік

ВСТУП

У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємств постійно виникає потреба у проведенні розрахунків із своїми контрагентами, бюджетом, податковими органами. Відвантажуючи вироблену продукцію або надаючи послуги, підприємства, як правило, не отримують оплату негайно, тобто вони кредитують покупців. З огляду на це за час від моменту відвантаження продукції до моменту надходження платежів кошти підприємств відволікаються у дебіторську заборгованість, рівень якої визначається багатьма чинниками: видом продукції, місткістю ринку, ступенем забезпеченості ринку цією продукцією, умовами договору, прийнятою на підприємстві системою розрахунків. Характерними ознаками низької платоспроможності підприємств є несвоєчасність повернення дебіторської заборгованості, повернення заборгованості в неповному обсязі, що сприяє виникненню сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості.

Визначення суми резерву сумнівних боргів - необхідна умова діяльності будь-якого підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Цей резерв створюється як джерело погашення частини дебіторської заборгованості, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Головною метою нарахування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку та виключення із активів балансу і списання на витрати звітного періоду дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, є забезпечення достовірною інформацією її користувачів

Існують суттєві розбіжності у визначеннях безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку, що ускладнює роботу фахівців бухгалтерій.

Постійний контроль за своєчасністю повернення дебіторської заборгованості та недопущення фактів її несплати - реальні передумови покращання фінансового стану підприємства, підвищення його стабільності та конкурентоздатності.

Важливість вказаних проблем і необхідність їх теоретичного дослідження та практичного обґрунтування зумовили вибір теми, її актуальність та народногосподарське значення.

Мета курсової роботи полягає в дослідженні стану бухгалтерського обліку розрахунків з дебіторами підприємства, формування та облік резервів сумнівних боргів.

Завданнями курсової роботи є:

- розкрити сутність виникнення поточної дебіторської заборгованості;

- провести аналіз законодавчих, нормативно-правових актів фінансового і податкового спрямування, які регулюють дебіторську заборгованість, для узагальнення термінологічних відповідностей понять «дебіторська заборгованість», «сумнівна дебіторська заборгованість», «безнадійна дебіторська заборгованість», «резерв сумнівних боргів» та надання пропозиції щодо їх покращення;

- розглянути організацію обліку, документування розрахунків в покупцями і замовниками на досліджуваному підприємстві;

- дослідити порядок формування та облік резервів сумнівних боргів на досліджуваному підприємстві, відображення його у фінансовій звітності;

- запропонувати шляхи вдосконалення обліку сумнівних боргів у в умовах компютерної оборобки даних.

Обєктом дослідження є дебіторська заборгованість та порядок створення резерву сумнівних боргів.

Предметом дослідження є: договори, первинні документи, комп'ютерне програмне забезпечення бухгалтерської служби, звітність підприємства та інші документи, які пов'язані з розрахунками з дебіторами.

Робота виконана на практичних даних ВАТ «Городенківський сирзавод», який здійснює свою діяльність у молокопереробній галузі.

РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ ТА ОБЛІКУ РЕЗЕРВІВ СУМНІВНИХ БОРГІВ

1.1 Поняття та значення розрахунків з покупцями та замовниками

Значну частину виробленої продукції підприємство реалізує, переважно, покупцям та замовникам. Вони можуть розраховуватися з підприємством-постачальником за продукцію перед її отриманням (передоплата), в момент отримання (розрахунок готівкою) та після відвантаження (післяоплата). Підприємства, які випускають продукцію у великих обсягах і зацікавлені у її швидкій реалізації або розширенні ринків збуту, можуть іти на поступки своїм покупцям щодо терміну оплати. Протягом терміну, початком виникнення якого вважається дата відпуску продукції, а кінцем - дата оплати покупцем раніше отриманої продукції, у підприємства-постачальника на суму реалізованої продукції буде існувати дебіторська заборгованість.

Дебіторська заборгованість є особливим видом активів, що визначає права підприємства на отримання від контрагентів грошових коштів. Тому в більшості випадків поточну дебіторську заборгованість відносять до монетарних активів. Вона являє собою фіксовану суму загальної купівельної спроможності грошової одиниці, призначеної для доступної для використання в період до дванадцяти місяців або одного операційного циклу. Від дотримання умов її визнання, достовірності оцінки та своєчасності погашення залежить рівень платоспроможності підприємства [36, с.4].

Надання відстрочки покупцям товарів, що реалізує підприємство, є одним з активних інструментів його збутової політики, орієнтованої на зростання обсягу продажу. Обсяг виникнення дебіторської заборгованості покупців залежить від інтенсивності та ефективності використання цього фінансового інструмента, зростання обсягів готової продукції. Основні фактори, що обумовлюють обсяги виникнення цього виду дебіторської заборгованості, наведені у табл.1.1. [19, с.30]

Таблиця 1.1 Фактори, що обумовлюють обсяги дебіторської заборгованості покупців підприємства

Обсяги дебіторської заборгованості підприємства формуються під впливом досить широкої системи факторів як внутрішнього, так і зовнішнього характеру.

Фактори впливу зовнішнього середовища пов'язані передовсім з кон'юктурою споживчого ринку, ринку товарних та матеріальних ресурсів. Вони обумовлюють можливості використання комерційного та споживчого кредиту як інструменту реалізації економічних інтересів підприємства ? стимулювання товарообороту, формування конкурентоспроможного товарного асортименту тощо. Вплив цієї групи факторів вивчається на основі проведення моніторингу стану відповідних ринків, змін їх кон'юнктури.

Фактори внутрішнього середовища обумовлені дією кожної окремої політики, що проводить підприємство ? асортиментної, цінової, меркетингової, матеріально-технічного постачання. Характер та ступінь ефективності кожної політики, що проводиться, обумовлює їх вплив на обсяги дебіторської заборгованості підприємства [19,с.32].

Погашення дебіторської заборгованості обумовлюється її якістю, яка повною мірою залежить від факторів внутрішнього середовища підприємства обгрунтованості управлінських рішень, пов'язаних з утворенням дебіторської заборгованості в попередні періоди.

Первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) залежать від:

- надання покупцеві торговельної знижки або знижок за своєчасну оплату;

- надання покупцеві знижок після реалізації;

- повернення товарів від покупців;

- період часу з дати відвантаження товарів до дати надходження грошових коштів.

Торгівельні знижки надають покупцям при придбанні великої партії товарів, для врахування зміни цін, які можуть бути з дати виставлення рахунку до дати відвантаження товарів, а також для приховування реальної ціни від конкурентів. Торгівельні знижки, як правило, вказують у відсотках від ціни продажу. Дебіторську заборгованість у цьому разі визнають за вирахуванням знижок.

Підприємства, що надають знижки за своєчасну оплату (наприклад, 3-10 днів), економлять витрати на банківські позики для придбання запасів і фактично заробляють на цьому. Підприємство, яка ндає знижку 1% при оплаті за 5 днів за можливого терміну оплати в 30 днів за повну вартість, фактично отримує на цьому 14,6% [0,01 * (365 : 25)] [35, с.45]. Відвантажуючи товари чи послуги, продавець не може знати, чи скористається покупець наданою знижкою і оплатить рахунок у період її дії. Тому більшість підприємств оцінюють дебіторську заборгованість за валовим методом без урахування суми знижки. При фактичній реалізації знижки покупець здійснює коригування отриманих доходів і раніше визнаної дебіторської заборгованості.

Враховуючи принцип обачності, згідно з яким не можна завищувати доходи, на дату балансу поточна дебіторська заборгованість має бути відображена за чистою реалізаційною вартістю, яка являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборгованості і сумою резерву сумівних боргів [44, с.28].

Дебіторська заборгованість як складова елементу фінансової звітності активу має визнаватись і відображатись у звітності в грошовій сумі. Яка визначається з урахуванням оцінки дебіторської заборгованості в поточному обліку (рис.1.1).

/

/

Рис.1. Оцінка поточної дебіторської заборгованості, яка пов'язана з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг)

Дебіторська заборгованість - це дійсно одна із самих актуальних тем господарюючих суб'єктів ринкової економіки, що розвивається.

Здійснюючи підприємницьку діяльність, учасники стверджують, що в міру проведення господарських операцій вони не тільки повернуть вкладені кошти, але й одержать доходи. Однак у реальній практиці, особливо з переходом на ринкові відносини постійно виникають ситуації, коли по тим або інших причинах підприємство не може стягнути борги з контрагентів. Дебіторська заборгованість «зависає» на довгі місяці, а іноді навіть і роки. Ріст дебіторської заборгованості погіршує фінансовий стан підприємств, а іноді приводить і до банкрутства.Будучи частиною оборотних коштів, а саме частиною фондів обігу, дебіторська заборгованість, а особливо невиправдана «зависла», різко скорочує оборотність оборотних коштів і тим самим зменшує доход підприємства.

Залежно від своєчасності погашення дебіторську заборгованість поділяють на :

- дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість);

- дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена), у тому числі: сумнівна дебіторська заборгованість; безнадійна дебіторська заборгованість.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення божником або за якою минув строк позовної давності.

Дебіторську заборгованість класифікують також за строками непогашення. Така класифікація використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Таким чином, поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу за чистою вартістю її реалізації. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості визначається як сума поточної дебіторської заборгованості, зменшена на резерв сумнівних боргів. Визначення суми резерву сумнівних боргів - необхідна умова діяльності будь-якого підприємства, яке має дебіторську заборгованість. Цей резерв створюється як джерело погашення частини дебіторської заборгованості, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів до уваги беруться сумнівна та безнадійна заборгованості.

1.2 Порядок формування резервів сумнівних боргів

Негативним явищем для підприємства є несвоєчасна оплата дебіторами рахунків, значне зростання якої може призвести до фінансових проблем. Крім того, це є суттєвим чинником балансової оцінки дебіторської заборгованості.

Виходячи з принципу обачності в складі активів має визнаватися лише така дебіторська заборгованість, реалізація якої принесе майбутню економічну вигоду - своєчасну оплату покупцями. Якщо після закінчення визначеного строку заборгованість не погашається клієнтом, то у підприємства-продавця можуть виникати сумніви щодо оплати частини або всієї суми такої заборгованості [23,с.320].

Основною проблемою при обліку сумнівних боргів є визначення моменту часу, в якому визначаються збитки. Для їх визнання використовують два методи:

1. Метод прямого списання.

2. Метод резервування.

При використанні методу прямого списання в обліку не здійснюються жодні записи до дати визнання боргу безнадійним. Якщо за заборгованістю минув строк позовної давності або дебітор визнаний банкрутом, то в тому звітному періоді, коли це виявлено, на загальну суму боргу здійснюють її списання.

Прихильники використання цього методу стверджують, що в обліку слід відображувати факти, а не оцінки. При визнанні дебіторської заборгованості підприємство-продавець впевнене в її надійності. Якщо пізніше виявляється, що покупець немає наміру або можливості здійснити оплату, то вона втрачає вартість і списується. Більшість підприємств України використовують цей метод, оскільки він простий і зручний. Однак він має низку недоліків, на яких зупинимось докладніше.

По-перше, якщо за дебіторською заборгованістю минув строк позовної давності, то втрата нею вартості відбулася значно раніше, ніж на дату завершення визначеного законодавством терміну (в більшості випадків - 3 роки).

По-друге, визнання банкрутом покупця є процесом тривалим і прийняття судом рішення про це лише підтверджує минулу подію.

При застосуванні методу прямого списання підприємство-продавець увесь період від дати визнання до дати списання визнає дебіторську заборгованість як актив, хоча вона вже ці ознаки втратила (ймовірність отримання майбутньої економічної вигоди, можливість достовірної оцінки).

Недоліком використання цього методу є також те, що доходи та витрати визнаються в різні періоди і навіть з розривом у кілька років: доходи в момент реалізації, витрати - на дату списання, що суперечить принципу відповідності доходів і витрат. Тому, на нашу думку, використовувати його недоцільно, за винятком випадків, коли сума безнадійних боргів несуттєва.

Зміст методу резервування полягає в тому, що при оцінці дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду береться до уваги можливість її знецінення внаслідок ненадходження від окремих дебіторів грошових коштів і визначається розмір можливого збитку. Дебіторську заборгованість на дату балансу розраховують за чистою реалізаційною вартістю за вирахуванням з первісної вартості резерву сумнівних боргів [45, с.31].

Резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови:

* заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);

* заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю. Для довгострокової заборгованості резерв не розраховується,

* заборгованість не віднесена до безнадійної [22, с.17].

Механізм розрахунку суми резерву викладено в п. 8 і 9 П(С)БО 10 [9], а приклад наведено в додатку до цього Положення. Отже, сума резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

- застосування абсолютної суми дебіторської заборгованості,

- застосування коефіцієнта сумнівності.

Незалежно від способу величина резерву сумнівних боргів визначається як добуток суми дебіторської заборгованості за продукцію на коефіцієнт сумнівності. Різниця у способах полягає лише у тому, які суми дебіторської заборгованості беруть участь у розрахунку і як визначаються коефіцієнти сумнівності.

При застосуванні методу абсолютної суми дебіторської заборгованості резерв визначається шляхом оцінки платоспроможності окремих дебіторів. Тобто підприємство аналізує поточну дебіторську заборгованість на предмет виявлення сум сумнівної заборгованості, після чого на загальну суму виявленої сумнівної заборгованості створює резерв та відображає це в своєму обліку. Наприклад, за даними аналітичного обліку станом на 31.06.2009 р. на підприємстві обліковується дебіторська заборгованості на загальну суму 100000,00 грн. У табл.1.2. наведена інформація про дебіторську заборгованість підприємства за окремими дебіторами. 

Таблиця 1.2 Дані про наявність суми дебіторської заборгованості для оцінки їхньої платоспроможності

Крім того, відомо, що стосовно дебітора 3 порушено справу про банкрутство. На підставі аналізу заборгованості зроблено висновок, що підприємству на кінець II кварталу 2009 р. потрібно створити резерв у сумі 35000,00 грн.

Використання цього методу виправдане в тому випадку, коли у підприємства є порівняно невелика кількість дебіторів та інформація про можливе непогашення ними наявної заборгованості (наприклад, порушення справи про банкрутство, періодичне невиконання інших зобов'язань, офіційне оприлюднення даних про неплатоспроможність дебітора тощо).

Незважаючи на значні технічні переваги використання методу платоспроможності окремих дебіторів, на наш погляд, він містить суттєвий недолік: розрив у часі визнання доходів від продажу та витрат на сумнівну заборгованість. При цьому використанні резерв у всіх випадках формується в іншому обліковому періоді, ніж визнається сума дебіторської заборгованості та доходу від реалізації, що не відрізняє його від методу прямого списання, а сума поточної дебіторської заборгованості на дату складання фінансової звітності буде завищеною. Вважаємо, що використання методу абсолютної суми дебіторської заборгованості суперечить принципам обачності та відповідності, а рекомендація П(С)БО 10 щодо його використання є необгрунтованою.

Другий метод формування резерву сумнівних боргів, рекомендований П(С)БО 10, передбачає застосування коефіцієнта сумнівності. Цей метод базується на статистичних розрахунках (обчисленні відповідного коефіцієнта). передбачено три способи розрахунку коефіцієнта сумнівності:

1) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Для цього підприємству спочатку потрібно проаналізувати, яка частина доходів, нарахованих у попередніх періодах, не оплачена покупцями. У прикладі 3 додатка до П(С)БО 10 визначено період у три роки, але підприємство на свій розсуд може встановити інший строк. Після цього слід обчислити коефіцієнт сумнівності шляхом ділення суми безнадійної дебіторської заборгованості на суму чистого доходу від реалізації сумарно за обрані періоди.

Основою для визначеня суми резерву є звіти про фінансові результати діяльності підприємства за попередні періоди. Метою застосування методу є узгодження відповідності доходів і витрат, а також відповідна оцінка дебіторської заборгованості на дату балансу.

Наприклад, для розрахунку підприємство обрало чотири останні звітні квартали. Сума дебіторської заборгованості на 30.06.2009 р. (кінець II кварталу 2009 р.) склала 500000,00 грн. (табл.1. 3)

Таблиця 1.3 Розрахунок резерву сумнівних боргів методом питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході

Визначаємо коефіцієнт сумнівності:

Кс = 47000,00 : 6450000,00 = 0,0073.

Розраховуємо резерв сумнівних боргів на кінець II кварталу 2009 року:

500000,00 х 0,0073 = 3650 грн

2) класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення. Для його використання потрібно насамперед провести класифікацію дебіторської заборгованості за строками її непогашення. Період непогашення підприємство визначає самостійно. У разі застосування цього способу величина резерву сумнівних боргів на дату балансу має дорівнювати величині сумнівних боргів на ту саму дату. Наприклад, Підприємство встановило такі строки непогашення безнадійної заборгованості:

1 група - менше одного місяця;

2 група - від одного місяця до одного кварталу;

3 група - від одного кварталу до одного року.

Відповідно за трьома групами була класифікована і сума поточної дебіторської заборгованості (табл.1.4).

Станом на кінець II кварталу 2009 р. заборгованість за групами склала:

група 1 - 245000 грн.;

група 2 - 44000 грн.;

група 3 - 22000 грн.

Коефіцієнт сумнівності (Кс) визначається за формулою:

Кс = ( Бзн : Дзн), (1.1)

Таблиця 1.4 Розрахунок резерву сумнівних боргів методом класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення

де, Бзн - безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи у складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;

Дзн - дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному періоді.

Визначаємо коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості для кожної з груп:

група 1:

15000 : 740000 = 0,0203;

група 2:

22000 : 340000 = 0,0647;

група 3:

10000 : 110000 = 0,0909.

Отже, резерв сумнівних боргів на кінець II кварталу 2009 р. має становити:

245000 х 0,0203 + 44000 х 0,0647 + 22000 х 0,0909 = 9820,10 грн.

3) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років. Спочатку визначається сума списаної безнадійної заборгованості за обраний період, а потім обчислюється її питома вага у загальній сумі дебіторської заборгованості на початок періоду. Коефіцієнт сумнівності для визначення величини резерву сумнівних боргів розраховується як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді. Отримані показники за усі періоди додаються, а загальна сума ділиться на кількість періодів для визначення середнього показника.

Вихідні дані прикладу наведено в табл.1.5.

Таблиця 1.5. Розрахунок резерву сумнівних боргів методом питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості

Обчислюємо питому вагу списаної дебіторської заборгованості за кожний період в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду

2006 рік: 78000 : 750000 = 0,104;

2007 рік: 50000 : 490000 = 0,102;

2008 рік: 12000 : 250000 = 0,048.

За даними прикладу середня питома вага списаної дебіторської заборгованості складає: (0,104 + 0,102 + 0,048) : 3 = 0,0847.

Отже, резерв сумнівних боргів становитиме:

500000,00 х 0,0847 = 42350 грн.

Зауважимо, що метод нарахування резерву сумнівних боргів, а також спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємство обирає самостійно і фіксує в наказі про облікову політику. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Як бачимо, за різними методами отримано різні розміри резерву. Отже, вибір методу досить сильно впливає на кінцеві показники, тому перед вибором методу потрібно ретельно проаналізувати ситуацію на підприємстві.

1.3 Огляд літературних джерел та нормативної бази з обліку резервів сумнівних боргів

Одним із ключових моментів бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості є резерв сумнівних боргів. Дослідження джерел економічної літератури дозволяє узагальнити інформацію щодо обліку дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів (табл.1.6).

Таблиця 1.6. Визначення терміну «резерв сумнівних боргів» в літературних джерелах

Питання щодо обліку розрахунків з дебіторами, сумівної та безнадійної заборгованості, формування резерву сумнівних боргів, розглянуті в навчально-практичній літературі, представлено в табл.1.7.

Таблиця 1.7 Питання щодо обліку розрахунків з дебіторами, формування резерву сумнівних боргів розглянуті в навчально-практичній літературі

П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [9] визначає дебіторську заборгованість як суму заборгованості дебіторів на певну дату. В окрему групу виділяється поточна заборгованість, яка є фінансовим активом, до якої не належить придбана заборгованість та призначена для продажу.

За П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» [10] дебіторська заборгованість є одним із видів фінансових активів і визначається як контракт, що надає право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства.

Здійснимо дослідження за П(С)БО 10 і П(С)БО 13, яка дебіторська заборгованість є фінансовим активом.

За п.6 П(С)БО 13 фінансові активи включають грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

За п.7 П(С)БО 10 поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

У п.9 П(С)БО 10 зазначено, що класифікацію дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги (для визначення резерву сумнівних боргів, вирахування якого дає змогу включити її до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю) здійснюють групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Отже, цим стандартом передбачено формування резерву сумнівних боргів лише для дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги.

Підтвердження викладеного вище знаходимо у п.11 П(С)БО 10: «у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійну дебіторську заборгованість за товари, роботи і послуги списують з активів на інші операційні витрати» [9].

Зі стандарту С)БО 13 випливає, що суму виданих авансів і позик слід також враховувати при формуванні резерву сумнівних боргів.

С. Голов, В. Костюченко, І. Кравченко та Г. Ямборко дотримуються погляду, що дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом, треба оцінювати на дату балансу за вимогами П(С)БО 13 [25]. Але у П(С)БО 13 не передбачено оцінки дебіторської заборгованості, що є фінансовим активом на дату балансу, за чистою реалізаційною вартістю, як це вимагає П(С)БО 10.

Далі автори все-таки пропонують формувати резерв сумнівних боргів тільки для дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги. У зв'язку з цим виникають два взаємопов'язані запитання: яку саме дебіторську заборгованість слід відносити до фінансових активів і як її оцінювати на дату балансу ?

Проведене дослідження дає змогу стверджувати, що за вимогами П(С)БО 10 і П(С)БО 13 до дебіторської заборгованості, яка на дату балансу оцінюється за чистою реалізаційною вартістю, відносять таку, що виникає внаслідок відвантаження продукції, товарів, робіт, послуг, виплати авансів та надання позик.

Унаслідок виплати грошових коштів у підприємства не виникають доходи, тому, на наш погляд, формувати резерв сумнівних боргів за виданими авансами і позиками, який відноситься на витрати, необгрунтовано. Адже він (резерв) формується для забезпечення відповідності доходів і витрат. Крім того, підприємство має додаткові важелі впливу на вимогу повернення виплачених сум: утримання із заробітної плати працівників, накладення штрафних санкцій (за авансами, виданими підзвітним особам) тощо.

Низка дослідників, серед яких Ф. Бутинець, С. Грей, Б. Нідлз, Р. Ентоні, Дж. Ріс, дотримуються погляду, що резерв сумнівних боргів формується тільки за дебіторською заборгованістю за товари, роботи і послуги.

За балансом (п.27 П(С)БО 2) суму визначеного резерву сумнівних боргів вираховують тільки з дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Ми повністю погоджуємося з вимогами П(С)БО 2 [7] та з названими вище авторами щодо доцільності нарахування резерву сумнівних боргів лише за дебіторською заборгованістю за відвантажені товари. Роботи і послуги та необхідністю її оцінки на дату балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Питання вибору методу формування резерву сумнівних боргів є дискусійним, хоча в ідеалі його сума, розрахована за один період, має бути однаковою.

Д. Кізо, Дж. Вейгант, Т. Уорфілд дотримуються погляду, що методи, які грунтуються на дослідженні дебіторської заборгованості за балансом, дають змогу здійснити її найточнішу оцінку. Крім того, вони вважають, що за допомогою методу звіту про прибутки і збитки можна досягти відповідності між доходами і витратами.

За Е. Хендріксеном і М. Ван Бредом оцінка резерву буде більш точною, якщо вона грунтується на даних про строки протермінування платежів на дату складання балансу і ймовірних прогнозах погашення заборгованості. Збитки від списання безнадійних боргів, які зменшують доходи, зіставлені із доходами поточного періоду, будуть точнішими, якщо вони будуть визначені за допомогою розрахункових відсотків частки доходів звітного періоду [58]

Огляд спеціальної літератури облікової тематики, яка використання при дослідженні питання формування та обліку резервів сумнівних боргів, наведена в табл.1.8.

Таблиця 1.8

Огляд літературних джерел з обліку резервів сумнівних боргів

Питання, які розглядались в періодичних виданнях щодо створення та обліку резервів сумнівних боргів, наведено в табл.1.9.

Таблиця 1.9

Питання, які розглядалися в періодичних виданнях щодо створення та обліку резервів сумнівних боргів

Крім Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та національних П(С)БО відображення господарських операцій підприємств здійснюється відповідно правового поля їх дії. А це означає, що в своїй діяльності (в тому числі з приводу виникнення дебіторської, відновлення сумнівної та повернення безнадійної заборгованостей) підприємствам необхідно зважати на вимоги Цивільного кодексу України, Закону України про оподаткування прибутку підприємства, Закону України про ПДВ, Закону України про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом. Національними П(С)БО не прийнятий точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівною і безнадійною. Крім того відсутній також законодавчий дозвіл визначення таких заборгованостей безпосередньо підприємством. Більшість бухгалтерів підприємств використовують критерії визначені в законі України про банкрутство. Основним критерієм, визначеним вказаним законом, є тримісячний термін несплати - як базове визначення неплатоспроможності. Реальна неплатоспроможність суб'єкта господарської діяльності визначається шляхом провадження судових процедур. Фактично визнання дебіторської заборгованості безнадійною відбувається при надходженні повідомлення про визнання боржника банкрутом.

Законом України про оподаткування прибутку підприємства [4] не надано визначення дебіторської заборгованості, але надані ознаки визнання її безнадійною.

Огляд нормативної бази, що використана при написанні курсової роботи наведено в табл.1.10.

резерв сумнівний борг дебіторський заборгованісь

Таблиця 1.10 Нормативні акти, які регулюють питання розрахунків з дебіторами та створення резерву сумнівних боргів

При оцінці дебіторської заборгованості повинен дотримуватись принцип обачності, згідно з яким сума оцінки активів і доходів підприємства не повинна бути завищена.

Вважаємо за доцільне включити в П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” ще один метод оцінки дебіторської заборгованості на основі комплексного підходу, що грунтується на коригуванні первісної вартості дебіторської заборгованості виходячи з коефіцієнта часу. Запропонований коефіцієнт дає змогу оцінити дебіторську заборгованість суб'єкта в теперішній момент з урахуванням зростання вартості за часом і зміною загальної купівельної спроможності грошових коштів.

Використання в бухгалтерському обліку комплексної оцінки дебіторської заборгованості сприятиме створенню якісної інформаційної бази для проведення всебічного аналізу стану розрахунків з дебіторами на поточний момент, а також буде раціональною при проведенні діагностики про стан розроблених заходів для фінансового оздоровлення суб'єкта, що зумовлено можливістю спрогнозувати напрям та обсяги поточних і майбутніх грошових потоків підприємства.

Ще одним актуальним питанням при вивченні нормативної бази оборотних активів є вдосконалення обліку безнадійної заборгованості. Згідно з п.4 П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” сумнівною є заборговність, по якій у підприємства існує невпевненість у її погашенні боржником. На нашу думку, таке трактування є досить „розпливчастим” і не зовсім зрозумілим. На нашу думку, сумнівною слід визнавати дебіторську заборгованість підприємства, яка не погашена в строки, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями або по якій було порушено провадження у справі про банкрутство. Зазначимо, що Планом рахунків за дебетом рахунку 38 „Резерв сумнівних боргів” відображується списання не безнадійної, а сумнівної заборгованості, що можна вважати явною опискою авторів Плану рахунків, оскільки п.11 П(С)БО 10 чітко і однозначно вказує на списання із складу активів безнадійної заборгованості. І ніде в П(С)БО не згадується, що може списуватися сумнівна заборгованість. Тому поки сумнівна заборгованість не перетвориться на безнадійну, списувати її з балансу не можна.

Для обліку резерву сумнівних боргів призначено рахунок 38 „Резерв сумнівних боргів”, назва якого, як стверджують деякі автори, є застарілою. Наприклад, у російському обліку є таке поняття, як „фонд ризику для погашення сумнівних боргів”. Пропонуємо внести такі зміни до П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”: Рахунок 38 назвати „Коригування на сумнівні борги”. За дебетом рахунку 38 відображувати списання не безнадійної, а сумнівної заборгованості.

1.4 Формування облікової політики

Досвід країн з розвиненими ринковими відносинами свідчить про те, що важливою складовою загального механізму управління господарською діяльністю підприємств є уміло сформована облікова політика. Облікова політика визначає ідеологію економіки підприємства на тривалий період, сприяє посиленню обліково-аналітичних функцій в управлінні підприємством, дає змогу оперативно реагувати на зміни, що відбуваються у виробничому процесі, ефективно пристосовувати виробничу систему до умов зовнішнього середовища, знизити економічний ризик і добитися успіхів в конкурентній боротьбі.

Будучи елементом системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, облікова політика поєднує державне регулювання і певну самостійність підприємства з питань бухгалтерського обліку. Водночас ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежено державною регламентацією бухгалтерського обліку, яка передбачає методики та облікові процедури, серед яких припустимі альтернативні варіанти. Свобода підприємства полягає у можливості вибору конкретних способів оцінки, калькулювання, переліку бухгалтерських рахунків тощо.

При формуванні облікової політики передбачається, що:

* активи і зобов'язання кожного підприємства, що розглядається як юридична особа, існують відокремлено від активів та зобов'язань як його власників, так і сторонніх цьому підприємству осіб, у зв'язку з чим майно і зобов'язання власників та інших господарюючих суб'єктів не повинне відображатися у фінансовій звітності такого підприємства (принцип автономності або майнової відокремленості);

* діяльність підприємства триватиме в подальшому, і саме виходячи з цього припущення оцінюються активи та зобов'язання підприємства, тобто в підприємства відсутні наміри ліквідації або суттєвого скорочення діяльності (принцип безперервності діяльності);

* прийнята підприємством облікова політика застосовується постійно (від одного звітного року до іншого) (принцип послідовності застосування облікової політики). Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і має бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності;

* діяльність підприємства для цілей складання фінансової звітності розподіляється на певні періоди часу (принцип періодичності).

Облікова політика як інструмент організації бухгалтерського обліку повинна забезпечувати взаємозв'язок методичної, технологічної, технічної і організаційної складових організації бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей діяльності підприємства. Особливого значення облікова політика набуває для великих за розмірами підприємств зі значними обсягами та інтенсивністю надходження до управлінського персоналу бухгалтерської інформації, необхідної для оперативного управління підприємством. Останнє вимагає отримання детальної інформації, яка не обмежується інформацією, що міститься в показниках фінансової звітності. Для задоволення внутрішніх потреб і надання додаткової інформації власнику підприємства, керівництву, інвесторам може передбачатися побудова аналітичного обліку та форм внутрішньої звітності таким чином, щоб забезпечити управління підприємством на підставі даних бухгалтерського обліку [24, с.29].

Об'єктом облікової політики підприємства є будь-яка норма або позиція підприємства з організації і ведення бухгалтерського обліку щодо якої передбачено альтернативні варіанти. Елемент облікової політики підприємства ? це методичні прийоми та способи, які обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяльності підприємства (табл. 1.11)

Процес формування облікової політики трудомісткий і вимагає бачення перспектив розвитку підприємства, а також відповідального й професійного підходу.

Таблиця 1.11 Об'єкти та елементи облікової політики підприємства

Організовує бухгалтерський облік і «бачить» все з висоти діяльності підприємства саме головний бухгалтер. Однак, помилково вважати, що суто віг формує облікову політику. Разом з керівником підприємства головний бухгалтер бере участь у формуванні облікової політики на завершальному етапі. Цьому передує формування облікової політики вузькими спеціалістами з окремих ділянок бухгалтерського обліку. Необхідним є детальне вивчення і врахування всіх факторів, які можуть вплинути на вибір певного елемента облікової політики.

Узагальнення методичних підходів науковців і фахівців-практиків дає можливість запропонувати такі етапи формування облікової політики та їх зміст.

1. Організаційний етап:

* прийняття рішення власником щодо створення виконавчого органу, складу, суб'єктів управління та формування розпорядчого документа про облікову політику;

* закріплення функцій, обов'язків і повноважень за фахівцями виконавчого органу;

* встановлення порядку взаємодії між виконавчим органом і службами, посадовими особами на одному рівні і між рівнями управління і обліку у виробничій системі;

* визначення служб і посадових осіб, відповідальних за облік, якісне і своєчасне складання та подання фінансової звітсності, а також осіб, які мають право підпису первинних документів;

* установлення відповідальності за порушення облікової політики підприємства тощо.

2. Підготовчий етап.

* аналіз засновницьких документів, визначення стадії життєвого циклу бізнесу, основних напрямів господарської діяльності, тактичних та стратегічних цілей підприємства;

* виділення центрів фінансової відповідальності, фінансового управління, місць виникнення витрат та основних їх видів;

* визначення об'єктів обліку, вивчення та оцінка стану бухгалтерського обліку цих об'єктів;

* встановлення предмета облікової політики для конкретних умов підприємства відповідно до сукупності об'єктів обліку (фактів господарської діяльності).

3. Визначення зовнішніх умов, явищ і процесів, які впливають на розробку облікової політики:

* виявлення сукупності чинників зовнішнього середовища, які можуть значно вплинути на господарські процеси та розробку облікової політики (зміни чинних норм законодавства з господарських відносин та бухгалтерського обліку, тенденції розвитку економіки, політична та соціальна стабільність тощо).

4. Формування чинників внутрішнього середовища, які визначають облікову політику:

* виявлення сукупності чинників внутрішнього середовища, які безпосередньо впливають на формування облікової політики виробничої системи (стратегія фінансово-господарського розвитку, виробничий потенціал та рівень його використання, інвестиційна політика, зміни в діяльності виробничої системи та галузі тощо).

5. Вибір елементів облікової політики за об'єктами, визначеними на попередніх етапах:

* визначення критеріїв, якісних і кількісних показників, аналіз та оцінка впливу зовнішніх та внутрішніх чинників на об'єкти обліку;

* визначення порогу суттєвості щодо окремих чинників і об'єктів обліку та вибір із альтернативних варіантів конкретних способів ведення обліку;

* відбір потенційно придатних для застосування на підприємстві методів ведення бухгалтерського обліку відповідно до прийнятих чинників;

* визначення порядку ведення управлінського обліку та видів бюджетів, які застосовуватимуться на підприємстві;

* встановлення нормативних кількісних і якісних показників, перевірка по кожному об'єкту відповідних облікових показників;

* вибір форми ведення обліку (журнально-ордерна, меморіально-ордерна, комбінована);

* прийняття робочого Плану рахунків бухгалтерського обліку.

6. Інформаційне забезпечення процесу формування облікової політики:

* розробка схеми складу та поділу інформації в системі бухгалтерського обліку з виділенням у ній методологічних рівнів обліку відповідно до визначеної структури виробничої системи і характеру відносин між членами виробничого об'єднання;

* визначення порядку фіксації кількісних і якісних характеристик об'єктів обліку та відхилень від нормативних показників;

* розробка первинних облвкових документів, необхідних для накопичення та узагальнення інформації за центрами прийняття рішень;

* установлення порядку накопичення, систематизації, узагальнення й технології обробки облікової інформації;

* визначення порядку комп'ютеризованого ведення бухгалтерського обліку;

* побудова структури комп'ютерних баз даних;

* визначення правил документообороту, зберігання документів і облікових регістрів.

7. Заключний етап:

* оформлення та затвердження базисного на час діяльності підприємства розпорядчого документа (положення, стандарту підприємства) про облікову політику;

* встановлення порядку складання розпорядчого документа (наказу) про облікову політику підприємства та її змін на початок нового звітного року;

* визначення процедур складання та подання річної фінансової звітності;

* впровадження облікової політики, контроль за її дотриманням, виявлення недоліків та внесення змін до базисного розпорядчого документа.

Необхідно звернути увагу на неможливість досконалої обробки та підготовки інформації для прийняття управлінських рішень без впровадження на кожному підприємстві політики управлінського обліку. Цю політику необхідно регламентувати документом «Наказ про політику управлінського обліку на підприємстві», який включатиме такі розділи: управлінський облік активів, управлінський облік власного капіталу та управлінський облік зобов'язань. Формування вимог до управлінського обліку дебіторської заборгованості відображатиметься у підрозділі запропонованого наказу як управлінський облік оборотних активів підприємства.

РОЗДІЛ 2 ОРГАНІЗАЦІЯ СТВОРЕННЯ ТА ОБЛІКУ РЕЗЕРВІВ СУМНІВНИХ БОРГІВ НА ВАТ «ГОРОДЕНКІВСЬКИЙ СИРЗАВОД»

2.1 Економічна характеристика діяльності та загальні аспекти організації обліку на ВАТ «Городенківський сирзавод»

Городенкiвський сирзавод був створений на базi колишнього спиртзаводу в 1964 роцi. Спочатку на заводi випускали тiльки масло, морозиво, пiсний сир, молоко, сметану. З серпня 1976 року завод входить в склад Iвано-Франкiвського виробничого об'єднання молочної промисловостi. Налагоджено випуск твердих сирiв та цiльномолочної продукцiї. 30 жовтня 1982 по проекту Одеського фiлiалу Укргiпромясмолпрому було завершено будiвництво нового сирзаводу. Цього ж року завод був прийнятий в експлуатацiю.

В березнi 1995 р. вiдповiдно з рiшенням Городенкiвської районної Ради
народних депутатiв було дозволено приватизацiю пiдприємства, яка завершилася в травнi 1997 р. Пiдприємство стало вiдкритим акцiонерним товариством.

Основною метою діяльності досліджуваного підприємства є виготовлення продукції найвищої якості за традиційними та сучасними технологіями, яка б відповідала запитам та очікуванням споживачів, розвиток комерційних зв'язків з підприємствами виробниками та постачальниками, одержання прибутку.

ВАТ «Городенківський сирзавод» -- підприємство компанії «Молочний Альянс» (додаток Д). Сьогодні підприємство добре відоме сирами, що випускаються під ТМ «Здорово!». Сири «Здорово!» завжди якісні, смачні та привабливі, і тому користуються незмінним попитом як в Україні, так і за кордоном.

Завод неодноразово визнавали кращим на обласних ярмарках, і він гідно репрезентував Прикарпаття на вітчизняних і міжнародних виставках. Асортимент продукції налічує сорок видів, а якість і фасування виробів досягли рівнів міжнародних стандартів. За останні два роки асортимент був доповнений такими видами продукції, як десерт сирковий, паста закусочна, солодкий сирок, сиркова маса. Спеціалістами заводу постійно проводиться робота над покращенням якості сирів твердих, виробництвом сирів фасованих. Процес дозрівання сирів і реалізація їх проводиться в плівці, що дало можливість експортувати сири за межі України.

Підприємство має свій юридичний статус. ВАТ «Городенківський сирзавод» є корпорацією. Її власниками визнаються акціонери, які мають обмежену відповідальність у межах свого внеску в акціонерний капітал корпорації. Прибуток, який отримує корпорація, належить її акціонерам. У прибутку виокремлюють дві частини: одна частина розподіляється серед акціонерів у вигляді дивідендів, друга - це нерозподілений прибуток, що використовується на реінвестування. Функції власності та контролю поділено між акціонерами - власниками акцій - і менеджерами.

Виконавчим органом ВАТ „Городенківський сирзавод” є правління, яке вирішує всі питання діяльності товариства, крім тих, які входять до виняткової компетенції загальних зборів та спостережної ради. Правління підзвітне загальним зборам акціонерів і спостережній раді та організує виконання їх рішень. Роботою правління керує голова правління, якого призначають чи обирають у відповідності із Статутом (додаток Е).

Організаційно-правова структура ВАТ «Городенківський сирзавод» наведена в додатку А. Виробнича структура заводу наведена в додатку Б.

Служба маркетингу і реалізації продукції була виділена в окремий підрозділ у 1999 році. Зміст стратегій ВАТ „Городенківський сирзавод” наступний: “Слідуючи технологічному прогресу і вдосконалюючи роботу кожного відділу, забезпечити зменшення енергетичних затрат в структурі собівартості продукції, розширити ринки збуту продукції на 1-3% щорічно, заключити нові договори і цим самим збільшити кількість продажу при високому рівні організаційної культури”.

Основні завдання маркетингової служби:

- посилення роботи зі споживачем, маркетингові дослідження;

- поступове оновлення та модернізація виробничих потужностей;

- розширення ринків збуту продукції.

В додатку В зображено основні шляхи каналів збуту продукції на досліджуваному підприємстві.

Техніко-економічна характеристика господарської діяльності досліджуваного підприємства наведена в табл.2.1. (додатки К, Л, Н П, Р,С)

Таблиця 2.1 Основні техніко-економічні показники діяльності ВАТ „Городенківський сирзавод” за 2007-2009 рр.

Дані табл. 2.1 вказують на підвищення ефективності управління ВАТ «Городенківський сирзавод» за 2009 рік в порівнянні з 2007-2008 рр., про що свідчить збільшення чистого прибутку на 2108,6 тис. грн. або 410%. Відмітимо позитивне співвідношення темпів приросту чистого доходу та собівартості продукції, які дорівнюють відповідно 54,9% та 44,9%.

Аналізуючи динаміку обсягів реалізації продукції за три останні роки діяльності підприємства можна побачити, що її зростання забезпечувалося за рахунок інтенсифікації виробництва та кращого використання трудових ресурсів.

За звітний період спостерігаємо збільшення середньорічної вартості основних засобів на 1090,4 тис.грн. або 10,4%, це призвело до збільшення обсягу реалізації продукції на 14271,8 тис.грн. або 54,9%.

Узагальнюючими показниками використання основних засобів є фондовіддача. Підвищення фондовіддачі на досліджуваному підприємстві означає, що при менших витратах підприємство досягає кращих результатів. За рахунок зростання на 10,4% основних фондів підприємство забезпечило приріст обсягу продажу на 54,9%. Зростання фондовіддачі спричинене тим, що значна частина основних фондів відразу освоюється і вводиться в експлуатацію.

Дані табл. 2.1 свідчать про те, що зростання фондовіддачі на 40,0% відбулося в результаті зростання продуктивності праці на 40,0%. Ці дані свідчать про ефективне використання трудових ресурсів. Інтенсивність використання основних фондів підвищується внаслідок технологічного вдосконалення виробництва та організації праці, виробництва і управління, а також підвищення кваліфікації та професійної майстерності працівників.

Вихідним моментом для оцінювання і прийняття рішень у галузі кадрового потенціалу є аналіз забезпеченості підприємства трудовими ресурсами й ефективності їх використання. Як свідчать дані табл. 2.1 зростання чисельності на 27 чол. у 2008 р. призвело до збільшення обсягу реалізації на 9847,0 тис.грн. або 61,1%; у 2009 році зростання чисельності працівників склало 14 чол., це призвело до збільшення обсягу реалізації на 14271,8 тис.грн. або 54,9%. На таку зміну чисельності у 2009 р. вплинули також фактори: вдосконалення матеріального і морального стимулювання; вдосконалення умов праці. Ефективність використання трудових ресурсів відображається у показниках продуктивності праці. На ВАТ «Городенківський сирзавод» спостерігається збільшення продуктивності праці на 40,4% у 2008 р, та 45,4% у 2009 р.

Дані розрахунків свідчать про зростання рентабельності підприємства за звітний 2009 р. на 250%.

Наявність дебіторської заборгованості характеризує стан розрахункової дисципліни і серйозно впливає на стійкість фінансового стану підприємства.

Проаналізуємо стан розрахунків з дебіторами за термінами оплати рахунків покупцями на ВАТ «Городенківський сирзавод» (табл.2.2). Для аналізу дебіторської заборгованості, крім балансу, використано матеріали первинного й аналітичного бухгалтерського обліку.

Таблиця 2.2Стан дебіторської заборгованості за термінами її утворення на ВАТ «Городенківський сирзавод» за 2009 рік

Аналіз даних табл.2.2. свідчить про покращення стану розрахунків з покупцями і замовниками. Загальна сума несплачених покупцями рахунків зменшилась на 116 тис.грн. (5,7%)., при цьому сума простроченої заборгованості зменшилась на 148 тис.грн. (26,9%) а сума нереальної до стягнення (сумнівної) заборгованості зменшилась на 4 тис.грн. (33,2%). Тенденція зменшення сумнівної заборгованості свідчить про підвищення ліквідності балансу і покращення фінансового стану підприємства.

Працівник, що займається управлінням дебіторської заборгованості, має зосередити увагу на найдавніших боргах і приділити більше уваги великим сумам заборгованості.

Встановлення структури апарату бухгалтерії, яка якнайбільше відповідала б конкретним умовам роботи підприємства, правильна розстановка кадрів на окремих ділянках облікового процесу є важливою передумовою раціональної організації облікового процесу на підприємстві.

На ВАТ «Городенківський сирзавод» організовано окремий структурний підрозділ бухгалтерії з п'ятнадцяти чоловік на чолі з головним бухгалтером. На бухгалтерію підприємства покладаються три основні функції: облікова, контрольна, аналітична.

Головний бухгалтер ВАТ «Городенківський сирзавод» забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних принципів бухгалтерського обліку; забезпечує складання та подання в установлені строки фінансової звітності; організовує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій. У зв'язку з численними і постійними змінами в нормативно-правових актах, головний бухгалтер підприємства повинен слідкувати і впроваджувати ці зміни на підприємстві, має знати та використовувати у професійній діяльності спеціальні професійні знання та навички. Одним із найважливіших документів, що визначають правильність організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, є облікова політика.

Облікова політика ВАТ «Городенківський сирзавод» являє собою сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання й подання фінансової звітності. Цей наказ затверджений керівництвом підприємства (додаток Ж).

У даному наказі зазначено, що резерв сумнівних боргів на підприємстві створюється методом визначення коефіцієнта сумнівності на основі платоспроможності окремих дебіторів.

Товариство здійснює фінансовий (бухгалтерський), податковий, статистичний та інший облік відповідного до чинного законодавства України. Підприємство надає державним органам інформацію, необхідну для оподаткування і ведення загальнодержавної системи збору і обробки економічної інформації у порядку, встановленому чинним законодавством.

Організація бухгалтерського обліку на ВАТ «Городенківський сирзавод» - це система методів, способів та заходів, які забезпечують оптимальне функціонування такого обліку та подальший його розвиток. Така організація полягає в цілеспрямованому впорядкуванні й удосконаленні механізму, структури та процесів бухгалтерського обліку, означає організацію цієї системи та організацію функціонування її в часі та просторі.

Повне поєднання хронологічного та синтетичного обліку, відповідні форми зв'язку між обліковими регістрами, спосіб і техніка облікових записів все це визначає форму ведення бухгалтерського обліку. Форма бухгалтерського обліку на ВАТ «Городенківський сирзавод» забезпечує:

щоденний облік у хронологічному та систематичному порядку всіх здійснюваних господарських операцій;

максимальну економність витрат на проведення бухгалтерського обліку;

найбільш раціональний розподіл між обліковими працівниками комплексу облікових робіт;

оперативне одержання відомостей про діяльність підприємства;

широке використання технічних засобів;

забезпечення функцій інформаційної системи.

Схема організації бухгалтерського обліку розрахунків з покупцями та замовниками на досліджуваному підприємстві наведена на рис.2.1.

/

/

Рис. 2.1 Схема організації бухгалтерського обліку розрахунків з покупцями і замовниками на ВАТ «Городенківський сирзавод»

2.2 Документування розрахунків з покупцями та замовниками

Особливістю бухгалтерського обліку є суцільне і безперервне спостереження за всіма господарськими операціями, що здійснюються на підприємстві.

Для забезпечення такого спостереження кожну господарську операцію оформляють відповідним документом. Документи використовують при аналізі господарської діяльності, для фінансового контролю, аудиту і документальних ревізій.

Фінансовий облік дебіторської заборгованості в системі управління підприємством повинен здійснюватись з моменту підписання договору, де зазначаються суть та умови угоди, обов'язки сторін щодо виконання умов домовленості та відповідальність сторін у разі порушення таких зобов'язань.

Визначення поняття договору та види договорів здійснено у Цивільному кодексі України.

Стаття 626 ЦКУ трактує поняття договір як домовленість двох або більше сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.

Види договорів, які є підставою для інформування відповідальних осбі щодо розрахунку з дебіторами, описано в Цивільному кодексі України.

Умовно такі договори можна поділити на групи (рис.2.2).

/

/

Рис. 2.2 Класифікація договорів відповідно до вимог Цивільного кодексу України

Крім ЦКУ, питання договірних зобов'язань регламентує Господарський кодекс України. Відповідно до вимог ГКУ (ст.179), господарсько-договірні зобов'язання визначаються як «майново-господарські зобов'язання, які виникають між суб'єктами господарювання на підставі господарських договорів [2]. Договір вважається укладеним за умови його підписання угоди або, крім того, завірення його підписом нотаріуса.

Юридичне засвідчення співпраці договірними засадами не оформлюється бухгалтерськими записами і не фігурує в облікових регістрах, але відноситься до етапу первинного обліку, оскільки договір містить відомості про господарську операцію, а також є письмовим свідоцтвом, яке фіксує та підтверджує господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Бухгалтерські записи формуються в момент переходу права власності на товари (роботи, послуги), підставою для здійснення яких є первинні документи.

Первинні документи складаються під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення. Впорядкування облікової інформації, відображеної у первинних документах, здійснюється в облікових регістрах. Первинні джерела інформаційного забезпечення обліку дебіторської заборгованості відображені у табл.2.3.

Таблиця 2.3 Первинні документи обліку дебіторської заборгованості

Рух первинних документів як складових системи інформаційного забезпечення фінансового обліку дебіторської заборгованості на підприємстві регулюється шляхом створення графіка документообороту.

Документообіг ? це рух первинних документів на підприємстві, а саме створення або одержання від інших підприємств, установ, прийняття до обліку, обробка і передача в архів. Завдання правильної організації документообігу полягає у тому, щоб прискорити рух документів. На кожному робочому місці документ повинен знаходитися мінімальний строк і проходити якомога менше інстанцій. Прискорення документообігу покращує якість облікової інформації і забезпечує достовірність показників господарсько-фінансової діяльності.

Для забезпечення рівномірного руху документів без затримок і накопичення на окремих місцях по кожному виду документів розробляють графік документообігу, в якому передбачається послідовність проходження документів, робота, що виконується кожною ланкою, вказуються конкретні виконавці, відповідальні за дотримання встановленого порядку і строків оформлення та опрацювання документів. Графік документообігу на підприємстві оформляють у вигляді схеми або переліку робіт зі створення, перевірки й обробки документів, виконуваних кожним підрозділом підприємства, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку і строків виконання робіт.

Документуванням господарських операцій займаються не лише працівники бухгалтерії, але й в першу чергу ті, хто здійснює господарські операції і дає доручення або дозвіл на їх проведення. Для цього кожному виконавцю видають витяг із графіка документообігу, в якому наводять перелік первинних документів, які відносять до функціональних обов'язків даного співробітника, строки їх подання і підрозділи підприємства, в які їх передають, строки і порядок подання первинних документів.

Чітка система документообігу прискорює оформлення і проходження документів, підвищує відповідальність працівників всіх рівнів, що мають справу з документами, за своєчасність їх складання, використання й опрацювання.

Сформований графік документообороту можна вважати початком управлінського обліку в системі інформаційного забезпечення обліку дебіторської заборгованості, оскільки його створення відбувається всіма центрами відповідальності підприємства, а узгодження та підписання на адміністративному рівні - керівником підприємства.

Управлінський облік дебіторської заборгованості є складовою системи обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством.

На ВАТ «Гроденківський сирзавод» проводиться контроль за відвантаженням товарів, виписування рахунків та відправка їх покупцю, складання картотеки дебіторів. У системі управління цим процесом на підприємстві ведеться база даних за кожним дебітором, встановлюються строки погашення дебіторської заборгованості за схемою, представленою в табл.2.4.

Таблиця 2.4 Перелік підприємств-дебіторів станом на _____ рік

Інформація табл.2.4. дозволяє розподілити підприємства-дебітори за групами, до яких можна було б застосувати однакові заходи та методи.

Обов'язковою умовою ефективного управління дебіторською заборгованістю на ВАТ «Городенківський сирзавод» є контроль за фінансовим станом дебітора, який має на меті визначити існуючий стан дебітора, наявні та потенційні проблеми й можливість боржника погасити заборгованість. Дана інформація дає можливість прискорити процес розрахунків.

На підприємстві значна увага приділяється управлінню інкасації дебіторської заборгованості. Для цього складається графік роботи з дебіторами. Бажано, щоб заходи проводилися сумісно з дебіторами (табл.2.5).

Таблиця 2.5 Етапи процесу погашення заборгованості

На підприємстві також проводиться оцінка необхідності та можливості використання інструментів досудового погашення заборгованості. Врегулювання досудових формальностей здійснюється за допомогою претензій, що є документом, який підтверджує вжиття підприємством-кредитором заходів досудового врегулювання суперечки. Господарський кодекс України значно обмежив коло випадків, при якому досудове врегулювання суперечок є обов'язковим.

Для прискорення переведення дебіторської заборгованості в інші форми оборотних активів на ВАТ «Горденківський сирзавод» впроваджуються наступні заходи (табл.2.6).

Таблиця 2.6 Заходи з погашення заборгованості

Таким чином, для ефективного управління станом дебіторської заборгованості потрібно контролювати стан розрахунків з покупцями і замовниками за відтермінованою (простроченою) заборгованістю.

2.3 Організація синтетичного та аналітичного обліку резервів сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів - рахунок бухгалтерського обліку резервів, що створюються на покриття поточної заборгованості покупців і замовників, яка, ймовірно, не буде погашена у майбутньому.

Облік резервів по сумнівній дебіторській заборгованості, щодо якої є ризик неповернення, ведеться на рахунку 38 'Резерв сумнівних боргів'. Рахунок цей контрактивний. По кредиту рахунку 38 'Резерв сумнівних боргів' відображається створення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку витрат, по дебету - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості. Оскільки сума нарахованого резерву є оціночною і може таким чином перевищувати дійсну в ній потребу, то зменшення резерву в таких випадках проводиться по дебету рахунку 38 у кореспонденції з рахунками обліку доходів.

Для розрахунку резерву сумнівних боргів на ВАТ «Городенківський сирзавод» використовується облікова бухгалтерська інформація по рахунку 36 'Розрахунки з покупцями і замовниками' про суми поточної та безнадійної дебіторської заборгованості. До аналізу, оцінки поточної дебіторської заборгованості з метою групування її за строками непогашення та розрахунку резерву сумнівних боргів залучаються декілька служб підприємства: в першу чергу, юридичний відділ, бухгалтерія та планово-економічний відділ. Висновки про створення резерву сумнівних боргів робляться на підставі результатів інвентаризації дебіторської заборгованості, яка була проведена відповідними спеціалістами.

Інвентаризація дебіторської заборгованості полягає у виявленні за відповідними документами її залишків і ретельній перевірці обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунку. Члени інвентаризаційної комісії встановлюють терміни виникнення дебіторської заборгованості, її реальність, осіб, винних у пропущенні термінів позовної давності, перевіряють вжиті заходи зі стягнення заборгованості. Перед початком інвентаризації підприємство усім дебіторам передає виписки про їх заборгованість, що пред'являються інвентаризаційній комісії для підтвердження реальності заборгованості. Підприємства-дебітори зобов'язані протягом десяти днів від дня отримання виписок підтвердити заборгованість або надати свої заперечення. Особливу увагу інвентаризаційна комісія приділяє перевірці дат виникнення і строків погашення дебіторської заборгованості, простроченій заборгованості, а також оцінці дебіторської заборгованості.

Управлінським рішенням обирається метод розрахунку резерву сумнівних боргів. Відповідно Наказу про облікову політику по підприємству, цей розрахунок здійснюється, виходячи з оцінки платоспроможності окремих дебіторів. Згідно цього методу, підприємство аналізує стан дебіторської заборгованості окремо по кожному контрагенту. Якщо дебітор протягом тривалого періоду не сплачував за продукцію, то підприємство приймає рішення, що на суму його заборгованості слід збільшити резерв сумнівних боргів.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У випадку недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Після списання безнадійної дебіторської заборгованості підприємство зобов'язане враховувати її суму на забалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Для обліку сум списаної заборгованості застосовується субрахунок 071 'Списана дебіторська заборгованість' забалансового рахунка 07 'Списані активи'.

Кореспонденцію рахунків з обліку резервів сумнівних боргів на ВАТ «Городенківський сирзавод» наведено в табл.2.7 (додатки Ф, Х, Ц).

Таблиця 2.7 Кореспонденція рахунків з обліку резервів сумнівних боргів на ВАТ «Городенківський сирзавод» за вересень 2009 р

Якщо протягом трьох років заборгованість не буде відшкодована боржником, слід остаточно списати суму із забалансового рахунка.

Аналітичний облік на рахунку 38 'Резерв сумнівних боргів' ведеться в розрізі боржників.

Формування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку жодним чином не впливає на податковий облік. Втім визнання заборгованості безнадійною повинно відображатися в податковому обліку з урахуванням встановлених правил. Відповідно до Закону про оподаткування прибутку підприємств безнадійна заборгованість відповідає будь-якій з таких ознак:

* заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;

* прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;

* заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна:

- фізичної особи, на яке відповідно до закону може бути спрямовано стягнення;

- фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності);

* заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;

* заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

* прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Як бачимо, загальні умови визнання заборгованості в цілому збігаються з умовами, передбаченими Законом про прибуток, але в цьому Законі вони описані більш детально. Отже, можливі варіанти, за яких заборгованість в бухгалтерському обліку буде визнана безнадійною, але в податковому обліку цього не відбудеться (не буде виконана одна з наведених вище умов). Таким чином, правила визнання заборгованості безнадійною в бухгалтерському та в податковому обліку є різними.

Втім зауважимо, що правила визнання заборгованості безнадійною в податковому обліку більш складні, ніж у бухгалтерському, тому можна сказати, що за умови виконання умов Закону про прибуток безнадійна заборгованість може бути списана одночасно як в податковому обліку (з відповідним коригуванням показників податкового обліку в декларації), так і в бухгалтерському.

2.4 Узагальнення інформації про резерви сумнівних боргів у фінансовій звітності підприємства

Для узагальнення господарських операцій, відображених на рахунках, з метою отримання інформації про наявність і зміни ресурсів підприємства та джерел їх, а також для перевірки правильності облікових записів і складання якісної звітності дані поточного бухгалтерського обліку за звітний період необхідно узагальнювати. Оборотні відомості по аналітичних рахунках є способом узагальнення даних аналітичного обліку з метою перевірки правильності облікових записів і одержання інформації, необхідної для оперативного керівництва. Обліковими регістрами за рахунками 36, 38 є журнал 3 та відомість 3.1 в якій дані представлені в аналітичному розрізі.

Дебіторська заборгованість відображається в усіх формах звітності.

У фінансовій звітності за статтею балансу 'Первісна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги' (р. 161) відображується дебетовий залишок за рахунком 36 'Розрахунки з покупцями та замовниками', за статтею 'Резерв сумнівних боргів' (р. 162) - кредитовий залишок за рахунком 38 'Резерв сумнівних боргів'. Різниця значень р. 161 та р. 162 відображується в рядку 160 'Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи та послуги' (додаток К).

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображується в Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат (р. 090) (додаток Л).

Зміни в розмірах поточної дебіторської заборгованості відображаються у Звіті про рух грошових коштів підприємства (додаток М). В формі №5 «Примітки до фінансової річної звітності» дебіторська заборгованість відображається в ІХ розділі (додаток Н), та в формі №1-Б «Звіт про фінансові результати і дебіторську та кредиторську заборгованість» (додаток Т).

РОЗДІЛ3 УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ РЕЗЕРВІВ СУМНІВНИХ БОРГІВ НА ПІДПРИЄМСТВІ

3.1 Можливості використання в обліку резервів сумнівних боргів зарубіжного досвіду

Методологічні основи відображення у вітчизняному бухгалтерському обліку і звітності дебіторської заборгованості наведені в П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”. У міжнародному обліку дані питання регулюються декількома міжнародними стандартами, серед них: МСБО 1 “Подання фінансових звітів”, МСБО 32 “Фінансові інструменти:розкриття і подання”, МСБО 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка”.

Згідно Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, національні стандарти бухгалтерського обліку не повинні суперечити міжнародним, але, не зважаючи на це, існують певні відмінності. У вітчизняній практиці дебіторську заборгованість ототожнюють із правом на повернення боргу, а в зарубіжній - з претензією на активи підприємства-покупця.

Поточна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. У вітчизняному обліку чиста реалізаційна вартість визначається як різниця між первісною вартістю і резервом сумнівних боргів. Міжнародні стандарти прямо не вимагають відображення в балансі дебіторської заборгованості, проте необхідним є відображення резерву сумнівних боргів. Виходячи із вимог міжнародних стандартів можна зазначити, що для визначення дебіторської заборгованості, яка відображається в балансі, необхідно:

- провести інвентаризацію дебіторської заборгованості та списати однозначно безнадійну заборгованість;

- нарахувати резерв сумінівних боргів для дебіторської заборгованості, що залишилася, і вирахувати його з величини дебіторської заборгованості.

Аналіз чинних П(С)БО 10, П(С)БО 13 та МСФЗ 39 свідчить про те, що між ними існують суттєві вдмінності у визначенні змісту, визнанні та порядку оцінки на дату балансу дебіторської заборгованості (табл.3.1).

Таблиця 3.1 Аналіз П(С)БО та МСФЗ, в яких встановлено умови визнання й оцінки дебіторської заборгованості

Аналіз, поданий у таблиці, дає змогу дійти висновку, що підходи до визнання та оцінки дебіторської заборгованості є різними, хоча це та сама дебіторська заборгованість і вона є фінансовим інструментом.

Згідно міжнародних стандартів дебіторська заборгованість поділяється на сумнівну і безнадійну.

В більшості країн виявлення безнадійної заборгованості проводиться в індивідуальному порядку, тобто при окремому розгляді кожного безнадійного до отримання рахунку. Не отримані від покупців рахунки, надходження яких визнано безнадійне, списуються на витрати підприємства.

На відміну від українського обліку, коли безнадійні борги списуються за рахунок резерву (якщо суми не вистачає, то на витрати по списанню сумнівних боргів), в окремих країнах, наприклад, в Естонії, не дивлячись на списання безнадійної заборгованості на витрати, вона продовжує обліковуватися в дебеті рахунків, на яких відображається короткострокова дебіторська заборгованість покупців та показується в активі балансу в рядку «Не отримані від покупців рахунки» з одночасним відображенням безнадійної заборгованості в окремому рядку зі знаком мінус.

Двома найбільш розповсюдженими методами обліку безнадійної заборгованості в більшості країн є метод прямого списання і метод нарахування резерву (рис.3.1).

Метод прямого списання має певні недоліки:

* витрати за безнадійною дебіторською заборгованістю не пов'язані з відповідними продажами;

* дебіторська заборгованість завищується, оскільки не обліковуються включені до заборгованості невідомі безнадійні борги;

* метод призводить до неузгодженості між доходами і витратами.

Як правило, метод прямого списання безнадійної заборгованості застосовується тільки у тих випадках, коли безнадійна заборгованість є несуттєвою за розмірами.

Важливу роль в бухгалтерській практиці має відображення сумнівної дебіторської заборгованості та створення резервів під безнадійні борги. Метод нарахування резерву допускає розрахункову оцінку безнадійних боргів в кожному звітному пріоді, навіть якщо на відповідний момент невідомо, які конкретно рахунки не будуть оплачені і неможливо визначити конкретний розмір безнадійної заборгованості.

/

/

Рис.3.1 Підходи до списання безнадійної дебіторської заборгованості

В США, якщо на дату фінансової звітності підприємство не бачить можливості зібрати повну суму рахунків до отримання, існує умована обставина відповідно до СФО 5 «Облік умовних обставин». Проте, відрахування до резерву витрат здійснюється за рахунок прибутку, якщо виконуються дві наступні умови:

* ймовірно, що на дату складання фінансової звітності буде мати місце зниження вартості активу або виникнення зобов'язань, виходячи з наявної інформації на дату фінансової звітності;

* розмір збитку можна оцінити з достатнім ступенем ймовірності.

Резерв сумнівних боргів представляє собою відсоток від суми продажу в кредит або від дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду.

Відповідно до ЗПБО США при розрахунку сумнівної дебіторської заборгованості використовуються два методи:

* метод відсотку від нетто-реалізації, заснований на припущенні, що частка виручки даного року не буде отримана. Сума сумнівної заборгованості вираховується шляхом множення виручки від реалізації на визначений процент, отриманий шляхом обчислення середнього проценту втрат за сумнівними боргами в попередніх періодах;

* метод обліку рахунків за строками оплати, який припускає, що частина сальдо по рахунках дебіторської заборгованості не буде оплачена. Спираючись на практику попередніх років, здійснюється ранжирування рахунків до отримання за строками оплати і віднесення до сумнівних боргів визначеної частини заборгованостей з конкретним строком. Визначенню ступеня надійності покупця або ймовірності оплати отриманих ним товарів допомагають широко розповсюджені рейтинги, які публікуються (наприклад, рейтинг агенції «Dan and Bradstreet»), аналіз опублікованої фінансової звітності потенційного покупця, конструювання індексів ризику тощо.

В Італії дозволено щорічно відносити на резерв сумнівних боргів 0,6% загального обсягу дебіторської заборгованості. Коли обсяг резерву досягає 5%, подальше його збільшення забороняється.

За російськими стандартами обліку також можливе створення резерву по сумнівних боргах. Але при цьому до складу резерву можуть включатися суми заборгованостей конкретних дебіторів, і тільки в тому випадку, якщо була проведена робота по стягненню цих боргів. Величини резерву визначається окремо по кожному сумнівному боргу з урахуванням фінансового стану боржника.

Зазначимо, що в Естонії сума сумнівного боргу списується на витрати незалежно від того, застосовані до неї заходи по стягненню чи ні. Оскільки діючий Закон про податок з обороту не передбачає зворотного перерахунку податку з обороту, пов'язаного з сумнівною або безнадійною дебіторською заборгованістю, сума сумнівної дебіторської заборгованості списується на витрати разом з податком з обороту. Відмінністю естонського обліку від українського є те, що безнадійна дебіторська заборгованість, яка раніше була чи не була переведена у витрати, списується з балансу без відображення суми безнадійного боргу на позабалансовому рахунку.

Попередити безнадійну заборгованість можна ефективною політикою. управління нею. Процес управління повинен бути спрямований на вирішення наступних основних завдань:

* мінімізація втрат від інфляційного знецінення суми заборгованості;

* мінімізація недоотриманого доходу в зв'язку з неможливістю активного комерційного використання коштів, інвестованих в дебіторську заборгованість;

* перебудова управління за допомогою маркетингу в умовах неплатежів;

* раціональне використання різних механізмів повернення боргів.

3.2 Шляхи вдосконалення обліку резервів сумівних боргів в умовах комп'ютерної оборобки даних

Своєчасний оперативний та безперервний контроль за суворим виконанням договірних зобов'язань покупцями вирішується за умови використання автоматизованих комп'ютерних систем, які на якісно більш високому рівні формують результатну інформацію.

На сьогоднішній день найпоширенішими є інтегровані бухгалтерські системи прикладом яких є “1С: Підприємство 7.7. Бухгалтерський облік для України”.

На ВАТ «Городенківський сирзавод» впроваджена комп'ютерна програма «1С: Підприємство 7.7». В цій програмі використовується велика кількість довідників, що значно полегшує роботу. При розрахунках з покупцями та замовниками формуються такі довідники: “Співробітники”, “Контрагенти”, “Номенклатура”. Довідники є елементами аналітичного обліку, використовуються як при виписці первинних документів, так і для ведення аналітичного обліку на рахунках.

Першим етапом реалізації буде укладання договору. Типова конфігурація програми «1С: Підприємство 7.7» дає змогу вести аналітичний облік взаєморозрахунків з покупцями в розрізі угод, для цього використовують документ “Договір”, який не формує бухгалтерських проведень (рис.3.2).

Рис.3.2. Документ «Договір»

Операція продажу товару починається з формування документа замовлення, відносно якого будуть розглядатися поточні сальдо взаєморозрахунків. Таким документом стане в нашому випадку “Рахунок-фактура” (рис. 3.3).

Рис. 3.3. Друкована форма документа „Рахунок-фактура”

Автоматично з формуванням рахунку-фактури формується податкова накладна, в яку заносяться дані про покупця, назва товару, одиниця виміру, кількість, ціна, база оподаткування та загальна сума коштів, що підлягає оплаті.

Після здійснення оплати покупцем за отриману продукцію на підприємство надходить виписка банку, в якій вказуються всі надходження коштів на поточний рахунок підприємства та витрачання коштів з рахунку.

Для видачі продукції зі складу необхідно скласти документ „Видаткова накладная”, яка містить дату, номер документа, дані про постачальника та покупця, назву продукції, кількість, ціну за одиницю продукції, вартість продукції без ПДВ, суму ПДВ та вартість продукції з ПДВ. Всі операції з продажу продукції товарів, робіт, послуг накопичуються в журналі „Книга обліку продажу”.

При автоматизації обліку розрахунків з покупцями та замовниками, в даному випадку при розрахунках бухгалтер одержить таку звітну інформацію як оборотно-сальдова відомість по рахунку 36 (рис.3.4 ), аналіз рахунка по субконто, аналіз рахунка по датах.

Рис.3.4 Вікно перегляду документу «Оборотно-сальдова відомість по рахунку 361»

Таким чином, оперативна комп'ютерна обробка даних дозволяє своєчасно стягувати дебіторську заборгованість, дотримуючись строків позовної давності по стягненню.

З метою управління дебіторською заборгованістю можна використати можливості табличного редактора MS EXCEL. За даними звітності в EXCEL формуються діаграми, які відображують стан сумнівної та безнадійної заборгованості а також показують тенденції змін у майбутньому.

До існуючого рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” пропонується ввести субрахунок 363 “Розрахунки за відстроченими платежами”, на якому слід обліковувати розрахунки за тією дебіторською заборгованістю по товарах, роботах, послугах, за якою було відстрочено виконання зобов'язань за договорами.

Пропонуємо ввести поняття надкритичної дебіторської заборгованості, за якою минає 30 днів від встановленого угодою строку оплати за продукцію, роботи, послуги. Доречно обчислити відносний показник ? коефіцієнт дебіторської заборгованості:

К_д.з. = ДЗ / РП (3.1)

де, ДЗ ? розмір дебіторської заборгованості;

РП ? обсяг реалізованої продукції.

Цей показник може заздалегідь сигналізувати про напрям дійсних змін у фінансовому стані підприємства і має велике практичне значення. Доцільність розрахунку коефіцієнта дебіторської заборгованості полягає в можливості його визначення як по підприємству загалом, так і по кожному покупцю окремо. Крім того, в разі використання коефіцієнта вплив інфляції втрачає свою актуальність через незначний період обчислення.

З метою удосконалення обліку дебіторської заборгованості при її автоматизації, пропонується здійснити наступні заходи:

* створити інформаційну базу дебіторської заборгованості учасників розрахунків;

*звірити в електронній формі взаємні вимоги та зобов'язання і знайти найбільш раціональні способи погашення взаємної заборгованості;

* провести взаємозаліки, поступово скорочуючи обсяги заборгованості;

* вести облік та звітність проведених взаєморозрахунків.

ВИСНОВКИ

Резерви - це частина власного капіталу підприємства, тобто коштів із власним джерелом походження, яка призначається для погашення окремих (цільових) витрат або здійснення розрахунків. Їх існування обумовлене принципом обачності.

Резерв сумнівних боргів створюється за заборгованістю, щодо якої у підприємства є невпевненість її погашення дебітором. У разі впевненості в неповерненні певної суми заборгованості боржником така дебіторська заборгованість набуває статусу безнадійної. Резерв сумнівних боргів використовується для списання безнадійної дебіторської заборгованості

Здійснивши дослідження організації ведення обліку розрахунків з дебіторами та створення резервів сумнівних боргів на ВАТ «Городенківський сирзавод», можна зробити наступні висновки:

1. Розрахунки з покупцями і замовниками на досліджуваному підприємстві підтверджуються договорами, які мають юридичну силу. Моментом визнання доходу від реалізації продукції є пред'явлення розрахункових документів. Документ є основною доказовості.

На досліджуваному підприємстві проводиться контроль за відвантаженням товарів, виписування рахунків та відправка її покупцю, складання картотеки дебіторів. У системі управління цим процесом на підприємстві ведеться база даних за кожним дебітором, встановлюються строки погашення дебіторської заборгованості. На підприємстві також проводиться оцінка необхідності та можливості використання інструментів досудового погашення заборгованості.

2. Основними операціями, пов'язаними з організацією обліку дебіторської заборгованості, є відображення на рахунках бухгалтерського обліку процесу визнання та оцінки заборгованості. Виникнення дебіторської заборгованості пов'язано з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат, сутність якого полягає в тому, що незалежно від сплати в момент відвантаження продукції, передачі послуг чи права власності на них підприємство відображує отримання доходу, а в разі відсутності сплати одночасно і дебіторську заборгованість.

3. Поточну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи і послуги включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюють величину резерву сумнівних боргів.

Облік поточної дебіторської заборгованості за продукцію (товари, послуги) ведуть на активному рахунку 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками”. Сальдо рахунка відображає заборгованість покупців і замовників за одержану продукцію (роботи, послуги). Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ведеться по кожному покупцю й замовнику, за кожним поданим до сплати рахунком.

До існуючого рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” пропонується ввести субрахунок 363 “Розрахунки за відстроченими платежами”, на якому слід обліковувати розрахунки за тією дебіторською заборгованістю по товарах, роботах, послугах, за якою було відстрочено виконання зобов'язань за договорами.

Облік резервів по сумнівній дебіторській заборгованості, щодо якої є ризик неповернення, ведеться на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Для розрахунку резерву сумнівних боргів на ВАТ «Городенківський сирзавод» використовується облікова бухгалтерська інформація по рахунку 36 про суми поточної та безнадійної дебіторської заборгованості.

4. П(С)БО 10 передбачає два методи формування резерву сумнівних боргів:

1) виходячи із платоспроможності окремих дебіторів;

2) на підставі класифікації дебіторської заборгованості.

На ВАТ «Городенківський сирзавод» застосовується метод оцінки платоспроможності окремих дебіторів. Згідно цього методу, підприємство аналізує стан дебіторської заборгованості окремо по кожному контрагенту.

5. Резерв сумнівних боргів формується підприємством на дату балансу. Одночасно величина резерву збільшує витрати звітного періоду. За рахунок створеного резерву списуються безнадійні борги наступного року. Таким чином, метод списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів відрізняється від методу прямого списання датою включення сум такої заборгованості до витрат.

З метою деталізації вимог до підготовки інформації про управління дебіторською заборгованістю на підприємстві доцільно розробити внутрішній стандарт управлінського обліку дебіторської заборгованості.

Для ефективного управління станом дебіторської заборгованості досліджуваному підприємству можна внести такі пропозиції:

контролювати стан розрахунків з клієнтами за відтермінованою (простроченою) заборгованістю;

розширювати кількість клієнтів з метою зменшення ризику неплатежів;

контролювати співвідношення дебіторської та кредиторської заборгованостей;

надавати знижки покупцям за скорочення термінів погашення заборгованості, щоб спонукати їх оплатити рахунки до встановленого терміну оплати;

введення штрафних санкцій за прострочення платежу;

відпускати товари покупцям за умови передоплати;

використання механізму факторингу.

Впровадження в практичну діяльність ВАТ «Городенківський сирзавод» розглянутих в курсовій роботі пропозицій дасть можливість удосконалити ведення бухгалтерського обліку резервів сумнівних боргів та розрахунків з дебіторами.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Цивільний Кодекс України від 16.01.2003 р. №435-ІV // zakon.rada.gov.ua.

Господарський Кодекс України від 16.01.2003 р. 436-ІV // zakon.rada.gov.ua.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», прийнятий 16.07.1999 року №996-ХІV (зі змінами і доповненнями) zakon.rada.gov.ua.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 року №283/97-ВР (із змінами і доповненнями) // zakon.rada.gov.ua.

Закон України «Про податок на додану вартість», прийнятий 03.04.97 р. №168/97-ВР (із змінами і доповненнями) // zakon.rada.gov.ua.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. №137.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», завтреджене наказом МФУ від 30.11.2001 р. №559.

Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерсько- му обліку, затверджене наказом МФУ від 24.11.1995 р. №88.

Лист ДПА України від 08.11.06 р. №903/10/31-106 «Про надання роз'яснення стосовно податкового обліку сумнівної (простроченої) заборгованості у покупця товарів (робіт, послуг) //www.dpa.ua.

Лист Мінфіну України від 18.09.2007 р. №31-34000-10-10/188896 «Щодо звіряння взаємних розрахунків дебіторів з кредиторами» //www.minfin.gov.ua.

Лист Мінфіну України від 07.07.04 р. № 31-04200-01-29/12137 «Щодо відображення в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів» // www.minfin.gov.ua.

Лист Мінфіну України від 29.04.2005 р. №31-04200-20-16/8181 «Щодо визначення величини резерву сумнівних боргів» //www.minfin.gov.ua.

Лист Мінфіну України від від 05.06.2008 р. №31034000-20-25/21471 «Щодо розрахунку коефіцієнта сумнівності для визначення резерву сумнівних боргів» //www.minfin.gov.ua.

Басюк Т.П. Реструктуризація дебіторської заборгованості підприємства // Фінанси України. ? 2004. ? №12.

Білик М.Д. Управління дебіторською заборгованістю підприємств // Фінанси України. ? 2006. ? №12.

Бєлялов Т.Е. Аналіз форм і методів управління дебіторською заборгованістю у складі оперативних фінансових активів // Актуальні проблеми економіки. ? 2007. ? №9. ? с.30.

Бондаренко О.С. Методика управління портфелем дебіторської заборгованості // Актуальні проблеми економіки. - 2006. ? №4.

Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах: навч. посібник. ? Житомир.: Рута, 2003. ? 544с.

Буханцева М. Визначення та облік резерву сумнівних боргів // Вісник податкової служби України. ? 2008. ? №21.

Бухгалтерський облік в Україні: навч. посіб.: За ред. Р.Л. Хом'яка, В.І. Лемішовського. ? Львів: Націон. університет „Львівська політехніка”, 2007. - 1220с.

Бухгалтерський фінансовий облік /за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця., 7 вип. ? Житомир: ПП Рута, 2006. ? 726с.

Голов С., Костюченко В., Кравченко І., Ясборко І. Фінансовий облік: підручник. - К.: Центр учбової літератури, 2005. - 976с.

Горбанюк О. Облік дебітороської заборгованості та створення резерву сумнівних боргів // Матеріали ІІ Всеукраїнської студентської науково-практичної конференції «Стратегія економічного розвитку регіонів». Ч.2. ? Чернівці. ? 2005. ? с.103..

Городянська Л. Особливості організації обліку дебіторської заборгованості на підприємстві Бухгалтерський облік і аудит. ? 2007. ? №6. ? с.9.

Грабова Н.М.Бухгатерський облік у торгівлі: навч. Посібник. ? К.: А.С.К, 2004. ? 800с

Грачова Р. Всі проведення. ? К.: Галицькі контракти, 2006. ? 448с.

Грей С.Дж., Нидлз Б.Э. Финансовый учет: глобальный подход /Пер. с англ. - М., 2006. - 614с.

Гура Н. Облік розрахунків з дебіторами і кредиторами // Бухгалтерський облік і аудит. ? 2007. ? №4.

Дроздова Т. Як обліковувати безнадійну дебіторську заборгованість за товари, продані бюджетній організації // Все про бухгалтерський облік. ? 2008. ? №29. ? с.48.

Дубровська Є.В. Формування підходів щодо класифікації дебіторської заборгованості // Формування ринкових відносин в Україні. - 2009. - №5.

Заруба І. Чи впливає статус покупця на можливість податкового врегулювання сумнівної заборгованості продавця // Все про бухгалтерський облік. - 2009. - №56. - с.12.

Іванілов О.С., Смачило В.В., Дубровська Є.В. Механізм управління дебіторською заборгованістю підприємства Актуальні проблеми економіки. ? 2007. ? №1. ? с.45.

Іванов В. Практичний посібник з обліку дебіторської заборгованості Все про бухгалтерський облік. - 2008. - №18. - с.4.

Кизо Л.И., Вейгант Дж.Ж., Уорфилд Т.Д. Финансовый учет. Промежуточный уровень: алаптировано с оригинальных текстов 9- и 10-го изд. - Нью-Йорк: John Wilry&Sons, Inc. - С.І. - 496с.

Кирпа Н. Минув строк позовної давності: чи треба коригувати ПДВ // Все про бухгалтерський облік. - 2009. -№118. - с.28.

Кияшко О.М. Необхідність облікового забезпечення управління дебіторською заборгованістю підприємства Актуальні проблеми економіки. - 2009. - №3.

Лишиленко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Посібник. - К.: ЦНЛ, 2003. - 608 с.

Лучко М.Р., Бенько І.Д. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах: Навч. посібник. ? К.: Знання, 2006. ? 312с.

Марсіян С.С. Напрямки вдосконалення класифікації дебіторської заборгованості підприємтства // Науковий вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту КНЕУ. Вип.ІІ. Економічні науки ? Чернівці, 2006.? с.396.

Матицина Н.Фінансова політика підприємства як інструмент управління дебіторською заборгованістю // Бухгалтерський облік і аудит. ? 2007. ? №7.

Нашкерська Г. Облік сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості // Бухгалтерський облік і аудит. ? 2008. ? №7. ? с.27.

Нашкерська Г. Особливості визнання та оцінки поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги // Бухгалтерський облік і аудит. - 2009. - №11. - с.31.

Нашкерська Г.В. Фінансовий облік: навч. посібн. - К.: Кондор, 2005. - 503с.

Некрасенко Л.А. Шляхи оптимізації дебіторської заборгованості підприємств // Економічний простір. - 2008. - №2.

Новікова Н.М. Структурно-логічна модель управління дебіторською заборгованістю підпприємства // Актуальні проблеми економіки. ? 2007.? №1. ? с.43.

Організація бухгалтерського обліку: Навч. посібник /за ред. В.С. Леня. ? К.: Центр навчальної літератури, 2006. - 696с.

Прокопенко В. Урегулювання сумнівної заборгованості: облік у продавця Все про бухгалтерський облік. - 2009. - №35. - с.7.

Прокопенко В. Підприємство починає стягувати борг з претензії // Все про бухгалтерський облік. - 2009. - №35. - с.8.

Рогожин М. Дебітор погашає прострочену заборгованість за послуги: чи виникає валовий доход у кредитора Все про бухгалтерський облік. ? 2007. ? №35. ? с.43.

Семенова Н.М. Облік сумнівної та безнадійної заборгованості: світовий та вітчизняний досвід // Формування ринкових відносин в Україні. - 2009. - №5.

Сікора І. Нормативне регулювання бухгалтерського обліку оборотних активів // Бухгалтерський облік і аудит. ? 2005. ? №2.? с.30.

Смирнов І. Коли позовна давність минула… податковий облік дебіторської та кредиторської заборгованості // Все про бухгалтерський облік. ? 2008. ? №113. ? с.21.

Солодовник Л.М., Черненко Н.О. Установлення граничного значення показника збільшення обсягу продажу від терміну інкасації дебіторської заборгованості // Держава та регіони. - 2009. - №1. - с.211.

Сопко В.В., Завгородній В.П. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу: Підручник. ? К.:ЦУЛ, 2004.? 412 с.

Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ.; Под. Ред. Я.В. Соколова. - М., 1997. - 576с.

Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. Бухгалтерський фінансовий облік. К.: Видавничий центр “Академія”, 2002. 672 с.