Облік, аналіз і аудит витрат за елементами на підприємстві "Павлоградське управління по експлуатації газового господарства"

43

/

/

ДИПЛОМНА РОБОТА

ОБЛІК, АНАЛІЗ І АУДИТ ВИТРАТ ЗА ЕЛЕМЕНТАМИ НА ПІДПРИЄМСТВІ «ПАВЛОГРАДСЬКЕ УПРАВЛІННЯ ПО ЕКСПЛУАТАЦІЇ ГАЗОВОГО ГОСПОДАРСТВА»

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ ПОЗНАЧЕНЬ, СИМВОЛІВ, ОДИНИЦЬ, СКОРОЧЕНЬ І ТЕРМІНІВ

ВСТУП

Діяльність будь-якого підприємства пов'язана з використанням різних ресурсів (матеріальних, трудових, інформаційних та ін.) для отримання доходу, який, як правило, повинен бути більшим за вартість використаних ресурсів. Функціонування підприємства в умовах ринкової економіки актуалізує проблему раціонального витрачання ресурсів, докорінного поліпшення управління витратами для забезпечення конкурентоспроможності продукції. Чим економічніше підприємство використовує матеріальні, трудові та фінансові ресурси при виготовленні продукції, виконанні робіт та наданні послуг, тим ефективніше здійснюється виробничий процес, тим більший буде прибуток і рівень рентабельності продукції. Отже собівартість є основним фактором ціноутворення і формування прибутку. Витрати на виробництво продукції, робіт (послуг) є індикатором діяльності підприємства: збільшення витрат може означати як зміни ситуації на ринку, так і недоліки у процесі виробництва.

Вартість спожитих ресурсів - витрати підприємства. Різниця між отриманим доходом та понесеними для нього витратами дорівнює прибутку підприємства. Для того щоб отримати більший прибуток підприємство повинно:

- отримати більший дохід при незмінних витратах, але це пов'язано зі збільшенням ціни, що скорочує попит на продукцію та конкурентоспроможність підприємства;

- зменшити собівартість продукції при незмінному доході та ціни на продукцію, що підвищує прибуток підприємства, та в подальшому дає змогу знизити продажну ціну. Внаслідок цього підвищується попит на продукцію та конкурентоспроможність підприємства.

З вище наведеного видно, що найбільш ефективніший спосіб збільшення прибутку - зменшення витрат. Тому підприємство зосереджує значну увагу обліку витрат та управління ними.

Будь-які ресурси, які використовуються в операційній діяльності підприємств, тобто усі речовини та сили природи, у кінцевому підсумку повинні знайти відображення у собівартості продукції чи витратах операційної діяльності, але перед цим - у витратах за елементами.

Керівник або власник підприємства повинен знати, скільки буде коштувати виробництво тієї чи іншої продукції, який прибуток від її реалізації в загальному обсязі прибутку, чи є можливість збільшити або зменшити ціну на цю продукцію і яка ефективність від прийняття управлінського рішення. Щоб дати відповідь на всі ці питання, необхідно використати економічно обґрунтовану класифікацію витрат. Класифікація витрат - це поділ витрат на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв'язків між ними.

Необхідність в різних класифікаціях витрат, використання різних методів їх збирання і розподілу зростає з ускладненням господарської діяльності підприємства. Вона є передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу та ефективного управління витратами.

Класифікація витрат за економічними елементами має велике значення, а саме для управління ними і, передусім, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління.

Мета дипломної роботи - дослідження економічної сутності витрат, їх склад та класифікація за економічними елементами, проблеми визнання витрат, значення їх при прийнятті управлінських рішень.

Предметом дослідження виступає облік, аналіз й аудит витрат за елементами на підприємстві.

Об'єкт дослідження - підприємство Павлоградське управління по експлуатації газового господарства.

Основними завданнями дипломної роботи є:

- розгляд економічного змісту, визнання та класифікації витрат за економічними елементами;

- проведення аналізу фінансового стану та витрат за елементами підприємства;

- вивчення первинного, синтетичного та аналітичного обліку на підприємстві;

- розкриття організації і методики проведення аудиту витрат за елементами;

- зробити висновки та запропонувати обгрунтовані пропозиції щодо обліку витрат за елементами на підприємстві.

1. ЕКОНОМІЧНИЙ ЗМІСТ, ВИЗНАННЯ ТА КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ ЗА ЕЛЕМЕНТАМИ

1.1 Економічний зміст витрат

У процесі своєї діяльності підприємство здійснює матеріальні та грошові витрати. Залежно від ролі, яку вони відіграють у процесі відтворення, їх поділяють на три групи:

- витрати, пов'язані з основною діяльністю підприємства. Це витрати на виробництво або реалізацію продукції, так звані поточні витрати, які відшкодовуються за рахунок виручки від реалізації продукції (послуг);

- витрати пов'язані з інвестиційною діяльністю, тобто на розширення та оновлення виробництва. Одноразові витрати на просте та розширене відтворення основних фондів, приріст оборотних коштів та формування додаткової робочої сили для нового виробництва. Джерелами фінансування цих витрат є амортизаційні відрахування, прибуток, емісія цінних паперів, кредити тощо;

- витрати на соціальний розвиток колективу (соціально-культурні, оздоровчі, житлово-побутові та інші потреби). Ці витрати не пов'язані з процесом виробництва, а тому джерелом їх фінансування є прибуток.

Найбільшу питому вагу у загальному обсязі витрат підприємства мають витрати на виробництво [1].

Процес праці - це поєднання трьох обов'язкових елементів: доцільної діяльності людей (живої праці), предметів та засобів праці. Два останні елементи є матеріальними умовами праці - засобами виробництва, створеними раніше затраченою (уречевленою) працею. Сукупні витрати живої та уречевленої праці на виробництво продукції складають дійсні витрати виробництва. Вони вимірюються часом, необхідним для виробництва продукції в певних організаційно-технічних та економічних умовах. В такому найбільш абстрактному розумінні витрати виробництва однаково притаманні всім суспільно-економічним формаціям [2].

Витрати в бухгалтерському розумінні відрізняються від витрат в економічному тлумаченні. Витрати - загальноекономічна категорія, яка характеризує використання різних речовин і сил природи в процесі господарювання. Економічні витрати - це всі види виплат постачальникам за сировину та матеріальні ресурси. Ці витрати складаються із зовнішніх (явних) та внутрішніх (неявних). Зовнішні витрати - це платежі постачальникам матеріальних ресурсів, виплата заробітної плати, нарахування амортизації тощо. Ця група витрат і становитиме бухгалтерські витрати, які фактично відповідають витратам наших підприємств. Внутрішні витрати мають неявний характер, оскільки відображають використання ресурсів, що належать власнику підприємства у вигляді землі, приміщень, активів тощо, за які він формально не платить. Підприємець фактично здійснює ці витрати, але не в явній формі, не в грошовій. Поняття “економічні витрати” є загальноприйнятим, бухгалтерські - обчислюються на практиці для визначення реальної суми фактично здійснених витрат, оподаткованого прибутку тощо. Також під економічними витратами розуміють “затрати втрачених можливостей”, тобто суму грошей, яку можна отримати при найбільш вигідному з усіх альтернативних варіантів використання ресурсів. Таким чином, економічні витрати будь-якого ресурсу, обраного для виробництва продукції, дорівнюють його вартості за найкращого з усіх можливих варіантів використання. Поняття економічних витрат обумовлене обмеженістю ресурсів порівняно з кількістю варіантів їх використання. З бухгалтерської точки зору, витрати - це тільки конкретні витрати ресурсів. Наявність різних точок зору щодо сутності витрат обумовлена різними підходами у поглядах на природу економічного буття взагалі, і виробничого процесу, зокрема. Можна виділити два основоположних підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позиції трудової теорії вартості, яка передбачає взаємодію у процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці) з відповідною інтерпретацією поняття вартості, її складових і структури. Дана орієнтація була переважаючою в розумінні сутності економічного життя у вітчизняній науці та практиці, відповідно відбувався процес формування поглядів на поняття витрат виробництва і в бухгалтерській сфері. Типовим тлумаченням витрат на виробництво за даного підходу є наступне: витрати - це затрати живої та уречевленої праці на виробництво продукції. Другий підхід базується на ресурсному розумінні природи господарства, передбачаючи обмеженість всіх видів ресурсів і альтернативність варіантів застосування, та по-своєму визначає сутність вартості та її складових елементів. Даний підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається та розкривається в прикладному аспекті, як складовий елемент ціни, що формується під дією сукупності факторів у системі функціонування ринку на основі зміни попиту та пропозиції [1].

В економічній літературі до цього часу немає єдиної точки зору щодо правомірності та необхідності вживання двох термінів, вихідних понять фінансової системи “затрати” та “витрати”. У бухгалтерському обліку ринкової економіки поширена диференційована інтерпретація цих понять, чим, як вважається, досягається достовірне формування фінансового результату.

Окрім достовірності визначення фінансового результату, обгрунтований облік витрат дозволяє керувати діяльністю підприємства, досягати зменшення витрат і збільшення накопичень шляхом надання даних про фактичні витрати. Надзвичайно важливою є правильна обробка та впровадження на підприємстві тих методів обліку витрат, які дозволять контролювати рух продукції, збереженість та раціональне використання матеріальних цінностей і майна підприємства вцілому.

1.2 Визнання витрат

П(С)БО 1 визначає витрати, як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) [3].

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 16 “Витрати”.

До витрат, що виникають у зв'язку зі зменшенням активів, відносять:

- списання матеріалів у виробництво, для ремонту основних фондів, на адміністративні цілі;

- нарахування зносу (амортизації);

- списання основних засобів, МШП, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що стали непридатними і не використовуються;

- втрати від знецінення запасів;

- недостачі запасів (сировини, матеріалів, товарів, готової продукції тощо);

- нарахування резерву сумнівних боргів або списання дебіторської заборгованості, що може бути не погашена;

- благодійні внески;

- визнані економічні санкції - сплачені штрафи, пені.

Витратами, що збільшують забов'язання, є нарахування:

- зарплати, податків, зборів, обов'язкових платежів;

- відрахувань на обов'язкове і добровільне страхування;

- транспортних витрат;

- оренди, комунальних послуг, витрат зв'язку, послуг з реклами;

- послуг сторонніх організацій (аудиторських, юридичних, консультаційних, медичних тощо);

- інші нарахування витрат, пов'язаних зі збільшенням забов'язань [4].

У бухгалтерському обліку витрати відображаються при дотриманні певних умов. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Це відповідає принципам Міжнародних стандартів, фінансової звітності та застосовуваному в національних стандартах принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, то вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені [5].

Дуже важливим в бухгалтерському обліку є критерії визнання витрат, які передбачають що:

- витрати відображають у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань;

- витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, яке призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені;

- витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для одержання якого їх здійснено;

- витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у витратах того звітного періоду, в якому їх було здійснено;

- якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами;

- негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства. Наприклад, уцінка
запасів, створення резерву сумнівних боргів;

- можлива достовірна оцінка суми витрат.

Не визнаються витратами і не включаються до Звіту про фінансові результати:

- платежі згідно з договорами комісії, агентськими угодами та іншими подібними договорами на користь комітента, принципала та ін;

- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

- погашення одержаних позик;

- інші зменшення активів чи збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, властивим витратам;

- витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу згідно з П(С)БО.

1.3 Класифікація витрат за елементами

Витрати підприємства можна класифікувати за різними ознаками. Класифікація витрат потрібна для визначення вартості продукції, та, відповідно, для ціноутворення. Загальна класифікація витрат наведена в таблиці 1.1 [7].

Таблиця 1.1 - Загальна класифікація витрат

До основних відносяться витрати, безпосередньо пов'язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг). У будь-якому виробництві вони складають найважливішу частину витрат. Накладні витрати пов'язані з організацією, обслуговуванням виробництва та управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами й підприємством.

До постійних відносять витрати, величина яких не змінюється або майже не змінюється (умовно-постійні витрати) при зміні обсягу виробництва (прикладом можуть бути адміністративні витрати). Змінними називаються витрати, величина яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва (випуску). Звідси, розмір цих витрат на кожну одиницю продукції залишається незмінним. У свою чергу, змінні витрати поділяють на пропорційні, прогресивні і регресивні. Пропорційні змінні витрати змінюються прямо пропорційно до обсягу виробництва (коефіцієнт пропорційності дорівнює одиниці). Це витрати на сировину, основні матеріали, комплектуючі вироби, відрядну заробітну плату. Прогресивні змінні витрати зростають у відносно більшій пропорції, ніж обсяг виробництва (коефіцієнт пропорційності більший за одиницю). До них можна віднести витрати на відрядно-прогресивну оплату праці. Регресивні змінні витрати змінюються у відносно меншій пропорціїї ніж виробництво (коефіцієнт пропорційності менший за одиницю). До цих витрат належать витрати на експлуатацію машин та устаткування, його ремонт, інструмент тощо. Поділ на змінні й постійні витрати є дещо умовним, оскільки в чистому вигляді вони не проявляються: змінні витрати на одиницю продукції змінюються під впливом організаційно-технічних заходів; величина постійних витрат - при суттєвій зміні обсягу виробництва. Тому правильніше їх називати умовно-змінними та умовно-постійними витратами [2].

Одноелементні витрати включають економічно однорідні витрати, які не поділяються на різні компоненти, незалежно від їх місця і цільового призначення (сировина, матеріали, паливо, енергія, заробітна плата тощо). На цьому принципі побудована класифікація витрат за економічними елементами. Комплексні витрати складаються з декількох економічних елементів. Характерним прикладом статті комплексних витрат є загальновиробничі витрати, які включають практично всі економічні елементи.

Витрати на виробництво конкретного виду продукції, які безпосередньо включаються до її собівартості на підставі первинних документів, називаються прямими. Непрямі витрати - це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкту витрат економічно доцільним шляхом, а тому потребують розподілу. Розподіл непрямих витрат призводить до неточностей у визначенні собівартості окремих видів продукції, тому при організації обліку повинна приділятися увага збільшенню питомої ваги прямих витрат. Зростання частки прямих витрат у загальній сумі підвищує точність обчислення витрат на одиницю продукції [1].

До продуктивних витрат відносяться витрати, які виправдані або доцільні для даного виробництва. Відповідно, до непродуктивних відносяться витрати, що виникають з причин, які свідчать про недоліки в технології та організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). За відповідної організації технології виробництва та праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними.

До поточних відносяться витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції даного періоду. Це, як правило, основна частина витрат на виробництво. Одноразовими є витрати, пов'язані з підготовкою виробництва (впровадження нової продукції, її суттєва модернізація), резервуванням витрат на оплату відпусток і виплату одночасної винагороди за вислугу років тощо. Майбутні витрати - це витрати, на які резервуються кошти в кошторисно-нормативному порядку (оплата відпусток, сезонні витрати та ін.).

Залежно від видів діяльності, всі витрати можна розподілити на дві великі групи: витрати, які виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, які виникають внаслідок надзвичайних подій. У свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, можна розподілити на витрати від операційної (основної та іншої) діяльності, інвестиційної діяльності та фінансової діяльності.

Велике значення має класифікація витрат за економічними елементами для управління ними і, передусім, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління [7].

Управлінський облік передбачає створення детальної класифікаційної схеми витрат. Керівник або власник підприємства повинен знати, скільки буде коштувати виробництво тієї чи іншої продукції, який прибуток від її реалізації в загальному обсязі прибутку, чи є можливість збільшити або зменшити ціну на цю продукцію і яка ефективність від прийняття управлінського рішення. Щоб дати відповідь на всі ці питання, необхідно використати економічно обґрунтовану класифікацію витрат. Класифікація витрат - це поділ витрат на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв'язків між ними.

Необхідність в різних класифікаціях витрат, використання різних методів їх збирання і розподілу зростає з ускладненням господарської діяльності підприємства. Вона є передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу та ефективного управління витратами.

Будь-які ресурси, які використовуються в операційній діяльності підприємств, тобто усі речовини та сили природи, у кінцевому підсумку повинні знайти відображення у витратах за елементами, а пізніше - у собівартості продукції чи витратах операційної діяльності.

Різноманітність речовин і сил природи, які використовуються у процесі виробництва, в економічній літературі називають 'фактори виробництва', до яких відносяться праця, предмети та засоби праці. Практика ці фактори згрупувала в елементи витрат. У різні часи таке групування мало свої особливості, але з 01.01.2000 р. в практичній роботі підприємств України прийнята єдина система елементів витрат для всіх підприємств, незалежно від галузевої належності. Ці елементи витрат не підлягають ні розширенню, ні скороченню. Проте, для внутрішніх потреб підприємства можуть їх деталізувати [2].

Елемент витрат - це сукупність економічно однорідних витрат. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 'Витрати' (п. 21) регламентує порядок групування витрат операційної діяльності за наступними економічними елементами [4]:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи:

- амортизація;

- інші операційні витрати.

У більшості підприємств матеріальні витрати займають найбільшу питому вагу у структурі витрат (у середньому 75-80%), а у деяких галузях, наприклад, харчовій, - більше 90%. До цього елементу входить вартість використаних в виробництві (крім продуктів власного виробництва) витрати:

- сировини й матеріалів;

- купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

- палива й енергії;

- тари й тарних матеріалів;

- будівельних матеріалів;

- запасних частин;

- матеріалів сільськогосподарського призначення;

- товарів;

- інші матеріальні витрати (вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого та невиробничого характеру).

Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включаються до елементу операційних витрат ”Матеріальні витрати”. Зворотні відходи - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що виникли у процесі виробництва продукції (робіт, послуг). Вони втрачають повністю або частково свої споживчі властивості початкового ресурсу й у зв'язку з цим використовуються з підвищеними витратами продукції або зовсім не використовуються за прямим призначенням. До зворотних відходів не належать: залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються в інші цехи, підрозділи, як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг).

Витрати на оплату праці в середньому у структурі витрат підприємства займають друге місце та становлять близько 25%. До цього елементу відносяться:

- виплати за окладами й тарифами;

- премії та заохочення;

- матеріальна допомога;

- компенсаційні виплати;

- оплата відпусток;

- оплата іншого невідпрацьованого часу;

- інші витрати на оплату праці.

До витрат пов'язаних з відрахуваннями на соціальні заходи відносяться:

- відрахування на пенсійне забезпечення;

- відрахування на соціальне страхування;

- страхові внески на випадок безробіття;

- відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства;

- відрахування на інші соціальні заходи.

За елементом витрат “Амортизація” відображаються суми нарахованої амортизації:

- основних засобів;

- інших необоротних матеріальних активів (спеціальні інструменти та пристосування, тимчасові споруди та природні ресурси, інвентарна тара);

- нематеріальних активів, використовуємих підприємством при виробництві продукції.

До інших операційних витрат відносяться витрати, які не ввійшли у вище перераховані елементи витрат, а саме:

- витрати на відрядження;

- на послуги зв'язку;

- плата за розрахунково-касове обслуговування;

- вартість робіт, послуг сторонніх підприємств;

- суми податків, зборів (обов'язкових платежів), крім податку на прибуток;

- втрати від курсових різниць, знецінення запасів та псування цінностей;

- списання та уцінки активів;

- сум фінансових санкцій;

- собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції і фінансових інвестицій) [8].

Для обліку витрат за елементами в Плані рахунків передбачено рахунки класу 8 “Витрати за елементами”, які відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків передбачено відображати так:

- Витрати операційної діяльності:

1) Рахунок 80 “Матеріальні витрати”;

2) Рахунок 81 “Витрати на оплату праці”;

3) Рахунок 82 “Відрахування на соціальні заходи”;

4) Рахунок 83 “Амортизація”;

5) Рахунок 84 “Інші операційні витрати”.

- Витрати, пов'язані з інвестиційною і фінансовою діяльністю, а також втрати від надзвичайних подій - рахунок 85 “Інші затрати”.

Рахунок 85 “Інші затрати” ведеться лише тими підприємствами та організаціями, які є суб'єктами малого бізнесу та некомерційними установами і не застосовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”. Сальдо на ньому закривається наприкінці року або щомісяця в кореспонденції з дебетом рахунку 79 “Фінансові результати”.

За елементом “Інші затрати” групуються витрати від інвестиційної та фінансової діяльності підприємства, а також витрати від надзвичайних подій, узагальнення інформації про суму податку на прибуток. Ці витрати відносяться до витрат періоду та не можуть збільшувати вартість активів підприємства, тобто до собівартості продукції не включаються, а списуються на зменшення фінансового результату [9].

Обороти за названими рахунками (крім рахунку 85) за відповідний звітний період є підставою для заповнення фінансової звітності підприємства, зокрема розділу II “Елементи операційних витрат” Звіту про фінансові результати [10].

Групування витрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає змогу отримати інформацію про те, скільки і яких засобів витрачено незалежно від того, де вони вироблені та на які цілі використано, дозволяє в межах підприємства планувати та контролювати обсяги закупівлі матеріальних ресурсів, розміри фонду оплати праці, ставити завдання зменшення собівартості продукції, проводити економічний аналіз витрат підприємства, а також порівнювати структуру витрат різних підприємств.

Кожна галузь має свої особливості структурної побудови витрат у розрізі елементів. Наприклад, у видобувних галузях найбільшу питому вагу складають витрати на оплату праці, у машинобудуванні, приладобудуванні та деяких інших галузях матеріальні витрати майже дорівнюють витратам на оплату праці. Висока питома вага матеріальних витрат у харчовій промисловості, де в окремих підгалузях вона перевищує 90% (масложирова тощо).

Відображення використаних ресурсів на виробництво та формування елементів витрат - це перший етап обліку процесу виробництва.

Оскільки класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє обчислювати собівартість окремих видів продукції та встановлювати обсяг витрат конкретних підрозділів підприємства, її доповнюють класифікацією витрат за статтями калькуляції - залежно від їх призначення та місця виникнення [11].

Між витратами на виробництво, згрупованими за економічними елементами, та витратами в калькуляційному розрізі існує як взаємозв'язок, так і відмінність. Наприклад, витрати, які відносяться до елементу 'Витрати на оплату праці' у собівартості продукції окремими статтями відображаються основна та додаткова заробітна плата тільки виробничих робітників. Інша частина заробітної плати відображається у статтях, які формують виробничу собівартість ('Загальновиробничі витрати', 'Втрати від браку' тощо) та у складі витрат діяльності - 'Адміністративні витрати', 'Витрати на збут' (рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 - Взаємозв'язок елементів і статей витрат

Будь-який вид витрат на виробництво можна представити у вигляді суми витрат за встановленими елементами. Наприклад, витрати на дослідження і розробки складаються з матеріальних витрат, витрат на оплату праці працівників, зайнятих розробкою нових видів продукції, відрахувань на соціальні заходи від сум оплати праці цих працівників, суми нарахованої амортизації на обладнання, яке використовується при розробці тощо. Таким чином, всі фактично здійснені підприємством у процесі операційної діяльності витрати можна згрупувати за основними економічними елементами [2].

2 ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПІДПРИЄМСТВА «ПАВЛОГРАДСЬКЕ УПРАВЛІННЯ ПО ЕКСПЛУАТАЦІЇ ГАЗОВОГО ГОСПОДАРСТВА»

2.1 Характеристика підприємства

Павлоградське управління по експлуатації газового господарства (ПУЕГГ) є підрозділом ВАТ по газопостачанню та газифікації “Дніпропетровськгаз”, тому не має статусу юридичної особи, і не веде облік статутного капіталу та не є платником податку на прибуток.

Місцезнаходження товариства: 49044, м. Дніпропетровськ, вул. Шевченка 2.

Місцезнаходження підрозділу: 51400 Дніпропетровська область, м. Павло-град, вул. Крилова 8.

Загальна площа на якій знаходиться підприємство складає 5000 м². Підприємство “ПУЕГГ” має свій адміністративний будинок, ремонтно-механічну майстерню, лабораторію, склад, автомобільний транспорт загального користування та спеціалізований для виїзду на аварійні, ремонтні та відновлювальні участки. До складу підприємства входить: виробничо-технічний відділ, планово-економічний відділ, відділ кадрів, бухгалтерія, бухгалтерія за розрахунками з підприємствами та організаціями, поточний та постійний архіви, проектна група, служба з експлуатації підземних газопроводів, відділ з охорони праці та техніки безпеки, служба внутрішньодомового газового обладнання, служба аварійно-відновлювальних робіт і служба з експлуатації та ремонту автомобільного транспорту та ремонтно-механічних майстерень.

На підприємстві працює 360 працівників. Загальний фонд оплати праці у 2006 р. склав 3547000 грн. Середня заробітна плата на одного працівника складає 821 грн.

Спеціалізація підприємства: транспортування природного газу, постачання природного газу, реалізація скрапленого газу та інші види робіт фізичним та юридичним особам.

Мета діяльності підприємства:

- придбання, збуту, транспортування та зберігання природного та зрідженого газу;

- виконання комплексу заходів щодо впровадження систем технічного обслуговування та ремонту, які забезпечують утримання основних засобів товариства в справному стані, дотримання вимог “Правил безпеки в газовому господарстві” (ПБГГ);

- проектування, будівництва, реконструкції та капітального ремонту систем газопостачання (газові мережі та споруди на них, споруди виробничого та невиробничого характеру) природним та зрідженим газом (тиском до 1,6 МПА), а також виконання цих робіт на договірній основі для інших підприємств та організацій;

- отримання прибутку за рахунок виробничої, комерційної та іншої діяльності;

- забезпечення економічних та соціальних інтересів акціонерів та найманих робітників товариства.

Предметом діяльності товариства є:

- постачання та транспортування природного та зрідженого газу;

- експлуатація систем газопостачання природного та зрідженого газу;

- науково-технічний прогрес;

- виконання проектних робіт при будівництві, реконструкції та капітальному ремонті об'єктів товариства, а також на договірній основі з власниками житлового фонду, підприємствами, установами та організаціями;

- виконання будівельно-монтажних робіт при будівництві, реконструкції та капітальному ремонті об'єктів товариства, а також на договірній основі з власниками житлового фонду, підприємствами, установами та організаціями;

- виконання інжинірингових робіт при будівництві об'єктів товариства, а також на договірній основі з власниками житлового фонду, підприємствами, установами та організаціями;

- виготовлення продукції та надання платних послуг;

- експлуатація автотранспорту;

- забезпечення роботи контрольно-вимірювальних приладів автоматики;

- здійснення атестації зварників;

- матеріально-технічне забезпечення, виконання бартерних угод, операції з цінними паперами;

- навчання робітників та фахівців;

- здійснення юридичної практики;

- державна політика та захист державної таємниці;

- інші види діяльності, що не суперечать чинному законодавству України;

- види діяльності, що підлягають ліцензуванню, здійснюються після одержання відповідної ліцензії.

Використавши форму № 2 “Звіт про фінансові результати” (додаток А) наведемо інформацію про результати діяльності підприємства за 2003 - 2006 рр. (табл. 2.1).

Таблиця 2.1-Результати діяльності підприємства «ПУЕГГ» за 2003 - 2006 рр

Бухгалтерія на підприємстві має такий склад:

- головний бухгалтер;

- бухгалтер з обліку матеріалів;

- бухгалтер з обліку розрахунків;

- два бухгалтери з обліку природного газу;

- бухгалтер з обліку іншої діяльності;

- бухгалтер першої категорії, зайнятий обліком основних засобів.

Безперебійність роботи бухгалтерії забезпечується чітким та послідовним надходження облікової інформації до відповідних користувачів за узгодженою схемою наведеною на рисунку 2.1.

Рисунок 2.1 - Схема проходження облікової інформації по відповідним реєстрам

Підприємство застосовує повний План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291 та зареєстрований в міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 892/4185.

В ПУЕГГ використовується журнально-ордерна форма обліку з використанням окремих автоматизованих програм (“СИБІЛ” - для обліку природного газу; Microsoft Word, Microsoft Excel, а також програма з обліку заробітної плати).

Переваги журнальної форми обліку:

- поєднання аналітичного і синтетичного обліку в єдиних реєстрах;

- забезпечення своєчасного і рівномірного відображення господарських операцій у реєстрах протягом звітного періоду;

- забезпечення розподілу облікових робіт;

- скорочення кількості облікових реєстрів;

- забезпечення аналізу господарської діяльності підприємства.

Недоліки журнальної форми обліку:

- побудова журналів не відображає нових форм організації обліку;

- склад аналітичних даних не відповідає сучасному рівневі потреб в інформаційному забезпеченні управління підприємством.

Автоматизована форма обліку - умовна форма обліку, оскільки це є лише спосіб ведення бухгалтерського обліку, і який базується на використанні принципів меморіально-ордерної та журнально-ордерної форми обліку [12].

Автоматизація облікового процесу дає можливість підвищити оперативність і точність облікових даних, необхідних для управління підприємством.

На підприємстві є поточний та постійний архів. Погашені первинні документи передають на збереження до поточного архіву, в якому вони зберігаються у спеціальних шафах під замком протягом звітного періоду (до кінця року). Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостатність відображення у них даних лягає на осіб, які склали та підписали ці документи. Підприємство вживає усіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах. Після закінчення звітного періоду всі документи передають під розписку на збереження до постійного архіву. За організацію збереження документів відповідає головний бухгалтер. Видають документи з архіву для користування іншими підрозділами підприємства тільки за дозволом головного бухгалтера.

2.2 Аналіз фінансового стану підприємства

Майновий стан підприємства характеризується складом, розміщенням, структурою та динамікою активів (майна) і пасивів (власного капіталу і зобов'язань). Інформація про наявні у підприємства ресурси та прийняті ним зобов'язання наведена в балансі форма №1, П(С)БО 2 'Баланс' (додаток Б).

Елементами балансу, безпосередньо пов'язаними з аналізом майнового стану підприємства та змін у ньому, є: активи, власний капітал, зобов'язання.

Аналіз майнового стану підприємства проводимо за допомогою скороченого аналітичного балансу (табл. 2.2 та 2.3), який утворюється з вихідного балансу шляхом об'єднання в окремі групи однорідних за своїм складом та економічним змістом статей.

Таблиця 2.2 - Аналіз майна підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр.

На аналізованому підприємстві відбулося зменшення валюти балансу, яка зменшилась на 1279 тис. грн. та 18455 тис. грн. у 2005-2006 рр. відповідно, тобто на 1,59% та на 22,88% знизилася сума фінансових ресурсів, що знаходилися в його розпорядженні. Найбільшу питому вагу в майні підприємства мають необоротні активи, величина яких у структурі збільшилася з 26,55% до 26,80% (але в абсолютному вираженні у 2005 р. необоротних активів поменшало на 139 тис грн.) та до 36,28% (на 1151 тис грн.). Наступні по вагомості - оборотні активи зменшилися на 1,92% та на 33,09% , поточна дебіторська заборгованість зменшилась на 1295 тис. грн. (2,20%) та на 19746 тис. грн. (33,59%) у 2005-2006 рр. відповідно в порівнянні з 2004 р. У 2006 р. збільшилась сума інших оборотних активів на 110 тис. грн. стосовно 2004 р. Відбулось збільшення грошових коштів та їх еквівалентів, що позитивно відображає стан підприємства.

Таблиця 2.3 - Аналіз капіталу підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр.

В результаті аналізу можна побачити, що капітал підприємства перетерпів аналогічні майну зміни при цьому найбільша його складова - власний капітал зменшився на 2 тис. грн. (0,01%) у 2005 р. та збільшився на 1116 тис. грн. (7,56%) у 2006 р. відносно 2004 р. За аналізовані періоди зменшились стосовно 2004 р. зобов'язання підприємства на 1277 тис. грн. (1,94%) у 2005 р. та на 19571 тис. грн. (29,70%) у 2006 р.

Аналіз структури активу й пасиву балансу доповнюємо системою структурних показників (табл. 2.4), які визначаються за даними табл. 2.2 та 2.3.

Таблиця 2.4 - Показники структури активу й пасиву балансу підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр., %

Найбільшим показником у структурі майна підприємства займають оборотні активи (73,45% - 2004 р., 73,20% - 2005 р. та 63,72% - 2006 р.), в яких найбільшу частку займають фонди обігу (99,46%, 99,44%, та 99,34%), а саме поточна дебіторська заборгованість, яка зменшилась на 1295 тис. грн. та на 19746 тис. грн. у 2005-2006 рр., в порівнянні з 2004 р. Невелику частину в оборотних активах займають грошові кошти та поточні фінансові інвестиції, які збільшилися на 0,27% та на 0,35% у 2005-2006 рр.

У загальному обсязі капіталу підприємства найбільша питома вага належить зобов'язанням (81,69%, 81,40% та 74,47%) які дорівнюють поточним зобов'язанням, тому як довгострокові зобов'язання та забезпечення дорівнюють нулю. У структурі поточних зобов'язань відбулися такі зміни: кредиторська заборгованість збільшилася на 0,49% у 2005 р. та зменшилася на 3,52% у 2006 р. стосовно 2004 р.

Крім того, для оцінки майнового стану підприємства з точки зору характеристики стану і руху основних засобів використовуємо показники зносу та придатності основних засобів (табл. 2.5).

Таблиця 2.5 - Показники оцінки майнового стану підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр., %

У період з 2004-2005 рр. та з 2004-2006 рр. коефіцієнт зносу основних засобів збільшився на 1,75% та на 2,45%, та відповідно на цей же показник знизилася придатність основних засобів, що говорить про невелике погіршення функціонального стану основних засобів підприємства.

Одна з найважливіших характеристик фінансового стану підприємства - забезпечення стабільності його діяльності з позиції довгострокової перспективи. Вона пов'язана із загальною структурою балансу підприємства, його залежністю від кредиторів та інвесторів. Фінансова стійкість - багатогранне поняття, яке включає в себе оцінку різних напрямів діяльності підприємства. Оцінка фінансової стійкості має на меті об'єктивний аналіз величини та структури активів і пасивів підприємства і визначення на цій основі міри його фінансової стабільності й незалежності, а також відповідності фінансово-господарської діяльності підприємства цілям його статутної діяльності [14].

Фінансову стійкість підприємства характеризує насамперед співвідношення між власним капіталом і зобов'язаннями. Чим більшу питому вагу в структурі пасивів займає позиковий капітал, тим вищий ризик кредиторів і нижча ймовірність повернення боргів у випадку банкрутства підприємства-боржника. Однак співвідношення між власним капіталом і зобов'язаннями дозволяє дати лише загальну оцінку фінансової стійкості підприємства. Тому у світовій і вітчизняній фінансово-аналітичний практиці розроблена система фінансових коефіцієнтів, які відображають різні аспекти стану активів і пасивів підприємства [15]. Розрахунок даних коефіцієнтів наведений в табл. 2.6.

Таблиця 2.6 - Аналіз фінансової стійкості підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр

Аналізовані періоди характеризуються наступними коефіцієнтами:

- коефіцієнт автономії за аналізовані роки дорівнює 0,183, 0,186, 0,255, що говорить про нестабільність грошових коштів інвестованих у діяльність підприємства;

- коефіцієнт маневреності власного капіталу характеризується майже непомітним збільшенням на 0,009 та 0,029 відносно 2004 р., але все одно цей показник не відповідає нормативу, тому що він зі знаком “-”, що говорить про те, що для формування необоротних активів не вистачає навіть власного капіталу підприємства.

- коефіцієнт реальної вартості основних засобів у майні збільшився на 0,003 та на 0,097, що є позитивним.

Абсолютні значення і тенденції зміни фінансових коефіцієнтів мають, як правило, різнопланове тлумачення. Тобто, якщо за одними показниками підприємство вважатиметься фінансове стійким, то за іншими - навпаки. Тому з метою визначення одного з чотирьох можливих типів фінансової стійкості підприємства використовуємо методику, яка базується на розрахунку системи показників забезпеченості запасів джерелами їх формування (табл. 2.7).

Таблиця 2.7 - Визначення і аналіз типу фінансової стійкості підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр., тис. грн.

На даному підприємстві кризовий фінансовий стан, тому що запаси не забезпечуються джерелами їх формування і підприємство перебуває на межі банкрутства - показник 9 менше 0.

В результаті розрахунків фінансової стійкості підприємства при помітній нестачі засобів спостерігається покращення ситуації: зменшення недостачі власних оборотних коштів на 134 тис. грн. та на 25 тис. грн. стосовно 2004 р. Загалом, за рахунок нестачі як власних, так і позикових засобів у підприємства його стан вважається кризовим, тобто воно знаходиться на грані банкрутства. У сформованій ситуації коефіцієнт забезпечення запасів відповідними джерелами формування у 2005 р. збільшився на 0,59, а в 2006 р. зменшився на 7,44, а саме збільшення джерел на 1 грн. запасів склало 0,59 грн. - 2005 р., та зменшення 7,44 грн. - 2006 р.

Під платоспроможністю розуміють наявність у підприємства коштів і їхніх еквівалентів у кількості, достатньому для розрахунків по кредиторській заборгованості, що вимагає негайного погашення. Ліквідність, являючись більш широким поняттям, характеризує не тільки поточний стан активів, але й перспективний й оцінюється здатністю підприємства перетворити свої активи в грошові кошти для покриття боргових зобов'язань. За своїм змістом ліквідність підприємства означає ліквідність його балансу.

Під ліквідністю балансу розуміють ступінь покриття платіжних зобов'язань підприємства його активами (платіжними засобами), строк перетворення яких в грошові кошти відповідає строку погашення зобов'язань.

Для оцінки ліквідності балансу активи підприємства поділяємо на групи залежно від швидкості обертання їх у кошти. Чим менша тривалість періоду, протягом якого даний вид активів трансформується у грошові кошти, тим вищим є рівень його ліквідності. Пасиви групуємо відповідно до передбачуваних загальноприйнятих уявлень про строки їхнього погашення.

Аналіз ліквідності балансу здійснюємо шляхом порівняння груп активу, що розміщені в порядку спадання ліквідності, із групами пасиву, які розміщені в порядку збільшення строковості зобов'язань (табл. 2.8).

Таблиця 2.8 - Аналіз ліквідності підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр.

У таблиці показується не задовільний стан першої групи активів і пасивів поточних платежів і надходжень (недолік у розмірі 65758, 64329 та 46097 тис. грн.). Швидкореалізовані активи мали тенденцію зменшуватися (58788, 57493 та 39152 тис. грн.) не зважаючи на те, що підприємство не мало короткострокових пасивів. Також позитивним є збільшення на підприємстві активів (на 321, 324 та 261 тис. грн.) і відсутність пасивів третьої групи. У 2005 р. спостерігається тенденція зменшення важкореалізованих активів, а у 2006 р. навпаки збільшення стосовно 2004 р. (6649 тис. грн. - 2004 р., 6512 тис. грн. - 2005 р., 6684 тис. грн. - 2006 р.).

У вузькому розумінні платоспроможність означає здатність підприємства розрахуватися з кредиторами негайно, в день настання строку платежів, тобто йдеться про постійну наявність у нього в необхідних розмірах платіжних засобів, або активів, які можуть бути негайно перетворені у платіжні засоби. Вважається, що у підприємства на рахунках повинен бути залишок грошових коштів, який дорівнює різниці між кредиторською заборгованістю усіх видів, строки сплати якої настають протягом певного найближчого періоду (наприклад, тижня або декади), і поточною дебіторською заборгованістю на користь підприємства, платежі за якою очікуються у цей же період. Відношення суми грошових коштів до різниці між кредиторською і дебіторською заборгованістю, виражене у відсотках, називається ступенем поточної платіжної готовності [17].

Для оцінки платоспроможності підприємства використовуємо систему показників, які мають назву коефіцієнтів ліквідності (платоспроможності).

Підвищення (зниження) показників платоспроможності динаміці свідчить про поліпшення (погіршення) фінансового стан підприємства. Порівняння ж фактичних значень показників нормативними рівнями дозволяє сформулювати висновок про стійкий, нестійкий або кризовий фінансовий стан підприємства.

Аналіз показників оцінки платоспроможності підприємства проводимо за даними табл. 2.9.

Таблиця 2.9 - Аналіз платоспроможності підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр

Розглянувши коефіцієнти за аналізовані роки можна зробити наступні висновки: фінансовий стан підприємства можна охарактеризувати як нормальний, збільшення коефіцієнта абсолютної ліквідності на 0,002 (у 2005-2006 рр.) - позитивна тенденція, але все одно цей коефіцієнт є меншим нормативного значення ( більше або дорівнює 0,2-0,35).

Коефіцієнт швидкої (проміжної) ліквідності зменшився у 2005 р. на 0,00002 та у 2006 р. на 0,04 стосовно 2004 р., але все одно він залишився в межах норми ( більше або дорівнює 0,7-0,8).

Коефіцієнт загальної платоспроможності збільшувався за аналізовані роки (1,224, 1,228 та 1,34), що є позитивною тенденцією.

Аналіз фінансових результатів і рентабельності є одним з найважливіших напрямків оцінки ефективності виробничо-господарської діяльності підприємства. Основним джерелом інформації для цього аналізу є Звіт про фінансові результати (додаток А), у якому прибутки (збитки) поділяються за видами діяльності підприємства.

Аналіз формування, структури і динаміки фінансових результатів діяльності підприємства „ПУЕГГ” здійснюємо за даними табл. 2.10 та 2.11.

Таблиця 2.10 - Аналіз фінансових результатів діяльності підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2005 рр.

Таблиця 2.11 - Аналіз фінансових результатів діяльності підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 р

За даними таблиць про фінансові результати у період з 2004-2005 рр. та з 2004-2006 рр. відбулося збільшення доходу підприємства на 103,42% та на 113,07% відповідно. При цьому собівартість продукції, що випускається, зросла на 101,03% (2005 р.) та на 109,46% (2006 р.). Підприємство протягом трьох років одержувало валовий збиток (1603, 1181 та 1096) який мав тенденцію зменшення. Доходи підприємства від фінансової й інвестиційної діяльності зменшилися на 27 тис. грн. у 2005 р. та зросли на 60 тис. грн. у 2006 р. стосовно 2004 р., що склало 96,72% та 104,01% відповідно. Витрати від аналогічної діяльності по трьом рокам дорівнювали нулю, але це не покращило фінансовий результат. Лише завдяки отриманим операційним доходам (33535 тис. грн.) та нульовому значенню операційних витрат у 2004 р. підприємство одержало прибуток від звичайної діяльності у розмірі 32109 тис. грн., але в 2005-2006 рр. спостерігалась протилежна ситуація: завдяки перевищенню операційних витрат над операційними доходами підприємство понесло збитки, які мали тенденцію збільшення (1505 та 15346 тис. грн.).

Співвідношення прибутку з авансованою вартістю або поточними витратами характеризує поняття рентабельність. У найзагальнішому розумінні рентабельність означає прибутковість виробництва і реалізації всієї продукції (товарів, робіт і послуг) і окремих її видів [18].

При розрахунку показників рентабельності (табл. 2.12) використовуємо інформацію балансу (додаток Б), звіту про фінансові результати (Додаток А).

Таблиця 2.12 - Динаміка показників рентабельності підприємства „ПУЕГГ” за 2004-2006 рр

Розглянувши табл. 2.12 можна зробити наступні висновки: показники 1, 2, 5 - 10, 15, 16 за 2005-2006 рр. мають нульове значення, тому в порівнянні з 2004 р. ці показники мають тенденцію зменшення, що є негативним явищем. У 2005-2006 рр. коефіцієнт покриття виробничих витрат збільшився на 2,18 та на 3,03; коефіцієнт окупності виробничих витрат зменшився на 2,52 та на 3,47; коефіцієнт покриття власного капіталу збільшився на 5,30 та на 12,15; коефіцієнт окупності власного капіталу зменшився на 3,37 та на 7,33 - ці явища є позитивними для підприємства.

2.3 Аналіз витрат за елементами на підприємстві

Економічний аналіз витрат за елементами є важливим інструментом управління витратами, що дозволяє надати узагальнюючу оцінку ефективності використання ресурсів і визначити резерви збільшення прибутку та зниження ціни одиниці продукції. Мета аналізу полягає у виявленні можливості раціонального використання ресурсів, інформаційному забезпеченні та всебічній оцінці досягнутих результатів щодо оптимізації витрат, обґрунтуванні управлінських рішень.

Завдання аналізу - вивчення собівартості за елементами витрат. Об'єктом аналізу є окремі елементи витрат.

Важливим аналізом витрат на виробництво є оцінка їх структури, що проводиться за такими напрямами, як аналіз витрат на виробництво за елементами.

При плануванні і калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом). Групування витрат за елементами необхідне для вивчення матеріаломісткості, енергомісткості, трудомісткості, фондомісткості та встановлення впливу технічного прогресу на структуру витрат. Аналіз структури витрат за елементами передбачає визначення питомої ваги окремих елементів витрат у загальній сумі витрат і оцінку їх зміни за звітний період [19].

Для наочності використовуємо аналітичну таблицю, у якій перераховуються елементи витрат і відображається їх абсолютна величина та питома вага (табл. 2.13). Інформаційною базою аналізу виступає копія форми № 2 „Звіт про фінансові результати” (додаток А), а саме розділ II “Елементи операційних витрат”.

Таблиця 2.13 - Склад та структура витрат за елементами підприємства “ПУЕГГ” за 2004-2006 рр

За даними таблиці 2.13 можна зробити наступні висновки: у 2005 р. загальні витрати були більші за базові на 2129 тис. грн., а у 2006 р. більші на 18278 тис. грн. Найбільша зміна відбулася у складі інших операційних витрат, які збільшились в порівнянні з базовим періодом на 2186 тис. грн. у 2005 р., та на 16941 тис. грн. - у 2006 р.; амортизаційні витрати зменшились на 25 тис. грн. у 2005 р. та збільшились на 55 тис. грн. у 2006 р. порівняно з 2004 р.; збільшились витрати на оплату праці на 319 тис. грн. та на 1088 тис. грн. у 2005-2006 рр. відповідно, а також відрахування на соціальні заходи - на 121 тис. грн. та на 395 тис. грн. Структура витрат у 2004-2005 рр. суттєво не змінилася, а у 2006 р. навпаки. Найбільшу питому вагу у структурі фактичних витрат займали оплата праці - 36,71% (2004 р.), 31,47% (2005 р.), а у 2006 р. інші операційні витрати - 67,83%.

За результатами аналізу структури витрат за елементами можна зробити наступні висновки:

- зміна питомої ваги витрат на заробітну плату - характеризує зміни трудомісткості продукції: збільшення питомої ваги таких витрат є наслідком збільшення трудомісткості продукції, і навпаки;

- зміна питомої ваги матеріальних витрат - визначає зміни продуктивності праці: збільшення питомої ваги матеріальних витрат є наслідком зростання продуктивності праці, і навпаки;

- зміна питомої ваги амортизаційних відрахувань - характеризує зміни технічного рівня виробництва, амортизаційної політики підприємства.

Таким чином, вивчення структури витрат за наведеними елементами (а при необхідності і за найважливішими їх складовими частинами), а також змін, які відбулися за звітний період, дає можливість оцінити раціональність такої структури та зробити висновок про необхідність і можливість її зміни в напрямі зниження матеріаломісткості або трудомісткості [20].

аудит витрата підприємство

3. ОБЛІК ВИТРАТ ЗА ЕЛЕМЕНТАМИ НА ПІДПРИЄМСТВІ «ПУЕГГ»

3.1 Документування операцій з обліку витрат за елементами

На підприємстві “ПУЕГГ” матеріальні витрати у структурі витрат дорівнювали: 32% - 2004 р., 19% - 2005 р. та 8% - 2006 р. (дивись табл. 2.13).

Вартість матеріальних ресурсів, що відображається за елементом 'Матеріальні витрати', формується виходячи з цін їх придбання (без урахування податку на додану вартість), включаючи націнки (надбавки), комісійні винагороди, які сплачуються постачальницьким організаціям, плату за транспортування, зберігання та доставку, що здійснюються сторонніми організаціями. Витрати, пов'язані з доставкою (включаючи вантажно-розвантажувальні роботи) матеріальних ресурсів транспортом і персоналом організації, підлягають включенню до відповідних елементів витрат на виробництво (витрати на оплату праці, амортизація основних засобів, матеріальні витрати тощо).

Підставою для запису на рахунку 80 виступають наступні первинні документи: прибуткова накладна, накладна на внутрішнє переміщення та акт списання (додаток В).

Прибуткова накладна містить наступні реквізити: постачальник, одержувач та платник матеріалу, номер заказу, умова, валюта, курс. У табличній частині документа перераховуються: номер за порядком, найменування матеріалу, одиниця виміру, кількість, ціна у валюті, сума у валюті, сума у гривнях, ПДВ та усього. Унизу документа вказується: усього в гривнях, усього ПДВ, підпис керівника, головного бухгалтера, особи, що відпустила та одержала матеріали.

Далі по кожній матеріально-відповідальній особі за кожен місяць складається матеріальний звіт. Кожен матеріальний звіт по кожній матеріальній особі щомісяця групується у зводі матеріального звіта. Після цього дані по рахунку 80 заносяться до Журналу-ордеру № 10 (додаток Г), який складається кожного місяця.

Витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи у структурі витрат на підприємстві дорівнювали: 36% - 2004 р., 31% - 2005 р., 14% - 2006 р. та 14% - 2004 р., 12% - 2005 р., 5% - 2006 р. відповідно.

Метою обліку витрат на робочу силу є визначення витрат робочого часу працівниками за видами діяльності; величини виробітку або ступеню виконання змінного завдання; достовірності нарахування заробітної плати; розрахунків з оплати праці; контроль за використанням фондів оплати праці.

Інформація по рахунках 81 та 82 наводиться у розшифровці по заробітній платі (додаток Д), яка містить дані по заробітній платі, яка відноситься до виробничих, загальновиробничих та адміністративних витрат та відповідні їй відрахування на соціальні заходи по всім фондам. Після цього дані по рахункам 81 та 82 щомісяця заносяться до Журналу-ордеру № 10.

Амортизація у складі витрат за елементами на підприємстві дорівнювала: 17% - 2004 р., 13% - 2005 р. та 5% - 2006р.

Підставою для запису по рахунку 83 є розрахунок бухгалтерії (додаток Е) по об'єктам основних засобів. Розрахунок містить наступні дані: номер за порядком, найменування, інвентарний номер, дата вводу в експлуатацію, первісна вартість на початок кварталу, знос на початок кварталу, залишкова вартість на початок кварталу, знос по кожному місяцю квартала, усього зносу за квартал, первісна вартість на кінець звітного кварталу, знос на кінець звітного кварталу та залишкова вартість на кінець звітного кварталу. Далі інформація із розрахунку заноситься у зведену відомість де наводяться дані по різним групам необоротних активів. Після цього дані по дебету рахунку 83 щомісяця заносяться до Журналу-ордеру № 10, а дані по кредиту цього рахунку із списанням у дебет рахунків виробництва, загальновиробничих та адміністративних витрат наводяться у Журналі-ордері № 13 (додаток Ж).

Інші операційні виттрати у структурі витрат за елементами на підприємстві дорівнювали: 0% - 2004 р., 25% - 2005 р. та 68% - 2006 р.

Підставою для запису на рахунку 84 є акт виконаних робіт (додаток К), який містить наступні дані: порядковий номер акту та зміст виконуваної роботи, адреса де виконувалися роботи, призвище особи, яка є замовником робіт, дата виконання. У табличній частині документа вказується: номер за порядком, найменування матеріалів та робіт, одиниця виміру, кількість, вартість одиниці виміру та сума. Унизу документа наводиться: сума разом, ПДВ, всього з ПДВ, підписи замовника та підрядника. Кожного місяця дані по дебету рахунку 84 відображаються у Журналі-ордері № 10.

3.2 Синтетичний і аналітичний облік витрат за елементами

Для узагальнення інформації про витрати за елементами на підприємстві “ПУЕГГ” використовуються рахунки 8 класу “Витрати за елементами”, які є активними, небалансовими та транзитними. По дебету рахунків виникає збільшення витрат, по кредиту - зменшення та списання на відповідні рахунки.

Для узагальнення інформації про матеріальні витрати за звітний період призначено рахунок 80 'Матеріальні витрати', який має субрахунки, характеристику яких наведено в табл. 3.1.

Таблиця 3.1 - Субрахунки до рахунку 80 'Матеріальні витрати'

Окрім наведених субрахунків на підприємстві “ПУЕГГ” ведеться аналітичний облік у розрізі найменувань та груп однорідних матеріальних ресурсів, центрів витрат тощо.

Відображення в бухгалтерському обліку матеріальних витрат на підприємстві “ПУЕГГ” відбувається наступним чином (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 - Облік матеріальних витрат на підприємстві “ПУЕГГ”

Для узагальнення інформації про витрати па оплату праці за звітний період призначений рахунок 81 'Витрати на оплату праці', який має субрахунки, характеристику яких наведено в табл. 3.3.

Таблиця 3.3 - Субрахунки до рахунку 81 'Витрати на оплату праці'

Витрати на оплату праці не є однорідними, а тому аналітичний облік витрат на оплату праці на підприємстві “ПУЕГГ” організований за видами (основна та додаткова); за елементами (погодинна, відрядна, премії, оплати простоїв тощо); за складом працівників (обліковий, обліково-штатний, сумісники, які працюють за договорами підряду); за категоріями працівників (робітники, службовці, зі складу яких виділяють керівників).

Відображення в бухгалтерському обліку витрат на оплату праці на підприємстві “ПУЕГГ” здійснюється наступним чином (табл. 3.4).

Таблиця 3.4 - Облік витрат на оплату праці на підприємстві “ПУЕГГ”

Для узагальнення інформації про здійснені відрахування на соціальні заходи призначений рахунок 82 'Відрахування на соціальні заходи', який має субрахунки, характеристику яких наведено в табл. 3.5.

Таблиця 3.5 - Субрахунки до рахунку 82 'Відрахування на соціальні заходи'

Аналітичний облік організовується за складом і категоріями працівників, від заробітної плати яких здійснюють відрахування на соціальні заходи.

Відображення в обліку відрахувань на соціальні заходи на підприємстві “ПУЕГГ” здійснюється наступним чином (табл. 3.6).

Таблиця 3.6 - Облік відрахувань на соціальні заходи на підприємстві «ПУЕГГ»

Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів призначено рахунок 83 'Амортизація', який має субрахунки, характеристику яких наведено в табл. 3.7.

Таблиця 3.7 - Субрахунки до рахунку 83 'Амортизація'

Аналітичний облік до рахунку 83 'Амортизація' на підприємстві “ПУЕГГ” організовується в розрізі видів необоротних активів і місцями їх експлуатації.

Відображення в бухгалтерському обліку амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів на підприємстві “ПУЕГГ” здійснюється наступним чином (табл. 3.8).

Таблиця 3.8 - Облік амортизації на підприємстві “ПУЕГГ”

Рахунок 84 'Інші операційні витрати' призначено для обліку операційних витрат, які не відображаються на інших рахунках класу 8 'Витрати за елементами', зокрема, вартості робіт, послуг сторонніх підприємств, сум податків, зборів (обов'язкових платежів), крім податку на прибуток, втрат від курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів, сум фінансових санкцій тощо.

Аналітичний облік по рахунку 84 'Інші операційні витрати' на підприємстві “ПУЕГГ” ведеться за видами витрат. Відображення в обліку інших операційних витрат на підприємстві “ПУЕГГ” наведено в табл. 3.9.

Таблиця 3.9 - Облік інших операційних витрат на підприємстві “ПУЕГГ”

Розглянувши синтетичний і аналітичний облік витрат за елементами на підприємстві “ПУЕГГ” можна зробити такі висновки:

- для ведення бухгалтерського обліку використовується повний “План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій”, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 892/4185;

- для обліку витрат використовуються рахунки класу 8 “Витрати за елементами” та рахунки класу 9 “Витрати діяльності”;

- Рахунок 85 “Інші затрати” в обліку не використовується, тому що підприємство не є малим та використовує рахунки 9 класу.

3.3 Відображення витрат за елементами у фінансовій звітності

Інформація по витратам за елементами за місяць на підприємстві “ПУЕГГ” відображається в Журналі-ордері № 10 та після чого заноситься до Головної книги.

Загальна інформація по витратам за елементами відображається у Звіті про фінансові результати, а саме у розділі II “Елементи операційних витрат”, який складається щоквартально та наростаючим підсумком спочатку року на підставі Головної книги.

Порядок відображення інформації про витрати за елементами на підприємстві “ПУЕГГ” наведена на рисунку 3.1.

Рисунок 3.1 - Порядок відображення витрат за елементами на підприємстві “ПУЕГГ”

У розділі II Звіту про фінансові результати наводяться відповідні елементи операційних витрат (на виробництво і збут, управління та інші операційні витрати), яких зазнало підприємство в процесі своєї діяльності протягом звітного періоду, за вирахуванням внутрішнього обороту, тобто за вирахуванням тих витрат, які становлять собівартість продукції (робіт, послуг), що вироблена і спожита самим підприємством. Собівартість реалізованих товарів, запасів, іноземної валюти у цьому розділі не наводиться.

Розділ II “Елементи операційних витрат” заповнюється за даними сум, відображених по дебету рахунків 8 класу, а саме: 80 “Матеріальні витрати”, 81 “Витрати на оплату праці”, 82 “Відрахування на соціальні заходи”, 83 “Амортизація”, 84 “Інші операційні витрати”.

4 АУДИТ ВИТРАТ ЗА ЕЛЕМЕНТАМИ

4.1 Теоретичні засади проведення аудиту витрат за елементами

Аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [21].

Метою аудиту з обліку витрат за елементами є встановлення достовірних первинних даних щодо накопичення та списання цих витрат, повноти і своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності інформації щодо витрат за елементами, наведеної у звітності господарюючого суб'єкта.

Завданнями аудиту операцій з обліку витрат за елементами є:

- встановлення правильності документального оформлення накопичення та списання витрат за елементами;

- перевірка правильності ведення обліку фактичних витрат та наступного включення їх до собівартості продукції (робіт, та послуг), відповідно до прийнятого на підприємстві методу обліку витрат та калькулювання;

- підтвердження правильності методу розподілу непрямих витрат, що використовується, і закріплений в наказі про облікову політику;

- перевірка правильності та обгрунтування планування розміру прямих витрат, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та визначення кошторисних ставок розподілу накладних витрат;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до загальновиробничих витрат;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до адміністративних витрат;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до витрат на збут;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до інших витрат операційної діяльності;

- підтвердження законності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку витрат за елементами;

- перевірка повноти, правильності та достовірності відображення інформації про витрати за елементами в звітності [22].

Предметом аудиту операцій з обліку витрат за елементами є господарські процеси та операції, пов'язані з накопиченням та списанням цих витрат, а також відносини, що виникають при цьому в середині підприємства і за його межами.

Об'єктом дослідження є інформація, зафіксована в різних джерелах щодо операційних витрат. Облік та узагальнення інформації про витрати за елементами здійснюються на рахунках бухгалтерського обліку й подається користувачам у вигляді фінансової звітності. Ця інформація є складовою предметної області аудиторського дослідження [23].

Виходячи з цілей, яких необхідно досягнути аудитору при проведенні дослідження операцій з обліку операційних витрат, формуються наступні об'єкти аудиту:

- елементи облікової політики (первинні документи з обліку витрат за елементами, список осіб, які мають право підписувати документи і які саме, порядок контролю виконання обов'язків, об'єкти обліку витрат);

- операції, пов'язані з обліком витрат за елементами;

- записи в первинних документах, облікових регістрах та звітності;

- інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, постановах правоохоронних органів.

Джерелами інформації для аудиту операцій з обліку витрат за елементами є:

- наказ про облікову політику підприємства;

- первинні документи з обліку витрат за елементами;

- облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку витрат за елементами;

- акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

- звітність ( розділ II. Елементи операційних витрат форми №2 Звіт про фінансові результати).

При проведенні аудиту витрат за елементами аудитору слід керуватися такими основними нормативними актами:

- Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. №996-XII (зі змінами і доповненнями);

- План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань, господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 (зі змінами і доповненнями);

- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”;

- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”;

- Типове положення з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.96 р. №473.

Оскільки перевірка аудитором обліку витрат за економічними елементами є процесом трудомістким і потребує обробки великої кількості інформації, аудитор може застосувати вибіркове дослідження витрат за елементами при прийнятому рівні аудиторського ризику [24].

Як відомо, кожній аудиторській перевірці за будь-яких умов притаманний аудиторський ризик, який полягає в тому, що аудитор може скласти аудиторський висновок, який не відповідає дійсному фінансовому стану підприємства. Це означає, що суттєві помилки, які містяться у фінансовій бухгалтерській звітності, можуть залишитися невиявленими аудитором, унаслідок чого перекручуються показники бухгалтерської звітності.

Аудиторський ризик визначають за формулою (4.1):

АР = РК Ч РО Ч РВ (4.1)

де РК - ризик внутрішнього контролю;

РО - ризик системи бухгалтерського обліку;

РВ - ризик виявлення, який залежить безпосередньо від самого аудитора.

Допустима величина аудиторського ризику перебуває в межах 1-5% від загального підсумку балансу або фінансового результату за звітний період (на вибір аудитора) [25].

Відносно операційних витрат аудитор повинен оцінити кожну складову аудиторського ризику і з'ясувати факти, які на них впливають. Що стосується оцінки системи бухгалтерського обліку, то аудитор повинен встановити правильність застосування відповідних рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку витрат за елементами; постійність дотримання облікової політики щодо витрат; рівень кваліфікації облікового персоналу.

Ризик виявлення означає, що суттєві помилки, які містить фінансова звітність, можуть залишитися без уваги аудитора внаслідок здійснення вибіркового дослідження, неправильного застосування тестового контролю, незалежного роз'яснення результатів аналітичного огляду та інших аудиторських процедур, застосування неефективних методів і прийомів, обмеженості в отриманні інформації за витратами. Чим вищий рівень оціненого аудитором ризику внутрішнього контролю і ризику системи бухгалтерського обліку, тим нижчий рівень ризику виявлення треба запланувати для забезпечення належної якості аудиторської перевірки. Від оцінки рівня ризику перевірки операційних витрат залежить кількість і види аудиторських процедур, які будуть виконані.

Перед початком аудиту аудитор укладає договір з підприємством-замовником та складає програму аудиту витрат. Аудит операційних витрат проводиться у три етапи. На першому - підготовчому, аудитор ознайомлюється з підприємством, з його діяльністю, системою бухгалтерського обліку, оцінює систему внутрішнього контролю і відповідно визначає аудиторський ризик. Під час головного (основного) етапу аудиту перевіряється: правильність включення витрат до відповідних елементів, обгрунтованість списання витрат за елементами на рахунки виробництва (рахунок 23) та витрат діяльності (рахунки 91, 92, 93, 94), наявність та повнота оформлення первинних документів підтверджуючих відповідні витрати, обгрунтованість віднесення до складу операційних витрат податків, зборів та обов'язкових платежів. Результати аудиторських процедур відображаються у робочих документах аудитора. На підсумковому етапі узагальнюються результати перевірки, робляться висновки та підготовуються обґрунтовані пропозиції щодо усунення недоліків і використання виявлених резервів. Аудит витрат за елементами завершується написанням аудиторського звіту [23].

4.2 Аудит витрат за елементами на підприємстві “ПУЕГГ”

Оскільки на підприємстві “ПУЕГГ” не проводилась аудиторська перевірка нами був проведений аудит витрат за елементами. Перш ніж почати аудиторську перевірку з підприємством уклали Договір на виконання аудиторських робіт, надання аудиторських послуг, консультування з питань обліку (додаток Л); Завдання по виконанню аудиторської перевірки (додаток М) та Лист - згоду (додаток Н), що затверджені згідно з нормативом № 4 “Національні нормативи аудиту” [26].

Перед початком проведення аудиту склали програму аудиту витрат за елементами (додаток О).

На підготовчому етапі аудиторської перевірки, при загальному ознайомленні з суб'єктом господарювання, дізналися про вид та напрями діяльності підприємства, систему бухгалтерського обліку та стан матеріальної відповідальності на підприємстві.

Перевірка обліку витрат за елементами проводилась в такій послідовності:

- ознайомилися з обліковою політикою підприємства в частині організації обліку операційних витрат;

- виявили дату проведення останньої інвентаризації запасів та незавершеного виробництва, її результати;

- перевірили наявність наказів про створення на підприємстві постійно діючої комісії із списання матеріальних цінностей, про осіб, відповідальних за збереження матеріалів у відповідних місцях, а також виявили, чи укладені з ними договори про повну індивідуальну матеріальну відповідальність;

- отримали інформацію про звільнених матеріально відповідальних осіб;

- встановили, якою мірою бухгалтерія суб'єкта господарювання забезпечена чинними нормативними документами, які визначають правила ведення обліку витрат, зразками форм уніфікованої первинної документації з обліку об'єктів, які згодом відносяться до витрат за елементами.

Отримана таким чином інформація на початку перевірки дала змогу отримати загальне уявлення про організацію обліку витрат на даному підприємстві й допомогла визначити питання, яким із них необхідно приділяти особливу увагу.

Важливим завданням є оцінка надійності внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту витрат у клієнта.

Оцінку внутрішнього контролю витрат здійснили за напрямками передбаченими у робочому документі аудитора - Тест внутрішнього контролю (додаток О).

Оцінку внутрішнього контролю витрат здійснили за такими напрямками:

- перевірка наявності первинної документації на всі господарські операції підтверджуючі витрати;

- розподіл функціональних обов'язків посадових осіб, які наділені функціями санкціонування і які відповідають за стан та рух об'єктів, які згодом відносяться до витрат за елементами;

- забезпечення контролю наявності необхідних первинних документів, що підтверджують витрати;

- перевірка періодичності віднесення витрат на формування фінансових результатів;

- правомірність віднесення витрат до відповідних економічних елементів витрат;

- наявність ведення обліку витрат за елементами по відповідним субрахункам;

- наявність ведення аналітичного обліку за економічними елементами витрат.

Оцінивши ступінь довіри до системи внутрішнього контролю витрат зробили оцінку загальному аудиторському ризику перевірки.

Головний етап аудиту полягає в перевірці: правильності включення витрат до відповідних елементів, обґрунтованість списання витрат за елементами на рахунки виробництва (рахунок 23) та витрат діяльності (рахунки 91, 92, 93, 94), наявність та повнота оформлення первинних документів підтверджуючих відповідні витрати, обґрунтованість віднесення до складу операційних витрат податків, зборів та обов'язкових платежів.

Для вирішення завдань аудиту витрат за елементами на основному етапі перевірки здійснили:

- встановлення правильності документального оформлення накопичення та списання витрат за елементами;

- перевірку правильності ведення обліку фактичних витрат та наступного включення їх до собівартості продукції (робіт, та послуг), відповідно до прийнятого на підприємстві методу обліку витрат та калькулювання;

- підтвердження правильності методу розподілу непрямих витрат, що використовується, і закріплений в наказі про облікову політику;

- перевірку правильності та обгрунтування планування розміру прямих витрат, які включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та визначення кошторисних ставок розподілу накладних витрат;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до загальновиробничих витрат;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до адміністративних витрат;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до витрат на збут;

- вивчення правильності віднесення витрат за елементами до інших витрат операційної діяльності;

- підтвердження законності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку витрат за елементами;

- перевірку повноти, правильності та достовірності відображення інформації про витрати за елементами в звітності.

Дотримуючись вимог П(С)БО 16 “Витрати” перевірили умови визнання витрат на підприємстві “ПУЕГГ”, згідно яких витрати визнаються за наступних умов:

- зменшення активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) (наприклад, списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства);

- визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нарахування амортизації нематеріальних активів);

- негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства (наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів);

- можлива достовірна оцінка суми витрат.

Також керуючись П(С)БО 16 “Витрати” здійснили перевірку групування витрат за економічними елементами, та правильність віднесення до складу економічних елементів витрат операційної діяльності.

Перевіряючи бухгалтерські записи на рахунках витрат за елементами перевірили дотримання вимог Інструкції №291 “Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку”.

При перевірці порядку заповнення розділу II. Елементи операційних витрат форми №2 Звіт про фінансові результати, керувались П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”.

Усі результати здійснених аудиторських процедур знайшли відображення в робочих документах.

Головний етап аудиту витрат за елементами по окремим стадіям проводили в такому порядку:

- спочатку встановили обґрунтованість формування елементів витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати. При цьому перевірці піддались дебетові обороти за аналітичними даними та субрахунками до рахунків синтетичного обліку витрат за елементами (80 “Матеріальні витрати”, 81 “Витрати на оплату праці”, 82 “Відрахування на соціальні заходи”, 83 “Амортизація”, 84 “Інші операційні витрати”) у кореспонденції з кредитом рахунків: 20, 22, 37, 66, 65, 13, 30, 31, 36, 64, 68;

- після цього перевірено обґрунтованість списання витрат за елементами на рахунки виробництва (23 “Виробництво”) та 9 класу (91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”).

При проведенні перевірки формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно пам'ятати, що згідно П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та змінні і розподілені постійні загальновиробничі витрати. Тобто, здійснюючи перевірку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно, передусім, дослідити правильність включення витрат до собівартості.

При проведені достовірності формування прямих матеріальних витрат порівняли фактично списані суми з нормами; при постійному списанні за нормами зробили аналіз залишків в матеріальних звітах; при списанні понад норм з'ясували причини і напрямки віднесення перевитрат за даними зведених відомостей за відхиленнями; перевірили правомірність віднесення такого виду витрат до статті “Витрати сировини і матеріалів”. При цьому були використані дані лімітно-забірних карток, актів-вимог, звітів про рух запасів, норм витрат, актів на списання палива, енергії, зведених відомостей за відхиленнями, даних рахунку 80 та 23.

Крім цього, при перевірці прямих матеріальних витрат особливо звернули увагу на:

- правомірність віднесення витрат до прямих матеріальних. До складу
прямих витрат включаються тільки ті, що можуть бути безпосередньо
віднесені до конкретного об'єкту витрат;

- правильність оцінки виробничих запасів, які включені до
собівартості продукції (робіт, послуг); відповідність методу оцінки обраній в обліковій політиці;

- наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з
особами, відповідальними за збереження запасів у виробничих підрозділах;

- правильність відображення в бухгалтерському обліку процесу
придбання і виготовлення матеріалів в залежності від прийнятої облікової політики підприємства;

- наявність фактів списання на собівартість витрат, які не відносяться
до матеріалів, що використовувалися у виробництві, а також випадки списання на виробничі рахунки вартості ПДВ;

- наявність фактів включення до собівартості продукції (робіт, послуг)
вартості сировини, матеріалів, переданих в цехи, дільниці тощо, але фактично не використаних у виробництві;

- правильність встановлення норм витрат сировини і матеріалів
відповідно до рівня технічного стану і технології виробництва продукції;

- правильність оцінки і списання зворотних, відходів. Зворотні відходи оцінюються за ціною їх можливого використання. При цьому до відходів не відносяться залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються в інші цехи як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції, а також супутня продукція, перелік якої встановлюється в галузевих методичних рекомендаціях, з обліку собівартості продукції;

- правильність списання недостач і втрат в межах норм природного убутку;

При проведенні перевірки на достовірність формування прямих витрат на оплату праці порівняли обсяги фактично виконаних робіт (на підставі первинних документів) з нормами і розцінками, порівняли розцінки з тарифними ставками відрядників за відповідними розрядами робіт і кількістю часу, що вимагається для їх виконання (за даними тарифно-кваліфікаційного довідника, тарифних сіток і ставок), перевірили правильність нарахування оплати праці відрядників у відповідності з проводкою: Дт 23 Кт 81. При цьому були використані дані нарядів на відрядні роботи, відомостей норм і розцінок, тарифно-кваліфікаційних довідників, тарифних сіток, тарифних ставок, облікових регістрів по рахунках 23, 81 та 66.

При проведенні перевірки правильності формування інших прямих витрат врахували те, що до їх складу включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи (рахунок 82), амортизація (рахунок 83) тощо.

При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні заходи (рахунок 82) звернули увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці, тобто, встановили відповідність джерела виплати заробітної плати джерелу сплати внесків. При цьому були використані дані перевірок за іншими об'єктами (перевірка розрахунків з оплати праці, операцій з поточними зобов'язаннями тощо).

Вивчаючи операції зі списання витрат за елементами на загальновиробничі витрати, керувались п. 15 П(С)БО 16 'Витрати', де наведений повний перелік витрат, які можуть бути віднесені до загальновиробничих витрат. Передусім, перевірили правомірність віднесення витрат до загальновиробничих.

Перевірку обґрунтованості віднесення витрат за елементами до загальновиробничих здійснюємо шляхом зіставлення фактично здійснили витрат з їх нормативною величиною (за кошторисом). При цьому були використані дані таблиць аналітичного обліку загальновиробничих витрат (рахунок 91), ліміти витрат по кожному елементу (в кошторисах), дані рахунків 80, 81, 82, 83, 84.

Вивчаючи операції зі списання витрат за елементами на адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності, дотримувались п.п. 18, 19, 20 П(С)БО 16 “Витрати”, де наведений повний перелік витрат, які можуть бути віднесені до витрат відповідного складу, тобто перевірили правомірність віднесення витрат до адміністративних, витрат на збут, інших операційних витрат. При цьому застосували наступні прийоми та способи перевірки:

- встановили документальне обґрунтування зазначених витрат;

- порівняли вказані в обліковому регістрі суми і місяці, до яких вони
відносяться, з первинними документами (рахунками, договорами,
банківськими виписками, товарно-транспортними накладними). Перевірили наявність в документах всіх необхідних реквізитів: назву документу, дату складання, назву підприємства, від імені якого складений документ, зміст господарської операції, її вимірники в натуральному і грошовому вираженнях, перелік посадових осіб та їх підписи;

- порівняли суми, зазначені в рахунках-фактурах, платіжних вимогах-дорученнях тощо, з сумами платіжних документів. Порівняли тривалість проміжку між датами платежу, оприбуткування товарів (послуг), отримання рахунку-фактури;

- зробили дослідження санкціонування всіх витрат шляхом ознайомлення з внутрішніми документами підприємства за підписом керівника або уповноваженої ним особи, які регламентують політику підприємства по затвердженню витрат;

- перевірили віднесення витрат до того періоду, в якому вони реально
понесені (тобто до періоду, до якого відноситься пов'язана з ними діяльність), шляхом порівняння даних первинних документів з бухгалтерськими записами;

- перевірили правильність включення сум зносу по основних засобах,
нематеріальних активах до собівартості продукції;

- перевірили правильність включення до витрат нарахованої заробітної плати (рахунок 81), (при цьому були перевірені трудові угоди, наказ про посадові оклади, відрядні розцінки), а також правильність обліку витрат по оплаті праці на відповідних рахунках, відповідність інших виплат працівникам підприємства, віднесених на рахунки обліку витрат, діючим первинним документам;

- оцінили правильність віднесення на витрати відрахувань на соціальні заходи (рахунок82);

- перевірили наявність та правильність складання кошторису на
представницькі витрати підприємства, правильність накопичення та списання таких витрат;

- встановили дотримання основних положень з обліку тари на підприємствах, а саме: правильне і своєчасне документальне відображення операцій по заготівлі, надходженню та відпуску тари на складах, в цехах, ділянках та інших місцях її зберігання;

- перевірили правильність відображення сплачених штрафів, пені,
неустойок. Всі визнані підприємством чи присуджені арбітражем штрафи, пені, неустойки, суми претензій за штрафними санкціями, по яких минув термін оскарження, відносяться на інші операційні витрати (рахунок 84), але при цьому на підставі первинних документів і бухгалтерського запису в журналі, встановили чи не включені до витрат суми, пред'явлені до утримання як претензії, але не визнані платником;

- перевірили правомірність накопичення та списання витрат на
дослідження та розробки;

- провели дослідження достовірності формування собівартості реалізованих виробничих запасів;

- визначили правомірність відображення втрат від операційної
курсової різниці, знецінення запасів, їх псування;

- з'ясували правильність списання сумнівних та безнадійних боргів,
для чого встановили дотримання строків позивної давності;

- визначили правильність ведення синтетичного та аналітичного
обліку по рахунках 80, 81, 82, 83, 84 у кореспонденції з рахунками 92, 93, 94.

Перевірку зробили на дотримання списання в кінці кожного місяця витрат за елементами на рахунки виробництва та витрати діяльності для формування фінансового результату. Перевірили охайність записів (відсутність арифметичних та інших помилок), встановили відповідність записів синтетичного та аналітичного обліку записам в Головній книзі та в Звіті про фінансові результати.

На підсумковому етапі проведення аудиторської перевірки узагальнили результати написанням Аудиторського звіту (додаток П), у якому зробили висновки та підготували обґрунтовані пропозиції щодо усунення недоліків.

5 УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ НА ПІДПРИЄМСТВІ “ПУЕГГ”

5.1 Виявлені недоліки у веденні обліку на підприємстві

Під час ознайомлення з системою бухгалтерського обліку на підприємстві “ПУЕГГ” були виявлені наступні недоліки:

- для узагальнення інформації про господарські операції використовуються застарілі та довільної форми журнали-ордери;

- великий обсяг облікової інформації, та відсутність при цьому спеціалізованого програмного забезпечення.

5.2 Пропозиції щодо вдосконалення обліку

Для покращення документообігу та для більш ефективної роботи бухгалтерської служби на підприємстві “ПУЕГГ” необхідним є використання регістрів бухгалтерського обліку, які передбачені Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356. Ці Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку (далі - Методичні рекомендації) розроблені з урахуванням Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. №996-XIV і П(С)БО, а також спрямовані на узагальнення в регістрах бухгалтерського обліку (крім регістру позабалансового обліку) методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій та інших юридичних осіб (крім банків і бюджетних установ), їх філій, відділень, представництв незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, на накопичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу і зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів [27].

Згідно цих рекомендацій передбачено застосування наступних регістрів:

- для обліку грошових коштів та грошових документів - Журнал-ордер 1, який заповнюється за кредитом рахунків 30, 31, 33, та відомості до нього:

1) Відомість 1.1 (за дебетом рахунка 30);

2) Відомість 1.2 (за дебетом рахунка 31);

3) Відомість 1.3 (за дебетом рахунка 33);

- для обліку довгострокових та короткострокових позик - Журнал-ордер 2, який заповнюється за кредитом рахунків 50. 60;

- для обліку розрахунків, довгострокових та поточних зобов'язань - Журнал-ордер 3. Розділ I Журналу 3 “Облік розрахунків за товари, роботи, послуги, інших розрахунків і резерву сумнівних боргів” заповнюється за кредитом рахунків 16, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68 та розділ II “Облік розрахунків з бюджетом, облік довгострокових та поточних зобов'язань” заповнюється за кредитом рахунків 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69; а також відомості до журналу:

1) Відомість 3.1 (аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками);

2) Відомість 3.2 (аналітичний облік розрахунків з різними дебіторами);

3) Відомість 3.3 (аналітичний облік розрахунків з постачальниками та підрядниками);

4) Відомість 3.4 (аналітичний облік виданих та отриманих векселів);

5) Відомість 3.5 (аналітичний облік за іншими операціями);

6) Відомість 3.6 (аналітичний облік розрахунків з бюджетом);

- для обліку необоротних активів та фінансових інвестицій - Журнал-ордер 4. Розділ I Журналу 4 “Облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів” заповнюється за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19 та розділ II “Облік капітальних і фінансових інвестицій та інших необоротних активів” заповнюється за кредитом рахунків 14, 15, 18, 35; а також відомості до журналу:

1) Відомість 4.1 (аналітичного обліку капітальних інвестицій);

2) Відомість 4.2 (аналітичного обліку фінансових інвестицій);

3) Відомість 4.3 (аналітичного обліку нематеріальних активів);

- для обліку витрат - Журнал-ордер 5 та Журнал-ордер 5А. Розділ I Журналу 5 і Журналу 5А заповнюється за кредитом рахунків 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99; розділ II Журналу 5 і Журналу 5А заповнюється за кредитом рахунків з журналів 1, 2, 3, 4, 6. Розділ III Журналу 5 заповнюється за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 91. Розділ IIIА Журналу 5А заповнюється за кредитом рахунків 20, 22, 23, 24, 25, 26, 28, 39, 65, 66, 80, 81, 82, 83, 84, 91. Розділ IIIБ Журналу 5А заповнюється за кредитом рахунків 20, 22, 39, 65, 66. Розділ IV Журналу 5 і Журналу 5А заповнюється за аналітичними даними до рахунка 28 “Товари”. Також до Журналу 5 і Журналу 5А заповнюється Відомість 5.1 за аналітичними даними обліку запасів;

- для обліку доходів і результатів діяльності - Журнал 6. Розділ I заповнюється за кредитом рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76,79. Розділ II заповнюється за аналітичними даними про доходи;

- для обліку власного капіталу та забезпечення зобов'язань - Журнал-ордер 7, який заповнюється за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49; а також відомості до журналу:

1) Відомість 7.1 (за аналітичними даними до рахунку 42 “Додатковий капітал”);

2) Відомість 7.2 (за аналітичними даними до рахунку 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”);

3) Відомість 7.3 (за аналітичними даними до рахунку 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”) [28].

Для відображення інформації про витрати за елементами на підприємстві “ПУЕГГ” використовується Журнал-ордер №10 (додаток Г). Згідно Методичних рекомендацій №356 для відображення витрат за елементами передбачено використання Журнал-ордер 5А. Цей Журнал відрізняється від Журналу 5 (рисунок 5.1) тим що в ньому окрім витрат діяльності відображаються й витрати за елементами і заповнюють його лише ті підприємства які ведуть облік по рахунках 8 класу.

Рисунок 5.1 - Порівняльна структура Журналів 5 і 5А

При цьому дебетуються рахунки 80 “Матеріальні витрати”, 81 “Витрати на оплату праці”, 82 “Відрахування на соціальні заходи”, 83 “Амортизація”, 84 “Інші операційні витрати”, а кредитуються рахунки матеріальних витрат (20, 22), витрат майбутніх періодів (39), витрат на оплату праці (66), відрахувань на страхування (65) та переносяться дані з інших Журналів.

Після відображення витрат за елементами в розділі III Б, дані переносяться в розділ III А - витрати діяльності.

Для зменшення трудомісткості обліку на підприємстві “ПУЕГГ”, у зв'язку з великим обсягом первинної інформації та малого штату бухгалтерських працівників, актуальним є впровадження спеціалізованого бухгалтерського програмного продукту, як 1С: Підприємство 7.7 до складу якого входить конфігурація 1С:Бухгалтерія. При цьому форма бухгалтерського обліку буде автоматизованою, яка базуватиметься на принципах журнально-ордерної форми.

Автоматизована форма обліку оперативно відображає основні процеси, які пов'язані з отриманням різних зведених показників, що характеризують фінансово-господарську діяльність підприємства. В цій обліковій системі інформація йде по єдиному каналу і використовується для всіх потреб управління.

Єдність інформаційної бази і повний автоматизований технологічний процес забезпечується за рахунок одноразового введення інформації.

При такому способі ведення обліку збирання, передавання, систематизація та оброблення бухгалтерської інформації здійснюються автоматично. Його суть полягає у тому, що дані про здійснені на підприємстві господарські операції з паперових носіїв первинної облікової інформації записують на машинні носії (лазерні диски). На підставі введених даних автоматично робиться групування дебетових і кредитових оборотів за синтетичними й аналітичними рахунками, визначають сальдо, формують оборотні відомості і звітність, роздруковують різні первинні документи. Вихідну інформацію подають у вигляді друкованих реєстрів (машинограм) за окремими рахунками бухгалтерського обліку та відеограм.

Порядок ведення облікових записів при автоматизованій формі обліку можна схематично представити наступним чином (рисунок 5.2).

Рисунок 5.2 - Автоматизована форма обліку

Основними принципами автоматизованої форми бухгалтерського обліку є:

- одному журналу хронологічного запису відповідає багато регістрів систематичного запису;

- накопичення і багаторазове використання облікових даних;

- один синтетичний рахунок - багато аналітичних рахунків. Кількість рахунків аналітичного обліку залежить від цілей, поставлених керівництвом перед обліком;

- автоматичне отримання інформації про відхилення від встановлених процедур (норм, нормативів, завдань тощо);

- одержання звітних показників в режимі діялогу “людина-компьютер”;

- автоматичне формування всіх облікових регістрів і форм звітності на основі даних, відображених в системі рахунків [29].

Розглянемо формування витрат за елементами за допомогою програми 1С: Бухгалтерія, на прикладі нарахування заробітної плати. Цю ділянку обліку починаємо розглядати з уведення даних, необхідних у разі нарахування зарплатні для всіх співробітників. Програма 1С: Бухгалтерія містить усі ці дані в довіднику Співробітники (рисунок 5.3).

Рисунок 5.3 - Довідник Співробітники

Довідник призначений для зберігання інформації про працівників організації. Інформацію з цього довідника використовують для виписування первинних документів і ведення аналітичного обліку на бухгалтерських рахунках: 372, 373 і 66. Триревнева структура довідника дає змогу об'єднувати співробітників у різні групи і підгрупи, наприклад, штатні і позаштатні працівники, відповідно до ділянки виробництва тощо.

У нижній частині вікна перегляду довідника Співробітники, а також на закладках діалогової форми редагування елемента довідника розміщена кнопка Історія. За її допомогою можна переглянути історію змін значень періодичних реквізитів для кожного співробітника. Періодичними є такі реквізити: Тип співробітника - його значення “1”, якщо співробітник штатний і “0” - якщо сумісник, Кількість дітей, Кількість пільг, Посада, Оклад.

Діалогове вікно перегляду і редагування реквізитів конкретного елемента довідника (співробітника) має декілька закладок (рисунок 5.4), на яких згруповані реквізити відповідно до їхнього призначення.

Рисунок 5.4 - Закладка Загальні діалогового вікна редагування реквізитів

Закладка Загальні містить головні відомості про співробітника - його табельний номер (код), прізвище, ім'я, по батькові, стать, посаду. У випадку, якщо організація для співробітника є основним місцем праці, - треба задати прапорець Основний.

На закладці Дані про з/п (рисунок 5.5) містяться дані, потрібні для нарахування заробітної платні і відрахування прибуткового податку: місячний оклад (або погодинний тариф), розмір авансу, кількість дітей і кількість пільг за прибутковим податком, а також рахунок (811 “Виплати за окладами й тарифами”) і стаття затрат, за якими списуватиметься сума нарахованої заробітної платні. Реквізит Вид затрат для заповнення обов'язковий.

Рисунок 5.5 - Закладка Дані про з/п

У діалоговому вікні редагування елемента довідника є ще дві закладки: Паспортні дані і Податкові дані. На закладці Паспортні дані вводять серію паспорта і його номер, ким і коли виданий документ, а також адресу співробітника і його контактний телефон. У реквізиті закладки Податкові дані розміщені індивідуальний податковий номер співробітника, назва й адреса податкової інспекції за місцем його проживання [30].

Отже впровадження та використання автоматизованої форми бухгалтерського обліку здатне не тільки прискорити процес обробки інформації на підприємстві, але й суттєво покращити організацію роботи всієї бухгалтерії. Така можливість зумовлена тим, що компьютерний спосіб обробки облікової інформації, за допомогою такого бухгалтерського програмного продукту, як 1С:Бухгалтерія, вимагає формального та чіткого опису облікових процедур, що впорядковує порядок виконання обов'язків працівниками обліку.

У разі автоматизованого ведення бухгалтерського обліку підприємство зобов'язане всі створені первинні документи та облікові реєстри відображати на паперових носіях. При використанні засобів автоматизації також необхідно забезпечити заходи щодо попередження несанкціонованого та непомітного виправлення записів у первинних документах та облікових реєстрах і забезпечити збереження цих записів протягом встановленого терміну.

Автоматизація облікового процесу задовольнить вимоги розподілу облікової праці, та дасть можливість підвищити оперативність і точність облікових даних, необхідних для управління підприємством.

ВИСНОВКИ

Для збереження і покращання загальної прибутковості підприємства керівництво повинне знати суму витрат на будь-який момент за окремими видами продукції, за кожним цехом, та іншими структурними підрозділами підприємства. Облік витрат дає цю інформацію, допомагає контролювати витрати, встановлюючи критерії ефективності виробництва.

Основні переваги облікової інформації про витрати, з точки зору її використання в управлінні, полягають у тому, що вона точно відображає де були здійснені витрати, створює передумови для їх скорочення та допомагає керівництву виявляти підрозділи, відповідальні за понесені витрати.

Витрати в бухгалтерському розумінні відрізняються від витрат в економічному тлумаченні. Згідно економічної точки зору, витрати - загальноекономічна категорія, яка характеризує використання різних речовин і сил природи в процессі господарювання. З позиції бухгалтерського обліку, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Поняття “економічні витрати” є загальноприйнятим, бухгалтерські - обчислюються на практиці для визначення реальної суми фактично здійснених витрат, оподаткованого прибутку тощо.

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Важливим на підприємстві є класифікація витрат за різними ознаками, основним серед яких є класифікація за економічними елементами (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати). Цей поділ має велике значення, як для управління ними, так і при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління.

Будь-які ресурси, які використовуються в операційній діяльності підприємств, тобто усі речовини та сили природи, у кінцевому підсумку повинні знайти відображення у витратах за елементами, а пізніше - у собівартості продукції чи витратах операційної діяльності.

Елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат.

Групування витрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає змогу отримати інформацію про те, скільки і яких засобів витрачено незалежно від того, де вони вироблені та на які цілі використано, дозволяє в межах підприємства планувати та контролювати обсяги закупівлі матеріальних ресурсів, розміри фонду оплати праці, ставити завдання зменшення собівартості продукції, проводити економічний аналіз витрат підприємства, а також порівнювати структуру витрат різних підприємств.

Об'єктом дослідження дипломної роботи є підприємство “Павлоградське управління по експлуатації газового господарства”, яке є підрозділом ВАТ по газопостачанню та газифікації “Дніпропетровськгаз”. Підприємство діє на підставі розпорядження, не має статусу юридичної особи, не веде облік статутного капіталу та не є платником податку на прибуток.

В даній роботі, за три останні роки діяльності підприємства, був проведений аналіз фінансового стану та економічний аналіз витрат за елементами. Аналіз фінансового стану підприємства був проведений за такими напрямками:

- аналіз майнового стану;

- аналіз фінансової стійкості;

- аналіз ліквідності і платоспроможності;

- аналіз фінансових результатів і рентабельності.

Провівши аналіз витрат за елементами можна зробити наступні висновки:

- у 2005 р. загальні витрати були більші за базові на 2129 тис. грн., а у 2006 р. більші на 18278 тис. грн.;

- найбільша зміна відбулася у складі інших операційних витрат, які збільшились в порівнянні з базовим періодом на 2186 тис. грн. у 2005 р., та на 16941 тис. грн. - у 2006 р.;

- амортизаційні витрати зменшились на 25 тис. грн. у 2005 р. та збільшились на 55 тис. грн. у 2006 р. порівняно з 2004 р.;

- збільшились витрати на оплату праці на 319 тис. грн. та на 1088 тис. грн. у 2005-2006 рр. відповідно, а також відрахування на соціальні заходи - на 121 тис. грн. та на 395 тис. грн.;

- структура витрат у 2004-2005 рр. суттєво не змінилася, а у 2006 р. навпаки. Найбільшу питому вагу у структурі фактичних витрат займали оплата праці - 36,71% (2004 р.), 31,47% (2005 р.), а у 2006 р. інші операційні витрати - 67,83%.

Після проведення аналізу, ознайомились з веденням бухгалтерського обліку витрат за елементами на підприємстві. Вивчивши документообіг можна сказати, що для здійснення запису на рахунках 8 класу (крім рахунку 85 “Інші затрати”) виступають наступні первинні документи: накладна, акт виконаних робіт, розрахунково-платіжна відомість, довідка бухгалтерії, розрахунок бухгалтерії, а також інші документи. Синтетичний і аналітичний облік ведеться за всіма правилами і витрати за елементами відображаються на рахунках 8 класу (крім рахунку 85) діючого Плану рахунків. Також ознайомились з порядком заповнення другого розділу форми №2 Звіт про фінансові результати (Елементи операційних витрат).

Оскільки аудит на підприємстві не проводився взагалі, то нами був проведений аудит витрат за елементами. По результатам проведеного аудиту можна зробити наступні висновки:

- одиницею обліку витрат на підприємстві є об'єкт витрат (продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення, пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат);

- витрати на підприємстві відображаються маючи прямий зв'язок зі зменшенням активу та збільшенням зобов'язань, а також достовірне визначення (оцінку) своєї суми згідно п. 5 та п. 6 П(С)БО 16 “Витрати”;

- витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Якщо витрати не можливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, то вони відображаються у складі того періоду, в якому вони були здійснені згідно п. 7 П(С)БО 16 “Витрати”;

- витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати згідно п. 21 П(С)БО 16 “Витрати”;

- на підприємстві здійснюється правильне віднесення витрат до складу елементів витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати, згідно п.п. 22, 23, 24, 25, 26 П(С)БО 16 “Витрати”;

- документальна перевірка оборотів у регістрах бухгалтерського обліку по рахунках 80-84 порушень не виявила: обороти однакові;

- при перевірці бухгалтерського обліку витрат за елементами, а саме бухгалтерських записів, порушень Інструкції № 291 “Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку” не було виявлено;

- розділ II. Елементи операційних витрат форми №2 Звіт про фінансові результати заповнюється на підставі дебетових оборотів рахунків 80-84, з урахуванням вимог наведених у п. 38 П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”.

Отже облік витрат за елементами ведеться у відповідності з П(С)БО 16 “Витрати” та П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, оскільки ніяких суттєвих порушень не було виявлено.

Під час ознайомлення з системою бухгалтерського обліку та проведення аудиту витрат за елементами на підприємстві “ПУЕГГ” були виявлені наступні недоліки:

- для узагальнення інформації про господарські операції використовуються застарілі та довільної форми журнали-ордери;

- великий обсяг облікової інформації, та відсутність при цьому спеціалізованого програмного забезпечення.

Для покращення документообігу та для більш ефективної роботи бухгалтерської служби на підприємстві пропонується використання регістрів бухгалтерського обліку, які передбачені Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356. Ці Методичні рекомендації розроблені з урахуванням Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. №996-XIV і П(С)БО.

Для подолання другого недоліку пропонується перехід від журнальної форми обліку до автоматизованої. У зв'язку з цим невід'ємною частиною є придбання та використання спеціалізованого програмного продукту 1С: Підприємство 7.7, до складу якого входить конфігурація 1С: Бухгалтерія, яка забезпечить рішення всіх бухгалтерських завдань.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1 Економіка підприємства: Навчальний посібник / А.В.Шегда, Т.М. Литвиненко, М.П. Нахаба та ін. За редакцією А.В. Шегди - 3-є вид., випр. - К.: Знання - Прес, 2003. - 335 с.

2 Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів. / За редакцією проф.. Ф.Ф. Бутинця, - 5-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП “Рута”, 2003. - 726 с.

3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”: Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87.

4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”: Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.

5 Н.В. Чебанова, Ю.А. Василенко. Бухгалтерський фінансовий облік: Посібник - К.: Видавничий центр “Академія”, 2002. - 672 с.

6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”: Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87.

7 Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підручник для студ. екон. спец. вищ. навч. закл. - 5-те вид., доповн. і переробл. - К.: А.С.К., 2000. - 784 с.

8 Бухгалтерський облік в Україні. Навч. посібник. За ред. Р.Л. Хом'яка. -- 2-ге вид., доп. і перероб. -- Львів: Національний універсітет “Львівська політехніка” ( Інформаційно-видавничий центр “ІНТЕЛЕКТ+” Інституту післядипломної освіти ), “Інтелект-Захід”, 2003.- 820 с.

9 Інструкція про застосування плану рахунків Бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291. - Київ: Бліц-інформ, „Бухгалтерія”, № 52/2, 27.12.2001 р.

10 Гольцова С.М., Плікус І.Й. Звітність підприємств (фінансова, статистична, консолідована та до фондів соціального та пенсійного страхування): Навчальний посібник.-Київ:“Центр навчальної літератури”,2004. - 292 с.

11 Малюга Н.М., Я.В. Леберзевич, Л.Л. Горецька, Т.В. Давидюк. Облік в галузях економічної діяльності: Автотранспорт, будівництво. Житомир ПП “Рута” 2000. - 479 с.

12 Бухгалтерський облік: Навч. Посіб. Для екон. Спец. Вищ. Навч. Закладів / О.П.Скирпан, М.С. Палюх; Терноп. Акад. нар. Госп-ва,-- 2-ге вид., переробл. І доповн.- Тернопіль: Екон. Думка, 2002.- 495 с.

13 Сопко В.В., Завгородній В.П. Організація бухгалтерського обліку, економічного контролю та аналізу. Підручник. Київ. Київський національний економічний університет. 2000 - 260 с.

14 Коробов М.Я. Фінансово-економічний аналіз діяльності підприємств: Навч. посіб. - К.: Т-во 'Знання', КОО, 2000. - 378 с.

15 Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия. Издание 2-е, перер. и доп. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1997. - 192 с.

16 Фінансово-економічний аналіз: Підручник / Буряк П.Ю., Римар М.В., Бець М.Т. та ін. Під заг. ред. П.Ю. Буряка, М.В Римара - К.: ВД “Професіонал”, 2004. - 528 с.

17 Крамаренко Г.О. Фінансовий аналіз і планування. - Київ: Центр навчальної літератури, 2003. - 224 с.

18 Фінансовий аналіз: техніка розрахунків та моделювання економічних ситуацій: Навч. Посібник. - Львів: Видавництво “Бескид Біт”, 2003. - 152 с.

19 Економічний аналіз: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит». За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП «Рута», 2003. - 380с.

20 Економічний аналіз: Навч. Посібник / М.А. Болюх, В.З. Бурчевський, М.І. Горбаток. За ред. академіка НАН України, проф. М.Г. Чумаченка. - К: КНЕУ, 2001. - 540 с.

21 Закон України „Про аудиторську діяльність” №3125 - Харків , Збірник нормативних документів, ООО „Конус”, 1.03.2003р. - 192 с.

22 Завгородній В.П., Савченко В.Л. - бухгалтерський облік, контроль і аудит в умовах ринка. К. Информ. - 1996. - 829 с.

23 Кулаковська Л.П., Піча Ю.В., К 90 Організація і методика аудиту: Навч. посіб.-2-ге-вид. - К: Каравела, 2005. - 560с.

24 Сопко В.В., Верхоглядова Н.І., Шило В.П., Ільіна С.Б., Брадул О.М. - Організація і методика проведення аудиту: навчально-практичний посібник, - К: “ВД “Професіонал”, 2004. - 624 с.

25 Адамс Р. Основы аудита .Пер. с англ. Я.В. Соколова. - М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. - 398с.

26 Національні нормативи аудиту. Кодекс етики аудиторів України. Повний текст національних нормативів аудиту України та кодекс професійної етики аудиторів. Затверджено рішенням Аудиторської палати України №73 від 18.12.98 р. - Київ: Укркомункваліфонд „Основа”, 1999. - с.274.

27 Професійна бухгалтерська газета “Все про бухгалтерський облік” №24 (570), (спецвипуск 62) 19 березня 2001 р. - 63 с.

28 Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. №356.

29 Бутинець Ф.Ф. та ін. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: Підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. / 2-е вид., переробл. і доп. - Житомир: ПП “Рута”, 2002. - 544 с.

30 Дубій О. 12 уроків з 1С: Бухгалтерії. 2-ге оновлене вид. - Львів: БаК, 2002.

31 Аудит: Практическое пособие. За ред. А. .Кузьминского. Киев: Учетинформ, 1996. - 283 с.

32 Давидов Г.М. Аудит: Навч. посіб. - Кіровоград: КІСМ, 1997. - 197 с.