Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

/

119

/

Міністерство освіти і науки України

Тернопільський національний економічний університет

Спеціальність - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Робота на здобуття освітньо-кваліфікаційного рівня

“Магістр економіки”

Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Дмитришин Галина Богданівна

Науковий керівник:

Професор, доктор економічних наук,

Журавель Г.П.

Тернопіль-2011

ПЛАН

Вступ

Розділ 1. Теоретичні аспекти структури і обліку нематеріальних активів

1.1 Сутність та структура нематеріальних активів підприємства

1.2 Класифікація нематеріальних активів

1.3 Сучасні аспекти стандартизації обліку нематеріальних активів

Розділ 2. Облік операцій з нематеріальними активами

2.1 Оцінка нематеріальних активів

2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів

2.3 Амортизація нематеріальних активів

Розділ 3. Аналіз і аудит ефективності використання нематеріальних активів підприємства

3.1 Організаційне та інформаційне забезпечення аналізу та аудиту нематеріальних активів

3.2 Методика аналізу нематеріальних активів

3.3 Методика аудиту нематеріальних активів

Висновок

Список використаної літератури

Додатки

ВСТУП

Актуальність теми. Зростання конкурентоспроможності підприємств передбачає ефективне використання природних, матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Водночас дедалі більшу роль відіграють нематеріальні активи, частка яких у структурі активів суб'єктів підприємницької діяльності постійно зростає. Наявність нематеріальних активів у складі ресурсів підприємства збільшує ринкову вартість підприємств, підвищує інвестиційну привабливість та забезпечує захист їх прав. За даними Державного департаменту інтелектуальної власності, станом з 1992 по 2011 рік лише на об'єкти промислової власності зареєстровано 315 804 охоронних документів. Трансформація постіндустріального суспільства в суспільство знань передбачає створення інноваційної моделі, основною складовою якої є інтелектуальний капітал як сукупність нематеріальних ресурсів.

Розширення сфери використання нематеріальних активів, недосконалість законодавчої бази та класифікації об'єктів, недостатня розробка методики оцінки, зумовлює потребу в удосконаленні їх обліку та аудиту.

Значний внесок у розвиток та дослідження обліку і аудиту нематеріальних активів внесли українські науковці, такі як І.А. Бігдан, Л. В.Бражна,Ф.Ф.Бутинець, Н.Г. Виговська, С.Ф. Голов, І.П. Житна, В.П. Завгородній, М.В. Кужельний, В.Б. Моссаковський, С.Й. Сажинець, В.В. Сопко, Н.М.Ткаченко, так і зарубіжні - Х.А. Андерсен, Белверд Е. Нідлз, Глен А. Велш, Д. Колдуелл, В.Ф. Палій, З.С. Хендриксен, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман та ін. Проте, визнаючи значний доробок цих учених, слід зазначити, що сучасні умови господарювання ставлять нові завдання до вирішення проблем обліку нематеріальних активів. До невирішених на сьогодні проблем щодо обліку нематеріальних активів слід віднести: невизначеність категорії нематеріальних активів, інтелектуальної власності, гудвілу; оцінки нематеріальних активів; формування та відображення в обліку витрат на дослідження та розробки результатом яких є створення нематеріальних активів; документального оформлення обліку нематеріальних активів тощо.

Одним із найважливіших чинників ефективного використання нематеріальних активів є систематичний бухгалтерський контроль за їх рухом та використанням.

Актуальність наведених вище проблем і необхідність удосконалення чинних систем обліку та аудиту нематеріальних активів зумовили вибір теми магістерського дослідження, а також його основні завдання.

Метою дослідження є теоретичне і методичне обґрунтування положень, практичні рекомендації, спрямовані на вдосконалення методики обліку й аудиту нематеріальних активів та визначення найсуттєвіших аспектів їх організації і обліку на підприємстві. Відповідно до мети роботи було поставлено й вирішено такі завдання:

· дослідити сутність нематеріальних активів як економічної категорії і як об'єкта бухгалтерського обліку та визначити критерії включення об'єктів до складу нематеріальних активів;

· класифікувати нематеріальні активи з метою підвищення ефективності управління цією категорією;

· виробити пропозиції щодо оцінки нематеріальних активів і вдосконалення методики їх обліку;

· дослідити основні напрями амортизаційної політики підприємств для різних груп нематеріальних активів;

· дослідити методику аналізу нематеріальних активів;

· проаналізувати організацію та методику аудиту нематеріальних активів та робочу документацію аудитора для їх перевірки;

Об'єктом дослідження є господарська діяльність, пов'язана з використанням нематеріальних активів у складі промислового підприємства ТОВ «Бережанський склозавод».

Предметом магістерського дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань обліку аналізу та аудиту нематеріальних активів ТОВ «Бережанський склозавод».

Методи дослідження. Теоретичною й методичною основою дослідження є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, законодавча база бухгалтерського і податкового обліку та інші нормативно-правові документи, які регламентують методи, порядок оцінки, обліку та аудиту нематеріальних активів в Україні, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а також наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених. У процесі дослідження використовувалися наукові методи, які ґрунтуються на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах економіки. При дослідженні теоретичних аспектів обліку нематеріальних активів було застосовано методи теоретичного узагальнення та порівняння (для розкриття сутності поняття “нематеріальні активи”). Історичний та логічний методи було застосовано при уточненні й деталізації рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку нематеріальних активів.

Наукова новизна дослідження полягає у розкритті та розв'язанні теоретичних і практичних проблем, пов'язаних із удосконаленням обліку й аудиту нематеріальних активів на підприємстві, зокрема:

- удосконаленння організації та методики проведення аудиту нематеріальних активів (план перевірки, робоча програма, робочі документи), що має на меті максимізувати ефективність дій аудитора);

набули подальшого розвитку:

- основні напрямки амортизаційної політики підприємств та рекомендації, щодо використання окремих методів нарахування амортизації для різних груп нематеріальних активів;

- методика аналізу нематеріальних активів;

- методика аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп'ютерних технологій, що призводить до зниження трудомісткості процесу перевірки.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій, спрямованих на удосконалення обліку та аудиту нематеріальних активів на підприємствах.

Об'єм та структура магістерської роботи: робота складається зі вступу, трьох розділів, які включають огляд літератури і результати власних досліджень, висновків та переліку з 106 використаних літературних джерел та додатків.

У першому розділі магістерської роботи викладені теоретичні аспекти сутності та структури нематеріальних активів. Проаналізовано класифікацію нематеріальних активів та розкриті проблеми стандартизації їх обліку.

У другому розділі - описані методи обліку операцій з нематеріальними активами та вироблені пропозиції щодо їх оцінки та вдосконалення методики обліку. Досліджено основні напрями амортизаційної політики підприємства для різних груп нематеріальних активів.

Третій розділ присвячений дослідженню методики аналізу нематеріальних активів. Висвітлено організацію та методику аудиту нематеріальних активів та удосконалено робочу документацію аудитора для їх перевірки.

Розділ 1. ТЕОРЕТИЧНІ аспекти структури І обліку. нематеріальних активів

1.1 Сутність та структура нематеріальних активів підприємства

Розвиток ринкових відносин в Україні, активізація міжнародних економічних зв'язків, створення спільних підприємств з іноземними інвестиціями, інтернаціоналізація фінансових ринків, намагання інтегрувати нашу економіку в світову, необхідність підвищення ефективності виробництва і забезпечення конкурентоспроможності продукції спонукають підприємства, використовувати ті важелі розвинутої ринкової економіки, які вже довели свою ефективність і можуть бути з успіхом залучені до процесу виробництва, сприяючи зміцненню позиції на ринку. Серед таких важелів особливе місце займають нематеріальні ресурси (активи), під якими розуміють немонетарні засоби, що не мають фізичної, тілесної форми, визнаються об'єктом права власності юридичної чи фізичної особи, мають вартість і можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства), використовуються підприємством більше року і приносять власникові певну економічну вигоду.

Питання економічної визначеності категорій, зокрема категорії нематеріальних активів та їх складових є досить актуальними для конкретних економічних наук, зокрема для бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту. Вирішення цих питань дасть змогу ефективніше розв'язувати завдання управління процесами руху, а також наявності та використання нематеріальних активів підприємства.

Радянська наука взагалі не передбачала вживання в законодавстві термінів ні „нематеріальні активи”, ні „інтелектуальна власність”, оскільки вони суперечили радянській моделі використання результатів інтелектуальної діяльності. Слово „власність” вилучали навіть з поняття „промислова власність”: уся сфера інтелектуальних прав поділялася на окремі інститути авторського та „винахідницького” права. За первинними творцями - авторами - визнавалися лише певні права на використання творів.

Разом із тим нематеріальні активи як реальні об'єкти існували завжди, не знаходячи відображення в балансах підприємств. Причиною цього була відсутність нормативно-законодавчої бази, яка б регламентувала існування такої обліково-правової категорії, як право власності.

Категорія нематеріальних активів для господарської практики України є новою, і не до кінця розробленою. Американські економісти Б. Нідлз, X. Андерсон, Д. Колдуел дають визначення нематеріальних активів як довгострокових, які не мають фізичної субстанції, але мають вартість, засновану на правах або привілеях власника. Типовими прикладами таких активів є торгові знаки, авторські права, гудвіл тощо.

Подібне до наведених визначень пропонують Джон Доунс, Джордан Еллот Гудман та Ю. Потьомкін, В. Степанова. Вони стверджують, що нематеріальні або невідчутні права чи нематеріальні ресурси - це активи, які дають фірмі переваги на ринку (включаючи дозвіл на пошук корисних копалин, імпорт, авторські права, витрати на рекламу, організаційні витрати) [26, 97].

Отже основною особливістю нематеріальних активів є відсутність матеріальної форми їх втілення. Саме ця обставина створює труднощі при обліку такого роду активів. Проблеми, пов'язані з особливістю нематеріальних активів, враховано в міжнародних стандартах. Зокрема, В. В. Качалін зазначає, що ведення обліку нематеріального активу пов'язане з такими самими проблемами, що й облік інших довгострокових активів, а саме з визначенням їх первісної вартості, веденням обліку змін у цій вартості в нормальних умовах ділової практики, а також веденням обліку в ситуаціях, коли ця вартість незворотно змінюється на суттєву величину. Вирішення цих проблем ускладнено характеристиками нематеріальних активів: відсутність у них фізичних ознак робить невловимими свідчення (що підтверджують їх вартість, термін економічного життя і т. д.), часто їх вартість важко оцінити, а термін корисного життя не підлягає визначенню [45, c.232]. Тобто економічні вигоди від використання нематеріальних активів у майбутньому важко виміряти.

У вітчизняній практиці професор С.Ф. Покропивний зазначає, що нематеріальні активи - це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього використання в господарській діяльності з метою отримання доходу. [78, с. 138].

У своїх дослідженнях Л.З. Шнейдман та А.І. Добринін дають визначення нематеріальних активів як умовної вартості об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших майнових прав.[105] Це суперечить визначенню активу, оскільки умовна вартість передбачає те, що об'єкт неможливо оцінити.

Визначення нематеріальних активів як довгострокових вкладень підприємства у вартісній оцінці викладено в працях І.К. Бірюкової, А.В. Кодрянського та А.А. Задої, Ю.Е. Петруні. Однак це визначення не містить критерії визнання об'єктів активом і не розкриває економічного змісту нематеріальних активів.

В економічній літературі існують ще й інші підходи до тлумачення поняття нематеріальних активів. Зокрема І.Т. Балабанов пропонує розглядати їх як вкладення коштів підприємства в нематеріальні об'єкти, які використовуватимуться протягом довгострокового періоду в господарській діяльності та приноситимуть дохід. [4, c.36-37]

І.А. Бланк визначає нематеріальні активи як необоротні активи, які не мають матеріальної форми і забезпечують здійснення усіх основних видів господарської діяльності. [10, c.185] На наш погляд такі визначення терміна 'нематеріальні активи' є занадто вузькими й спрощеними, та не розкривають суті категорії, а визначають лише деякі процедурні моменти. Проте вони містять критерії визнання об'єктів тим або іншим активом: довгостроковість, вартісна оцінка, економічна доцільність використання.

М.С. Пушкар, Г.П. Журавель та В.Г. Мельник стверджують що нематеріальні активи це вартість документально оформлених прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, а також патенти, авторські права і товарні знаки, програмне забезпечення комп'ютерної техніки тощо [90, c.107]. Отже бачимо, що це визначення містить критерії визнання даного активу, але не характеризує даний об'єкт повною мірою.

Свої дослідження природи нематеріальних активів В.Ф. Палій і В.В. Палій сформулювали так: «Об'єкти майна, які не мають матеріально-речового змісту, або цей зміст не має вирішального значення для продуктивного його використання, або матеріально-речовий зміст не розглядається через юридичну обмеженість» [77, c.157].

Відповідно до цих підходів суть поняття «нематеріальні активи» та їх роль у фінансово-господарській діяльності підприємства не повністю розкриті. З нашого погляду, визначення занадто об'ємні, містять специфічні терміни, які ускладнюють розуміння суті нематеріальних активів.

Для того щоб з'ясувати сутність нематеріальних активів, треба проаналізувати процес виробництва, а також чинники, що на нього впливають.

Жодне підприємство не може обійтися без засобів праці, які під час виробництва не змінюють своєї речової форми та за допомогою яких виробляють інші матеріальні активи, виконують роботи, надають послуги тощо. Використовуючи засоби праці, підприємства отримують дохід протягом тривалого часу. Саме тому витрати, пов'язані з придбання засобів праці, визнають витратами не одного, а кількох періодів. Досягається це нарахуванням амортизації протягом усього терміну використання конкретного об'єкта. Серед засобів праці є такі, що використовуються протягом багатьох десятиліть, і такі, чий життєвий цикл становить лише кілька місяців. Такі засоби праці, які, як очікують, підприємство використовуватиме менше як один рік виділені в окрему групу й названі малоцінними та швидкозношуваними предметами. Всі інші засоби праці належать до складу необоротних активів і становлять значну їх частину майже на кожному підприємстві. Тобто основним критерієм віднесення засобів праці до необоротних активів є їх використання протягом періоду більш як один рік. Саме до таких засобів праці належать нематеріальні активи. Структуру засобів праці підприємства можна подати у вигляді схеми (рис.1.1).

/

119

/

Рис 1.1 Структура засобів праці підприємства

Використання нематеріальних активів у процесі виробництва має досить суттєве значення і сприяє впровадженню у виробництво наукових розробок, комерціалізації результатів наукових досліджень, промисловому освоєнню, реалізації й споживанню нових конкурентних товарів і послуг.

Нормативне введення нематеріальних активів у бухгалтерський облік підприємств України вперше було започатковано ще в 1993 р. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні [85]. Визначення нематеріальних активів згідно з цим Положенням подано в додатку А. Основні законодавчо та нормативно-правові акти, які регулюють операції з нематеріальними активами наведено в додатку Б.

Повторно це було зроблено з прийняттям Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97 - ВР у редакції від 22.05.97р. Подальшого розвитку ця категорія набула вже під час проведення реформи бухгалтерського обліку в Україні наказом Мінфіну України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» від 18.10.99 р. № 242 (далі - П(С)БО 8) (додаток А).

Як бачимо з додатку А у податковому законодавстві України при визначенні нематеріальних активів обов'язковою умовою є наявність права власності на об'єкт. Водночас визначення нематеріальних активів з позицій бухгалтерського обліку не оперує категорією права власності - основним критерієм є використання об'єкта протягом періоду більше одного року та його нематеріальна форма.

Проаналізувавши специфіку бухгалтерського розуміння нематеріальних активів, можна виділити низку чітких критеріїв цього поняття:

· відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

· можливість ідентифікації (відділення від іншого майна);

· призначення - використання у виробництві продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських цілей;

· використання понад 12 міс. або протягом звичайного циклу, якщо він перевищує 12 міс.;

· не передбачається наступний перепродаж даного майна;

· здатність приносити економічні вигоди;

· документальне оформлення, що підтверджує існування як самого активу, так і виключного права в підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідчення, договір придбання товарного знаку і т.д.).

Поряд з бухгалтерським тлумаченням нематеріальних активів існують також специфіка розуміння цього явища в оціночній діяльності. Оціночна діяльність припускає визначення вартості компаній, тому необхідно приймати в розрахунок не лише нематеріальні активи, які враховуються тільки на балансі, а й ті, що не зафіксовані в ньому. Це обумовлено тим, що останнім часом роль активів, що враховуються не на балансі, у вартості компаній (особливо віртуальних, заснованих на знаннях) різко зросла. Відповідно виникла потреба в обліку подібних активів незважаючи на те, що вони не можуть існувати окремо від компанії і тому можуть вважатися активами лише з визначеною часткою умовності, наприклад «персональний гудвіл» або «зібрана разом і навчена робоча сила».

Узагальнення матеріалу щодо економічної сутності й особливостей нематеріальних активів дає змогу зробити такі висновки, що дана категорія активів є важливою складовою ресурсного потенціалу як на мікро-, так і на макрорівні, які значною мірою визначають ефективність діяльності підприємства, його позицію на ринку, рівень економічних макропоказників.

Економічна сутність нематеріальних активів проявляється саме в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства, які являють собою різні права і привілеї, в тому числі отримані за рахунок інтелектуальної діяльності об'єкти інтелектуальної власності, що дають можливість власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою одержання додаткових економічних вигід порівняно з конкурентами. Маючи нематеріальну природу, вони стають відчутними лише в процесі виробництва та реалізації продукції і тільки в поєднанні із засобами, предметами праці та робочою силою, адже саме в такій сукупності проявляється ефект від їх використання. Об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки, програми ЕОМ та ін., а права на їх використовування.

Оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить цілий ряд об'єктів які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відділення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою, тощо). Проте такі об'єкти існують. Дослідження економіки підприємств свідчить про стрімке зростання їх ролі у виробничому процесі. Отже, є необхідність формування інформаційної бази для управління ними. В цьому суть протиріччя між можливостями сучасного бухгалтерського обліку та потребами інформаційної системи управління бізнесом.

Практичне використання нематеріальних активів в економічному обороті підприємства є по суті процес комерціалізації інноваційної сфери, який зводиться до таких стадій. Перша стадія - це точна класифікація об'єктів нематеріальних активів, на основі якої має формуватися попередня оцінка їх ринкової вартості. Друга стадія - це включення вартості об'єктів нематеріальних активів до складу майна підприємств. Третя стадія - комерціалізації нематеріальних активів. Тому доречним буде розглянути спочатку особливості класифікації цієї категорії активів.

1.2 Класифікація нематеріальних активів

Нематеріальні активи можуть мати різну юридичну та економічну природу. Це пов'язано з тим, що об'єкти нематеріальних активів створюються або виникають на різних правових підставах. В цілому ж відокремлюють дві основні групи об'єктів, які є нематеріальними активами (рис. 1.2.).

/

119

/

Рис. 1.2 Об'єкти нематеріальних активів

Права користування природними ресурсами та майном є матеріальним відображенням правовідносин, що випливають з окремих господарськихх договорів - найму (оренди), ліцензії, а також окремих правовідносин, які виникають у зв'язку з використанням у господарській діяльності підприємства деяких природних ресурсів.

Частіше в господарській діяльності підприємства використовується важлива, але не признана складова нематеріальних активів - інтелектуальна власність.

Важливість інтелектуального капіталу, інтелектуальної власності та безпосередньо нематеріальних активів у сучасних умовах сумнівів не викликає, однак труднощі виникають через розбіжності в тлумаченні цих, безумовно близьких, понять. Ці розбіжності об'єктивні: вони обумовлені багатозначністю самих термінів, а також відбуваються внаслідок їхньої універсальності. Через те що нематеріальні активи перебувають в центрі уваги багатьох професійних сфер, цей і йому подібні терміни вживають фахівці різних галузей, зокрема: патентознавці, фахівці з авторського права, маркетологи, бухгалтери, професійні оцінювачі. У кожному середовищі складається свій специфічний професійний словник. Для виявлення сутності нематеріальних активів використовуються такі терміни, як «неосяжні активи», «інтелектуальна власність», «виключні права», «інтелектуальний капітал», «торговельна марка», «товарний знак», «бренд», «ділова репутація». Термін «інтелектуальна власність» («виключні права») - збірне поняття, що означає права, які належать до інтелектуальної діяльності в різних сферах: виробничій, науковій, літературній, художній тощо. Отже термін «інтелектуальна власність» є юридичне оформлення категорії «нематеріальні активи». Інтелектуальна власність - це умовне поняття, яке використовують для позначення сукупності виключних прав на результати інтелектуальної, творчої діяльності, а також прирівняних до них засобів індивідуалізації юридичних осіб, продукції, робіт і послуг [19, c.10 - 11].

Докладний список офіційно визнаних нематеріальних активів містить Порядок експертної оцінки нематеріальних активів. Цей документ ділить нематеріальні активи на такі групи: об'єкти права інтелектуальної власності; об'єкти права користування ресурсами природного середовища; об'єкти права користування економічними, організаційними та іншими вигодами; гудвіл (рис.1.3).

/

119

/

Рис. 1.3 Класифікація нематеріальних активів відповідно до Порядку експертної оцінки нематеріальних активів

Найповнішу класифікацію нематеріальних активів на нашу думку представлена на рис.1.4. Таке групування досить точно деталізує всі види нематеріальних активів. Особливо інформативною дана класифікація виступає для цілей аналізу нематеріальних активів.

Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками - передумова вдосконалення обліку.

/

119

/

Рис. 1.4 Ознаки класифікації нематеріальних активів

Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу необхідно класифікувати нематеріальні активи за видами. Рекомендується звести класифікацію нематеріальних активів до трьох груп: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення окремих видів діяльності і права на об'єкти інтелектуальної власності. (рис. 1.5).

/

119

/

Рис.1.5 Класифікація нематеріальних активів за видами

До прав користування природними ресурсами належать права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Права користування природними ресурсами не є правом власності на ці ресурси. Вартість прав користування ніколи не збігається з вартістю самого об'єкта природних ресурсів.

Права користування майном являють собою права на користування земельною ділянкою, будівлею, права на оренду приміщень тощо.

Серед об'єктів інтелектуальної власності, як визначає Т.Ковальчук центральне місце належить промисловій власності, до складу якої входить: винахід, корисна модель, промисловий зразок, товарні знаки і знаки обслуговування, зазначення походження товару, фірмове найменування, топологія інтегральних мікросхем [48].

Винахід - технологічне (технічне) вирішення, що відповідає умовам патентоздатності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності). Об'єктами винаходу можуть бути продукт і спосіб.

Корисна модель - нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою, об'єктом якої є конструктивне вирішення пристрою або його складових частин.

Промисловим зразком називають результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання. Об'єктом такої діяльності є форма, малюнок, кольори або їхнє поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового виробу та призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб.

Товарними знаками та знаками обслуговування вважають оригінальні позначення, за допомогою яких товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб.

Торгова марка належить до складу нематеріальних активів, якщо її власник має виключні права на неї. Право користування торговою маркою виступає нематеріальним активом, якщо термін наданого права користування або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування -- це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки та знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, а з іншого боку -- певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову й знову генерують новий попит. Новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і відповідно -- прибутку.

Досить тісно з поняттям товарного знака пов'язане розуміння франчайзингу. Франчайзинг (в перекладі з англійського означає привілегія, право) - це система передачі чи продажу ліцензій на технологію і товарний знак. Суть його полягає в тому, що фірма (франчайзер), яка має високий імідж на ринку, передає на певних умовах невідомій споживачам фірмі (франчайзіату) право, тобто ліцензію (франчайз) на діяльність за своєю технологією і під своїм товарним знаком, одержавши за це певну компенсацію (дохід). У законодавстві України франчайзинг знайшов своє відображення у формі комерційної концесії в главі 76 Цивільного кодексу України [102]. Зазвичай виділяють три типи франчайзинга:

1) виробничий, що передбачає поставку франчайзером основних елементів чи комплектуючих для виготовлення продукції, яка реалізується потім під фірмовою назвою (товарним знаком) головної компанії франчайзера;

2) торговий, що являє собою організацію справи, при якій франчайзіат купляє у відомої фірми право на продаж її товарів з її товарним знаком;

3) ліцензійний (діловий) - найбільш поширений тип франчайзингу. Суть його в тому, що франчайзер, зацікавлений в просуненні свого товарного знаку, видає франчайзіату ліцензію на право відкриття магазинів, кіосків або цілих груп магазинів для продажу покупцям набору товарів і послуг під іменем франчайзера.

Топологією інтегральної мікросхеми, у підручнику Покропивного С. Ф. називають зафіксоване на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними [78, c.135].

Досить тісно з об'єктами промислової власності пов'язані такі процеси як дослідження та розробка. Відповідно до п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» дослідження - це заплановані та вперше проведені підприємством дослідження, ціль яких полягає в одержанні і розумінні нових наукових і технічних знань. Планування досліджень пов'язане з необхідністю вирішення різних проблем науково-технічного характеру, що виникають у процесі господарської діяльності підприємства. Самі дослідження зводяться до емпіричного встановлення тих властивостей матеріального світу, які можуть бути використані в бізнесі даної компанії. Тому успішні дослідження звичайно переростають у розробки. Згідно з п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» розробки - це застосування підприємством результатів досліджень та інших науково-технічних знань для створення нових або значно вдосконалених матеріалів, продуктів, приладів, пристроїв, систем, технологічних і операційних процесів до початку їхнього промислового застосування, серійного виробництва або виконання робіт і надання послуг на замовлення [84].

Чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Дослідження розглядаються як перша фаза -- фундаментальні дослідження, а розробки -- як більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”. Однак межа тут дуже хитка. Саме для цієї ситуації в МСБО 38 «Нематеріальні активи» є спеціальний п. 41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.

Авторські права - це особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов'язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. Суміжні права - це права виконавців, виробників фонограм і відеограм та організацій мовлення. Загальний порядок регулювання особистих майнових і немайнових відносин викладено також у главах 36 і 37 Цивільного Кодексу України [102]. При цьому для обліку особливо важливим є визначення об'єктів авторського права і суміжних прав.

Отже, авторське право - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності у сфері створення творів літератури, мистецтва тощо. Тобто об'єктами авторського права виступають самі твори. Докладний перелік об'єктів авторського права наведено у ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р., № 3793-XII. Проте говорити про такий твір як об'єкт обліку можна лише в разі його втілення в матеріальній формі. Без цього моменту його неможливо ні ідентифікувати, ні оцінити. У матеріальній формі твір може бути виражений в оригіналі або в його копії.

Іншим елементом права інтелектуальної власності, який розглядається в комплексі з авторськими правами, є суміжні права. Відповідно до ст. 449 Цивільного кодексу України об'єктами суміжних прав являються виконання, фонограми, відеограми, а також програми (передачі) організацій мовлення.

У самій назві цих прав закладена їхня юридична сутність - вони є «граничними» з авторськими правами та виникають при виконанні будь-якого твору. При цьому первісним суб'єктом суміжного права є виконавець твору, виробник фонограми, відеограми, організація мовлення. Виникає суміжне право з моменту першого виконання твору.

Отже, не маючи матеріальної форми, авторські та суміжні з ними права як об'єкт бухгалтерського обліку відповідають визначенню терміна «нематеріальні активи», однак для визначення авторських і суміжних прав нематеріальними активами в бухгалтерському обліку недостатньо відсутності матеріальної форми. Тобто для того щоб визнати авторські та суміжні права нематеріальними активами, їх необхідно використовувати протягом періоду, який перевищує один рік. Якщо дана умова не задовольняється, то права на таке використання не можуть бути визнані нематеріальними активами, а витрати, пов'язані із набуттям таких права, в бухгалтерському обліку відображують у складі витрат звітного періоду.

Результати творчої діяльності людини, які не належать до об'єктів промислової власності, об'єктів, що охороняються авторськими та суміжними правами, а також до прав користування природними ресурсами і прав користування майном, утворюють групу так званих специфічних об'єктів інтелектуальної власності. До них належить: раціоналізаторська пропозиція, «ноу-хау», гудвіл.

Раціоналізаторською пропозицією за визначенням Б.Прахова - є визнана юридичною особою пропозиція, яка містить технологічне (технічне) або організаційне рішення у будь-якій сфері її діяльності [88]. Об'єктом раціоналізаторської пропозиції виступає матеріальний об'єкт або процес.

На законодавчому рівні поняття «ноу-хау» вперше було наведено в ст. 151 «Основ цивільного законодавства Союзу РСР і республік» від 31.05.91 р. № 2211-1. Права на «ноу-хау» поряд з іншими об'єктами інтелектуальної власності були віднесені до нематеріальних активів згідно із п.50 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.93 р. №250, яке втратило свою чинність.

Згідно з п. 1.30 ст. 1 Закону України 'Про оподаткування прибутку підприємств', від 22.05.97 р. № 283/97-ВР 'ноу-хау' - це інформація про промисловий, комерційний або науковий досвід.

В Україні ні один із чинних законодавчих актів не вважає «ноу-хау» промисловою власністю. Однак на практиці це поняття використовують досить широко.

Поняття «ноу-хау» повинне включати наступне: це інформація технічного, організаційного, комерційного, економічного або іншого характеру, яка повинна підвищувати рівень ефективності виробництва й іншої суспільно корисної діяльності або давати інший позитивний ефект. Дана інформація містить елементи комерційної таємниці, тобто невідома третім особам.

Матеріальним носієм «ноу-хау», як правило, є науково-технічна документація. Згідно із законодавством України завершені конструкторські розробки належать до нематеріальних активів. Саме права на використання даних розробок і можуть бути представлені відомості типу «ноу-хау» для включення їх до складу нематеріальних активів.

Досить складним та суперечливим видом нематеріальних активів є гудвіл. У загальноприйнятому значенні під гудвілом розуміють ділову репутацію підприємства. Сучасний економічний словник дає таке визначення цьому поняттю: гудвіл - капітал фірми, що не піддається матеріальному вимірюванню, наприклад, репутація, технічна компетенція, зв'язки, маркетингові прийоми, вплив тощо [8].

У вітчизняній практиці поняття гудвілу тісно пов'язане з процесами приватизації або придбання підприємств. При цьому гудвіл являє собою різницю між купівельною та оціночною вартістю підприємства. Оскільки різниця між купівельною та оціночною вартістю може бути не тільки додатною, а й від'ємною, гудвіл може бути негативним (негативний гудвіл).

Згідно З п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання. Отже, покупець у цьому випадку фактично купує підприємство зі знижкою (за нижчою ціною, ніж підприємство було оцінено до продажу), оскільки у зв'язку з негативною діловою репутацією підприємства, розраховувати на економічні вигоди в майбутньому йому не доводиться.

1.3 Сучасні аспекти стандартизації обліку нематеріальних активів

Нематеріальні активи як об'єкт обліку почали вирізняти в другій половині XIX ст. Однак першу спробу нормативного регулювання їхнього обліку було здійснено в 1944 р. (бюлетень «Амортизація нематеріальних активів» Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів). У системі міжнародних стандартів спочатку було прийнято МСБО 9 «Витрати на дослідження і розробки». У липні 1998 р. його замінив МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» (редакція, що діє зараз, набула чинності 31.03.2004 р.). На основі цього документу в Міністерстві фінансів України було розроблено П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» (набуло чинності з 01.01.2001 р.). Саме тому національний стандарт має низку спільних ознак з міжнародним. Однак поряд з подібними рисами є й певні відмінності.

Насамперед, треба порівняти критерії визнання нематеріальних активів (Додаток В). Так, згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи компанія визнає на основі критеріїв, загальних для всіх активів. Вони викладені в Принципах підготовки і надання фінансової звітності відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Актив включається в баланс компанії, якщо одночасно виконуються дві умови:

· існує висока імовірність того, що в майбутньому від використання активу компанія одержить економічні вигоди;

· вартість активу може бути надійно оцінена.

Крім того, нематеріальний актив за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» - це не грошовий актив, який може бути ідентифікований, що не має фізичної форми і використовується при виробництві товарів. У стандарті підкреслено, що під активом слід розуміти ресурс, який компанія контролює в результаті минулих подій і очікує від нього економічних вигід у майбутньому.

Отже, у МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», крім нематеріальності, виділено три їх визначальних ознаки:

· можливість ідентифікації;

· підконтрольність компанії;

· здатність приносити економічні вигоди.

Можливість ідентифікації розуміють не тільки як здатність фізично відокремити нематеріальний актив від інших активів організації, а й здатність активу виступати самостійним об'єктом угод, а також можливість компанії точно визначити майбутні економічні вигоди, що будуть отримані після його використання. Крім того, нематеріальний актив може бути ідентифікований також на інших підставах. Наприклад, за фактом передачі юридичних прав на нього (в тому числі, якщо ці права передаються в комплексі з іншими активами). У деяких випадках нематеріальний актив може приносити економічні вигоди тільки при одночасному використанні з іншими активами. Однак якщо компанія може визначити вигоди, пов'язані саме з його використанням, то його вважають ідентифікованим.

Аналізуючи ознаку підконтрольності слід зазначити, що контроль над активом - це здатність компанії забезпечити надходження майбутніх економічних вигід від його використання саме до неї. Контроль може бути продемонстрований через обмеження доступу третіх осіб до зазначених вигід. Причому доступ може бути обмежений не тільки на основі прав, наданих законом, а й завдяки збереженню інформації в таємниці (наприклад, у випадку з «ноу-хау»). Однак у стандарті визнається, що відсутність юридичних прав на актив може ускладнювати демонстрацію його підконтрольності. Зокрема, за цим критерієм не можуть бути визнані нематеріальними активами придбані в результаті перепідготовки навички персоналу. У компанії немає достатнього контролю над тими вигодами, які їй надають ці витрати.

Оцінка активу з погляду критерію здатності приносити економічні вигоди, виробляється на основі професійного судження керівництва компанії. При цьому економічні вигоди можуть полягати, наприклад, у збільшенні надходжень, скороченні витрат, тощо. При оцінці економічних вигод варто застосовувати принципи, визначені МСФЗ 36 «Знецінення активів». Якщо актив створюватиме економічні вигоди в комплексі з іншими активами, то застосовують концепцію одиниць, які генерують дохід, викладену в цьому стандарті.

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає низку додаткових вимог до визнання нематеріальних активів, створених самою компанією. Суть цих вимог зводиться до поділу робіт зі створення активу на дві стадії - дослідження і розробки. Капіталізованими в складі нематеріальних активів можуть бути тільки витрати на розробки і лише при виконанні визначених умов.

Настанови П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» містять аналоги вимог щодо можливості ідентифікації й здатності приносити економічні вигоди. Однак при цьому норми П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» наповнені дещо іншим змістом. Це впливає на склад об'єктів, що визнаються нематеріальними активами. Наприклад, згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» актив вважають ідентифікованим і підконтрольним, тільки тоді якщо є документи, що підтверджують його існування і виключне право організації на результати інтелектуальної діяльності. Внаслідок цього перелік об'єктів, що можуть становити нематеріальні активи організації відповідно до національних стандартів, виявляється іншим. До нього належать права використання тих чи інших об'єктів інтелектуальної власності чи майнових прав. В свою чергу, МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» в складі об'єктів нематеріальних активів виділяє: програмне забезпечення, ліцензії, франшизи, авторські права, формули, проекти та макети.

Основні розбіжності у визначеннях нематеріального активу в ПБ(С)О 8 «Нематеріальні активи» і МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» наведено в додатку В. Перший стандарт потребує наявності в певний спосіб оформленого виключного права на об'єкт, а другий - його підконтрольності компанії. Тобто міжнародний стандарт втілює принцип пріоритету економічного змісту, а національний усупереч цьому принципу віддає пріоритет юридичній формі.

Продовжуючи порівняння слід зазначити, що як МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» так і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не визнають у складі нематеріальних активів створені на самому підприємстві ділову репутацію, торгову марку, списки клієнтів, назв видань тощо.

У П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» підкреслено, що облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами, міжнародний стандарт такого обмеження не визначає (Додаток В).

Що стосується обліку нематеріальних активів, то є особливості в частині активів, які створює саме підприємство, і корисних термінів їх використання. У вітчизняній системі обліку активи, створювані самим підприємством, такі як вартість власного створеного програмного забезпечення або 'ноу-хау', можуть бути відображені як нематеріальні.

Відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» активи, створювані самим підприємством, мають задовольняти такі критерії: актив повинен бути потенційно вигідним в економічному плані і його вартість має бути достовірно визначена. Крім того, склад витрат, що капіталізуються, на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт відрізняється в міжнародній і вітчизняній системах обліку, оскільки в МСФЗ існують особливі умови для цього.

Науково-дослідні роботи - оригінальні й заплановані дослідження, які проводять з метою отримання нових наукових або спеціальних знань. Такі роботи звичайно називають стадією дослідження. На цій стадії об'єкт дослідження не визнається як нематеріальний актив, а всі витрати списують на витрати періоду.

Дослідно-конструкторські роботи - залучення результатів наукових досліджень або інших знань при розробці плану чи проекту виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем або послуг до початку промислового виробництва або використання. Таку роботу називають стадією розробки. Об'єкт одержаний в результаті таких робіт визнається активом, якщо після або під час цієї стадії виконуються наступні умови:

· продукт або процес чітко визначений, а витрати, які відносяться до продукту або процесу, можуть бути окремо встановлені і надійно зміряні;

· технічна розробка продукту або процесу може бути продемонстрована;

· компанія має намір проводити, продавати або використовувати продукт або процес;

· може бути продемонстровано наявність ринку для продукту або процесу або якщо він призначений швидше для внутрішнього використання, а не для продажу;

· існують достатні ресурси, або їх доступність може бути продемонстрована для завершення проекту, продажу або використання продукту чи процесу.

Після дотримання всіх умов об'єкт може бути, визнаний нематеріальним, а витрати, понесені на його створення, в сумі становитимуть його вартість.

В П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» сутність первісної й історичної вартості ідентичні, тобто на цьому етапі відмінності немає. За МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», як і П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» під фактичною (первісною) вартістю слід розуміти купівельну ціну. До неї входять мито, податки, які не відшкодовуються та інші прямі витрати по приведенню активу в стан готовності. Згідно із вітчизняним стандартом до первісної вартості нематеріальних активів, створених або придбаних повністю або частково за рахунок кредиту банку, не включаються витрати на сплату відсотків за кредит. Що ж до МСФЗ, то коли сплату за нематеріальний актив відкладають на термін, більший від звичайного терміну кредиту, собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з МСБО 23 «Витрати на позики» (Додаток В).

П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачає проведення переоцінки не частіше одного разу на рік, а в МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» суворого обмеження не ставить. Частоту оцінок встановлює бухгалтер залежно від того, як змінюється справедлива вартість нематеріальних активів, що підлягають переоцінці.

В МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» також передбачена така ситуація, коли відсутній активний ринок для будь-якого об'єкта. У такому разі цей об'єкт враховують за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення. В українському законодавстві таке положення відсутнє.

Слід зазначити, що відсутність активного ринку для раніше переоціненого нематеріального активу розглядається як попередження про можливе знецінення активу (стає необхідною перевірка активу на знецінення відповідно до МСФЗ 36 «Знецінення активів»).

Визначаючи термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів згідно із вітчизняним П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» враховують такі чинники як: термін корисного використання подібних активів, правові або інші подібні обмеження щодо термінів його використання, моральний знос, що передбачається. З урахуванням положень МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» можна дійти висновку, що крім перелічених чинників стандарт включає: технічне, технологічне та інші види старіння, стабільність галузі в якій функціонує актив та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації; очікувані дії конкурентів чи потенційних конкурентів; рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод для активу, та здатність і намір компанії досягти такого рівня; залежність терміну корисної експлуатації активу від термінів корисної експлуатації інших активів підприємства.

Підсумовуючи можна з впевненістю стверджувати, що вітчизняний облік нематеріальних активів далеко не ідеальний і його вдосконалення необхідне. Облік нематеріальних активів за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» більш прогресивний. Превалювання юридичної концепції в вітчизняному обліку на відміну від принципу пріоритету економічного змісту негативно впливає на побудову обліку нематеріальних активів, оскільки звужує перелік об'єктів, що входять до їх складу. Для українського обліку, незважаючи на те що існує таке поняття як справедлива вартість активу досить важко її використовувати в практичній діяльності тому оскільки в Україні відсутній активний ринок.

Розділ 2. облік операцій з нематеріальними активами

2.1 Оцінка нематеріальних активів

Дослідження обліку нематеріальних активів було проведено на підприємстві ТОВ «Бережанський склозавод». Підприємство знаходиться в м. Бережани, вул. Лепких, 33. Завод почав працювати у грудні 1961 року. В 1994 роцi рiшенням загальних зборiв акцiонерiв засновано ВАТ «Бережанський склозавод». 28 жовтня 2009 року перереєстровано на ТОВ «Бережанський склозавод».

Керівник: Лібович Роман Юрійович, бухгалтер: Кундеус Олександр Михайлович. У 2010 році на підприємстві середньооблікова чисельність працівників становила 229 осіб.

ТОВ «Бережанський склозавод»спецiалiзується по випуску ємностей зі скла. Питома вага цієї продукції в загальному виробництвi складає 99,1 %. Також на пiдприємствi виробляють: скло електроарматурне, розсiювачi склянi - 0,7%., кахель - 0,2%, тощо. У 2010 році підприємством вироблено 2268,2 тис.одиниць продукції на суму 13762,6 тис.грн., що у 2,2 раза більше, ніж за 2009 рік.

Продукцiя ТОВ «Бережанський склозавод» на даний момент є найбiльш конкурентноспроможною серед продукцiї українських виробникiв сортового посуду зі скла. Перевагу по якостi пiдприємство має за рахунок використання високоякiсних сировини та матерiалiв i передових технологiй варки скла. Продукцiя заводу вiдзначається швидкою змiною асортименту.

Підприємство обліковує на балансі наступні види нематерільних активів: права користування природними ресурсами, права на знаки для товарів та послуг, права на об'єкти промислової власності, інші нематеріальні активи. (Аналіз структури нематеріальних активів подано у розділі 3.2).

Проблема використання й відображення в обліку об'єктів нематеріальних активів у сучасній практиці - комплексна, багатогранна проблема, що включає правові, технологічні, економічні, виробничі, соціальні та психологічні питання. Проблема ця як теоретична, так і прикладна: нематеріальні активи можуть і мають продаватися, а отже, повинні мати вартісну оцінку.

При придбанні нематеріальних активів за грошові кошти чи в обмін на інші активи проблем в їх оцінці зазвичай не виникає. Значно складніше, а іноді й неможливо оцінити нематеріальні активи, створені власними силами.

Згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» поняття нематеріальних активів слід розглядати щодо кожного об'єкта за такими групами:

· права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

· права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

· права на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);

· права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

· авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

· незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

· інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Підприємство використовує у процесі своєї діяльності нематеріальні активи, тому визначення їх реальної вартості й уміле використання здатні значно закріпити позиції підприємства на ринку.

В Україні існує низка нормативних документів щодо оцінки майна підприємств (в тому числі нематеріального): Закон України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні», Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи».

В листопаді 2000 р. Європейська група професійних асоціацій оцінювачів - TEGOVA (The European Group of Valuer's Associations) оприлюднила нові стандарти оцінки, які доповнено методичними керівництвами. Одне з них, а саме методичне керівництво № 8 (далі - МК 8) присвячено оцінці нематеріальних активів, у тому числі нематеріальним активам, які не включаються до балансу підприємства. Більш того, в МК 8 знайшла відображення нова парадигма оцінки бізнесу, яка ґрунтується на теорії інтелектуального капіталу. Про це свідчить склад нематеріальних активів, які підлягають оцінці, згідно з цим керівництвом. Тобто всі нематеріальні активи, включаючи нематеріальні активи, які не враховуються на балансі, поділяють на три категорії: гудвіл бізнесу (нерозподілені нематеріальні активи); персональний гудвіл; нематеріальні активи, які можна ідентифікувати.

Гудвіл бізнесу є невід'ємним від підприємства і враховується на балансі після його продажу. Персональний гудвіл, як правило, пов'язаний з особистістю керівника підприємства, не передається при продажу підприємства і тому не враховується при розрахунку вартості даного підприємства за винятком випадків, коли при зміні власника компанії керувати нею продовжує та сама особа.

Нематеріальні активи, які підлягають ідентифікації, можна оцінювати в індивідуальному порядку, якщо по них можна визначити кінцевий термін використання і якщо за цей період вони забезпечують бізнесу вигоди, які можна оцінити. Зазвичай ця категорія включає права інтелектуальної власності та інші аналогічні активи, в тому числі «ноу-хау», інформаційні ресурси, списки клієнтів тощо.

Враховуючи особливості оцінки, що зумовлені метою й умовою використання конкретного об'єкта, світова практика сформувала чимало загальних теоретичних підходів, серед яких прийнято виокремлювати дохідний, витратний і ринковий. Конкретний підхід передбачає відповідний метод реалізації. (таблиця 2.1)

Таблиця 2.1

Методичні підходи до оцінки нематеріальних активів

З метою обґрунтування остаточного висновку про вартість об'єкта оцінки результати оцінки, отримані із використанням різних методичних підходів, зіставляються через аналіз впливу принципів оцінки, які є визначальними для мети, з якою проводиться оцінка, а також інформаційних джерел на достовірність результатів оцінки.

Витратний підхід передбачає визначення поточної вартості витрат на відтворення або заміщення об'єкта оцінки з подальшим коригуванням їх на суму зносу (знецінення). Основними методами витратного підходу є метод прямого відтворення та заміщення.

Під час застосування методу прямого відтворення або методу заміщення використовують вихідні дані про об'єкт оцінки, інформацію про відтворення або заміщення об'єкта оцінки чи подібного майна в теперішніх цінах або середньостатистичні показники, які узагальнюють умови його відтворення чи заміщення в теперішніх цінах. Оцінка, яка проводиться з метою бухгалтерського обліку, майже повністю побудована на використанні такого підходу. Відповідно П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» придбані або створені нематеріальні активи зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Формування первісної вартості нематеріальних активів залежить від того, як цей актив потрапив на підприємство (рис. 2.1).

/

119

/

Рис. 2.1 Шляхи надходження нематеріальних активів

Згідно з П(С)БО 8 первісна вартість придбаного за плату нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням.

Наприклад, підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» обліковує на своєму балансі такі нематеріальні активи: ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007/2003, Office 2002, первісна вартість якого 17743грн; програма «1с зарплата», з первісною вартістю 4653грн; програма «1с» з первісною вартістю 39965грн; торгова марка «Бережанське скло», з первісною вартістю 55172грн. Причому вартість усіх активів включає лише купівельну вартість і вартість на встановлення та налагодження програм. Тобто ці нематеріальні активи оцінені тільки за фактичною вартістю придбання з використанням витратного підходу.

Первісну вартість нематеріального активу, створеного підприємством, визначають як суму фактичних витрат на його створення й виготовлення. Фактичні витрати можуть включати прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану, придатного для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Витратному підходу у вітчизняній практиці приділяється досить багато уваги такими авторами як В. Пархоменко, А. Сингаєвський [55, 94]. Недосконалість цього підходу, стає зрозумілою, оскільки оцінка, яка була проведена з використанням методів даного підходу, як правило, не має відношення до реальної вартості оцінюваного активу. З іншого боку, не застосовувати такий підхід також не є можливим. Існують практичні ситуації, коли оцінка нематеріальних активів на основі витратного підходу дійсно має сенс. Як приклад можна навести придбання комп'ютерних програм.

Наступним підходом, який застосовують при оцінці майна є порівняльний, або ринковий. Для визначення ринкової вартості об'єкта оцінки за допомогою порівняльного підходу інформація про подібне майно має відповідати таким критеріям [73, c.182]:

· умови угод купівлі-продажу або умови пропонування щодо укладення таких угод не відрізняються від умов, які відповідають вимогам, що висуваються для визначення ринкової вартості;

· продаж подібного майна відбувся з дотриманням типових умов оплати;

· умови на ринку подібного майна, що визначали формування цін продажу або пропонування, на дату оцінки суттєво не змінилися або зміни, які відбулися, можуть бути враховані.

Основними елементами порівняння є характеристики подібного майна за місцем його розташування, фізичними та функціональними ознаками, умовами продажу тощо.

Отже, наведений підхід має дві безсумнівних переваги над попереднім - витратним. По-перше, він ґрунтується на використанні ринкової інформації, по-друге, він простий у застосуванні. Однак друга перевага дуже швидко перетворюється на недолік. Всі труднощі виявляються в обліку індивідуальних особливостей конкретного об'єкта, а саме тут порівняльний підхід не дає ніяких орієнтирів.

Для цілей бухгалтерського обліку такий підхід проявляється у вигляді справедливої вартості.

Даний вид оцінки використовують при надходженні нематеріальних активів такими шляхами: безоплатне отримання; обмін на інше майно, внесення до статутного капіталу. Згідно з П(С)БО 19 справедлива вартість - це сума, за якою здійснюється обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Порівняльний підхід до оцінки нематеріальних активів - це, насамперед, метод порівняння продаж. Крім того в рамках порівняльного підходу зазвичай розглядаються інші методи, які ґрунтуються на використанні інформації про ринкові продажі. Проте даний підхід не може бути використаний стосовно ексклюзивних об'єктів, які не мають аналогів.

Метод прямої капіталізації доходу застосовують у разі, якщо прогнозується постійний за величиною та однаковий у проміжках періоду прогнозування чистий операційний дохід, отримання якого не обмежується в часі. Капіталізацію чистого операційного доходу здійснюють діленням його на ставку капіталізації. Капіталізація більш проста процедура, ніж дисконтування. Однак застосовувати її рекомендується у тих випадках, коли актив, який оцінюється, вже використовується і приносить стабільний дохід, або якщо необхідно швидко провести оцінку активу, який прогнозовано буде давати стабільний дохід.

Капіталізація прибутку дає змогу досить точно визначити вартість активу в тих випадках, коли прибуток від використання оцінюваного активу стабільний, наприклад, цей прибуток становлять постійні за обсягом ліцензійні платежі (роялті) в разі використання запатентованого винаходу, а актив, що оцінюється - виключні права, що випливають із патенту на цей винахід. У розрахунок до уваги приймається дохід до оподаткування, оскільки мета оцінки - визначення ринкової вартості активу. Припускається, що актив обліковується на балансі за оцінкою по мінімальній вартості. При продажу активу за ціною V, тобто за розрахованою ринковою вартістю, ця сума складатиме прибуток до оподаткування.

Для того щоб визначити ринкову вартість для активу, який приносить стабільний дохід, потрібно помножити річний прибуток (до оподаткування), отриманий від використання оцінюваного активу за поточний рік, на спеціальний множник (мультиплікатор) М [73, c.254]:

V=M*P_r, (2.1)

де V - ціна продажу активу;

М - мультиплікатор;

P_r - прибуток від використання активу протягом року.

Якщо прибуток постійний, то мультиплікатор розраховують за формулою:

M=1/r₀, (2.2)

де r₀ - ставка капіталізації для стабільно працюючих підприємств даної галузі, виражена в частках (вона дорівнює частці від ділення ставки капіталізації у відсотках на 100). Якщо прибуток постійно зростає з темпом g, то:

M=1/(r₀-g), (2.3)

де g - темпи зростання прибутку.

Для отримання оцінки активу, який приносить стабільний або стабільно зростаючий прибуток, застосовують мультиплікатори і ставки капіталізації, які розраховують за спеціальними методиками на основі даних фондового ринку. Зазвичай ставку капіталізації обирають в інтервалі від 10 до 50%, що відповідає значенням мультиплікатора М=10 і М=2 відповідно. Для нематеріальних активів ставка капіталізації зазвичай вища, ніж для інших активів і для бізнесу в цілому [73, c.255].

Метод непрямої капіталізації доходу (дисконтування грошових потоків) застосовують у разі, якщо прогнозовані грошові потоки від використання об'єкта оцінки неоднакові за величиною, непостійні протягом визначеного періоду прогнозування або якщо їх отримання обмежується у часі. Прогнозовані грошові потоки підлягають дисконтуванню із застосуванням ставки дисконту для отримання їх поточної вартості.

Слід зазначити, що для оцінки нематеріальних активів і, особливо, інтелектуальної власності доходному підходу належить особливе місце як підходу, який найточніше відображає реальну цінність нематеріального активу.

Іншою актуальною проблемою є проблема переоцінки нематеріальних активів. У процесі діяльності підприємства згідно з П(С)БО 8 первісна вартість нематеріальних активів може переоцінюватися. Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу. Однак це стосується лише тих активів, щодо яких наявний активний ринок. Активний ринок - ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на ньому, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною. Однак у сучасних умовах господарювання сформований активний ринок лише для таких нематеріальних активів, як програмне забезпечення та ліцензії на використання об'єктів інтелектуальної власності.

Переоцінену первісну вартість та накопичену амортизацію об'єкта нематеріального активу визначають як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки розраховують діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість обчислюють додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта. Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносять до регістрів їх аналітичного обліку.

Для здійснення переоцінки основною умовою є зміна справедливої вартості об'єкта нематеріальних активів від вартості, яка числиться на балансі підприємства. Увага не приділяється прибуткам, отриманим у результаті використання цього об'єкта нематеріальних активів.

Особливості відображення результатів переоцінки нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку наведено в табл. 2.2.

Узагальнюючи результати проведеного аналізу методики оцінки нематеріальних активів, слід зазначити, що існують такі види активів, до яких доцільно використовувати витратний метод (наприклад, деякі комп'ютерні програми, тобто ті, які не мають суттєвого впливу на прибуток підприємства в майбутньому). Що стосується ринкового підходу, то треба зауважити, що на сучасному етапі господарювання спостерігається недостатня сформованість фондового ринку оцінки нематеріальних активів за справедливою ринковою вартістю.

Таблиця 2.2

Відображення переоцінки на рахунках бухгалтерського обліку

Саме ця обставина дуже ускладнює процес оцінки нематеріальних активів, за допомогою цього підходу. Тому лише деякі об'єкти буде доречно оцінювати, використовуючи методику такого підходу. Це стосується лише тих активів, щодо яких сформовано активний ринок, а саме: програмне забезпечення; ліцензії на використання об'єктів інтелектуальної власності.

2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів

При здійсненні обліку нематеріальних активів особливе значення набуває їх документальне оформлення. Одним із основних завдань щодо документального оформлення нематеріальних активів є розробка й удосконалення форм первинної облікової документації.

На сучасному етапі господарювання типові форми первинної облікової документації з обліку надходження й вибуття нематеріальних активів не врегульовані. Тому, згідно Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», підприємства можуть за власним бажанням використовувати уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів; самостійно розроблені форми документів, які мають обов'язкові реквізити, визначені законодавством чи типові форми первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів.

Згідно з п.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можна складати на паперових або машинних носіях. Вони мають містити такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Проведене дослідження свідчить, що підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» для відображення наявності та руху нематеріальних активів використовує типові форми документації для основних засобів, розроблені й затверджені Міністерством статистики України від 29.12.95 р. №352.

Прийняття до обліку нематеріальних активів має відображуватися на основі акту приймання. Однак, через те що такої форми обліку для цього виду активів не існує, використовують акт приймання-передачі основних засобів (уніфікована форма № ОЗ-1) [62].

Для полегшення ведення аналітичного обліку окремим обліковим об'єктам присвоюють відповідні умовні позначення. Наприклад, інвентарні номери - для основних засобів; номенклатурні номери - для матеріалів, готової продукції та інших запасів; табельні номери - працівникам тощо. Тому кожному із об'єктів нематеріальних активів також доцільно присвоювати певний код. Такий код умовно можна назвати «реєстраційний номер». Для забезпечення однозначності присвоєння нематеріальним активам реєстраційних номерів необхідно враховувати чинний План рахунків бухгалтерського обліку.

У додатку Г наведено приклади присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам різних груп і класів на ТОВ «Бережанський склозавод». Оскільки ТОВ «Бережанський склозавод» веде облік за допомогою комп'ютерної техніки, то замість Журналу обліку реєстраційних карток та Книги обліку реєстраційних номерів нематеріальних активів використовують машинограми.

На основі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображують в облікових регістрах, інформацію з яких надалі використовують для заповнення Головної книги та форм звітності [95, c.213]. Нематеріальні активи належать до необоротних. Оскільки, синтетичний облік інвестицій у придбання необоротних активів ведуть за рахунком 15 «Капітальні інвестиції», операції з придбання нематеріальних активів незалежно від договорів, за якими їх було придбано, мають бути відображені на цьому рахунку. До рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відкривають субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», на якому обліковують витрати на придбання нематеріальних активів до моменту появи у підприємства виключних прав на придбаний об'єкт. Надалі нематеріальні активи обліковують на рахунку 12 «Нематеріальні активи» за видами на відповідних субрахунках (табл. 2.3).

Таблиця 2.3

Структура рахунку 12 „Нематеріальні активи”

За рахунками 12 «Нематеріальні активи» і 19 «Гудвіл» ведуть журнал №4 і Відомість до нього 4.3 згідно Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» від 29.12.2000 р. № 356. Підставою для внесення записів у бухгалтерські регістри є договори поступки прав правовласниками (продавцями), акти про приймання-передачу нематеріальних активів, рахунки, рахунки-фактури, платіжно-розрахункові документи.

За дебетом рахунку 12 «Нематеріальні активи» відображують придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковують за первісною вартістю, на суму дооцінки таких активів тощо. За кредитом цього рахунку відображують вибуття нематеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від їх використання та суми уцінки таких активів тощо.

Первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату у інших юридичних та фізичних осіб, формується на калькуляційному рахунку 15 «Капітальні інвестиції», до якого відкривають субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». На цей рахунок також списуються фактичні витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням активу до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях. Кореспонденцію рахунків з придбання нематеріальних активів наведено в додатку Д.

Більш докладно процес придбання нематеріальних активів можна розглянути на такому прикладі. Підприємство ВАТ «Рогачинський склотарний завод» уклало договір про поступку патенту з на загальну суму 12 000 грн. (у тому числі ПДВ 2 000 грн.), згідно з яким передало всі виключні права на промисловий зразок обладнання. ТОВ «Бережанський склозавод» отримало короткостроковий кредит на придбання патенту на суму 12 000 грн. Кредитною угодою передбачено сплату відсотків у розмірі 24 % на рік. При реєстрації угоди ТОВ «Бережанський склозавод» оплатило реєстраційні збори в сумі 500 грн.

Первісна вартість об'єкта нематеріальних активів формується в обліку ТОВ «Бережанський склозавод» на рахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» до моменту отримання ним виключних прав на об'єкт, що придбається. На цей субрахунок треба також віднести реєстраційні збори, пов'язані з отриманням прав на об'єкт нематеріальних активів. Моментом переходу до ТОВ «Бережанський склозавод» виключних прав на об'єкт є дата реєстрації договору про поступку патенту в Патентному відомстві, оскільки договір без реєстрації вважається недійсним. Сплачені після переходу права власності на об'єкт відсотки за кредитним договором не можуть збільшувати його вартість і відповідно належать до витрат звітного періоду.

Процес створення на підприємстві нематеріальних активів при відображенні в бухгалтерському обліку можна розподілити на два етапи: дослідження й розробка.

Створення й використання нематеріальних активів потребує витрат на наукові та патентні дослідження, розробку об'єктів інтелектуальної власності, оформлення заявок на одержання патентів, оцінку об'єктів інтелектуальної власності, а також маркетинг дослідження ринку об'єктів інтелектуальної власності. Основні труднощі полягають у тому, що не всі види витрат щодо цього об'єкта інтелектуальної власності належать до первісної вартості нематеріальних активів - частина їх має обов'язково відноситися на витрати підприємства згідно з П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Придбання нематеріальних активів за ціною, що перевищує здійснені підприємством витрати, розглядають як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців-працівників доходом або винагородою, яка при виплаті обкладається податком у встановленому порядку. У цьому разі розрахунки з розробником потрібно здійснювати не за субрахунком 661 «Розрахунки за заробітною платою», а з використанням субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» окремо за кожною особою. Для того щоб уникнути додаткової облікової роботи при введенні в експлуатацію активу та визначенні понесених витрат при створенні, необхідно у складі зазначеного субрахунку відкрити спеціальний субрахунок (третього порядку) для обліку розрахунків з розробниками (виробниками) нематеріальних об'єктів або інших результатів інтелектуальної праці. Іншими словами, розрахунки з працівниками-розробниками нематеріальних активів за здані об'єкти слід обліковувати окремо від розрахунків за іншими операціями.

Створення об'єктів інтелектуальної власності завершується поданням заявки на винахід, промисловий зразок тощо. Можна запропонувати два варіанти бухгалтерського обліку об'єктів інтелектуальної власності протягом тимчасового захисту: у випадку, коли цей об'єкт не планується використовувати, та при його використанні в процесі діяльності підприємства.

За першим варіантом об'єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві. Проте оскільки залишається ймовірність неотримання патенту, витрати на розробку об'єкта нематеріального активу залишають на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» до одержання патенту. Для цього доцільно відкрити субрахунок 1542 «Капітальні інвестиції в придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту». Протягом цього часу підприємство не має права амортизувати об'єкти нематеріальних активів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. Тільки після одержання патенту формально видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію, складають акт приймання-передачі нематеріального активу і ставлять його на баланс. При цьому в бухгалтерському обліку роблять запис: Д-т 12 -К-т 154. Після цього починає нараховуватися амортизація. Недолік першого варіанта полягає в тому, що протягом тривалого часу відсутнє право на амортизацію об'єкта нематеріального активу, а технологія в цей час морально застаріває. Адже у деяких галузях, що динамічно розвиваються, термін економічного життя винаходу становить лише близько п'яти років. Тому після одержання патенту під час постановки на баланс доводиться штучно зменшувати термін корисного використання нематеріального активу.

За другим варіантом об'єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Не чекаючи одержання патенту, відразу після подання заявки, завершення випробувань об'єкта інтелектуальної власності та випуску експериментальних зразків продукції, видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію і складають акт приймання-передачі, після чого об'єкт ставлять на баланс як нематеріальний актив. У цьому разі для обліку рекомендується використовувати субрахунок 129 «Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту». Законодавство України не забороняє цього робити. Перевага другого варіанта полягає в тому, що амортизацію нараховують відразу з моменту подання заявки, а недоліком є ризик одержання відмови від видання патенту. Адже при цьому нематеріальний актив доведеться списувати. Однак ризик невидання патенту можна звести до мінімуму, якщо заздалегідь провести попередні патентні дослідження.

Відповідно до законодавства України нематеріальні активи можна використовувати як внесок у статутний фонд підприємства замість корпоративних прав [102, ст. 427]. О. Коноваленко вважає, що отримання нематеріального активу від засновника за установчими документами як внесок до статутного капіталу обумовлює збільшення двох статей бухгалтерського балансу - статутного капіталу та нематеріальних активів [49, ст. 52].

Активи, отримані підприємством за договором дарування, а також в інших випадках безоплатного отримання, відображують в обліку за ринковою вартістю на дату придбання. Оскільки отримання такого майна не має на меті відшкодування його вартості, то безоплатно отримані цінності повинні збільшувати капітал підприємства. Тому пропонується відображувати ринкову вартість нематеріальних активів, отриманих у такий спосіб на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» рахунку 74 «Інші доходи».

Через те, що відповідно договору, на основі якого нематеріальні активи передаються іншій юридичній або фізичній особі, виключне право на цей об'єкт переходить до правонаступника, в бухгалтерському обліку слід відобразити доходи від передавання прав та обов'язків правонаступнику. Обов'язки правонаступника можна відобразити як на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», так і на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». З погляду автора більш доцільним здійснювати такі розрахунки на рахунку 36, оскільки по суті правонаступник придбаває (купує) дане право. Доходи підприємства від передавання прав іншій юридичній або фізичній особі обліковують на субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Термін дії патенту, товарного знаку тощо мають збігатися з терміном корисного використання об'єктів нематеріальних активів, тому вони повинні бути списані в момент припинення зазначеного терміну, якщо він не буде подовженим [50].

При вибутті об'єктів нематеріальних активів за договором дарування та при іншому безоплатному передаванні витрати, пов'язані з такими операціями, підприємства відображають на субрахунку 976 «Списання необоротних активів» (додаток Ж).

/

119

/

Рис. 2.2 Шляхи вибуття нематеріальних активів

Платежі, які здійснюються у вигляді разового фіксованого платежу, включаючи авторську винагороду, відображують в бухгалтерському обліку підприємства-користувача як витрати майбутніх періодів на однойменному рахунку і підлягають включенню до поточних витрат протягом терміну дії договору.

Наприклад, підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» (яке уклало з ТОВ «Декор» ліцензійний договір про невиключну ліцензію терміном на один рік, згідно з яким патентовласник (ліцензіар - ТОВ «Декор») зобов'язується надати право на використання торгової марки «Світ декору» іншій стороні (ліцензіату - ТОВ «Бережанський склозавод»), а останній бере на себе зобов'язання виплатити за отриманий патент суму в розмірі 14 500 грн. (у тому числі ПДВ - 2 415 грн.) і вносити ліцензіару щомісяця платежі в розмірі 1 500 грн. (в тому числі ПДВ - 250 грн.). При цьому ліцензіар зберігає за собою всі права, які підтверджуються патентом, у тому числі на надання ліцензій третім особам. Для обліку отриманого права на використання нематеріальних активів використовують рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». Кореспонденція рахунків по обліку передачі права на використання об'єкта нематеріальних активів подано в додатку Е.

Нематеріальні активи, які надані підприємством-правовласником у користування суб'єктам господарювання при збереженні першим підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають окремому відображенню в бухгалтерському обліку підприємства-правовласника на окремому субрахунку. Для цього доречно до рахунку 12 «Нематеріальні активи» ввести новий субрахунок 128 «Передані права на використання нематеріальних активів».

Сума платежів за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності включається до складу операційних доходів (субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів») або до доходів від звичайної діяльності (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») залежно від того, як підприємство класифікує таку діяльність. Облікові записи операцій, пов'язаних із передаванням у використання нематеріальних активів, у підприємства-користувача і підприємства-правовласника подано в додатку Ж. Так, розглядаючи наведений вище приклад, зазначимо, що на ТОВ «Бережанський склозавод» отримані нематеріальні активи обліковують на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи», до якого слід відкрити субрахунок 012 «Надані права на використання об'єктів нематеріальних активів», в оцінці, визначеній у договорі, - 14 500 грн.

Періодичні платежі за право використання об'єкта нематеріальних активів відносять до витрат звітного періоду, а разовий платіж - до витрат майбутніх періодів. Він підлягає списанню на поточні витрати протягом терміну дії договору. Отже, щомісяця відповідно до облікової політики ТОВ «Бережанський склозавод» з витрат майбутніх періодів на поточні витрати підприємства списуватиметься сума в розмірі 1 007 грн. (12083/12). Сума ПДВ, яка відноситься до одночасного платежу, пред'являтиметься до сплати щомісяця в розмірі 202 грн. (2 417/12).

Останнім часом підприємствам у процесі своєї діяльності все частіше доводиться стикатися з такими проблемними питаннями, як облік прав користування майном. Особливі труднощі виникають з обліком прав користування земельною ділянкою.

При розгляді права постійного користування земельними ділянками виникає питання їх належності до складу основних засобів. Адже для обліку прав користування майном, до яких належить право постійного користування земельними ділянками призначено субрахунок 122 «Права користування майном» рахунку 12 «Нематеріальні активи» згіно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291 [42]. В такому випадку права користування земельними ділянками мають належати до складу об'єктів нематеріальних активів.

Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» земельна ділянка визнається активом підприємства (зараховується на баланс), якщо така ділянка контролюється підприємством (належить йому на основі відповідного документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку) та її вартість може бути достовірно визначена. Право користування земельною ділянкою, підтверджене відповідним правовстановлюючим документом, відповідно до П(С)БО 8 визнається нематеріальним активом підприємства (зараховується на баланс), якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із використанням цього права, та його вартість може бути достовірно визначена. Тому критеріями визнання для такого об'єкта будуть такі самі, як і для інших об'єктів нематеріальних активів, які визначені П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Тобто якщо земельна ділянка належить підприємству на праві власності, її облік здійснюється відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», а якщо на праві користування, то, оскільки таке право належить до нематеріальних активів, облік ведеться за П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Стаття 126 Земельного кодексу України визначає документи, які посвідчують право на земельну ділянку, зокрема: право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами. Форми державних актів затверджуються Кабінетом Міністрів України. Право оренди землі оформляється договором, який реєструється відповідно до Закону. Статтею 202 Земельного кодексу України передбачено, що Державна реєстрація земельних ділянок здійснюється у складі Державного реєстру земель.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків та Плану рахунків [42] облік права користування земельною ділянкою здійснюється на субрахунку 122 «Права користування майном» (табл. 2.4).

Особливої уваги при обліку нематеріальних активів потребує такий об'єкт обліку, як гудвіл.

Відповідно до міжнародних і вітчизняних норм гудвіл, створений усередині підприємства, не визнається як актив і не може бути поставлений на баланс підприємства, оскільки передбачається, що він не ідентифікований і не може бути надійно оцінений. Так, у п. 9 П(С)БО 8 зазначено, що не визнаються гудвілом витрати, пов'язані з підвищенням ділової репутації підприємства, наприклад такі, як вартість видань і витрати на створення торгових марок. Такі витрати обліковують у складі витрат звітного періоду.

Таблиця. 2.4

Облік права користування земельною ділянкою

Це пов'язано з тим, що підприємство не може самостійно оцінити матеріально своє ім'я. Такий гудвіл, так званий внутрішньогенерований, не є об'єктом бухгалтерського обліку. Тільки в тому разі, наголошує І. Павлюк, якщо підприємством буде здійснено покупку іншого підприємства, гудвіл придбаного підприємства може стати об'єктом бухгалтерського обліку і може бути поставлений на баланс [75, ст. 24].

Так, відповідно до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», для відображення суми гудвілу в бухгалтерському обліку необхідно, по-перше, щоб мало місце придбання підприємства (зміна власника), а по-друге, щоб на дату придбання існувала різниця між фактичною вартістю придбання чистих активів (тобто вартістю, за якою чисті активи були фактично придбані покупцем) та їх справедливою (оціночною, ринковою) вартістю (вартістю, в розмірі якої чисті активи були оцінені перед продажем).

Отже, гудвіл, сформований підприємством за період свого існування, стає об'єктом бухгалтерського обліку тільки на момент здійснення продажу (перетворення) підприємства в цілому (тобто як цілісного майнового комплексу) або його частини. При цьому такий гудвіл згідно з п. 5 П(С)БО 19 має бути відображений покупцем на балансі підприємства, в якому також мають бути враховані активи й зобов'язання придбаного підприємства, а в Звіті про фінансові результати - доходи і витрати придбаного підприємства. Гудвіл відображують за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 'Гудвіл' позитивною або від'ємною величиною.

Для цілей бухгалтерського обліку величину придбаної ділової репутації визначають розрахунково: сума, яка сплачується продавцю підприємства, мінус різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов'язань по бухгалтерському балансу підприємства на дату його придбання. Різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов'язань підприємства визначає оціночну (початкову) вартість проданого підприємства.

При придбанні об'єктів приватизації на аукціоні або за конкурсом ділову репутацію підприємства обчислюють як різницю між купівельною ціною, яка сплачується покупцем, і оціночною (первісною) вартістю проданого підприємства.

Розрахунок ділової репутації проданого підприємства визначають за формулою [74, c.122]:

Д_р = К_в.п. - С_а - С_з (2.4),

де К_в.п - купівельна вартість підприємства;

С_а - сума активів;

С_з - сума зобов'язань.

Різниця між купівельною та оціненою вартістю може бути як позитивною, так і негативною («негативний гудвіл»). Іншими словами, позитивний гудвіл виникає в ситуації, коли фактична вартість придбання чистих активів перевищує їх справедливу (оціночну, ринкову) вартість. Негативний гудвіл спостерігається в тому разі якщо справедлива (оціночна, ринкова) вартість чистих активів перевищує вартість, фактично сплачену за них покупцем. Облік гудвілу та його відображення у звітності залежить від того, яке значення - додатне (позитивний гудвіл) чи від'ємне (негативний гудвіл) - він має.

Надані рекомендації за результатами дослідження щодо організації документального оформлення та методики обліку нематеріальних активів дадуть змогу організувати облік в цьому напрямі та підвищити оперативність інформації, відображувати дані операції на рахунках бухгалтерського обліку (зокрема, облічувати об'єкти нематеріальних активів протягом тимчасового захисту, під час передачі чи отриманні їх в тимчасове користування, облічувати об'єкти, які в даний момент часу не використовуються підприємством, але їх використання планується на майбутнє тощо) та здійснювати ефективний контроль за ними.

2.3 Амортизація нематеріальних активів

Порядок амортизації нематеріальних активів у бухгалтерському обліку в Україні регламентовано П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Для цілей бухгалтерського обліку під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості нематеріальних активів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (продажу, ліквідації). Амортизується у нематеріальних активів їх первісна або переоцінена вартість, яка зменшена на величину ліквідаційної вартості об'єкта. Відповідно до п. 28 П(С)БО 8 при розрахунку вартості нематеріальних активів, що амортизується, їх ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля за винятком двох випадків:

· існує безперечне зобов'язання третіх осіб відносно придбання даного об'єкта в кінці терміну його корисного використання (з погляду автора, найпростішим є попередня угода про намір укладання ліцензійної угоди на використання об'єктів промислової власності);

· ліквідаційна вартість визначається на основі інформації існуючого активного ринку і очікується, що цей ринок буде існувати на момент закінчення терміну корисного використання активів.

Згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання не мають амортизуватися. Вибір методу амортизації повністю здійснюється за вибором підприємства. Застосовується будь-який з методів, дозволених для використання П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

У вітчизняній практиці методи амортизації нематеріальних активів визначає п. 27 П(С)БО 8. В ньому зазначено, що в разі якщо умови отримання майбутніх вигід неможливо визначити, слід використовувати прямолінійний метод нарахування амортизації. В інших випадках використовують методи амортизації, визначені П(С)БО 7 «Основні засоби».

Отже, можна використовувати такі методи амортизації нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий; метод амортизації, який застосовують в податковому обліку (який по суті є аналогом прямолінійного методу амортизації).

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає лише три методи нарахування амортизації щодо нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишку; виробничий.

Підприємство може змінювати в кінці звітного періоду метод нарахування амортизації на нематеріальні активи і термін їх корисного використання в тому випадку, якщо очікується зміна умов отримання майбутніх економічних вигід від використання такого нематеріального активу. Зміну методу нарахування амортизації та терміну корисного використання нематеріальних активів відображують у наказі про облікову політику підприємства. При зміні методу амортизації новий метод застосовують починаючи з місяця, наступного за місяцем здійснення змін. Амортизація за попередні періоди не коригується.

Проаналізувавши процес нарахування амортизації на ТОВ «Бережанський склозавод», можна зазначити, що це підприємство застосовуює лише прямолінійний метод до всіх видів нематеріальних активів, які використовуються на підприємстві.

Розглянемо особливості використання кожного з перерахованих вище методів.

При використанні прямолінійного методу нарахування амортизації вартість об'єкта, що амортизується списують однаковими частинами протягом всього терміну корисного використання. Річну суму амортизації визначають діленням вартості, що амортизується, на термін корисного використання об'єкта:

А_річ = АВ/Т, (2.5)

де АВ - вартість, що амортизується, грн.;

Т - термін корисного використання, років.

У свою чергу, вартість, що амортизується, обчислюють як різницю між первісною (ПВ) і ліквідаційною (ЛВ) вартістю об'єкта:

АВ = ПВ - ЛВ, (2.6)

Порядок використання цього методу нарахування амортизації нематеріальних активів розглянемо на такому прикладі. Підприємство ТОВ «Бережанський склозавод» обліковує на своєму балансі торгову марку «Бережанське скло» вартістю 55 172грн., корисний термін використання якої становить - 10 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Сума річної амортизації для цього об'єкта дорівнюватиме 5 517,20 грн. [(55172 - 0)/10].

Наступний метод нарахування амортизації - метод зменшення залишкової вартості. Його використовують як базу для нарахування амортизації на залишкову вартість об'єкта нематеріальних активів на початок року (або первісної вартості, якщо тільки-но введений в експлуатацію). Річну сума амортизаційних відрахувань розраховують множенням залишкової вартості об'єкта і річної норми амортизації [79]:

А_річ = Вз * Н_а, (2.7)

Де Вз - залишкова вартість об'єкту нематеріальних активів, грн..;

Н_а - річна норма амортизації, частин.

Річну норму амортизації підприємство обчислює самостійно за формулою:

Н_а = 1- (2.8)

Як бачимо, для того щоб використати цей метод для амортизації нематеріальних активів, такі активи повинні мати ліквідаційну вартість.

Наступним методом нарахування амортизації є метод прискореного зменшення залишкової вартості. Цей метод розглядають як різновид методу зменшення залишкової вартості. У разі застосування такого методу річну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням залишкової вартості об'єкта на початок року (первісної вартості, якщо об'єкт тільки-но вводиться в експлуатацію) і річної норми амортизації, яку розраховують виходячи з терміну корисного використання нематеріальних активів, і подвоюється. Норму амортизації обчислюють за формулою:

Н_а = (1/Т)*2 (2.9)

Суму амортизації в даному випадку визначають так:

А_річ = В_з*Н_а (2.10)

Де В_з - залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів, грн.

Як бачимо, при обчисленні цим методом амортизації нематеріальних активів наявність ліквідаційної вартості є необов'язковою. Крім того, оскільки при простому підрахунку частина вартості об'єкта виявиться неамортизованою по закінченні терміну корисного використання, в останній рік сума амортизації збільшується на залишок недоамортизованої вартості.

Ще одним методом нарахування амортизації є кумулятивний метод. Річна сума амортизації за допомогою цього методу визначають множенням вартості, що амортизується (первісної або переоціненої вартості об'єкта), на кумулятивний коефіцієнт [72]:

А_річ = АВ*К_к, (2.11)

Де АВ - вартість, що амортизується, грн.;

К_к - Кумулятивний коефіцієнт.

Кумулятивний коефіцієнт за кожен рік розраховують діленням кількості років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу, на суму чисел років використання такого об'єкта:

К_к = К_л / ?ЧР (2.12)

де К_л - кількість років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу;

?ЧР - сума чисел років використання такого об'єкта, яку визначають як арифметичну суму порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

Наступним методом нарахування амортизації є виробничий метод, який передбачає, що місячну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням фактичного обсягу вироблених товарів (робіт чи послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробничу ставку амортизації розраховують діленням вартості об'єкта, що амортизується, на загальний обсяг продукції, яку підприємство планує виробити з використанням цього об'єкта. Звичайно, для амортизації нематеріальних активів в умовах невиробничого підприємства такий метод не використовують [83]. Винятком можуть бути ліцензійні угоди, в яких чітко обумовлено обсяг виробництва за цією ліцензією.Ставку амортизації за цим методом обчислюють за формулою:

С_а = АВ / О_п (2.13)

де С_а - виробнича ставка амортизації, грн. на одиницю продукції;

О_п - загальний обсяг продукції, який підприємство планує виготовити з використанням цього об'єкта, од.

Амортизацію нематеріальних активів відображують у реєстраційних картках обліку (див. додаток З) на основі даних регістру бухгалтерського обліку Відомості нарахування амортизації нематеріальних активів. Відомість підписує виконавець-бухгалтер, на якого покладено облік об'єктів нематеріальних активів. Цей документ складають щомісяця.

Відображення амортизації нематеріальних активів наведено в табл. 2.5.

Таблиця 2.5

Відображення амортизації нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку

Використання «швидких» методів амортизації - зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, а також кумулятивного - доцільно для тих об'єктів, які схильні до швидкого морального старіння (комп'ютерні програми, наукомісткі патенти та винаходи). Вони дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об'єкта.

Підприємство може самостійно змінити метод нарахування амортизації нематеріальних активів або термін їх корисного використання в бухгалтерському обліку. При цьому не запобігти коригуванню щорічної суми амортизаційних відрахувань не можна. Тому Н. Хорунжак та І. Бенько вважають, що таке коригування слід здійснювати виходячи з того, що залишкова вартість об'єкта в бухгалтерському обліку є базою для розрахунку «нової» суми амортизаційних відрахувань, тобто виступає аналогом первісної вартості [100, ст. 95].

Підсумовуючи викладене здійснимо групування нематеріальних активів з огляду можливостей використання методів амортизації (табл. 2.6).

Таблиця 2.6

Застосування методів амортизації для різних груп нематеріальних активів

Особливої уваги заслуговує амортизація гудвілу. Слід зауважити, що в Україні порядок нарахування амортизації цього активу визначає П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств». Однак згідно із Планом рахунків та Інструкцією про його використання [42] рахунок 19 „Гудвіл” не кореспондує з субрахунком 133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”. За Інструкцією для зменшення вартості гудвілу застосовують субрахунок 977 „Інші витрати звичайної діяльності”, внаслідок чого стає очевидним, що ця операція швидше відображує зменшення корисності активу, ніж нарахування амортизації. У зв'язку з цим стає зрозумілим, що ці два документи суперечать один одному щодо питань амортизації гудвілу. Згідно з П(С)БО 19 первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корисного його використання, але не більше як 20 років. Термін корисного використання гудвілу визначають з урахуванням:

· прогнозованого терміну діяльності підприємства;

· нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на термін корисного використання;

· зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, його списують з включенням залишкової вартості до витрат.

Результатом дослідження питань амортизації нематеріальних активів є їх групування з огляду використання певних методів амортизації, обґрунтування факторів, що зумовили замінити амортизацію гудвілу на здійснення перевірок на знецінення.

Розділ 3. АНАЛІЗ І АУДИТ ЕФЕКТИВНОСТІ ВИКОРИСТАННЯ нематеріальних активів ПІДПРИЄМСТВА

3.1 Організаційне та інформаційне забезпечення аналізу та аудиту нематеріальних активів

Аналіз та контроль за використанням нематеріальних активів є досить важливим питанням для підприємців, бухгалтерів та аудиторів. Отож особливого значення набуває така форма контролю, як аудит. Його основна мета - забезпечити контроль достовірності інформації, відображеної у фінансовій і податковій звітності.

Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації й самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності. Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит - це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу здійснити оцінку майна під час приватизації та при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. В Україні аудит почав стрімко розвиватися після прийняття Закону 'Про аудиторську діяльність' від 22.04.93 р. Відповідно до цього Закону «аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й установленим нормативам».

Під аудиторською перевіркою нематеріальних активів слід розуміти дослідження прав підприємства на користування природними надрами, майном, землею, авторським правом у сфері науки, літератури, мистецтв, об'єктами промислової власності тощо.

Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення дотримання підприємством методики їх обліку вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів, які визначають правила їх обліку.

Основними завданнями аудиту нематеріальних активів є дослідження: питань документального оформлення наявності об'єктів нематеріальних активів; правильності відображення їх початкової балансової вартості; організації обліку нематеріальних активів; правильності ведення аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів, нарахування їх зносу; правильності списання об'єктів нематеріальних активів з балансу; відповідності показників синтетичного і аналітичного обліку та їх зносу даним Головної книги та звітності тощо [14, c.128].

При перевірці операцій з нематеріальними активами аудитору слід звернути особливу увагу на таке:

· правильність та обґрунтованість включення об'єктів до складу нематеріальних активів;

· документальне оформлення факту наявності об'єкта нематеріальних активів:

· правильність відображення первісної оцінки вартості нематеріальних активів:

· дотримання вимог законодавства при списанні об'єкта нематеріальних активів з балансу підприємства:

· нарахування амортизації на об'єкти нематеріальних активів:

· правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів.

Нормативну базу, яка регулює порядок здійснення аудиту нематеріальних активів поділяють на зовнішню і внутрішню. Зовнішня нормативна база - це відповідні закони, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, оподаткування і аудиторські правила (стандарти). Ці нормативні акти необхідні аудиторові, щоб виявити відповідність ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, проведення аналізу, складання висновку. Внутрішня нормативна база - це наказ про облікову політику, різноманітні методичні та інструкційні матеріали з організації обліку на конкретному підприємстві. Вони підлягають аналізу й зіставленню з діючою методологією обліку [24, c.58].

Основними джерелами інформації для аудиту нематеріальних активів є: наказ Про облікову політику підприємства; акт інвентаризації нематеріальних активів; наказ про призначення постійно діючої інвентаризаційної комісії; договори про поступку; ліцензійні угоди; картки обліку нематеріальних активів; опис карток обліку нематеріальних активів; акти про ліквідацію об'єктів інтелектуальної власності; акти приймання-передачі нематеріальних активів; рахунки-фактури; первинні облікові документи з надходження й вибуття нематеріальних активів; угоди (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторські угоди (про передачу виключних, невиключних прав на користування творами мистецтва, науки, літератури), угоди комерційної концесії та інші аналогічні угоди, укладені відповідно до чинного законодавства України; документи, які підтверджують практичне використання даних об'єктів у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) підприємством або у виробничих процесах і технологіях підприємства; розрахунок визначення ринкової вартості об'єктів нематеріальних активів; інші документи, необхідні для проведення аудиту.

Для перевірки операцій з нематеріальними активами використовують регістри синтетичного і аналітичного обліку залежно від форм обліку, прийнятих на підприємстві. Так, при журнальній формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу; Журнал № 4 за кредитом рахунків 12 'Нематеріальні активи', 13 'Знос необоротних активів', 15 'Капітальні інвестиції', 19 «Гудвіл», Відомість 4.1 аналітичного обліку капітальних інвестицій, Відомість 4 аналітичного обліку; розроблювальні таблиці «Розрахунок амортизації нематеріальних активів».

При автоматизованій формі обліку при перевірці використовують такі регістри: Головну книгу, Журнал господарських операцій, картки рахунків 12 'Нематеріальні активи', 13 'Знос необоротних активів', 15 'Капітальні інвестиції', 19 «Гудвіл», а також такі форми звітності як бухгалтерський баланс, примітки до річної фінансової звітності, декларація з ПДВ, декларація з податку на прибуток.

Основні питання, які треба розглянути при плануванні аудиту нематеріальних активів - це мета; застосовувані критерії; процес виконання завдання та можливі джерела доказів; попередні судження про суттєвість та ризик; персонал та вимоги щодо необхідності досвіду, зокрема участь експертів. Обсяг планування залежить від розмірів суб'єкта господарювання, складності завдань аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з певним суб'єктом господарювання, а також від знання його бізнесу.

Аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиту нематеріальних активів, описавши очікуваний обсяг і хід аудиторської перевірки. Загальний план має бути досить детальним, оскільки це інструкція для розробки програми аудиту. Його точна форма і зміст залежатимуть від розмірів суб'єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, а також від конкретних методик і технологій, які застосовують аудитори.

Всі етапи проведення аудиторської перевірки підлягають обов'язковому документуванню, тобто відображенню отриманої інформації в робочих документах аудитора відповідно до вимог МСА 230 [28, c.21-26].

Плануючи перевірку обліку нематеріальних активів, аудитор аналізує, які дії й операції призводять до помилок і викривлень даних фінансової звітності підприємства щодо питань нематеріальних активів. Аудиторська оцінка залишків на бухгалтерських рахунках і укладених угод дає змогу вирішити, які питання і статті фінансової звітності слід проаналізувати, які вибірки використати і які аналітичні процедури провести.

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок щодо достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Згідно зі ст. 23 Закону України «Про аудиторську діяльність» діяльність аудиторських фірм обмежена наданням аудиторських послуг та видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг - консультацій, перевірок або експертиз. Аудитори і аудиторські фірми не мають права безпосередньо брати участь у виробничому процесі на підприємстві або впливати на нього. Ця законодавча норма обумовлена існуванням двох форм проведення аудиту, які мають різну мету, - це внутрішній і зовнішній аудит.

Внутрішній аудит здійснюється всередині самої організації за вимогою керівництва підприємства аудиторами, які працюють у цій організації, і тією чи іншою мірою виконання їхніх функцій залежить від впливу керівництва підприємства. Тому внутрішній аудит не можна вважати незалежним і об'єктивним. Проте це не зменшує його значення і важливості як невід'ємної частини контролю. Внутрішній аудит - складник системи внутрішньогосподарського контролю підприємства. Мета внутрішнього аудиту нематеріальних активів -- допомогти працівникам підприємства ефективно використовувати об'єкти інтелектуальної власності та майнових прав у процесі діяльності підприємства. Внутрішній аудит нематеріальних активів проводять аудитори, які безпосередньо працюють в цій організації. Як характерну особливість їх позиції доцільно підкреслити думку професора В.І. Подольського про те, що в невеликих організаціях, де відсутні штатні аудитори, проведення внутрішнього аудиту можна доручити ревізійній комісії підприємства чи аудиторській фірмі на договірній основі [3, c.14].

Внутрішній аудит на підприємстві здійснюється в інтересах керівництва підприємства. Однак у такому разі незахищеними залишаються інтереси власників підприємства (засновників, акціонерів, власників), особливо тих, для яких відповідно до чинного законодавства проведення щорічного зовнішнього аудиту не є обов'язковим. До інститутів внутрішнього аудиту належать ревізори, яких призначають власниками економічного суб'єкта, ревізійні комісії, внутрішні аудитори чи групи внутрішніх аудиторів.

Провідне місце в структурі організації внутрішнього аудиту нематеріальних активів належить раціональній побудові його апарату та оптимальному застосуванню його організаційних форм.

Залежно від розподілу праці співробітників сфери контролю й побудови служби внутрішнього аудиту розрізняють централізовану та децентралізовану її форми (рис. 3.1 і рис. 3.2).

/

119

/

Рис.3.1. Централізована форма організації внутрішнього аудиту

При централізованій формі організації внутрішнього аудиту аудитори перебувають у штаті бухгалтерії й підпорядковуються головному бухгалтерові в адміністративному і методологічному відношенні.

При децентралізованій - аудитори виділені в самостійний структурний підрозділ. Загальне керівництво службою внутрішнього аудиту здійснює начальник, який безпосередньо підпорядковується керівнику підприємства.

/

119

/

Рис.3.2 Децентралізована форма організації внутрішнього аудиту

Загальний порядок організації та проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів наведено в табл. 3.1. [5, c.197].

Таблиця 3.1

Порядок організації проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів

Виявлені в процесі перевірки відхилення, що не потребують суттєвих змін усувають під час її проведення. Про це роблять відповідні записи в звіті. Внутрішній аудитор результати своєї роботи відображує у звіті, який дає можливість звернути увагу керівництва на відповідну проблему. Для того щоб досягти накреслених цілей, звіт не варто розтягувати і перевантажувати зайвими подробицями. Він має бути чітким, точним, зрозумілим і своєчасним. Стандартної форми для звітів внутрішніх аудиторів немає і, ймовірно, ніколи не буде через багатогранність об'єктів перевірки, відмінності у здібностях та інтересах керівників.

У висновку коротко викладаються факти порушення правил ведення обліку нематеріальних активів, інструкцій і законів, що регулюють це питання, наводиться висновок аудитора за кожним встановленим фактом, вказується конкретна винна особа того чи іншого порушення.

Аудитор складає висновки самостійно і підписує їх особисто. В аудиторському звіті викладають усі факти порушень, виявлені перевіркою, а у висновках вказують найсуттєвіші з них. Складаючи висновки, аудитор повинен посилатися на конкретні сторінки аудиторського звіту.

Аудитор має право складати тільки такі висновки, які відображують результати проведених ним досліджень. Якщо аудитор одночасно є спеціалістом i в іншій галузі, то він може складати висновки також спеціального характеру. Аудитор зобов'язаний відобразити в аудиторському звіті усі виявлені ним порушення, але у своїх висновках не повинен виходити за межі компетенції.

Результати внутрішнього аудиту нематеріальних активів не можуть вважатися досягнутими до того часу, поки не будуть впроваджені рекомендації й усунуті виявлені відхилення щодо обліку їх наявності та руху.

3.2 Методика аналізу нематеріальних активів

Питання ефективного використання нематеріальних активів являються сьогодні найбільш актуальними. Це пов'язано в першу чергу з тим, що обсяг операцій з нематеріальними активами збільшується з кожним роком. Тому аналіз наявності, стану та поведінки нематеріальних активів в процесі їх використання у різних сферах діяльності має велике значення.

Основні напрями аналізу нематеріальних активів такі:

1. аналіз обсягу і динаміки нематеріальних активів;

2. аналіз структури і стану нематеріальних активів по видах, строках корисного використання та правової захищеності;

3. аналіз дохідності нематеріальних активів;

4. аналіз ліквідності нематеріальних активів та ступеню ризиків вкладень капітала в нематеріальні активи.

Перш за все, потрібно зауважити, що ефективність аналізу нематеріальних активів, як і всієї господарської діяльності підприємства, в значній мірі залежить від правильності планування аналітичної роботи та її організації. Весь процес аналізу можна поділити на три основних етапи:

1) підготовчий етап (створення програми, яка передбачає мету і задачі аналізу, об'єкт аналізу, систему показників, коло виконавців, послідовність та строки виконання окремих аналітичних робіт, підбір джерел інформації та перевірка їх на об'єктивність);

2) основний етап (систематизація і аналітична обробка вихідних даних) з метою виявлення причинних зв'язків та ступеню впливу різноманітних факторів на ефективність використання нематеріальних активів в діяльності підприємства);

3) заключний етап (узагальнення результатів аналізу і оформлення їх у відповідному документі, який дає об'єктивну оцінку показників стану і поведінки нематеріальних активів, зведений підрахунок резервів та конкретні пропозиції по підвищенню ефективності їх використання).

Практика свідчить про те, що методика аналізу нематеріальних активів багато в чому залежить від об'єкта перевірки, галузі економіки, до якої вони належать, кількості та вартості нематеріальних активів, які використовує підприємство, що перевіряється.

Розробка програми аналізу нематеріальних активів є самою важливою і відповідальною дільницею аналітичної роботи. Вона повинна чітко відображати наступні моменти: об'єкт аналізу; мету аналізу; завдання аналізу; період, за який проводиться аналіз; показники, які передбачається використовувати в процесі аналізу; джерела інформації для проведення аналізу.

Об'єктом аналізу є, так звані «невловимі» активи - об'єкти прав інтелектуальної власності, права користування природними ресурсами, майном підприємства тощо.

Особливе значення для аналізу мають показники ефективності використання нематеріальних об'єктів, що відображають рівень їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

На основі даних бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» (форма 7) і приміток до нього (форма 11) [82] можна провести аналіз динаміки змін в обсязі нематеріальних активів усього і за видами за звітний період порівняно з даними базового періоду (Табл. 3.2).

Таблиця 3.2

Аналіз обсягу і динаміки нематеріальних активів на ТОВ «Бережанський склозавод» (тис. грн)

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

Як видно з даних табл. 3.2, підприємство активно використовує у своїй роботі права на об'єкти промислової власності, результати інтелектуальної діяльності. Нематеріальні активи неоднорідні за своїм складом, характером використання чи експлуатації у процесі виробництва за рівнем впливу на фінансовий стан і результати господарської діяльності. Тому необхідний диференційований підхід до їх оцінювання. З цією метою проводять класифікацію і групування нематеріальних активів за різними причинами.

Таким чином, з'являється можливість аналізу структури нематеріальних активів. Для аналізу зміни структури нематеріальних активів за видами складають табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Аналіз структури нематеріальних активів ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

З даних табл. 3.3. видно, що в структурі нематеріальних активів найбільшу питому вагу мають права на об'єкти промислової власності (66,9%). Зростання рівня цього виду активів за звітний період на 11,4% можна оцінити позитивно, тому що ці вкладення спрямовані на вдосконалення якісних параметрів виробництва і продукції. У 2010 році права на знаки для товарів і послуг зменшились на 1149,4 грн. порівняно з 2009 р., та питома вага цього права у загальному обсязі нематеріальних активів зменшилась на 2,4 %. Права користування природними ресурсами також зменшились на 11000 грн. (5,1%). У 2010р. зменшення інших нематеріальних активів склало 1396,7 грн. порівняно з 2009р., а питома вага цих активів в загальному обсязі нематеріальних активів зменшилась на 3,9%. В сукупності всі нематеріальні активи збільшились на 140153,9 грн. у 2010р. порівняно з 2009р.

Для аналізу структури нематеріальних активів за термінами корисного використання складають таблицю (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Структура нематеріальних активів за термінами корисного використання на ТОВ «Бережанський склозавод»

*Дані таблиці узяті з бухгалтерського балансу підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» за 2009-2010 роки.

3 табл. 3.4 видно, що середній термін корисного використання результатів інтелектуальної власності становить 5-7 років. У сучасних умовах достатнім є термін 'життя' промислових новинок.Більше 10-річного терміну корисного використання мають нематеріальні активи: права на користування землею, природними та іншими ресурсами. У структурі нематеріальних активів їх питома вага становить 11,1%, що в умовах України є прийнятою величиною. У країнах з дефіцитом трудових ресурсів і землі цей показник значно вищий.

При аналізі структури нематеріальних активів за джерелами надходження виділяють наступні групи об'єктів: нематеріальні активи внесені засновниками; придбані за плату або в обмін на інше майно; одержані безпосередньо від фізичних і юридичних осіб; субсидії державних органів. При аналізі структури нематеріальних активів за рівнем правової захищеності виділяють наступні групи об'єктів: нематеріальні активи - захищені: патентами на винаходи; зареєстровані ліцензіями; свідоцтвами на корисну модель; патентами на промислові взірці; свідоцтвами на торгову марку; авторськими правами.

Мета аналізу нематеріальних активів залежить від необхідності вироблення тих чи інших управлінських рішень.

Наприклад, прийнято рішення про продаж нематеріальних активів, внесення їх в якості завдатку, розробці нового продукту тощо. Виходячи з мети формуються завдання аналізу нематеріальних активів, які повинні вміщати оцінку об'єкта аналізу, на основі якої виявляються фактори, які впливають на його стан; виявлення резервів підвищення ефективності використання нематеріальних активів; розробку міроприємств, направлених на використання виявлених резервів.

Аналіз вказаних вище ресурсів по підприємству доцільно проводити в динаміці за ряд років, або в порівнянні з групою аналогічних підприємств для виявлення окремих закономірностей та тенденцій у розвитку нематеріальних активів. Для проведення аналізу нематеріальних активів доцільно розробити систему взаємозв'язаних аналітичних показників, достатньо повно розкриваючи їх поведінку в процесі використання підприємством.

Якість проведеного аналізу залежить від вибору та підготовки інформаційної бази, яка охоплює різні облікові та не облікові дані.

При вивченні облікової політики підприємства доречно розробляти такі робочі документи, які б у повному обсязі й досить короткій формі висвітлювали порядок ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів на конкретному підприємстві.

Обліково-планові джерела включають дані бізнес-плану, документи бухгалтерського обліку, статистичного обліку, первинні облікові дані, звітність підприємства. Показники бізнес-плану можуть використовуватись при оцінці очікуваних майбутніх прибутків від створення (придбання) і використання нематеріальних активів.

Дані бухгалтерського обліку можуть використовуватись тільки при проведенні внутрішнього управлінського аналізу нематеріальних активів. На їх основі можливо отримати приватні показники наявності, стану, руху та ефективності використання нематеріальних активів.

При проведенні зовнішнього аналізу нематеріальних активів широко використовується фінансова, статистична та податкова звітність.

До необлікових джерел інформації відносяться документи, які регулюють діяльність підприємства (устав, наказ про обікову політику підприємства), законодавчі документи, господарсько-правові документи, технічна та технологічна документація, дані статистичних збірників, періодичних і спеціальних видань тощо.

Здійснення вищевикладених процедур аналізу нематеріальних активів на підготовчому етапі дозволить забезпечити якість результатів аналізу. Разом з тим, необхідні більш глибокі наукові розробки в питаннях організації та методології аналізу нематеріальних активів.

3.3 Методика аудиту нематеріальних активів

Практика свідчить про те, що методика проведення аудиту нематеріальних активів багато в чому залежить від об'єкта перевірки, галузі економіки, до якої вони належать, кількості та вартості нематеріальних активів, які використовує підприємство, що перевіряється.

Головною умовою ефективності аудиту нематеріальних активів на підприємстві є чітке визначення завдань і постановка цілей, а також вибір стратегії в питаннях фінансового, податкового, банківського й іншого господарського законодавства

В процесі аудиту нематеріальних активів підприємства перевіряють:

1. Постановку контролю за наявністю нематеріальних активів:

· правильність віднесення об'єкта до нематеріальних активів;

· наявність і правильність документального оформлення операцій;

· правильність оцінки нематеріальних активів;

· інвентаризацію нематеріальних активів;

· відповідність звітності даним синтетичного й аналітичного обліку.

2. Ведення синтетичного обліку, оподаткування операцій по надходженню й вибуттю нематеріальних активів:

· відображення операцій надходження й вибуття нематеріальних активів у регістрах синтетичного обліку;

· питання оподаткування операцій при надходженні й вибутті нематеріальних активів.

3. Нарахування та відображення в обліку амортизації по нематеріальних активах:

· обґрунтованість установлення терміну корисного використання;

· правомірність та обґрунтованість методів нарахування амортизації, які застосовуються;

· правильність розрахунків амортизаційних відрахувань;

· відображення амортизаційних відрахувань в обліку.

Саме отримання достатньої кількості доказів дає змогу аудиторові надати незалежну оцінку стану обліку нематеріальних активів, виявити порушення від чинного законодавства та встановлених правил.

При вивченні облікової політики підприємства доречно розробляти такі робочі документи, які б у повному обсязі й досить короткій формі висвітлювали порядок ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів на конкретному підприємстві.

Аудитор формує свою думку, вивчивши облікову політику й внутрішні інструкції підприємства. Як мінімум, необхідно перевірити наявність таких питань в обліковій політиці підприємства:

· питання щодо визнання нематеріальних активів;

· способи оцінки нематеріальних активів;

· терміни корисного використання нематеріальних активів, прийнятих підприємством;

· способи нарахування амортизаційних відрахувань по окремих групах нематеріальних активів;

· способи відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах;

· питання щодо відповідності облікової політики та інших внутрішніх інструкцій підприємства чинному законодавству України.

У разі наявності суттєвих суперечностей положень облікової політики чинному законодавству аудитор повинен зазначити цей факт у звітній документації. Для досягнення мети аудиторові потрібно:

· оцінити систему внутрішнього контролю підприємства, яке перевіряється;

· визначити методи перевірки;

· розробити програму аудиторських процедур.

Для розробки ефективного підходу до аудиту нематеріальних активів на стадії планування здійснюють попередню оцінку системи внутрішнього контролю, що підтверджується або коригується в процесі аудиту.

На багатьох підприємствах вітчизняної промисловості внутрішньо-господарський аудит або зовсім відсутній, або здійснюється не на належному рівні.

За допомогою аудиторських процедур здійснюється перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку й звітності. При виявленні порушень аудитор визначає їхній характер і суть, а також рівень суттєвості. При цьому аудитор описує аудиторські процедури або методи виявлення порушень, порядок побудови аудиторської вибірки при її застосуванні, тобто обґрунтовує достатність аудиторських доказів. За результатами проведених аудиторських процедур він розробляє рекомендації з усунення помилок у бухгалтерському обліку, а також щодо вдосконалення системи бухгалтерського обліку. Детальну перевірку операцій з нематеріальними активами здійснюють за такими етапами (табл.3.5).

Проводячи аудит нематеріальних активів на ТОВ «Бережанський склозавод», аудитор використовує дані останньої інвентаризації, яка проводиться відповідно до чинного законодавства України, кожного року перед початком складання річної фінансової звітності, результати якої рекомендується оформити згідно з додатком К.1.

Таблиця 3.5

Етапи аудиту нематеріальних активів

Що стосується досліджуваного підприємства, то на ньому інвентаризація проводиться відповідно до чинного законодавства України, кожного року перед початком складання річної фінансової звітності.

Інвентаризацію нематеріальних активів здійснюють відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 р. № 69. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів перевіряють:

1) документальне оформлення нематеріальних активів;

2) наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання таких об'єктів;

4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

5) правильність нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записують до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

· рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

· договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

· рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

· рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

· патенту на винахід;

· свідоцтва на знаки для товарів і послуг;

· патенту на промисловий зразок;

· патентів на сорт рослин або породу тварин;

· авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі та ін.

На основі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або її взагалі немає, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол. За результатами інвентаризації в обліку здійснюють такі записи (табл. 3.6):

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків за результатами інвентаризації

Для цілей бухгалтерського обліку порядок прийняття до обліку активів як і нематеріальних регулюється П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», норми якого було висвітлено вище. На цьому етапі аудиту слід встановити, чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних передбачені П(С)БО8 «Нематеріальні активи».

З метою оподаткування, аудитор встановлює чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних для цілей податкового обліку передбачені Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Особливу увагу аудитору треба звернути на оцінку об'єктів нематеріальних активів і можливість прийняття рішення про залучення експертів для консультації з цього питання. Право залучати до перевірки експертів закріплено Законом України „Про аудиторську діяльність” і Міжнародними нормативами аудиту [38]. Експерт може надати свідчення з таких питань: оцінки нематеріальних активів; оцінки робіт, виконаних за контрактами; юридичних консультацій відносно укладених договорів і чинних законодавчих актів та інструкцій. Для здійснення цього етапу аудиту автором розроблено робочий документ аудитора, наведени в додатку К 2.

Для аудиту операцій по надходженню нематеріальних активів розроблено робочі документи аудитора, подані в додатках К.3, К.4 і К.5. На даному етапі особливу увагу приділяють експертизі договорів, якими оформлене придбання виключного права власності на об'єкти нематеріальних активів. Основним критерієм експертизи при цьому виступає забезпечення перевірки виконання умов для прийняття об'єктів як нематеріальних. При експертизі охоронних документів перевіряють їхню справжність: за об'єктом, за територією, за термінами дії охоронного документа.

У разі невідповідності кожному з цих критеріїв охоронний документ визнають недійсним відносно конкретного об'єкта інтелектуальної власності, на який його видано. При цьому треба враховувати, що видається тільки один офіційний охоронний документ (патент, свідоцтво), що перебуває, як правило, у патентовласника. В осіб, які використовують даний об'єкт за ліцензією, можуть бути (має бути) копія охоронного документа й копії опису (зображення) об'єкта, а також офіційно зареєстрований ліцензійний договір.

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (одержанням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права користування найменуванням місця походження товару), здійснюють на основі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних договорів (виняткова, невиняткова, відкрита ліцензія), авторських договорів (про передачу виняткових, невиняткових прав на використання здобутків науки, творів літератури, мистецтва), договорів комерційної концесії й інших аналогічних договорів, укладених відповідно до встановленого законодавством України порядку.

Нематеріальні активи, надані підприємством-правовласником у користування інший організації-користувачеві при збереженні першою організацією виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються й підлягають відособленому відображенню в бухгалтерському обліку у підприємства-правовласника. Результати перевірки операцій з обліку нематеріальних активів узагальнюються у звіті аудитора. За кожним порушенням наводять: нормативний документ, вимоги якого порушені; суму збитку; оцінку суттєвості й значущості впливу виявленого порушення на результати діяльність організації та достовірність бухгалтерської звітності.

Перекручування даних бухгалтерської звітності й неможливість підтвердження достовірності статті Балансу «Нематеріальні активи» викликані низкою причин. На практиці найбільш типовими помилками, які виявляють при аудиті нематеріальних активів, є такі, які подані в табл.3.7.

У процесі дослідження підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» було встановлено, що основними з цих причин є:

· відсутність документального оформлення об'єктів, що відображують на рахунку 12 „Нематеріальні активи”;

· обліковуються об'єкти, необґрунтовано віднесені до нематеріальних активів;

· в оцінку нематеріального активу включено витрати, не пов'язані із придбанням цього об'єкта обліку;

· не ведеться аналітичний облік;

· нематеріальні активи, наявні на підприємстві, не обліковуються та не відображуються у звітності.

Таблиця 3.7

Типові помилки при аудиті нематеріальних активів

На підприємстві ТОВ «Бережанський склозавод» за внутрішній контроль над правильністю здійснення операцій з обліку нематеріальних активів відповідає служба внутрішнього аудиту. Однак внутрішні аудитори зіштовхуються з відсутністю будь-яких норм і правил в організації внутрішнього аудиту. Тоді як при проведенні обов'язкового зовнішнього аудиту є правила (стандарти) аудиторської діяльності, стандарти внутрішнього аудиту в Україні не затверджено.

Особливо доцільним у такому випадку буде використання саме інструментів, що дають змогу аналізувати бухгалтерську звітність, перевіряти ведення бухгалтерського обліку, правильність вирахування податків, а також планувати роботу внутрішніх аудиторів, які представлені в автоматизованому вигляді.

Саме для аудиту нематеріальних активів доречно використовувати такі програми як: «ЭкспрессАудит:ПРОФ»; «AuditNET InternalAudit»; «AuditXP».

Розглянемо докладніше методику проведення аудиту нематеріальних активів:

1-й етап -- підготовчий. На цьому етапі здійснюється вивчення потреб перевірки, готується інформація про об'єкт перевірки, складаються документи, визначальні цілі та завдання перевірки, а також перелік процедур, що плануються

2-й етап - планування аудиту. Цей етап зазвичай складний для всіх внутрішніх аудиторів через відсутність внутрішніх стандартів. На цьому етапі необхідно визначити рівні суттєвості, аудиторські ризики, а також розрахувати величину вибірки. Використовувані в системі процедури дають можливість також розподілити величину суттєвості за статтями балансу. Крім того, системою формується загальний план і зведена програма аудиту

3-й етап -- проведення аудиту; найбільш трудомісткий етап роботи. На цьому етапі провадиться класифікація нематеріальних активів за певними групами, за якими буде здійснюватися перевірка. Для об'єкта аудиту складена програма робіт, що являє собою перелік усіх необхідних аудиторських процедур. Для кожної аудиторської процедури розроблено свій робочий бланк

4-й етап - заключний. Це етап підготовки офіційного аудиторського висновку. На цьому етапі відповідно до Міжнародних стандартів аудиту проводяться такі заключні процедури, як збір інформації про афілійовані особи та їхні угоди, аналіз подій, що відбулися після звітної дати, формується думка по допущенню безперервності діяльності підприємства протягом найближчого року.

Представляємо шаблони робочих документів щодо аудиту нематеріальних активів (таблиця 3.6).

Таблиця 3.6

Перелік шаблонів робочих документів з аудиту нематеріальних активів

Механізм збору аудиторських доказів дає можливість включити до робочих матеріалів з будь-якого питання будь-які коментарі аудитора, рекомендації з усунення порушень вимог законодавства, суми виявлених порушень, що вплинули на достовірність бухгалтерської й податкової звітності, перелік і реквізити перевірених документів. Всі ці дані автоматично документуються системою і згодом можуть бути відображені в підсумкових робочих документах. За підсумками аудиторської перевірки числові показники аудиторського ризику й рівня суттєвості можуть бути скориговані.

нематеріальний актив облік аудит

ВИСНОВКИ

У магістерській роботі подано теоретичне узагальнення, яке полягає в удосконаленні методичних та організаційних засад обліку і аудиту нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства. Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. На основі узагальнення підходів вітчизняних і зарубіжних наукових шкіл до визначення сутності нематеріальних активів доведено, що нематеріальні активи як економічна й облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як: відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством); можливість отримання прибутку не тільки в певний момент часу, а й у майбутніх періодах господарської діяльності. В результаті дослідження було встановлено, що трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше, ніж об'єкта бухгалтерського обліку, оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить ціла низка об'єктів, які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відокремлення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою тощо).

2. Відсутність єдиних методологічних засад класифікації нематеріальних активів призводить до неузгодженості, втрати цілісності та неможливості порівняння відображених у бухгалтерському обліку нематеріальних активів. Для вирішення цих питань розроблено критерії класифікації нематеріальних активів, які дають змогу класифікувати об'єкти нематеріальних активів залежно від поставленої мети. Нами запропоновано виділити такі ознаки групування нематеріальних активів: термін використання, ступінь ідентифікації, ступінь правової захищеності, ступінь відчуження, шляхи надходження, ступінь ліквідності, правова ознака. Розроблено класифікацію нематеріальних активів за їх видами. Така класифікація включає мінімальну кількість класифікаційних одиниць, що значно полегшує роботу бухгалтера і є досить простою для використання. Разом із тим вона максимально характеризує всі види нематеріальних активів.

3. Удосконалення обліку нематеріальних активів у сучасних умовах господарювання залежить від достовірності їх оцінки. В роботі висвітлені методичні підходи до оцінки нематеріальних активів, серед яких виділяють дохідний, витратний і ринковий та методику її розрахунку.

4. За результатами дослідження виявлено недостатню кількість та недосконалість існуючих форм первинного обліку з відображення нематеріальних активів. Тому в процесі дослідження було розроблено форми первинних документів для відображення наявності та руху нематеріальних активів, зокрема реєстраційну картку обліку нематеріальних активів та акт на списання нематеріальних активів. Ці форми первинних документів дають можливість більш повною мірою охарактеризувати об'єкти нематеріальних активів з моменту їх надходження на підприємство до моменту списання.

5. Розглянуто методи нарахувангня амортизації нематеріальних активів та особливості їх використання. Виявлено, що підприємство може самостійно змінити метод нарахування амортизації нематеріальних активів або термін їх корисного використання в бухгалтерському обліку.

6. У роботі проаналізована методика аналізу нематеріальних активів підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» та проведений аналіз зміни структури нематеріальних активів за видами. Встановлено, що в структурі нематеріальних активів найбільшу питому вагу мають права на об'єкти промислової власності. Також, з аналізу виявлено, що середній термін корисного використання результатів інтелектуальної власності та нематеріальних активів становить 5-7 років

7. У процесі дослідження було уточнено процес планування аудиту нематеріальних активів. Розроблено план перевірки цих об'єктів для підприємства, в якому деталізовано аудиторські процедури, необхідні для перевірки нематеріальних активів. Уточнено методику аудиту нематеріальних активів для підприємства ТОВ «Бережанський склозавод» та запропоновано комплекс робочої документації аудитора.

Обґрунтовано необхідність та можливість використання для аудиту нематеріальних активів таких комп'ютерних програм, як «ЭкспрессАудит:ПРОФ»; «AuditNET InternalAudit»; «AuditXP». Деталізовано етапи проведення аудиту нематеріальних активів з використанням наведеного програмного забезпечення.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Архіпова М. Найменування місця походження товарів як об'єкт права промислової власності / М. Архіпова // Інтелектуальна власність. - 2003. - №5. - С.27 - 33.

2. Аудит і ревізія підприємницької діяльності : навч. посібник / За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. - Житомир: ПП „Рута”, 2001. - 416 с.

3. Аудит : учебник для вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : ЮНИТИ: ДАНА, 2000. - 655 с.

4. Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента. Как управлять капиталом? / И.Т. Балабанов. - М. : Финансы и статистика, 1998. - 363 с.

5. Бигдан И.А. Учет и аудит нематериальных активов : дис. …канд. экон. наук : 08.00.09 / И. А. Бидган. - Харьков, 2003. - 287с.

6. Белышева И. Нематериальные активы компании: оценка стоимости [Електронний ресурс] / И. Белышева, Н. Козлов // Акционерное общество: вопросы корпоративного общества. ? 2008. ? №5. - Режим доступу до журн.: http://www.audit-it.ru/articles/appraisal/a109/137803.html

7. Бешуля И.В. Феномен нематериальных активов на этапе их первичного учетного признания / И. В. Бешуля // Економіка і організація управління. - 2009. - № 2 (6). - С. 70-78.

8. Большой экономический словарь: 10000 терминов / [ред.-упоряд. А. Н. Азрилияна]. - М. : Институт новой экономики, 1999. -569 с.

9. Борщ Н. Облік негативного гудвілу / Н. Борщ // Податки та бухгалтерський облік. - 2003. - №39. - С.43-44.

10. Бланк И.А. Финансовый менеджмент.[Учебный курс. 2-е изд., перераб. и доп.] / И.А. Бланк - К.: Эльга, Ника-Центр, 2004. - 656 с.

11. Бражна Л.В. Економічна суть нематеріальних активів та їх місце в сукупності об'єктів бухгалтерського обліку / Л.В. Бражна // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. - 2003. -№9. - С. 55-58.

12. Бражна Л.В. Порядок відображення в обліку створення нематеріальних активів / Л.В. Бражна // Облік і фінанси АПК. - 2005. - №4. - С.35-38.

13. Бурденко І. Фінансовий облік гудвілу / І. Бурденко // Баланс. - 2004. - № 51. - С.30-33.

14. Бутинець Ф.Ф. Аудит : підручник / Ф. Ф. Бутинець. - Житомир: Рута, 2002. - 672 с.

15. Бухгалтерський учет в странах мира: [Учебное пособие. Вып. 2.] / [Под ред. проф. Ф.Ф. Бутынца]. - Житомир: ЖГТУ, 2008. - 484 с.

16. Бухгалтерський облік та оподаткування : [навч. посіб.] / Хом'як Р.Л., Лемішовський В.І., Воськало В.І. та ін. ; за ред. Р.Л. Хом'яка, В. І. Лемішовського. -- [6-те вид.]. -- Львів : Інтелект-Захід, 2009. -- 1200 с.

17. Вачевський М. В. Організаційна структура системи управління інтелектуальною власністю / М. В. Вачевський //Актуальні проблеми економіки.-2004. -№4. - С.155-163.

18. Воронина Л.И. Учет нематериальных активов : учебное пособие / Л. И. Воронина. - М. : Изд-во Эксмо, 2005. - 240с.

19. Гальперин Л.Б. Интеллектуальная собственность: сущность и правовая природа / Л.Б. Гальперин, В.Н. Михайлова // Советское государство и право. -1991. - С.9-12.

20. Гальперин Л. Ноу-хау (материальные и нематериальные формы ноу-хау) / Л. Гальперин, С. Полежаева С. // Око. - 1997. - № 6. -С.152-164.

21. Голов С. Концепції амортизації нематеріальних активів / С. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. - №8. - С.9-15.

22. Голов С. Справедлива вартість та її місце в системі оцінок бухгалтерського обліку / С. Голов // Бухгалтерський облік і аудит. - 2007. - №. 4. - с. 3-18.

23. Гончарова Н.Н. Оценка нематериальных активов / Н.Н. Гончарова // Економічний простір. - 2008. - № 12/2. - С. 53-58.

24. Гончарук Я.А. Аудит : навч. посібник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. - Львів : Світ, 2002. - 296 с.

25. Диба В. Облікова модель нематеріальних активів / В. Диба // Бухгалтерський облік і аудит. - 2010. - № 4. - С. 24-26.

26. Доунс Д. Финансово-инвестиционный словарь : англ. изд./ Д. Доунс, Д. Гудман. - М. : ИНФРА, 1997. - 585 с.

27. Жураковська І. Документування операцій з об'єктами інтелектуальної власності / І. Жураковська // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 4. - 422 с.

28. Загородній А.Г. Аудит: теорія і практика : навч. посібник / А.Г. Загородній. - Львів : Видавн. Національн. універ. «Львівська політех-ніка», - 2004, - 456 с.

29. Задоя А.А. Основы экономической теории : учеб. пособие / А.А. Задоя, Ю.Е. Петруня. - М. : Рыбари, 2000. - 479с.

30. Закон України Про внесення змін до Закону України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» вiд 01.06.2000 № 1771-III.

31. Закон України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III зі змінами та доповненнями.

32. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996. зі змінами та доповненнями.

33. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97 - ВР.

34. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334 зі змінами та доповненнями.

35. Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.93 р. № 3689-ХІІ зі змінами та доповненнями.

36. Закон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-ХІІ.

37. Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.93 р. № 3687-ХІІ зі змінами та доповненнями.

38. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93р. № 3125-XІІ, зі змінами і доповненнями.

39. Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс] // Режим доступу http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=2768-14

40. Интеллектуальная собственность в Украине: правовые основы и практика : науч.- практ. изд. : в 4 т. [ ред. А.Д. Святоцкий]. - К. : Ін Юре, 1999. - Т.4: - 384 с.

41. Інструкція щодо заповнення державної статистичної звітності за формою № 6-нт (ліцензії) «Звіт про продаж ліцензій на об'єкти інтелектуальної власності», затв. наказом Держкомстату України від 14.07.98 р. № 252.

42. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291.

43. Кантаєва О.В. Бухгалтерський облік і аналіз інноваційної діяльності підприємств: організація і методологія: [монографія] / О.В. Кантаєва. -Житомир: ФОП Кузьмін Дн.Л., 2010. 424 с.

44. Капіца Ю. Методологічні підходи до експертної оцінки вартості нематеріальних активів / Ю. Капіца, Л. Федченко // Інтелектуальний капітал. - 2002-№7. - С.51-60.

45. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР / В. В. Качалин. - 3-е изд. - М. : Дело, 2000. - 432 с.

46. Кендюхов О. Сутність і зміст організаційно-економічного механізму управління інтелектуальним капіталом підприємства / О. Кендюхов // Економіка України. - 2004 - №2. - С.33-41.

47. Клименко А. Нематериальные активы: от приобретения до ликвидации / А. Клименко. - Х.: Фактор, 2005. - 320с.

48. Ковальчук Т. Класифікація об'єктів інтелектуальної власності В Україні / Т. Ковальчук // Формування ринкових відносин в Україні. - 2004. - №1. - С. 75-85.

49. Коноваленко О. Інтелектуальна власність в статутному фонді товариства / О. Коноваленко // Бухгалтерія. - 2004. - №49. -С.50-55.

50. Костюк Д. Облік патентів: можливі варіант / Д. Костюк // Податки та бухгалтерський облік. - 2001. - №85. -С. 38-41.

51. Кужельний М.В. Теорія бухгалтерського обліку : навч.посібник / М.В. Кужельний, В.Г. Лінник. - К. : КНЕУ, 2001. - 334 с.

52. Кулаковська Л.П. Основи аудиту : навч. посібник / Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча. - К. : Каравела, 2002. - 504 с.

53. Кучерявец А. Интеллектуальная собственность /А. Кучерявец // Финансовая консультация. - 2002 -№5. - С. 8-12.

54. Манько С.В. Переход от исторических оценок к справедливой стоимости в финансовой отчетности [Електронний ресурс] / С.В. Манько // Налогообложение, учёт и отчётность в страховой компании. - 2009. - № 1. - Режим доступу: http://www.reglament.net/ins/nalog/ 2009_1_article.htm.

55. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку та оцінки прав на об'єкти інтелектуальної власності в бюджетних установах / В.М. Жук, Ю.С. Рудченко // Облік і фінанси АПК. - 2009. - № 2. - С. 107-123.

56. Миронов Д. Нематеріальні активи в податковому і бухгалтерському обліку / Д. Миронов // Дебет-Кредит - 2006 - №12. - С.32-38.

57. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» [Електронний ресурс] // Режим доступу : www.buhgalter911.com

58. Могилевский В. Знаки, вводящие всех в заблуждение / В. Могилевский // Юридическая практика. - 2006. - №9 (427). - С.28-32.

59. Могилова Н. Вітчизняна і зарубіжна практика оцінки гудвілу / Н. Могилова // Економіка АПК. - 2002. - №10. - С.76-82.

60. Морозов О. Труднощі обліку об'єктів інтелектуальної власності на підприємствах України / О. Морозов, Ю. Єремейчикова, Т. Морозов // Інтелектуальна власність. - 2004. - №11. - С.23-30.

61. Мусієнко Д. Про товарні знаки / Д. Мусієнко // Бизнес и безопасность. - 2005. - №5. - С.11-13.

62. Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку основних засобів», від 29.12.95 р. №352.

63. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку» від 29.12.2000 р. № 356.

64. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», від 22.11.2004 р. N 732.

65. Нарожний А. Економічна сутність нематеріальних активів / А. Нарожний // Економіка АПК. - 2005. - № 1. - С. 81-86.

66. Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затв. постановою Кабінету міністрів України від 10.09.2003 р. № 1440.

67. Національний стандарт № 2 «Оцінка нерухомого майна», затв. постановою Кабінету міністрів України від 28.10.2004 р. № 1442.

68. Нашкерська Г. Оцінка нематеріальних активів / Г. Нашкерська // Бухгалтерський облік і аудит. - 2006. -№ 11. - С. 23-30.

69. Нематеріальні активи в роботі підприємств : правові основи, облік, оподаткування : навч. посібн. / [В.М. Жук, В.М. Пархоменко, Л.В. Рубаненко та ін.]; під ред. В.М. Жука, Ю.С. Рудченко. - К.: Юр-Агро-Веста, 2008. - 250 с.

70. Нидзл Б. Принципы бухгалтерского учета / Нидзл Б., Андерсон X., Колдузл Д.; пер. с англ. проф. Я.В. Соколова. - 2-е изд. - М. : Финансы и статистика, 1994. - 496 с.

71. Олейко В. Інтелектуальний капітал: методологічні аспекти / В. Олейко // Інтелектуальна власність. - 2003. - № 6. - С.43-46.

72. Основні засоби. Нематеріальні активи. МШП. (Нормативна база, консультації). Методичний посібник // Баланс. Бібліотека бухгалтера. - 2004 р. - №2. - С.4-92.

73. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности / [Козырев А.Н., Макаров В.Л. и др.]. -М. : Интерреклама, 2007.-352 с.

74. Павлюк І.М. Бухгалтерський облік основних засобів та інших необоротних матеріалів і нематеріальних засобів / І.М. Павлюк. - К. : ЦУЛ, 2004. - 159 с.

75. Павлюк І. Бухгалтерський облік придбання майна з гудвілом / І. М. Павлюк // Бухгалтерський облік і аудит. - 2004. - №2. - С.20-27.

76. Павлюк І. Організація і ведення раціонального бухгалтерського обліку нематеріальних активів / І. Павлюк // Бухгалтерський облік і аудит.-2003. - №10. - С.18-23.

77. Палий В.Ф. Финансовый учет : учеб. пособие: В 2 ч. - ч.1 / В.Ф. Палий, В.В. Палий. - М. : ФБК-Пресс, 2001. - 295 с.

78. Покропивний С.Ф. Економіка підприємства / С.Ф. Покропивний. - К. : КНЕУ, 2000. - 528 с.

79. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. № 26.//Международный бухгалтерский учет.-2001. № 7.-С.56-61.

80. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 181 від 28.07.2000 р., зі змінами і доповненнями.

81. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163, зі змінами та доповненнями.

82. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами та доповненнями.

83. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000 р., зі змінами та доповненнями.

84. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України №242 від 18.10.1999 р., зі змінами та доповненнями.

85. Положення «Про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні», затверджене постановою Кабінету міністрів України від 03.04.93 р. № 250.

86. Пономаренко Н. Економіко-правові питання оренди цілісного майнового комплексу / Н. Пономаренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2005. - №11. - С.35-39.

87. Порядок експертної оцінки нематеріальних активів від 27.07.95 р. № 969/97.

88. Прахов Б. Раціоналізаторська пропозиція як об'єкт охорони інтелектуальної власності / Б. Прахов // Інтелектуальний капітал. - 2002. - №7-8. -С.46-50.

89. Притуляк О. Ефективність використання нематеріальних активів / О. Притуляк // Фінанси України. - 2001. - №11. -С.41-46.

90. Пушкар М.С. Бухгалтерський облік: основи методології та організації / М.С. Пушкар, Г.П. Журавель, В.Г. Мельник. - Тернопіль: 1997.-266 с.

91. Рейли Р. Оценка нематериальных актов / Р. Рейли, Р. Швайц. - М.: Ид “ КВИНТО - Консалтинг”, 2005. - 792 с.

92. Савченко В.Я. Аудит : навч. посібник / В.Я. Савченко. - К. : КНЕУ, 2002. - 322 с.

93. Сергеев А.А. Право интеллектуальной собственности в Российской Федерации : учеб. 2-е изд, перераб. и доп. / А.А. Сергеев. - М. : ПБОЮЛ, 2001. - 752с.

94. Сингаєвський А. Оцінка інтелектуального капіталу / А. Сингаєвський // Менеджмент і менеджер. - 2004. -№7-8. - С.15-19.

95. Сопко В.В. Бухгалтерський облік : навч. посібник / В.В. Сопко. - К. : КНЕУ, 2000. - 578 с.

96. Стельмах Л. Проблеми обліку нематеріальних активів / Л. Стельмах // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2001. - №18. - С.91-93.

97. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність : навч. посібник / Н.М. Ткаченко. - К. :Алеута, 2007. - 954с.

98. Уманців Г. Проблеми ідентифікації, оцінки та обліку інтелектуального капіталу підприємства // Інтелектуальна власність. - 2007. - № 3. - С. 29-33.

99. Хвищук І.П. Об'єкти і види інтелектуальної власності як особливого нематеріального активу [Текст] / І.П. Хвищук // Економічні науки. - Луцьк, 2007. - Вип. 4, ч.2 (16): Серія: Облік і фінанси. - С. 184-193.

100. Хорунжак Н. Амортизація нематеріальних активів / Н. Хорунжак, І. Бенько //Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2002. - вип.1. - С.93-97.

101. Цибульов П. Кількісна оцінка інтелекту / П. Цибульов // Інтелектуальна власність. - 2004. - №12. - С.51-55.

102. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435 - IV, зі змінами та доповненнями.

103. Чеботарьов В. Формування ринку інтелектуальної власності в Україні / В. Чеботарьов // Інтелектуальна власність. - 2003. - №9. - С. 8-10.

104. Черепов Л. Оцінка вартості прав на об'єкти інтелектуальної власності / Л. Черепов // Інтелектуальна власність. - 2004. - №10. -С.54-56.

105. Шнейдман Л.З. Учет нематериальных активов на совместных предприятиях / Л.З. Шнейдман // Бухгалтерский учет. -- 1991. -- № 2. -- С. 40-45.

106. Штовба О.В. Класифікація товарних брендів / О.В. Штовба // Вісник ВПІ. - 2005. - №4. - С.25-33.

ДОДАТОК А

Визначення нематеріальних активів у відповідності до законодавства України

ДОДАТОК Б

Перелік законодавчо-нормативних актів, які регулюють операції з нематеріальними активами

Додаток В

Відмінності між П(С)БО 8 та МСФЗ 38

ДОДАТОК Г

Схема присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам різних підгруп

ДОДАТОК Д

Кореспонденція рахунків по обліку придбання нематеріальних активів за кошти

ДОДАТОК Е

Кореспонденція рахунків по обліку передачі права на використання об'єкта нематеріальних активів

ДОДАТОК Ж

Кореспонденція рахунків по обліку вибуття нематеріальних активів