Облік і аудит нематеріальних активів (на прикладі підприємств харчової промисловості)

Работа из раздела: «Бухгалтерский учет и аудит»

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА

Спеціальність 08.10.39 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Бразілій Наталія Миколаївна

Науковий керівник -

ЛИСЕНКО Надія Михайлівна,

кандидат економічних наук,

доцент

Київ - 2011

Зміст

Вступ
Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку нематеріальних активів
1.1 Економічна сутність та структура інтелектуального капіталу підприємства
1.2 Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками
1.3 Формування облікової політики нематеріальних активів
Розділ 2. Організаційно-методичні аспекти обліку нематеріальних активів
2.1 Визнання та методи оцінки нематеріальних активів
2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів і його вдосконалення
2.3 Методичні основи амортизації нематеріальних активів
Розділ 3. Організація аудиту нематеріальних активів ПП 'Інженерно-виробнича фірма БПВ'
3.1 Методика проведення аудиту нематеріальних активів
Висновки
Список використаних джерел
Додатки

Вступ

У ринкових умовах система господарювання підприємства характеризується усе більшим ускладненням структури, що зумовлено розширенням масштабів діяльності, збільшенням кількості структурних елементів управління і розмаїттям їх зв'язків між собою. Орієнтування України на вимоги європейського ринку потребує опанування власниками нових підходів до управління ефективністю діяльністю виробничого підприємства. Одним із найважливіших напрямів підвищення ефективності функціонування підприємства постає необхідність удосконалення системи управління нематеріальними активами як важливої складової необоротних активів виробничого підприємства. Важливу роль у реалізації цього завдання управління відіграє подальше удосконалення аудиту обліку нематеріальних активів.

В останні роки в Україні зроблено величезну роботу як з формування законодавчої бази обліку і аудиту, так і з реалізації його основних принципів. Проте на сьогодні організація бухгалтерського обліку і аудиту не повною мірою відповідає сучасним вимогам. Не завжди забезпечується належна комплексність вирішення завдань. Зокрема, інформація, яка дозволяє приймати відповідні управлінські рішення, формується недостатньо оперативно, нерідко аналітичні роботи виконуються поверхово без необхідних висновків і пропозицій.

Фундаментальні питання бухгалтерського обліку нематеріальних активів досліджували як вітчизні науковці, такі як Л.М. Янчева, А.П. Грінько, І.А. Бігдан, Л.В. Бражна, Н.Г. Виговська, С Ф. Голов, І.П. Житна, В.П. Завгородній, М. В Кужельний, Л.П. Кулаковська, В.Б. Моссаковський, С.Й. Сажинець, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, так і зарубіжні - Х.А. Андерсен, Белверд Е. Нідлз, М.Ф. Ван Бреда, Глен А. Велш, Д. Колдуелл, В.Ф. Палій, З.С. Хендриксен, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман та ін.

облік аудит нематеріальний актив

Діюча система аудиту внаслідок використання застарілого методологічного базису вже не відповідає сучасним вимогам управління необоротними активами. В умовах застосування П (С) БО 8 „Нематеріальні активи”, П (С) БО 28 „Зменшення корисності активів”, норм міжнародних стандартів аудиту ряд теоретичних і практичних аспектів аудиту нематеріальних активів не висвітлено у достатній мірі в економічній літературі

Все це свідчить про необхідність всебічного вивчення і вирішення проблем аудиту в умовах корінної перебудови діяльності підприємств, що зумовило вибір теми дипломної роботи, її актуальність, цільову спрямованість і структуру.

Мета і завдання дослідження. Метою дипломного дослідження є теоретичне і методичне обґрунтування положень, а також розробка практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення методики обліку і аудиту нематеріальних активів та визначення найсуттєвіших аспектів їх організації на вітчизняних промислових підприємствах. Відповідно до мети роботи було поставлено й вирішено такі завдання:

· дослідити сутність нематеріальних активів як економічної категорії і як об'єкта бухгалтерського обліку та визначити критерії включення об'єкта до складу нематеріальних активів;

· удосконалити класифікацію нематеріальних активів з метою підвищення ефективності управління цією категорією;

· систематизувати й узагальнити підходи щодо оцінки вартості нематеріальних активів в системі експертної оцінки та оцінки з метою бухгалтерського обліку;

· удосконалити документальне забезпечення обліку нематеріальних активів з метою посилення контролю та прийняття ефективних управлінських рішень;

· проаналізувати діючу організацію та методику бухгалтерського обліку нематеріальних активів і визначити шляхи їх вдосконалення;

· надати рекомендації щодо вдосконалення організації та методики аудиту нематеріальних активів і розробити робочу документацію аудитора для їх перевірки.

Об'єктом дослідження є господарська діяльність, пов'язана з використанням нематеріальних активів у складі ресурсного потенціалу інженерно - виробничих підприємств.

Предметом дипломного дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань обліку та аудиту нематеріальних активів інженерно - виробничих підприємств

Методи дослідження. Теоретичною й методичною основою дослідження є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, законодавча база бухгалтерського і податкового обліку та інші нормативно-правові документи, які регламентують методи, порядок оцінки, обліку, аудиту нематеріальних активів в Україні, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а також наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених. У процесі дипломного дослідження використовувалися наукові методи, які ґрунтуються на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах економіки. При дослідженні теоретичних аспектів обліку нематеріальних активів було застосовано методи індукції та дедукції (для визначення місця і ролі нематеріальних активів в кругообігу ресурсів та їх структури), методи теоретичного узагальнення та порівняння (для розкриття сутності поняття “нематеріальні активи”).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій, спрямованих на удосконалення обліку та аудиту нематеріальних активів на інженерно - виробничих підприємствах.

Пропозиції, подані в дипломній роботі, дадуть змогу ввести в господарський оборот необліковані нематеріальні активи, здійснювати їх оцінку виходячи з потреб управління, посилити контроль наявності й використання, проводити ефективну амортизаційну політику, раціонально організовувати документооборот, підвищити аналітичність, якість і своєчасність облікової інформації, що формується в автоматизованій системі підприємства, підвищити якість аудиторських послуг.

Методичні розробки і рекомендації за результатами досліджень впроваджені в практичну діяльність ПП 'Інженерно - виробнича фірма БПВ'.

Структура та обсяг роботи. Дипломна робота складається зі вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дипломної роботи становить сторінок, містить таблиць, рисунків, додатків список використаної літератури з найменувань.

Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку нематеріальних активів

1.1 Економічна сутність та структура інтелектуального капіталу підприємства

Постіндустріальні економічні відносини, що базуються на стрімкому науково-технічному розвитку, відкривають нові можливості для підприємств, які орієнтуються на довгострокову стратегію досягнення та збереження конкурентоспроможності.

Характерними відмінностями таких відносин є передусім загальна інформатизація, зростання рівня технологічності виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг) та відчутне зростання попиту на висококваліфікованих працівників відповідного фаху. Такі характеристики обумовлюють, перш за все, наступні фактори:

швидкі перетворення у розвитку різного роду інноваційних технологій, що справили революційний вплив на різні галузі та сприяли зміні співвідношення між матеріальним виробництвом та сферою послуг;

зміна характеру використання людської праці (від простої фізичної до творчої та інтелектуальної);

зростання частки доданої вартості у створеному суспільному продукту за рахунок інтелектуальної ресурсної складової;

зростання значущості інноваційних технологій і знань працівників, які стають вагомішими за матеріальні та фінансові ресурси, використання яких забезпечує непомірне зростання ефективності господарської діяльності, що зумовлює нерівномірність розподілу суспільного багатства між підприємствами, які володіють та не володіють такими інтелектуальними ресурсами.

Еволюційні перетворення в економічній системі, що відбуваються останніми десятиліттями обумовили її перехід на вищу, постіндустріальну, стадію розвитку та спричинили масові структурні зрушення в усіх галузях. Так, якщо раніше, у створені суспільного продукту, переважали матеріальні галузі, то на сучасному етапі простежується відчутне зростання саме нематеріального сектору економіки. За цих умов також виникають відчутні зміни і у сфері матеріального виробництва, яке починає функціонувати на більш вищому інноваційно-технологічному рівні. Вищезазначене обумовило необхідність використання постіндустріальними підприємствами різних видів інновацій та інтелектуальних можливостей працівників, які необхідні для здійснення ними господарської діяльності та забезпечення конкурентоспроможності.

Радянська наука взагалі не передбачала вживання в законодавстві термінів ні „нематеріальні активи”, ні „інтелектуальна власність”, оскільки вони суперечили радянській моделі використання результатів інтелектуальної діяльності. Слово „власність” вилучали навіть з поняття „промислова власність”: уся сфера інтелектуальних прав поділялася на окремі інститути авторського та „винахідницького” права. За первинними творцями - авторами - визнавалися лише певні права на використання творів [146].

Разом із тим нематеріальні активи як реальні об'єкти існували завжди, не знаходячи відображення в балансах підприємств. Причиною цього була відсутність нормативно-законодавчої бази, яка б регламентувала існування такої обліково-правової категорії, як право власності. Законодавство колишнього Радянського Союзу не містило норм щодо приватної власності, внаслідок чого не розглядалося поняття прав інтелектуальної власності як частини нематеріальних активів. Витрати на розробки належали до складу витрат майбутніх періодів, а в міру освоєння продукції списувалися на її собівартість. Десятиріччями формувалося уявлення про те, що держава має турбуватися про впровадження нових наукових розробок у виробництво. Неефективна економічна система і недосконала юридична база не стимулювали інноваційної діяльності. У виробництво впроваджувалася лише мала частина наукових розробок.

Тому наведена економіко-правова категорія є досить новою для теорії та практики нашої держави. Слід зазначити, що до середини 80-х років ХХ ст. нематеріальні активи обліковувалися в складі основних виробничих засобів підприємства. Для того щоб з'ясувати сутність нематеріальних активів, треба проаналізувати процес виробництва, а також чинники, що на нього впливають [191; 192, c.187].

Процес виробництва матеріальних благ незалежно від його суспільної форми не може відбутися без участі в ньому предметів і засобів праці. Особливе місце в системі суспільного виробництва належить засобам праці. Марксистська теорія стверджує, що найпростішими елементами процесу праці є знаряддя, предмети праці й сама праця людини. Як підкреслював К. Маркс: „Економічні епохи різняться не тим, що виробляється, а тим, як виробляється, якими засобами праці. Засоби праці - не тільки мірило розвитку людської робочої сили, а й показник тих суспільних відносин, при яких відбувається праця' [115, с.345]. Багато дослідників вважають, що сукупність засобів праці, які приносять дохід їх власникові, - це є капітал.А. Сміт розглядав капітал як запас, що використовується для господарських потреб і приносить дохід [196, с. 205]; Д. Рікардо - як ту частину багатства, що зайнята у виробництві та необхідна для приведення в дію праці [181, с.9-10]; Дж.С. Мілль - як попередньо накопичений запас продуктів минулої праці, який забезпечує необхідні для виробничої діяльності засоби праці [121, с.148]; А. Маршалл - як сукупність речей, без яких виробництво не могло б здійснюватися з однаковою ефективністю, але які не є безплатними дарами природи [117, с.234].

З погляду зміни вартості капітал поділяють на дві частини: постійний, уречевлений у засобах виробництва, вартість якого в процесі виробництва залишається незмінною, і змінний, представлений робочою силою, вартість якого в процесі виробництва змінюється, зростає. Якщо постійний капітал розглядати лише з точки зору матеріально-речового змісту, то він постає у формі основних засобів, які є однією із складових частин виробничих засобів, а до іншої належать оборотні засоби. До основних виробничих засобів належать засоби праці. До оборотних - предмети праці [116, c.287-312]. В основу поділу виробничих засобів підприємства на основні й оборотні - покладено відмінність між засобами праці та предметами праці у способі перенесення їх вартості на продукт.

Жодне підприємство не може обійтися без засобів праці, які під час виробництва не змінюють своєї речової форми та за допомогою яких виробляють інші матеріальні активи, виконують роботи, надають послуги, здійснюють адміністративні й соціально-культурні функції. Використовуючи засоби праці, підприємства отримують дохід протягом тривалого часу. Саме тому витрати, пов'язані з придбання засобів праці, визнають витратами не одного, а кількох періодів [42]. Досягається це нарахуванням амортизації протягом усього терміну використання конкретного об'єкта. Однак засоби праці за своїм складом різноманітні. Серед них є й такі, що використовуються протягом багатьох десятиліть, і такі, чий життєвий цикл становить лише кілька місяців. Такі засоби праці, які, як очікують, підприємство використовуватиме менше як один рік виділені в окрему групу й названі малоцінними та швидкозношуваними предметами. Всі інші засоби праці належать до складу необоротних активів і становлять значну їх частину майже на кожному підприємстві. Тобто основним критерієм віднесення засобів праці до необоротних активів є їх використання протягом періоду більш як один рік. Саме до таких засобів праці належать нематеріальні активи [53]. Структуру засобів праці підприємства можна подати у вигляді схеми (рис.1.1).

Рис 1.1 Структура засобів праці підприємства

Сучасний період розвитку нашої держави визначається суттєвим зростанням ролі науки і техніки, інтелектуальної діяльності, духовного збагачення, основним джерелом яких є творча праця. Сьогодні у всьому світі інтелектуальна власність стає могутнім важелем економічного розвитку суспільства. З інтелектуальних ресурсів суспільства формується інтелектуальний капітал держави. Саме інтелектуальний капітал нації дедалі більше перетворюється на провідний чинник економічного зростання й міжнародного обміну, радикальних структурних зрушень, стає головним у визначенні ринкової вартості високотехнологічних компаній та формуванні високого рівня конкурентоспроможності [114].

З огляду на вищезазначене змінюється структура ресурсного потенціалу підприємств в частині засобів праці у напрямку зростання ролі нематеріальних активів, які уособлюють інтелектуальний капітал та інтелектуальну власність.

Важливість інтелектуального капіталу, інтелектуальної власності та безпосередньо нематеріальних активів у сучасних умовах сумнівів не викликає, однак труднощі виникають через розбіжності в тлумаченні цих, безумовно близьких, понять [138]. Ці розбіжності об'єктивні: вони обумовлені багатозначністю самих термінів, а також відбуваються внаслідок їхньої універсальності. Через те що нематеріальні активи перебувають в центрі уваги багатьох професійних сфер, цей і йому подібні терміни вживають фахівці різних галузей, зокрема: патентознавці, фахівці з авторського права, маркетологи, бухгалтери, професійні оцінювачі. У кожному середовищі складається свій специфічний професійний словник. Для виявлення сутності нематеріальних активів використовуються такі терміни, як 'неосяжні активи', 'інтелектуальна власність', 'виключні права', 'інтелектуальний капітал', 'торговельна марка', 'товарний знак', 'бренд', 'ділова репутація' [217].

Терміном 'інтелектуальна власність' ('виключні права') користуються в основному юристи. Це - збірне поняття, що означає права, які належать до інтелектуальної діяльності в різних сферах: виробничій, науковій, літературній, художній тощо [180]. Отже термін 'інтелектуальна власність' є юридичне оформлення категорії 'нематеріальні активи' [48].

Викладене дає підстави стверджувати про становлення у сучасному світі якісно нового типу економіки - економіки, яка ґрунтується на знаннях та використанні інтелекту. Тому останнім часом для підприємств все більшого значення набуває такий вид майна, як нематеріальні активи. Використання нематеріальних активів в економічному обороті дає можливість сучасному підприємству змінити структуру свого виробничого капіталу [142, c.62]. За рахунок збільшення частки нематеріальних активів у вартості нової продукції та послуг збільшується їх наукомісткість, що має велике значення для підвищення конкурентноспроможності продукції, товарів та послуг [92].

Незважаючи на розбіжності тлумачення сутності нематеріальних активів як науковцями так і на законодавчому рівні, використання нематеріальних активів у процесі виробництва має досить суттєве значення і сприяє впровадженню у виробництво наукових розробок, комерціалізації результатів наукових досліджень, промисловому освоєнню, реалізації й споживанню нових конкурентних товарів і послуг, стимулюванню процесу НТП, створенню нових робочих місць, інтеграції капіталу, розширенню зовнішньоекономічних зв'язків, проникненню на ринки і в економіку інших держав, відродженню національної економіки.

Категорія нематеріальних активів для господарської практики України є новою, і не до кінця розробленою. У вітчизняній обліковій практиці поняття 'нематеріальні активи' з'явилося у 1988 р., коли було дозволено створювати спільні підприємства. Ці активи стали внесками іноземних інвесторів у статутний капітал українських підприємств. У подальшому поняття значно збагатилося й розширилося в основному за рахунок західного досвіду. Слово 'нематеріальний' (intangible) походить від латинського tangier і означає 'торкатися, відчувати'. Нематеріальна власність є власністю, яку неможливо відчути, оскільки її субстанція нематеріальна.

Розглядаючи сутність нематеріальних активів, американські вчені З.С. Хендріксен та М.Ф. Ван Бреда у своїх дослідженнях наголошують: 'Нематеріальні активи являють собою об'єкти, які не мають речового втілення. Щоб об'єкт визнавався нематеріальним активом, необхідно, щоб він відповідав визначенню активу, щоб його можна було вимірювати, був значущим та достовірним' [206, c.378].

Велш Глен А. Шорт Деніел Г. зокрема зазначали, що нематеріальні довгострокові активи - це активи, які фізично не існують. Такі активи надають власнику право їх використання

Б. Нідлз, X. Андерсон, Д. Колдуел дають визначення нематеріальних активів як довгострокових, які не мають фізичної субстанції, але мають вартість, засновану на правах або привілеях власника. Типовими прикладами таких активів є торгові знаки, авторські права, гудвіл тощо [144, c.227-228].

Подібне до наведених визначень пропонують Джон Доунс, Джордан Еллот Гудман [59, c.403] та Ю. Потьомкін, В. Степанова [199]. Вони стверджують, що нематеріальні або невідчутні права чи нематеріальні ресурси - це активи, які дають фірмі переваги на ринку (включаючи дозвіл на пошук корисних копалин, імпорт, авторські права, витрати на рекламу, організаційні витрати).

Отже основною особливістю нематеріальних активів є відсутність матеріальної форми їх втілення. Саме ця обставина створює труднощі при обліку такого роду активів. Проблеми, пов'язані з особливістю нематеріальних активів, враховано в міжнародних стандартах. Зокрема, В.В. Качалін зазначає, що ведення обліку нематеріального активу пов'язане з такими самими проблемами, що й облік інших довгострокових активів, а саме з визначенням їх первісної вартості, веденням обліку змін у цій вартості в нормальних умовах ділової практики, а також веденням обліку в ситуаціях, коли ця вартість незворотно змінюється на суттєву величину. Вирішення цих проблем ускладнено характеристиками нематеріальних активів: відсутність у них фізичних ознак робить невловимими свідчення (що підтверджують їх вартість, термін економічного життя і т.д.), часто їх вартість важко оцінити, а термін корисного життя не підлягає визначенню [91, c.232]. Тобто економічні вигоди від використання нематеріальних активів у майбутньому важко виміряти.

У вітчизняній практиці професор С.Ф. Покропивний зазначає, що нематеріальні активи - це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього використання в господарській діяльності з метою отримання доходу. [159, с.138].

В економічній літературі існують ще й інші підходи до тлумачення поняття нематеріальних активів. Зокрема І.Т. Балабанов [6, c.36-37] пропонує розглядати їх як вкладення коштів підприємства в нематеріальні об'єкти, які використовуватимуться протягом довгострокового періоду в господарській діяльності та приноситимуть дохід.

І.А. Бланк [10, c.185] визначає нематеріальні активи як необоротні активи, які не мають матеріальної форми і забезпечують здійснення усіх основних видів господарської діяльності. З погляду автора такі визначення терміна 'нематеріальні активи' є занадто вузькими й спрощеними, та не розкривають суті категорії, а визначають лише деякі процедурні моменти. Проте вони містять критерії визнання об'єктів тим або іншим активом: довгостроковість, вартісна оцінка, економічна доцільність використання.

М.С. Пушкар, Г.П. Журавель та В.Г. Мельник стверджують що нематеріальні активи це вартість документально оформлених прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, а також патенти, авторські права і товарні знаки, програмне забезпечення комп'ютерної техніки тощо [179, c.107]. Отже бачимо, що це визначення не містить критеріїв визнання даного активу і не характеризує даний об'єкт повною мірою.

Свої дослідження природи нематеріальних активів В.Ф. Палій і В.В. Палій сформулювали так: 'Об'єкти майна, які не мають матеріально-речового змісту, або цей зміст не має вирішального значення для продуктивного його використання, або матеріально-речовий зміст не розглядається через юридичну обмеженість' [154, c.157].

Своє визначення нематеріальних активів дає П.Т. Саблук та М.Я. Дем'яненко: „Нематеріальні активи - вкладення (витрати) суб'єктів господарювання і нематеріальні об'єкти, які використовуються протягом тривалого періоду господарській діяльності та приносять дохід права на використання природних ресурсів, будівель і обладнання, земельних ділянок, патенти, ліцензії “ноу-хау”, програмні продукти, монопольні права і привілеї, включаючи ліцензії на певні види діяльності, інші майнові права (в тому числі на інтелектуальні власність), організаційні витрати (включаючи плату за державну реєстрацію підприємства, брокерське місце тощо), торгові марки та товарні знаки тощо” [194].

Відповідно до цих підходів суть поняття 'нематеріальні активи' та їх роль у фінансово-господарській діяльності підприємства не розкриті. З погляду автора, визначення занадто об'ємні, містять специфічні терміни, які ускладнюють розуміння суті нематеріальних активів.

Подальший аналіз наукових джерел дає підстави стверджувати, що деякі науковці ототожнюють нематеріальні активи з витратами підприємства. Так, П.С. Безруких та В.Б. Кондратов зазначають, що до нематеріальних активів відносять витрати організації на нематеріальні об'єкти, які належать їй на правах власності, використовуються впродовж тривалого часу (понад один рік) у господарський діяльності та приносять дохід [39, c.218]. Схоже визначення також дає С.А. Смирнов, який стверджує, що до нематеріальних активів належать витрати підприємства на нематеріальні об'єкти, які належать їй на правах власності й використовуються впродовж тривалого періоду (понад один рік) у господарській діяльності і приносять дохід (зокрема, права на “ноу-хау” і права користування земельними ділянками, природними ресурсами) [195, c.187]. З погляду автора ці визначення не повною мірою характеризують цсі нематеріальні активи, хоча й містять критерії визнання для такої категорії.

Нормативне введення нематеріальних активів у бухгалтерський оборот підприємств України вперше було започатковано ще в 2009 р. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні [172]. Визначення нематеріальних активів згідно з цим Положенням подано в додатку А. Основні законодавчо та нормативно-правові акти, які регулюють операції з нематеріальними активами наведено в додатку Б.

Повторно це було зроблено з прийняттям Закону України 'Про оподаткування прибутку підприємств' № 283/97 - ВР у редакції від 22.05.97р. [70]. Подальшого розвитку ця категорія набула вже під час проведення реформи бухгалтерського обліку в Україні наказом Мінфіну України 'Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 'Нематеріальні активи' від 18.10.99 р. № 242 (далі - П (С) БО 8) (додаток А).

Як бачимо з додатку А у податковому законодавстві України [70] при визначенні нематеріальних активів обов'язковою умовою є наявність права власності на об'єкт. Водночас визначення нематеріальних активів з позицій бухгалтерського обліку не оперує категорією права власності - основним критерієм є використання об'єкта протягом періоду більше одного року та його нематеріальна форма.

Проаналізувавши специфіку бухгалтерського розуміння нематеріальних активів, можна виділити низку чітких критеріїв цього поняття:

· відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

· можливість ідентифікації (відділення від іншого майна);

· призначення - використання у виробництві продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських цілей;

· використання понад 12 міс. або протягом звичайного циклу, якщо він перевищує 12 міс.;

· не передбачається наступний перепродаж даного майна;

· здатність приносити економічні вигоди;

· документальна оформленість, що підтверджує існування як самого активу, так і виключного права в підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідчення, договір придбання товарного знаку і т.д.).

Поряд з бухгалтерським тлумаченням нематеріальних активів існують також специфіка розуміння цього явища в оціночній діяльності. Оціночна діяльність припускає визначення вартості компаній, тому необхідно приймати в розрахунок не лише нематеріальні активи, які враховуються тільки на балансі, а й ті, що не зафіксовані в ньому. Це обумовлено тим, що останнім часом роль активів, що враховуються не на балансі, у вартості компаній (особливо віртуальних, заснованих на знаннях) різко зросла. Нині вона становить до 70 - 80% вартості компанії. Відповідно виникла потреба в обліку подібних активів незважаючи на те, що вони не можуть існувати окремо від компанії і тому можуть вважатися активами лише з визначеною часткою умовності, наприклад 'персональний гудвіл' або 'зібрана разом і навчена робоча сила'.

Узагальнення матеріалу щодо економічної сутності й особливостей нематеріальних активів дає змогу зробити такі висновки, що дана категорія активів є важливою складовою ресурсного потенціалу як на мікро-, так і на макрорівні, які значною мірою визначають ефективність діяльності підприємства, його позицію на ринку, рівень економічних макропоказників. Як об'єкт бухгалтерського обліку та об'єкт управління нематеріальні активи характеризуються складністю, багатогранністю та певною невизначеністю. Нечітке визначення нематеріальних активів є однією з причин складності їх обліку, але не єдиною. Насамперед вирішення проблем обліку зумовлюється чітким визначенням даної категорії, яку в літературі формулювали зарубіжні та вітчизняні вчені. Подальший розвиток ринкової економіки, трансформація й удосконалення економічних і правових відносин у державі, зміна зовнішніх чинників вносять корективи до даного об'єкта бухгалтерського обліку, що потребує адекватного реагування на ці зміни. В таких умовах посилюються вимоги до категорійного апарату.

З погляду автора економічна сутність нематеріальних активів проявляється саме в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства, які являють собою різні права і привілеї, в тому числі отримані за рахунок інтелектуальної діяльності об'єкти інтелектуальної власності, що дають можливість власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою одержання додаткових економічних вигід порівняно з конкурентами. Маючи нематеріальну природу, вони стають відчутними лише в процесі виробництва та реалізації продукції і тільки в поєднанні із засобами, предметами праці та робочою силою, адже саме в такій сукупності проявляється ефект від їх використання. Об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки, програми ЕОМ та ін., а права на їх використовування [84, c.43; 103; 110].

Трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше ніж об'єкту бухгалтерського обліку. Оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить цілий ряд об'єктів які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відділення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою, тощо). Проте такі об'єкти існують. Дослідження економіки вітчизняних та зарубіжних підприємств свідчить про стрімке зростання їх ролі в виробничому процесі. Отже є необхідність формування інформаційної бази для управління ними. В цьому суть протиріччя між можливостями сучасного бухгалтерського обліку та потребами інформаційної системи управління бізнесом. Можливість вирішення такого протиріччя на думку автора лежить поза межами чисто фінансового обліку.

Завдяки проведеному дослідженню нематеріальних активів, їх сутнісної характеристики дістаємо можливість поглибити уявлення про характерні риси інтелектуальної власності, а також взаємозв'язки, що виникають на різних етапах її розвитку. Це дає змогу обґрунтувати концептуальні засади щодо управління інтелектуальною, зокрема промисловою власністю. Практичне використання нематеріальних активів в економічному обороті підприємств харчової промисловості є по суті процес комерціалізації інноваційної сфери, який зводиться до таких стадій [114]. Перша стадія - це точна класифікація об'єктів нематеріальних активів, на основі якої має формуватися попередня оцінка їх ринкової вартості. Друга стадія - це включення вартості об'єктів нематеріальних активів до складу майна підприємств. Третя стадія - комерціалізації нематеріальних активів. Тому доречним буде розглянути спочатку особливості класифікації цієї категорії активів.

1.2 Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками

Нематеріальні активи можуть мати різну юридичну та економічну природу. Це ппов'язано з тим, що об'єкти нематеріальних активів створюються або виникають на різних правових підставах [17]. В цілому ж виокремлюють дві основні групи об'єктів, які є нематеріальними активами (рис.1.2.).

Рис.1.2 Об'єкти нематеріальних активів

Права користування майном є матеріальним відображенням правовідносин, що випливають з окремих господарських договорів - найму (оренди), ліцензії, а також окремих правовідносин, які виникають у зв'язку з використанням у господарській діяльності підприємства деяких природних ресурсів.

Частіше в господарській діяльності підприємства використовується інтелектуальна власність, яку досить часто поєднують з розумінням промислової власності, однак таке поєднання не є правильним, оскільки промислова власність - це лише одна із складових інтелектуальної власності. У складі об'єктів інтелектуальної власності виокремлюють:

· об'єкти промислової власності. З-поміж об'єктів промислової власності окремо також виділяють так звані засоби індивідуалізації учасників цивільного обороту і виготовлюваної ними продукції, робіт, послуг (знаки для товарів і послуг, фірмове найменування, зазначення походження товарів);

· об'єкти, що охороняються авторськими та суміжними правами;

· інші (нетрадиційні) об'єкти інтелектуальної власності [159, c.128] (рис.1.3).

Згідно з Паризькою конвенцією з охорони промислової власності (1883р.) до об'єктів цієї власності належать винаходи, корисні моделі, промислові зразки, товарні знаки, знаки обслуговування, фірмові найменування, зазначення походження товарів, а також способи захисту від недобросовісної конкуренції [12, 145].

Рис 1.3 Об'єкти інтелектуальної власності

Ніцька конвенція (1967 р.) включає в поняття „інтелектуальна власність' права, що стосуються літературних, художніх і наукових творів, виконавчої діяльності артистів, звукозапису, радіо - і телевізійних передач, винаходів у всіх галузях людської діяльності, наукових відкриттів, промислових зразків, товарних знаків, знаків обслуговування, фірмових найменувань, комерційних позначень, захисту проти недобросовісної конкуренції, а також всі інші права щодо інтелектуальної діяльності у виробничій, науковій, літературній і художній галузях [145].

Наукові дискусії відносно природи інтелектуальної власності та її складових розпочалися ще в XVIII ст. і тривають сьогодні. Виникнення терміна „інтелектуальна власність' пов'язують з французьким законодавством XVIII ст. та французьким підходом до авторських і патентних прав. Логічним наслідком такого підходу стало закріплення у французькому законодавстві понять „літературна власність”, ”промислова власність”, „інтелектуальна власність”. У законах кількох штатів США, законодавстві Саксонії, Прусії, Данії, Норвегії та інших країн авторське право визначалось як „найсвятіший вид власності' [196, с.10-11]. У своїй основі цей підхід, по-перше, спирався на теорію природного права, а по-друге, був зумовлений розквітом капіталістичних відносин, для яких необхідним став вільний обіг прав на результати інтелектуальної діяльності. У той час право власності здавалося найкращою конструкцією, яка могла чітко визначити та забезпечити панування прав власника над результатом інтелектуальної діяльності, забезпечити „недоторканність” об'єктів інтелектуальної праці.

На думку Л.Б. Гальперіна й В.Н. Михайлова інтелектуальна власність - це умовне поняття, яке використовують для позначення сукупності виключних прав на результати інтелектуальної, творчої діяльності, а також прирівняних до них засобів індивідуалізації юридичних осіб, продукції, робіт і послуг [48, c.10 - 11]. Це визначення уточнює український учений О.А. Підопригора, який вважає, що результат інтелектуальної власності має бути втіленим у певну об'єктивну форму і бути здатним до відтворення [156, c.26-423]. Об'єктом права інтелектуальної власності є результати творчої діяльності, які є нематеріальними, тому необмеженими в просторі. Ця властивість викликає необхідність особливого врегулювання відокремлення об'єкта від необмеженої кількості суб'єктів, які можуть вільно його використовувати за умови відсутності такого врегулювання.

Світова практика впродовж тривалого періоду напрацювала багато варіантів видів нематеріальних активів. При розгляді цих видів виходять насамперед із ознак їх класифікації. До таких ознак відносять корисність використання, ступінь ідентифікації, ступінь правової захищеності, ступінь відчуження, шляхи надходження тощо. Докладний список офіційно визнаних нематеріальних активів містить Порядок експертної оцінки нематеріальних активів [175]. Згідно із Порядком нематеріальні активи - це об'єкти права інтелектуальної власності, інші об'єкти права власності та користування. Цей документ ділить нематеріальні активи на такі групи: об'єкти права інтелектуальної власності; об'єкти права користування ресурсами природного середовища; об'єкти права користування економічними, організаційними та іншими вигодами; гудвіл (рис.1.4).

Рис.1.4 Класифікація нематеріальних активів відповідно до Порядку експертної оцінки нематеріальних активів

Існують також і інші класифікації нематеріальних активів. Так, М. Лещишин розглядає класифікацію нематеріальних активів за ознакою ідентифікації [111] (рис.1.5).

Наведена класифікація, на думку автора, досить спрощена і не відображує повною мірою всі об'єкти нематеріальних активів. Зокрема, не визначено категорії прав на об'єкти інтелектуальної власності, хоча виділено нетрадиційні об'єкти інтелектуальної власності.

За рядом класифікаційних ознак (рис.1.7) розглядають нематеріальні активи Е. Святоцький, В. Гладунов, А. Бутнік-Сіверський, Л. Федченко [89, 191].

Рис.1.5 Класифікація нематеріальних активів за ознакою ідентифікації

З погляду автора така класифікація не має чіткого розмежування між об'єктами першої та останньої класифікаційної ознаки, як наслідок вони дублюються (об'єкти права використання природними ресурсами, об'єкти права використання монопольним середовищем). Не відображені такі важливі з точки зору формування об'єктивної інформаційної бази управління нематеріальними активами критерії як шляхи надходження. Не всі об'єкти подані в групі за правовою ознакою відображають правові підстави (об'єкти промислової власності).

Найповнішу класифікацію нематеріальних активів представила І. А Бігдан. [8, с.28]. Таке групування досить точно деталізує всі види нематеріальних активів. Особливо інформативною дана класифікація виступає для цілей аналізу нематеріальних активів. Класифікація нематеріальних активів за Святоцьким Е., Гладуновим В., Бутнік-Сіверським А., Федченком Л. представлена на рис.1.6.

Рис.1.6. Класифікація нематеріальних активів

На наш погляд більш вдалою є наступна класифікація групування нематеріальних активів як економічної категорії (Додаток).

Рекомендовані ознаки класифікації дозволять класифікувати об'єкти нематеріальних активів в залежності від мети, що при цьому ставиться (ДОДАТОК.).

Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу необхідно класифікувати нематеріальні активи за видами. Рекомендується звести класифікацію нематеріальних активів до трьох груп: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення окремих видів діяльності і права на об'єкти інтелектуальної власності. (ДОДАТОК).

Право користування слід розглядати як елемент права власності на певне майно. До прав користування природними ресурсами належать права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Права користування природними ресурсами не є правом власності на ці ресурси. Вартість прав користування ніколи не збігається з вартістю самого об'єкта природних ресурсів.

Права користування природними ресурсами виникають у суб'єктів підприємницької діяльності з моменту отримання ними спеціальних дозволів (ліцензій). Термін дії таких дозволів згідно зі ст.15 Кодексу України „Про надра' є необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років) [98].

Права користування майном являють собою права на користування земельною ділянкою, будівлею, права на оренду приміщень тощо.

Права користування майном, яке перебуває в державній або комунальній власності, набувають суб'єкти підприємництва, як правило, через участь в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовують державні і місцеві органи самоврядування. Переможець конкурсу (аукціону) зараховує на свій баланс новий нематеріальний актив за вартістю придбання таких прав. Право користування майном, що перебуває у власності інших суб'єктів підприємництва (як державних, так і приватних, акціонерних та інших) або у власності фізичних осіб (в тому числі громадян), набувається через укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін.

Права на здійснення певного виду діяльності засвідчуються ліцензіями згідно із Законом України 'Про ліцензування певних видів діяльності' від 01.06.2007 р. № 1775-ІІІ [80], згідно якого ліцензуванню підлягають 59 видів господарської діяльності Крім того, відповідно до Закону України 'Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами' ліцензуванню підлягають два види господарської діяльності (додаток В). Назви деяких видів діяльності в законі вказано досить загально. У такому разі потрібно ознайомитися з ліцензійними умовами провадження діяльності цих видів, де часто вказують, які саме операції, роботи та послуги належать до виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Серед об'єктів інтелектуальної власності центральне місце належить промисловій власності, до складу якої входить: винахід, корисна модель, промисловий зразок, товарні знаки і знаки обслуговування, зазначення походження товару, фірмове найменування, топологія інтегральних мікросхем [97].

Винахід - технологічне (технічне) вирішення, що відповідає умовам патентоздатності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності) [63, 76]. Об'єктами винаходу можуть бути продукт і спосіб.

Виділяють кілька основних видів продуктів, які можуть стати об'єктом винаходу. До них, зокрема, належать:

· пристрій - машина, механізм, прилад тощо, які характеризуються наявністю конструктивних елементів та зв'язків між ними, їхнім взаємним розташуванням, формою виконання, параметрами елементів і матеріалів, з котрих їх виготовлено;

· речовина - індивідуальні хімічні сполуки, композиції (сполуки, суміші, розчини, сплави тощо), продукти ядерного перетворення, які характеризуються якісними і кількісними ознаками;

· штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин - спадково однорідні культури бактерій, мікроскопічні гриби, дріжджі, мікроорганізми, віруси, фаги, соматичні клітини рослин і тварин, які культивуються, тощо.

До способів відносять процеси виконання дій над матеріальним об'єктом (об'єктами) за допомогою інших матеріальних об'єктів. Спосіб характеризується наявністю дій або сукупності дій, порядком їхнього виконання в часі.

Корисна модель - нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою, об'єктом якої є конструктивне вирішення пристрою або його складових частин. Корисні моделі відрізняються від інших об'єктів промислової власності тим, що їхнім предметом є тільки конструктивне вирішення пристрою (просторова композиція, взаємне розташування елементів пристрою, його форма). Це означає, що речовини, штами мікроорганізмів, культури клітин рослин і тварин, а також способи не можуть бути визнані корисними моделями, За законами України корисна модель відповідає умовам патентоспроможності, якщо вона є новою (не є частиною рівня техніки) і промислово придатною (тобто придатною для відтворення промисловими засобами).

Промисловим зразком називають результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання [76]. Об'єктом такої діяльності є форма, малюнок, кольори або їхнє поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового виробу та призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб. Промисловий зразок може бути об'ємним (модель), плоским (рисунок) або комбінованим.

Товарними знаками та знаками обслуговування вважають оригінальні позначення, за допомогою яких товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб [76]. Головне завдання товарного знака полягає в ідентифікації товару та його виробника на ринку [243]. Товарний знак для товаровиробника виконує одночасно дві функції: рекламування товару та гарантування його власності [2].

Знак для товарів і послуг, знак, товарний знак, знак обслуговування, торгова марка, фабрична марка, фірмовий знак, фірмове найменування, логотип - ці терміни використовуються в національному законодавстві, що регулює відносини стосовно знаків для товарів і послуг [128].

У вітчизняній практиці існують суттєві розбіжності в законодавстві щодо місця торгової марки в складі нематеріальних активів. Згідно з Цивільним кодексом України і Порядком експертної оцінки нематеріальних активів торгова марка виступає елементом права інтелектуальної власності [175, 210]. В свою чергу, якщо розглядати Паризьку та Ніццьку конвенції, то необхідно відмітити, що торгова марка тут виступає об'єктом права промислової власності [145, 155].

Торгова марка належить до складу нематеріальних активів, якщо її власник має виключні права на неї [134, 143]. Право користування торговою маркою виступає нематеріальним активом, якщо термін наданого права користування або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік [171].

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування - це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками [204]. Товарні знаки та знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, а з іншого боку - певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову й знову генерують новий попит [210]. Новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і відповідно - прибутку.

Відношення, пов'язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом України „Про охорону прав на знаки для товарів і послуг” від 15.12.93 р. № 3689-ХII. Відповідно до ст.5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого становить 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав [71].

Досить тісно з поняттям товарного знака пов'язане розуміння франчайзингу [6, c.189]. Франчайзинг (в перекладі з англійського означає привілегія, право) - це система передачі чи продажу ліцензій на технологію і товарний знак. Суть його полягає в тому, що фірма (франчайзер), яка має високий імідж на ринку, передає на певних умовах невідомій споживачам фірмі (франчайзіату) право, тобто ліцензію (франчайз) на діяльність за своєю технологією і під своїм товарним знаком, одержавши за це певну компенсацію (дохід) [91, c.239]. У законодавстві України франчайзинг знайшов своє відображення у формі комерційної концесії в главі 76 Цивільного кодексу України [210]. Зазвичай виділяють три типи франчайзинга:

1) виробничий, що передбачає поставку франчайзером основних елементів чи комплектуючих для виготовлення продукції, яка реалізується потім під фірмовою назвою (товарним знаком) головної компанії франчайзера;

2) торговий, що являє собою організацію справи, при якій франчайзіат купляє у відомої фірми право на продаж її товарів з її товарним знаком;

3) ліцензійний (діловий) - найбільш поширений тип франчайзингу. Суть його в тому, що франчайзер, зацікавлений в просуненні свого товарного знаку, видає франчайзіату ліцензію на право відкриття магазинів, кіосків або цілих груп магазинів для продажу покупцям набору товарів і послуг під іменем франчайзера.

Франчайзинг доцільний насамперед для галузей, що мають велику кількість послуг з персональним обслуговуванням, таких як харчова промисловість, готельне господарство, автопослуги, побутове і ремонтне обслуговування тощо [187]. Однак слід зазначити, що франчайзинг використовується і в інших галузях.

Зазначення походження товару як об'єкт промислової власності є двох видів: просте та кваліфіковане [159, c.132]. Просте зазначення походження товару - це будь-яке словесне чи зображувальне (графічне) позначення, що прямо чи опосередковано вказує на географічне місце походження товару. При цьому під географічним місцем розуміють будь-який географічний об'єкт із офіційно визначеними межами: країна, регіон як частина країни, населений пункт, місцевість тощо.

Поняття „кваліфіковане зазначення походження товару” охоплює (об'єднує) такі терміни: назва місця походження товару і географічне зазначення походження товару.

Назва місця походження товару - це назва географічного місця, котра вживається як позначення в назві товару, що походить із зазначеного географічного місця та має особливі властивості, виключно або головним чином зумовлені характерними для даного географічного місця природними умовами або поєднанням цих природних умов з характерним для даного географічного місця людським чинником [3].

Географічне зазначення походження товару - це назва географічного місця, яка вживається як позначення в назві товару, що походить із цього географічного місця та має певні якості, репутацію або інші характеристики, в основному зумовлені характерними для даного географічного місця природними умовами чи людським чинником або поєднанням їх [219].

Товарний знак підприємства не слід плутати з фірмовим найменуванням, хоча обидва мають спільну мету - індивідуалізацію.

Фірмове найменування - це назва підприємства (фірми, компанії, окремої особи тощо), яка робить його індивідуальним і під якою здійснюється виробнича, торговельна чи інша діяльність [205].

Порівнюючи товарний знак з фірмовим найменуванням, розрізняють такі відмінності:

· кожне підприємство повинно мати лише одне фірмове найменування, тоді як товарних знаків у підприємства може бути кілька (для кожної категорії товарів може бути свій товарний знак);

· фірмове найменування слугує для того, щоб відрізняти саме підприємство, тоді як товарний знак покликаний розрізняти товар, вироблений на даному підприємстві, чи послуги, що ним надаються.

Співвідношення товарних знаків і фірмових найменувань показує, що незважаючи на подібність виконуваних цими об'єктами права завдань, існують суттєві відмінності. Повне фірмове найменування не здатне ефективно виконувати притаманну товарному знаку рекламну функцію через свою складність та багатоелементну структуру [112].

Топологією інтегральної мікросхеми називають зафіксоване на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними [159, c.135].

Досить тісно з об'єктами промислової власності пов'язані такі процеси як дослідження та розробка. Відповідно до п.4 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' дослідження - це заплановані та вперше проведені підприємством дослідження, ціль яких полягає в одержанні і розумінні нових наукових і технічних знань. Планування досліджень пов'язане з необхідністю вирішення різних проблем науково-технічного характеру, що виникають у процесі господарської діяльності підприємства. Самі дослідження зводяться до емпіричного встановлення тих властивостей матеріального світу, які можуть бути використані в бізнесі даної компанії. Тому успішні дослідження звичайно переростають у розробки. Згідно з п.4 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' розробки - це застосування підприємством результатів досліджень та інших науково-технічних знань для створення нових або значно вдосконалених матеріалів, продуктів, приладів, пристроїв, систем, технологічних і операційних процесів до початку їхнього промислового застосування, серійного виробництва або виконання робіт і надання послуг на замовлення [171].

Самостійне проведення фірмою досліджень і розробок можливе лише за наявності в її складі науково-дослідного, конструкторського або іншого аналогічного підрозділу. Якщо такий відсутній або його зусилля не принесли очікуваних результатів, то компанія звертається по допомогу до організації, що спеціалізується на вирішенні науково-технічних проблем (НДІ, КБ та ін.). Отже, виникають господарські відносини між замовником і розробником науково-технічної продукції. Основою їхнього регулювання є ст.892 Цивільного кодексу України [210].

З погляду автора, чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Дослідження розглядаються як перша фаза - фундаментальні дослідження, а розробки - як більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”. Однак межа тут дуже хитка. Саме для цієї ситуації в МСБО 38 'Нематеріальні активи' є спеціальний п.41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження”.

Авторські права - це особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов'язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. Суміжні права - це права виконавців, виробників фонограм і відеограм та організацій мовлення [74]. Загальний порядок регулювання особистих майнових і немайнових відносин викладено також у главах 36 і 37 Цивільного Кодексу України [210]. При цьому для обліку особливо важливим є визначення об'єктів авторського права і суміжних прав.

Отже, авторське право - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності у сфері створення творів літератури, мистецтва тощо. Тобто об'єктами авторського права виступають самі твори. Докладний перелік об'єктів авторського права наведено у ст.8 Закону України 'Про авторське право і суміжні права' від 23.12.93 р., № 3793-XII [74]. Проте говорити про такий твір як об'єкт обліку можна лише в разі його втілення в матеріальній формі. Без цього моменту його неможливо ні ідентифікувати, ні оцінити. У матеріальній формі твір може бути виражений в оригіналі або в його копії.

Авторське право поширюється на дві категорії прав: особисті немайнові та майнові права автора. Суть особистих немайнових прав полягає в тому, що вони не можуть бути відчужені автором і належать йому постійно незалежно від того, хто використовує твір. Що стосується майнових прав інтелектуальної власності на твір, то вони можуть бути передані автором третім особам за плату. Така передача може відбуватися через видачу дозволу (ліцензії) на використання твору або передачу виключних майнових прав (фактично купівлі-продажу майнових прав) на твір. Саме при передачі майнових прав на твір його власником може стати інша фізична або навіть юридична особа - підприємство.

Термін дії всіх майнових прав на твір триває впродовж всього життя автора і припиняється через сімдесят років, які починають відраховуватися з року, наступного за смертю автора. По закінченні цього терміну, твір може безоплатно і вільно використовуватися будь-якою особою, з врахуванням обмежень, визначених законом.

Згідно зі ст.419 Цивільного кодексу України право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного [210]. Тобто авторські права на твір, які не мають матеріальної форми, і сам твір, втілений у матеріальну форму є різними об'єктами обліку.

Іншим елементом права інтелектуальної власності, який розглядається в комплексі з авторськими правами, є суміжні права. Відповідно до ст.449 Цивільного кодексу України [210] об'єктами суміжних прав являються виконання, фонограми, відеограми, а також програми (передачі) організацій мовлення.

У самій назві цих прав закладена їхня юридична сутність - вони є 'граничними' з авторськими правами та виникають при виконанні будь-якого твору. При цьому первісним суб'єктом суміжного права є виконавець твору, виробник фонограми, відеограми, організація мовлення. Виникає суміжне право з моменту першого виконання твору.

Встановлено, що, як і для авторського права, при здійсненні суміжних прав виділяють як особисті немайнові права, так і майнові права інтелектуальної власності на суміжні права.

Авторські та суміжні права в господарській діяльності підприємства зазвичай виокремлюють не у вигляді творів (виконань), а у формі переданих майнових прав використання твору або виключних майнових прав на твір.

Отже, не маючи матеріальної форми, авторські та суміжні з ними права як об'єкт бухгалтерського обліку відповідають визначенню терміна 'нематеріальні активи'. однак для визначення авторських і суміжних прав нематеріальними активами в бухгалтерському обліку недостатньо відсутності матеріальної форми. Тобто для того щоб визнати авторські та суміжні права нематеріальними активами, їх необхідно використовувати протягом періоду, який перевищує один рік [171]. Якщо дана умова не задовольняється, то права на таке використання не можуть бути визнані нематеріальними активами, а витрати, пов'язані із набуттям таких права, в бухгалтерському обліку відображують у складі витрат звітного періоду.

Результати творчої діяльності людини, які не належать до об'єктів промислової власності, об'єктів, що охороняються авторськими та суміжними правами, а також до прав користування природними ресурсами і прав користування майном, утворюють групу так званих специфічних об'єктів інтелектуальної власності. До них належить: раціоналізаторська пропозиція, 'ноу-хау', гудвіл [211].

Раціоналізаторською пропозицією є визнана юридичною особою пропозиція, яка містить технологічне (технічне) або організаційне рішення у будь-якій сфері її діяльності [176]. Об'єктом раціоналізаторської пропозиції виступає матеріальний об'єкт або процес [210].

На законодавчому рівні поняття 'ноу-хау' вперше було наведено в ст.151 'Основ цивільного законодавства Союзу РСР і республік' від 31.05.91 р. № 2211-1. Права на 'ноу-хау' поряд з іншими об'єктами інтелектуальної власності були віднесені до нематеріальних активів згідно із п.50 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.93 р. №250, яке втратило свою чинність.

Відповідно ст.1 Закону України 'Про інвестиційну діяльність' від 18.09.91 р. № 1560-ХП [81] під 'ноу-хау' варто розуміти сукупність технічних, технологічних, комерційних та інших знань, оформлених у виді технічної документації, навичок і виробничого досвіду, необхідних для організації того або іншого виду виробництва, але не запатентованих [49].

Згідно з п.1.30 ст.1 Закону України 'Про оподаткування прибутку підприємств', від 22.05.97 р. № 283/97-ВР 'ноу-хау' - це інформація про промисловий, комерційний або науковий досвід [70].

Відповідно пп.2.7.2 Інструкції щодо заповнення державної статистичної звітності за формою № 6-нт (ліцензії)'ноу-хау' - це конфіденційна інформація технічного, економічного, адміністративного, фінансового характеру, що є власністю продавця і не доступна будь-якій особі при використанні патенту або в результаті простого виявлення [85].

В Україні ні один із чинних законодавчих актів не вважає 'ноу-хау' промисловою власністю. Однак на практиці це поняття використовують досить широко [49].

Таким чином, відсутня однозначність в законодавчих визначеннях стосовно суті терміну 'ноу-хау'. Ті нормативні акти, що містять це визначення (вони зазначені вище), регулюють абсолютно різні сфери взаємин і до того ж не належать до законодавства про інтелектуальну власність [68].

Поняття 'ноу-хау' повинне включати наступне: це інформація технічного, організаційного, комерційного, економічного або іншого характеру, яка повинна підвищувати рівень ефективності виробництва й іншої суспільно корисної діяльності або давати інший позитивний ефект. Дана інформація містить елементи комерційної таємниці, тобто невідома третім особам.

У Цивільному кодексі України такий термін, як 'ноу-хау' відсутній, проте використовується близьке за змістом поняття службової та комерційної таємниці [75, 79, 210]. Причому цей документ розрізняє поняття комерційної таємниці та інтелектуальної власності, хоча й відносить їх до об'єктів цивільного права та визначає як інформацію, яка має діючу або потенційну комерційну цінність.

З погляду автора 'ноу-хау', як і комерційну таємницю, необхідно відносити до інтелектуальної власності, хоча і в якості її різновиду, який має ряд специфічних властивостей. При чому використовуючи в господарській діяльності 'ноу-хау', для їх відображення в бухгалтерському обліку пропонується використовувати іншу традиційну назву - науково-технічні розробки.

Матеріальним носієм 'ноу-хау', як правило, є науково-технічна документація. Згідно із законодавством України завершені конструкторські розробки належать до нематеріальних активів. Саме права на використання даних розробок і можуть бути представлені відомості типу 'ноу-хау' для включення їх до складу нематеріальних активів.

Досить складним та суперечливим видом нематеріальних активів є гудвіл. У загальноприйнятому значенні під гудвілом розуміють ділову репутацію підприємства. Сучасний економічний словник дає таке визначення цьому поняттю: гудвіл - капітал фірми, що не піддається матеріальному вимірюванню, наприклад, репутація, технічна компетенція, зв'язки, маркетингові прийоми, вплив тощо [14]. Отже, гудвіл набувається через здійснення комплексу заходів, які застосовують у життєдіяльності підприємства і спрямовані на збільшення його прибутку без відповідного збільшення активних операцій, зокрема за рахунок використання кращих управлінських здібностей, домінуючої позиції на ринку продукції (робіт, послуг), нових технологій тощо.

Відповідно до П (С) БО 19 'Об'єднання підприємств' Гудвіл - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання [164].

У вітчизняній практиці поняття гудвілу тісно пов'язане з процесами приватизації або придбання підприємств. При цьому гудвіл являє собою різницю між купівельною та оціночною вартістю підприємства. Оскільки різниця між купівельною та оціночною вартістю може бути не тільки додатною, а й від'ємною, гудвіл може бути негативним (негативний гудвіл).

У тому разі, якщо на дату придбання вартість придбання (вартість, за якою чисті активи фактично придбані покупцем) перевищує їх справедливу (оціночну, ринкову) вартість, ми маємо справу з гудвілом. У цьому випадку покупець, придбаваючи чисті активи, сплачує за них суму, більшу, ніж сума, в яку їх оцінено. Простіше кажучи, гудвіл являє собою ціну, яку покупець сплачує за підприємство, що придбавається, понад його справедливу (оціночну, ринкову) вартість. При цьому гудвіл, що виникає в результаті придбання, являє собою виплату, яку здійснює покупець в очікуванні майбутніх економічних вигід (тобто покупець готовий у даний момент переплатити, розраховуючи на те, що надалі така переплата повністю виправдає і окупить себе). Зокрема, серед майбутніх економічних вигід, на які розраховує покупець, можуть бути: отримання доходу від реалізації продукції, виготовленої з використанням ефективної технології виробництва, зростання обсягів продажу за рахунок використання популярності торгової марки, отримання доходу за рахунок використання об'єднаних активів (окреме використання яких не могло забезпечити належний рівень прибутковості) тощо.

При придбанні може скластися також протилежна ситуація: на дату придбання справедлива (оціночна, ринкова) вартість чистих активів перевищує вартість, фактично сплачену за них покупцем. У цьому разі має місце негативний гудвіл, який свідчить про регресивну ділову репутацію підприємства, що продається. Згідно З п.4 П (С) БО 19 'Об'єднання підприємств' негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання [164]. Отже, покупець у цьому випадку фактично придбаває підприємство зі знижкою (за нижчою ціною, ніж підприємство було оцінено до продажу), оскільки у зв'язку з негативною діловою репутацією підприємства, що придбавається, розраховувати на економічні вигоди в майбутньому йому не доводиться.

Особливої уваги заслуговує питання щодо принципу юридичного захисту об'єктів інтелектуальної власності. Слід зазначити, що забороняється використання нематеріальних активів без дозволу їхнього власника або їхня підробка. Проте форми правового захисту залежно від типу активів дуже різняться між собою.

Право власності на винаходи, корисні моделі та промислові зразки засвідчується патентами [71]. Патентом називають виданий державним органом (патентним відомством) охоронний документ, який підтверджує право його власника на відповідний об'єкт промислової власності.

Правова охорона знаків для товарів і послуг, зазначення походження товару та фірмового найменування здійснюють на основі їх державної реєстрації. На зареєстрований знак для товарів і послуг (зазначення походження товару, фірмове найменування) видається свідоцтво, яке засвідчує його пріоритет.

Свідоцтво на знак для товарів і послуг та на фірмове найменування забезпечує його власнику виключне право користуватися й розпоряджатися знаком на свій розсуд; право забороняти іншим особам використовувати знак без дозволу власника; право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання знака на основі ліцензійного договору. Власник такого свідоцтва має також право проставляти поряд зі знаком попереджувальне маркування, яке вказує на те, що цей знак зареєстровано в Україні.

Специфічні об'єкти інтелектуальної власності до яких належать „Ноу-хау”, раціоналізаторські пропозиції, гудвіл, які є власністю підприємства, не мають спеціального правового захисту, чим і обумовлене їх об'єднання в дану групу. Порядок їх захисту визначається керівництвом підприємства. За розголошення інформації про „ноу-хау” та комерційні таємниці передбачена адміністративна або кримінальна відповідальність.

Реалізація права власності на нематеріальні активи підтверджує ліцензійна угода. Ліцензією називається дозвіл використовувати технічне досягнення або інший нематеріальний ресурс протягом певного терміну за обумовлену винагороду. Ліцензійна угода - це договір, згідно з яким власник винаходу, промислового зразка, корисної моделі тощо (ліцензіар) передає іншій стороні (ліцензіату) ліцензію на використання в певних межах своїх прав на патенти, „ноу-хау”, товарні знаки тощо.

Дослідження питань класифікації нематеріальних активів дає змогу стверджувати про неоднозначність та різноманітність об'єктів нематеріальних активів. Тому в дипломній роботі було розроблено ознаки класифікації нематеріальних активів, які дозволять групувати об'єкти нематеріальних активів в залежності від мети їх використання. Зокрема рекомендовано виділяти такі класифікаційні ознаки: термін використання, ступінь ідентифікації, ступінь правової захищеності, шляхи надходження, ступінь ліквідності, правова ознака. Особливого значення дані класифікаційні ознаки набувають при визнанні та формуванні первісної вартості активу, організації аналітичного обліку, розрахунку амортизації, при їх аналізі та за інших умов.

Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу розроблено класифікацію нематеріальних активів за їх видами. Дана класифікація включає три групи об'єктів, які в свою чергу поділяються на підгрупи. Таке групування об'єктів нематеріальних активів дозволить:

· дослідити структуру ресурсного потенціалу підприємства в частині нематеріальних активів;

· підвищити ефективність інформаційного забезпечення управління нематеріальними активами;

· визначити ступінь впливу даного виду активів на результати діяльності підприємства.

1.3 Формування облікової політики нематеріальних активів

Облікову політику слід розглядати не в широкому та вузькому розумінні, оскільки такий поділ є нечітким та умовним; а розмежовувати формування облікової політики на різних рівнях: макрорівні (загальнодержавному) та мікрорівні (рівні суб'єкта господарювання).

Можливість існування облікової політики на кількох рівнях логічно випливає з того, що вона є складовою системи бухгалтерського обліку, яку також в свою чергу, можна розглядати як на мікрорівні (на рівні окремого підприємства), де основним завданням виступає визначення кінцевого результату, так і на макрорівні, тобто в порівняльному аспекті національних систем бухгалтерського обліку різних країн світу.

Так проф. В.Г. Швець виділяє облікову політику підприємства та облікову політику держави. Остання має враховувати такі фактори як: рівень розвитку ринкової економіки, ступінь демократизації суспільства, поширення процесу інтеграції економіки країни у світовий економічний простір і вимоги міжнародних інституцій щодо стандартизації та гармонізації обліку. Свою облікову політику держава формує шляхом розробки й прийняття законодавчих актів та інших нормативних документів, які регулюють питання бухгалтерського та статистичного обліку й звітності. Прикладом він називає чинний Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”.

Проф. М.С. Пушкар також виділяє два рівні, з яких складається облікова політика:

політика державних органів щодо розвитку системи обліку (Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів);

політика окремого підприємства із забезпечення надійною фінансовою звітністю [8, с.142].

Пізніше така позиція знайшла підтримку в працях Ю.А. Вериги, С.М. Деньги [2, с. 209].

Ми поділяємо спільну думку професорів В.Г. Швеця та М.С. Пушкара щодо формування облікової політики на державному рівні урядовими структурами й оформлення її у вигляді законодавчих актів з обліку, аудиту, звітності. Однак не погоджуємось, що облікова політика втілюється у Програмі реформування обліку, яка містить заходи з переходу системи обліку України на міжнародні стандарти, поділ єдиної системи на підсистеми, визначення моделі обліку (англосаксонська чи континентальна), рівень регламентації обліку, компетентні органи щодо регулювання обліку в країні та інші нормативні акти загальнодержавного значення [8, с.142].

Такий підхід міг сформуватися внаслідок впливу процесів реформування бухгалтерського обліку, які були актуальними на той період (2008 р.). Однак, це трактування облікової політики є адекватним лише визначеному проміжку часу. Наприклад, вже на сучасному етапі таке трактування є неактуальним: визначені рівень регламентації обліку, компетентні органи щодо регулювання обліку в країні (Методологічна рада з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів тощо). Таке ототожнення облікової політики з Програмою реформування обліку надає їй тимчасового характеру.

Виділення облікової політики на регіональному рівні зумовлює постановку питання про існування міжнародної облікової політики. Приймаючи до уваги процеси, які сьогодні відбуваються у світі та в галузі бухгалтерського обліку, і, зокрема, гармонізацію бухгалтерського обліку як одну з складових сучасного процесу світової економічної інтеграції, можна зробити припущення, що існування такої політики можливе. Разом з тим, існування міжнародного бухгалтерського обліку та міжнародної облікової політики як його складової, є лише теоретичним припущенням. Однак, не можна ігнорувати сучасні процеси створення певних геополітичних об'єднань країн, таких як ЄС та СНД, однією з передумов ефективної діяльності яких є узгодженість та уніфікація обліку в межах країн, які входять до цих об'єднань.

Підсумовуючи вищенаведене, слід констатувати необхідність розмежування процесу формування облікової політики на кількох взаємопов'язаних рівнях. Облікова політика на державному та міждержавному рівнях має обов'язковий характер, тут формуються загальні засади бухгалтерського обліку, створюється його законодавча база, окреслюються межі, в яких власники підприємства формують свою власну політику в сфері бухгалтерського обліку - облікову політику підприємства Додат, яка представлена у Додатку В.

Рівні формування та застосування облікової політики.

Пропонуємо відображати структуру облікової політики підприємства у наступному вигляді Додаток Ж.

Додаток Ж. Структура облікової політики підприємства

Розділ 2. Організаційно-методичні аспекти обліку нематеріальних активів

2.1 Визнання та методи оцінки нематеріальних активів

Проблема використання й відображення в обліку об'єктів нематеріальних активів у сучасній практиці - комплексна, багатогранна проблема, що включає правові, технологічні, економічні, виробничі, соціальні та психологічні питання. Проблема ця як теоретична, так і прикладна: нематеріальні активи можуть і мають продаватися, а отже, повинні мати вартісну оцінку.

При придбанні нематеріальних активів за грошові кошти чи в обмін на інші активи проблем в їх оцінці зазвичай не виникає. Значно складніше, а іноді й неможливо оцінити нематеріальні активи, створені власними силами.

У зв'язку з тим, що створені підприємством нематеріальні активи підприємства найскладніше ідентифікувати та оцінити, вони досить часто не стають об'єктами фінансового обліку і не відображуються в складі активів взагалі [207]. Такі нематеріальні активи, як рівень якості управління, надійність покупців, торговельні таємниці, висока кваліфікація працівників, наукові дослідження та ін., до сьогодні не відображують у балансі, хоча багато зарубіжних авторів вважають за доцільне давати їм відповідну оцінку та відображувати в складі активів. Наприклад, головний редактор журналу 'Fortune' В. Кічел [223] вважає, що все більше компаній розуміє, що їх перевага не в обладнанні, цеглі чи розчинах, а здебільшого в тому, що ми звикли називати нематеріальними активами, такими як наукові кадри корпорації. Професор Д. Квін [222] підкреслює, що навіть у виробництві три четвертих доданої вартості отримують за рахунок знань. Однак існуючі обмеження щодо оцінки й визнання окремих видів нематеріальних активів не дають змоги визнати їх об'єктами бухгалтерського обліку.

П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' визначає основні критерії, відповідно до яких об'єкти можуть бути віднесені до категорії нематеріальних активів [171].

Рис.2.1 Ознаки нематеріальних активів

Отже, при визначенні об'єкта нематеріальних активів потрібно керуватися таким:

· нематеріальними активами є права на ті або інші об'єкти нематеріальної власності, а не самі ці об'єкти. Так З.С. Хендриксен та М.Ф. Ван Бреда зазначають, що основною рисою нематеріальних активів є відсутність матеріальної форми, тобто вони є власністю підприємства, яку неможливо побачити, відчути, оскільки вона не має матеріальної форми, є безтілесною [206, с.239];

· права, обумовлені як нематеріальні активи, можуть виникнути тільки з договорів (таких, як авторський, ліцензійний договори тощо). Тому необхідною умовою для віднесення того або іншого об'єкта обліку до складу нематеріальних активів є наявність договору, зі змісту якого випливає, що набувач отримує визначені права. Деякі з договорів, такі, як договори купівлі-продажу програм для ЕОМ, хоча й не обумовлюють достеменно перехід прав, але мають на увазі придбання визначеної сукупності прав. Для того щоб відгородити себе від можливих непорозумінь, у цих договорах потрібно точно визначити, яка сукупність тих або інших прав і на яких умовах вони передаються набувачеві;

· до нематеріальних активів можуть бути віднесені тільки права, термін корисного використання яких перевищує один рік [171]. Варто зазначити, що поняття 'термін корисного використання' у вітчизняних умовах є не повністю визначеним. І якщо визначення терміну корисного використання ліцензії на який-небудь вид діяльності не викликає запитань (він дорівнює терміну дії ліцензії), то визначити термін корисного використання програми для ЕОМ досить важко.

· ще одним критерієм віднесення активів до складу нематеріальних є здатність приносити економічні вигоди [171]. До нематеріальних активів можуть бути віднесені тільки права, які приносять економічні вигоди. Термін 'здатність приносити економічні вигоди' є ще менш визначеним, ніж термін 'корисне використання'. Не зовсім зрозуміло, хто і як повинний встановити корисність використання того або іншого об'єкта нематеріальних активів і його здатність приносити економічні вигоди. Очевидно, що здатність приносити економічні вигоди визначається тільки на підставі економічних розрахунків. Але для нематеріальних активів не завжди є можливість здійснити ці самі розрахунки, тому тут доречним є використання досвіду МСБО 38 'Нематеріальні активи', який базується на професійних судженнях. У даному разі термін 'приносити економічні вигоди' є суто економічним, а не обліковим. Крім того, в момент постановки об'єкта нематеріальних активів на облік ніякого використання його ще не існує і ніяких вигід він ще не приніс. Здатність приносити економічні вигоди у момент постановки на облік об'єкта нематеріальних активів може бути тільки спрогнозований, причому немає ніяких способів точно визначити, суб'єктивний або об'єктивний такий прогноз. Тому питання про будь-які докази в момент постановки на облік об'єкта нематеріальних активів виглядають абсурдними. Питання про економічну вигідність об'єкта нематеріальних активів має ставитися після закінчення визначеного часу, але в цьому випадку потрібно використовувати інші формулювання й визначення.

Важливою характеристикою об'єкта нематеріальних активів є можливість їх ідентифікації, тобто можливість виокремлення від інших активів, що практично не завжди вдається. Так, Г. Нашкерська наводить перелік нематеріальних активів за ознакою ідентифікації [141]. За переліком видно, що кількість неідентифікованих активів, тобто тих, які не можна відокремити від підприємства, значно більша, ніж ідентифікованих. Тобто виходячи з норм П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' вони не є об'єктами нематеріальних активів.

Найбільша проблема, що виникає при ідентифікації нематеріального активу, вважають З.С. Хендриксен та М.Ф. Ван Бреда - це визначення його відмінностей від гудвілу [206, c.245]. Нематеріальний актив можна відрізнити від гудвілу лише в разі, якщо підприємство може його продати, орендувати чи обміняти.

Так, якщо об'єкт придбано разом з групою інших активів, то можна ідентифікувати передачу юридичних прав, що дають змогу використовувати ці активи. Якщо актив генерує майбутні економічні вигоди лише в поєднанні з іншими активами і можлива їх оцінка, то такий нематеріальний актив можна ідентифікувати [108, c.322].

Однак що стосується цього питання, то погляди вчених не збігаються. Так, австралійський професор Р. Чемберс доводить, що нематеріальні активи існують і оцінюються лише в комбінації з матеріальними, а тому їх необхідно розглядати як залишкову вигоду, що залишається після вирахування всіх матеріальних активів [221, c.212]. Нематеріальні активи не можуть бути відокремлені від фірми та оцінені в поточному грошовому еквіваленті, тому їх потрібно списувати відразу після придбання. З таким твердженням не можна повністю погодитися; по-перше, окремі види нематеріальних активів (торгові марки, товарні знаки, фірмові назви, авторські права) хоча й не завжди можуть бути точно оцінені, проте часто виступають об'єктом купівлі-продажу; по-друге, низка матеріальних активів (наприклад, обладнання для видобування нафти) принесуть майбутню економічну вигоду тільки в тому разі, якщо підприємство придбало нематеріальний актив - право користування природними ресурсами. Відсутність такого права позбавляє можливості здійснювати видобуток нафти, і обладнання не може бути використане за призначенням, через що воно втрачає корисність і знецінюється.

Згідно з П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' поняття нематеріальних активів слід розглядати щодо кожного об'єкта за такими групами [171]:

· права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

· права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

· права на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо);

· права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

· авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

· незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи;

· інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Для зарахування нематеріальних активів на баланс підприємства їх необхідно оцінити. Особливо ретельно до питань оцінки слід підходити підприємствам високотехнологічних галузей, а також підприємствам харчової промисловості. Як правило, для великих і відомих підприємств саме вартість нематеріальних активів робить помітний внесок у загальну вартість підприємства (для деяких західних підприємств навіть перевищує 50%). Однак на вітчизняних підприємствах нематеріальні активи, як правило, недооцінюються.

Аналіз наукових джерел [7, 14, 41, 65, 107, 108, 121, 154] з цієї проблематики показав, що необхідне обґрунтування критеріїв визнання та методів оцінки нематеріальних активів.

Підприємства харчової промисловості (ВАТ 'Світ ласощів', ВАТ 'Юрія', ВАТ 'Черкаське пиво') використовують у процесі своєї діяльності нематеріальні активи, тому визначення їх реальної вартості й уміле використання здатні значно закріпити позиції підприємства на ринку.

Світова практика свідчить про те, що питання оцінки нематеріальних активів складне і їхня вартість не може бути визначена традиційними методами [11]. Відповідний вплив на оцінку має мета, тобто визначення вартості нематеріальних активів щодо мети їхнього використання. Це зумовлено тим, що оцінці підлягають не самі об'єкти інтелектуальної власності, а матеріалізоване право на них [47]. Використання матеріальної власності як нематеріальних активів у господарській діяльності підприємств передбачає потребу:

· формування норми амортизаційних відрахувань, за якими частину вартості нематеріальних активів враховують при новоствореній продукції;

· розрахунку розмірів авторських винагород фізичним особам;

· обґрунтування цін на продукцію, при виробництві якої використано нематеріальні активи з урахуванням економічних вигод.

Викладене дає підстави стверджувати, що об'єктивна оцінка нематеріальних активів - один із найважливіших чинників для прийняття управлінських рішень, що сприяють поліпшенню роботи підприємства з відповідними максимально можливими економічними вигодами. Тому суттєвим елементом облікової політики підприємства має стати вибір та обґрунтування підходів щодо оцінки нематеріальних активів. З погляду автора, роботу з проведення оцінки об'єктів нематеріальних активів треба здійснювати двома основними способами: шляхом створення внутрішнього підрозділу з оцінки - комісії з оцінки підприємства за участю фахівців підприємства; шляхом залучення спеціалізованої незалежної оцінної організації або приватного підприємця - незалежного оцінювача.

В процесі дослідження розроблено рекомендації щодо організації процесу оцінки внутрішнім підрозділом. Зокрема:

· з метою здійснення процесу оцінки нематеріальних активів даною структурою повинна бути створена спеціалізована комісія з оцінки даних об'єктів;

· створена комісія повинна складати і подавати до розгляду керівництву плани проведення оцінки нематеріальних активів на кожен наступний рік;

· підрозділами підприємства (в яких здійснюється використання об'єкту нематеріальних активів) та бухгалтерією мають бути представлені комісії матеріали, які необхідні для здійснення оцінки в тому числі: звіти, технологічні карти, протоколи й акти виконаних робіт, перелік отриманих патентів і впроваджених винаходів тощо:

· керівник підрозділу має відповідати за достовірність наданої інформації;

· члени комісії повинні зберігати конфіденційність інформації до якої мали доступ в процесі здійснення оцінки.

В Україні існує низка нормативних документів щодо оцінки майна підприємств (в тому числі нематеріального) [66, 139, 140, 171]. Розробка національних стандартів оцінки здійснювалась на основі міжнародних стандартів оцінки. В європейських країнах такі стандарти були прийняті вперше в 1977 р., в США - в 1987 р.

Міжнародні стандарти оцінки (МСО) складаються із власне стандартів і керівництв щодо їх використання [119]. Оцінці нематеріальних активів відведено керівництво № 4. До 2007 р. Міжнародний комітет стандартів оцінки не приймав жодного офіційного документа з оцінки нематеріальних активів (були лише проекти). Ця обставина свідчить насамперед про складність стандартизації оцінки нематеріальних активів і про відповідальний підхід до цієї проблеми Міжнародного комітету.

Разом із тим прийняте в 2007 р. керівництво з оцінки № 4 не можна визначити вдалим. В ньому дуже сильно проявилися притаманні професійним оцінювачам стереотипи мислення і недостатньо глибоке розуміння більшістю з них специфіки предмета. Концепції й методи які застосовуються в оцінці нематеріальних активів, в цілому такі самі, що й при оцінці активів інших типів. Специфіка оцінки нематеріальних активів виражена занадто слабо, а класифікація нематеріальних активів досить приблизна. Так, всі елементи ринкового капіталу об'єднано в понятті гудвіл, елементи людського капіталу включені в понятті 'неосяжні елементи вартості діючого підприємства'. Абсолютно незрозуміло, що таке інтелектуальна власність. Звичайно, можна сподіватися, що в національних стандартах кожної країни це поняття буде коректно визначене з урахуванням особливостей національного законодавства в цій галузі. Однак, швидше за все такий підхід можна пояснити не досить впевненим володінням предмета.

В листопаді 2007 р. Європейська група професійних асоціацій оцінювачів - TEGOVA (The European Group of Valuer's Associations) оприлюднила нові стандарти оцінки, які доповнено методичними керівництвами [110]. Одне з них, а саме методичне керівництво № 8 (далі - МК 8) присвячено оцінці нематеріальних активів, у тому числі нематеріальним активам, які не включаються до балансу підприємства. Більш того, в МК 8 знайшла відображення нова парадигма оцінки бізнесу, яка ґрунтується на теорії інтелектуального капіталу. Про це свідчить склад нематеріальних активів, які підлягають оцінці, згідно з цим керівництвом. Тобто всі нематеріальні активи, включаючи нематеріальні активи, які не враховуються на балансі, поділяють на три категорії: гудвіл бізнесу (нерозподілені нематеріальні активи); персональний гудвіл; нематеріальні активи, які можна ідентифікувати.

Гудвіл бізнесу є невід'ємним від підприємства і враховується на балансі після його продажу. Персональний гудвіл, як правило, пов'язаний з особистістю керівника підприємства, не передається при продажу підприємства і тому не враховується при розрахунку вартості даного підприємства за винятком випадків, коли при зміні власника компанії керувати нею продовжує та сама особа [11].

Нематеріальні активи, які підлягають ідентифікації, можна оцінювати в індивідуальному порядку, якщо по них можна визначити кінцевий термін використання і якщо за цей період вони забезпечують бізнесу вигоди, які можна оцінити. Зазвичай ця категорія включає права інтелектуальної власності та інші аналогічні активи, в тому числі 'ноу-хау', інформаційні ресурси, списки клієнтів тощо.

Перелічені вище особливості МК 8 [119] дають підставу стверджувати, що керівництво розроблено на основі теорії інтелектуального капіталу. Однак МК 8 не містить будь-яких рекомендацій щодо проведення вимірів, або розрахунків, які б відрізнялися від стандартних процедур оцінки. Однак, керівництво стверджує, що в разі потреби і належного обґрунтування можуть бути застосовані методи розрахунків, які відрізняються від тих, що прийняті в стандарті. Ця норма є звичайною для таких нормативних документів. Враховуючи особливості оцінки, що зумовлені метою й умовою використання конкретного об'єкта, світова практика сформувала чимало загальних теоретичних підходів [84, 120, 139, 171], серед яких прийнято виокремлювати дохідний, витратний і ринковий [89]. Конкретний підхід передбачає відповідний метод реалізації. (таблиця 2.1)

Таблиця 2.1

Методичні підходи до оцінки нематеріальних активів

Підхід	Метод	Принцип
Витратний	Прямого відтворення	Корисності Заміщення
	Заміщення
Доходний	Пряма капіталізація доходу	Ефективного використання Очікування
	Непряма капіталізація доходу (дисконтування грошового потоку)
Порівняльний або ринковий	Накопичення активів	Заміщення Попиту і пропозиції
	Ринку капіталу

Згідно з національними стандартами оцінки [139, 140] оцінка майна проводиться із застосуванням методичних підходів, методів оцінки, які є їх складовими частинами або результатом комбінування кількох підходів, а також оціночних процедур [139]. З метою обґрунтування остаточного висновку про вартість об'єкта оцінки результати оцінки, отримані із використанням різних методичних підходів, зіставляються через аналіз впливу принципів оцінки, які є визначальними для мети, з якою проводиться оцінка, а також інформаційних джерел на достовірність результатів оцінки [56]. Неможливість або недоцільність застосування певного методичного підходу, пов'язана з повною відсутністю чи недостовірністю необхідних для цього вихідних даних про об'єкт оцінки та іншої інформації, окремо обґрунтовується у звіті про оцінку майна [186].

Витратний підхід передбачає визначення поточної вартості витрат на відтворення або заміщення об'єкта оцінки з подальшим коригуванням їх на суму зносу (знецінення). Основними методами витратного підходу є метод прямого відтворення та заміщення. Метод прямого відтворення полягає у визначенні вартості відтворення з подальшим вирахуванням суми зносу (знецінення). Метод заміщення передбачає визначення вартості заміщення з подальшим вирахуванням суми зносу (знецінення). За допомогою цих методів визначають залишкову вартість заміщення (відтворення).

Під час застосування методу прямого відтворення або методу заміщення використовують вихідні дані про об'єкт оцінки, інформацію про відтворення або заміщення об'єкта оцінки чи подібного майна в теперішніх цінах або середньостатистичні показники, які узагальнюють умови його відтворення чи заміщення в теперішніх цінах. Оцінка, яка проводиться з метою бухгалтерського обліку, майже повністю побудована на використанні такого підходу [209]. Відповідно П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [171] придбані або створені нематеріальні активи зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Формування первісної вартості нематеріальних активів залежить від того, як цей актив потрапив на підприємство (рис.2.2).

Рис.2.2 Шляхи надходження нематеріальних активів

Поєднаємо методику експертної оцінки нематеріальних активів з оцінкою для бухгалтерського обліку та проаналізуємо її за даними Додатку

Згідно з П (С) БО 8 [161] первісна вартість придбаного за плату нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не включають до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних повністю або частково за рахунок кредиту банку.

Наприклад, підприємство ЗАТ 'Юрія' обліковує на своєму балансі такі нематеріальні активи: ліцензійний пакет ПО Windows 2007,/98, Office 2007, первісна вартість якого 17743грн; програма '1с зарплата', з первісною вартістю 4653грн; програма '1с' з первісною вартістю 69965грн; торгова марка 'Волошкове поле', з первісною вартістю 55172грн. Причому вартість усіх активів включає лише купівельну вартість і вартість на встановлення та налагодження програм. Тобто ці нематеріальні активи оцінені тільки за фактичною вартістю придбання з використанням витратного підходу.

Первісну вартість нематеріального активу, створеного підприємством, визначають як суму фактичних витрат на його створення й виготовлення. Фактичні витрати можуть включати прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану, придатного для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо) [171].

Створення нематеріального активу поділяють на дві стадії: дослідження й розробка. При визначенні вартості створеного нематеріального активу розмежування цих двох понять має досить суттєве значення. Однак, чіткого розмежування між дослідженнями та розробками не існує. Можна навіть не говорити про загальні визначення цих термінів, наведені у п.4 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [171]. Звернемося до базових нормативних документів. У п.44 МСБО 38 'Нематеріальні активи' [123] наведені приклади досліджень і розробок, зокрема, дослідження розглядаються як перша фаза - фундаментальні дослідження, а розробки - як більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що „призвело до суттєвих результатів”, а „фундаментальні дослідження обліковують як витрати”. Пояснюється це тим, що дослідження „постійні і необхідні для успіху фірми”. Проте не завжди можна розділити ці дві стадії. Саме для цього в МСБО 38 є спеціальний п.41: „Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження' [123]. З одного боку, це полегшує роботу обліковців, а, з іншого - таке спрощення не завжди виправдане.

Зазначимо, що багато підприємств взагалі не ідентифікують виготовлені власними силами нематеріальні активи, а фактичні витрати на їх виготовлення відносять до витрат періоду. Так, ТОВ 'Юрія-Фортуна' має технологію виробництва морозива, проте її не ідентифіковано, а витрати, пов'язані з нею, повністю відносять на витрати виробництва, що є порушенням одного з принципів бухгалтерського обліку, а саме - превалювання сутності над формою [177, c.24].

Витратному підходу приділяється досить багато уваги як у міжнародній, так і у вітчизняній практиці [120, 193]. Однак якщо йдеться про оцінку інтелектуальної власності та нематеріальних активів, то такий підхід швидше вводить в оману, ніж допомагає прийняти правильне рішення щодо оцінки певного об'єкта. Для того щоб проаналізувати негативну сторону витратного підходу при оцінці нематеріальних активів, наведемо такий приклад. Підприємством ДП „Черкаський консервний комбінат” було придбано ліцензію на використання запатентованого винаходу. Сам винахід було розроблено шість років тому, після цього подано заявку, яку було розглянуто, деяку інформацію про винахід було опубліковано й вона стала загальнодоступною. Виникає проблема визначення вартості активу, зокрема в частині сформованих витрат, зокрема тих, які лише відшкодовують вартість патенту, і тих, які необхідно було зробити шість років тому, щоб отримати запатентоване рішення раніше від сьогоднішнього патентовласника. Отже, стає зрозумілим недосконалість цього підходу, оскільки оцінка, яка була проведена з використанням методів даного підходу, як правило, не має відношення до реальної вартості оцінюваного активу. З іншого боку, не застосовувати такий підхід також не є можливим. Існують практичні ситуації, коли оцінка нематеріальних активів на основі витратного підходу дійсно має сенс. Як приклад можна навести придбання комп'ютерних програм.

Наступним підходом, який застосовують при оцінці майна є порівняльний, або ринковий. Для визначення ринкової вартості об'єкта оцінки за допомогою порівняльного підходу інформація про подібне майно має відповідати таким критеріям [150, c.182]:

· умови угод купівлі-продажу або умови пропонування щодо укладення таких угод не відрізняються від умов, які відповідають вимогам, що висуваються для визначення ринкової вартості;

· продаж подібного майна відбувся з дотриманням типових умов оплати;

· умови на ринку подібного майна, що визначали формування цін продажу або пропонування, на дату оцінки суттєво не змінилися або зміни, які відбулися, можуть бути враховані.

Основними елементами порівняння є характеристики подібного майна за місцем його розташування, фізичними та функціональними ознаками, умовами продажу тощо. Коригування вартості подібного майна здійснюють додаванням або вирахуванням грошової суми із застосуванням коефіцієнта (відсотка) до ціни його продажу або їх комбінуванням.

Отже, наведений підхід має дві безсумнівних переваги над попереднім - витратним. По-перше, він ґрунтується на використанні ринкової інформації, по-друге, він простий у застосуванні. Однак друга перевага дуже швидко перетворюється на недолік. Простота використання порівняльного підходу лише уявна. Стандартні ставки роялті для визначених видів продукції, галузеві індекси й інші показники дають досить приблизний орієнтир [190]. Всі труднощі виявляються в обліку індивідуальних особливостей конкретного об'єкта, а саме тут порівняльний підхід не дає ніяких орієнтирів.

Для цілей бухгалтерського обліку такий підхід проявляється у вигляді справедливої вартості [164]. Цей вид вартості дуже широко використовують при оцінці нематеріальних активів в бухгалтерському обліку, а саме при надходженні об'єктів нематеріальних активів на баланс підприємства за певних обставин, визначених пунктами 13 - 15 П (С) БО 8 [171].

Зокрема, даний вид оцінки використовують при надходженні нематеріальних активів такими шляхами: безоплатне отримання; обмін на інше майно, внесення до статутного капіталу [214]. Згідно з П (С) БО 19 справедлива вартість - це сума, за якою здійснюється обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [164].

Отже, стає зрозумілим, що порівняльний підхід до оцінки нематеріальних активів - це, насамперед, метод порівняння продаж. Крім того в рамках порівняльного підходу зазвичай розглядаються інші методи, які ґрунтуються на використанні інформації про ринкові продажі [150, c.214]. Проте даний підхід не може бути використаний стосовно ексклюзивних об'єктів, які не мають аналогів.

Важливе значення при визначенні вартості об'єктів нематеріальних активів має дохідний підхід. На жаль, він не знайшов свого відображення в національних стандартах бухгалтерського обліку для здійснення оцінки об'єктів нематеріальних активів з метою їх обліку. Тільки в стандарті оцінки [139, 140] згадується цей вид підходу.

Дохідний підхід ґрунтується на врахуванні принципів найбільш ефективного використання та очікування, відповідно до яких вартість об'єкта оцінки визначається як поточна вартість очікуваних доходів від найбільш ефективного використання об'єкта оцінки, включаючи дохід від його можливого перепродажу. Основними методами дохідного підходу є пряма та непряма капіталізація доходу (дисконтування грошового потоку). Вибір методів оцінки при цьому залежить від наявності інформації щодо очікуваних (прогнозованих) доходів від використання об'єкта оцінки, стабільності їх отримання, мети оцінки, а також виду вартості, що підлягає визначенню. За допомогою дохідного підходу розраховують ринкову вартість, а також інші види вартості, які ґрунтуються на принципі корисності, зокрема ліквідаційна вартість тощо.

Інформаційними джерелами для застосування дохідного підходу є відомості про фактичні та (або) очікувані доходи та витрати об'єкта оцінки або подібного майна. Оцінювач прогнозує й обґрунтовує обсяги доходів і витрат від сучасного використання об'єкта оцінки, якщо воно є найбільш ефективним, або від можливого найбільш ефективного використання, якщо воно відрізняється від існуючого використання.

Метод прямої капіталізації доходу застосовують у разі, якщо прогнозується постійний за величиною та однаковий у проміжках періоду прогнозування чистий операційний дохід, отримання якого не обмежується в часі. Капіталізацію чистого операційного доходу здійснюють діленням його на ставку капіталізації. Капіталізація більш проста процедура, ніж дисконтування. Однак застосовувати її рекомендується у тих випадках, коли актив, який оцінюється, вже використовується і приносить стабільний дохід, або якщо необхідно швидко провести оцінку активу, який прогнозно буде давати стабільний дохід. Прибуток - більш зручний показник для капіталізації, ніж грошовий потік.

Капіталізація прибутку дає змогу досить точно визначити вартість активу в тих випадках, коли прибуток від використання оцінюваного активу стабільний, наприклад, цей прибуток становлять постійні за обсягом ліцензійні платежі (роялті) в разі використання запатентованого винаходу, а актив, що оцінюється - виключні права, що випливають із патенту на цей винахід. У розрахунок до уваги приймається дохід до оподаткування, оскільки мета оцінки - визначення ринкової вартості активу. Припускається, що актив обліковується на балансі за оцінкою по мінімальній вартості. При продажу активу за ціною V, тобто за розрахованою ринковою вартістю, ця сума складатиме прибуток до оподаткування.

Для того щоб визначити ринкову вартість для активу, який приносить стабільний дохід, потрібно помножити річний прибуток (до оподаткування), отриманий від використання оцінюваного активу за поточний рік, на спеціальний множник (мультиплікатор) М [150, c.254]:

V=M*P_r,	(2.1)

де V - ціна продажу активу;

М - мультиплікатор;

P_r - прибуток від використання активу протягом року.

Якщо прибуток постійний, то мультиплікатор розраховують за формулою:

M=1/r₀,	(2.2)

де r₀ - ставка капіталізації для стабільно працюючих підприємств даної галузі, виражена в частках (вона дорівнює частці від ділення ставки капіталізації у відсотках на 100). Якщо прибуток постійно зростає з темпом g, то:

M=1/ (r₀-g),	(2.3)

де g - темпи зростання прибутку.

Для отримання оцінки активу, який приносить стабільний або стабільно зростаючий прибуток, Застосовують мультиплікатори і ставки капіталізації, які розраховують за спеціальними методиками на основі даних фондового ринку. Зазвичай ставку капіталізації обирають в інтервалі від 10 до 50%, що відповідає значенням мультиплікатора М=10 і М=2 відповідно. Для нематеріальних активів ставка капіталізації зазвичай вища, ніж для інших активів і для бізнесу в цілому [150, c.255].

Метод непрямої капіталізації доходу (дисконтування грошових потоків) застосовують у разі, якщо прогнозовані грошові потоки від використання об'єкта оцінки неоднакові за величиною, непостійні протягом визначеного періоду прогнозування або якщо їх отримання обмежується у часі.

Прогнозовані грошові потоки підлягають дисконтуванню із застосуванням ставки дисконту для отримання їх поточної вартості.

Ставку капіталізації та ставку дисконту визначають через аналіз інформації про доходи від використання подібного майна та його ринкові ціни або порівняльним аналізом дохідності інвестування в альтернативні об'єкти.

Метод дисконтування грошового потоку використовують для відносно точного визначення ринкової вартості в тих випадках, коли грошові надходження від використання оцінюваного активу і пов'язані з ним виплати, прогнозовані з достатньою точністю.

При чому різниця надходжень і виплат суттєво відрізняються в різні роки періоду, який розглядають. Наприклад, підприємство є патентовласником, має право на продаж ліцензії потенційним виробникам продукції з використанням цього винаходу в обмеженому обсязі.

Тому в цьому разі необхідно провести оцінку патенту. Методика розрахунку складається з кількох етапів і наведена в додатку Е [150, c.258].

Поток прибутку поточного року враховується з коефіцієнтом 1. Вважають, що він складається із тих коштів, які надходять, або, навпаки, мають бути виплачені негайно.

Для кожного наступного року коефіцієнт дисконтування отримують множенням коефіцієнта для попереднього року на величину

1/ (1+r) =100/ (100+ставка дисконту),	(2.4)

де r - ставка дисконту, виражена в частинах (вона дорівнює частці від ділення ставки дисконту у відсотках на 100) [61, c.147-148]. Отриману суму називають приведеною вартістю (PV). Її можна знайти формулою 2.5

PV=CF₀+1/ (1+r) /CF₁ [ (1/ (1+r)] ²CF₂+…+ (1/ (1+r)) ^TCF_T,	(2.5)

де PV - приведена вартість кінцевої послідовності потоків CF₀,CF₁,CF₂, …, CF_T, індекс 0 відповідає поточному року, індекс Т - останньому року використання оцінюваного активу.

Перевагами методу дисконтування грошових потоків є:

· можливість його використання як при оцінці тих нематеріальних активів (інтелектуальної власності), які вже використовуються, так і при оцінці прав інтелектуальної власності, яку тільки-но планують використовувати;

· відносна простота використання;

· можливість застосування стандартних ставок роялті.

Слід зазначити, що для оцінки нематеріальних активів і, особливо, інтелектуальної власності доходному підходу належить особливе місце як підходу, який найточніше відображає реальну цінність нематеріального активу. Однак існує ряд проблем, щодо його використання. Зокрема найбільшу проблему викликає складність отримання необхідної інформації для здійснення розрахунків. Відмітимо, що базою доходного підходу є принцип очікування, який стверджує, вартість нематеріальних активів визначається сумою поточних вартостей усіх майбутніх вигід, отримання яких вони забезпечують своєму власникові. Тому можливість визначення ринкової вартості інтелектуальної власності з використанням доходного підходу повинне виходити із результатів її поточного використання.

Іншою актуальною проблемою є проблема переоцінки нематеріальних активів. У процесі діяльності підприємства згідно з П (С) БО 8 [171] первісна вартість нематеріальних активів може переоцінюватися. Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу. Однак це стосується лише тих активів, щодо яких наявний активний ринок. Активний ринок - ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на ньому, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною. Однак у сучасних умовах господарювання сформований активний ринок лише для таких нематеріальних активів, як програмне забезпечення та ліцензії на використання об'єктів інтелектуальної власності. Отже, на практиці переоцінка нематеріальних активів є досить складним питанням. Причому в разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу потрібно переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку). Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.

Переоцінену первісну вартість та накопичену амортизацію об'єкта нематеріального активу визначають як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки розраховують діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість обчислюють додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об'єкта. Відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації нематеріальних активів заносять до регістрів їх аналітичного обліку. Суму дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображують у складі додаткового капіталу, а суму уцінки - в складі витрат звітного періоду, крім випадків, наведені у п.23 П (С) БО 8 [171]. Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів залежить від виду переоцінки (табл.2.3).

Таблиця 2.3

Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів

Від переоцінки	Порядок відображення в обліку
1. Перша дооцінка залишкової вартості	Суму дооцінки відображують у складі додаткового капіталу
2. Перша уцінка залишкової вартості	Суму уцінки відображують в складі витрат звітного періоду
3. При черговій дооцінці перевищення сум попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок	Включають до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості та вказаним перевищенням в складі іншого додаткового капіталу
4. При черговій уцінці перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок	Спрямовується на зменшення другого додаткового капіталу з включенням різниці між черговою (останньою) сумою уцінки і наведеним перевищенням у витрати звітного періоду

При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Тобто для здійснення переоцінки основною умовою є зміна справедливої вартості об'єкта нематеріальних активів від вартості, яка числиться на балансі підприємством. Тобто знову-таки ніякої уваги не приділяється прибуткам, отриманим у результаті використання цього об'єкта нематеріальних активів.

Досить тісно з переоцінкою пов'язано поняття зменшення корисності. Однак якщо переоцінка - захід добровільний, то операція відображення зменшення корисності нематеріального активу має обов'язковий характер. Згідно з нормами П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' потрібно систематично здійснювати процедури оцінки зменшення корисності нематеріальних активів на дату річного балансу [171]. Оцінку суми зменшення й відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів проводять за нормами П (С) БО 28 'Зменшення корисності активів' [166].

Облік зменшення й відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів здійснюють відповідно до норм пунктів 32 і 33 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [171]. Зменшення та відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів пов'язані з визначенням та відображенням у бухгалтерському обліку втрат від зменшення корисності та вигід (доходу) від відновлення корисності.

Відповідно до п.32 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' втрати від зменшення корисності об'єкта нематеріальних активів включають до складу витрат звітного періоду із збільшенням суми накопиченої амортизації об'єкта нематеріальних активів, а об'єкт нематеріальних активів, відображений в обліку за переоціненою вартістю, - в порядку, передбаченому абзацом другим п.23 цього положення. Згідно з цим абзацом у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше від зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більшу від зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду [171]. За нормою п.33 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' суму вигід від відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, визнану відповідно до П (С) БО 28 'Зменшення корисності активів', відображують як дохід з одночасним зменшенням суми накопиченої амортизації об'єкта нематеріальних активів [166]. Відновлення корисності об'єкта нематеріальних активів, відображеного в обліку за переоціненою вартістю, здійснюють у порядку, передбаченому абзацом першим п.23 П (С) БО 28 'Зменшення корисності активів'. Так, у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта нематеріальних активів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності суму чергової (останньої) дооцінки, але не більше від зазначеного перевищення, включають до складу доходів звітного періоду, а різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша за зазначене перевищення) спрямовують на збільшення іншого додаткового капіталу.

Розглянемо оцінку списання нематеріальних активів з балансу. За загальним правилом об'єкти нематеріальних активів списуються з балансу за залишковою вартістю, яку визначають як різницю між первісною вартістю і сумами амортизації, накопиченими до моменту вибуття.

Як правило, нематеріальні активи мають обмежений термін корисного використання. Якщо термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів законодавчо не визначено або його визначити неможливо, він приймається таким, що дорівнює 20 років [171]. Саме в розрахунку на такий період організація встановлює норму амортизації нематеріальних активів. По закінченні терміну корисного використання об'єкта нематеріальних активів і повного перенесення їх вартості на продукцію (роботи чи послуги) нарахування амортизації припиняється, і підприємство може списати їх з балансу. При цьому їхня залишкова вартість дорівнює нулю, оскільки первісна вартість повністю замортизована. Якщо амортизаційні відрахування по будь-яких об'єктах нематеріальних активів відображують в бухгалтерському обліку накопиченням відповідних сум на окремому рахунку, то одночасно з первісною вартістю цих об'єктів списанню підлягає накопичена сума амортизації.

Нематеріальні активи можуть також списуватися з балансу підприємства в разі їх продажу. Ціна продажу об'єкта нематеріальних активів визначається договором, укладеним між продавцем і покупцем, і є ринковою ціною. Крім того підприємство також може подарувати об'єкт нематеріальних активів, який йому належить іншій юридичній або фізичній особі, тобто передати його за договором дарування. В цьому випадку його вартість розраховують із застосуванням ринкового підходу виходячи з вартості на подібні активи.

Узагальнюючи результати проведеного аналізу методики оцінки нематеріальних активів, слід зазначити, що існують такі види активів, до яких доцільно використовувати витратний метод (наприклад, деякі комп'ютерні програми, тобто ті, які не мають суттєвого впливу на прибуток підприємства в майбутньому). Що стосується ринкового підходу, то треба зауважити, що на сучасному етапі господарювання спостерігається недостатня сформованість фондового ринку оцінки нематеріальних активів за справедливою ринковою вартістю. Саме ця обставина дуже ускладнює процес оцінки нематеріальних активів, за допомогою цього підходу. Тому лише деякі об'єкти буде доречно оцінювати, використовуючи методику такого підходу. Це стосується лише тих активів, щодо яких сформовано активний ринок, а саме: програмне забезпечення; ліцензії на використання об'єктів інтелектуальної власності.

До інших об'єктів за доцільне внести такі зміни щодо їх оцінки. Насамперед при надходженні об'єкта нематеріальних активів на підприємство потрібно визначити, який саме підхід оцінки відобразить дійсну його вартість. Зазвичай досить важко здійснити оцінку щойно придбаного активу, використовуючи лише дохідний підхід, тому при надходженні нематеріальних активів доречно оцінювати їх згідно з вимогами витратного або ринкового підходів. В подальшій діяльності підприємства (через рік використання отриманого об'єкта нематеріальних активів), коли вже буде відомо, який саме прибуток отримало підприємство в результаті його використання (наприклад, якщо завдяки новій зареєстрованій торговій марці збільшиться обсяг реалізації певної продукції), треба здійснювати переоцінку нематеріальних активів, використовуючи методику дохідного підходу. У такий спосіб, буде відображена найбільш реальна вартість нематеріального активу, яка по суті є експертною вартістю, отриманою в процесі вартісної оцінки.

2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів і його вдосконалення

При здійсненні обліку нематеріальних активів особливе значення набуває їх документальне оформлення. Питанням документального оформлення операцій з нематеріальними активами приділялось багато уваги в економічній літературі. Вперше на необхідність технічної сторони реєстрації цього виду активів наголошувалося в роботі Л.З. Шнейдмана (2006 рік) [216, c.9-12], коли спільні підприємства зіткнулися з проблемою документального підтвердження внесення до статутного капіталу нематеріальних активів. В цій ситуації було запропоновано використовувати форми первинних документів з обліку основних засобів. Того ж самого погляду дотримуються у своїх працях такі вчені як Н.М. Ткаченко, М.В. Чабанова, Л.Н. Котенко, В.В. Сопко, А.П. Шарухін, Н.М. Грабова та інші вчені-економісти. На думку авторів, основною вимогою до змісту первинного документа є докладне описання об'єкта, наявність його первісної вартості, норми амортизації, терміну корисного використання, назви підрозділу, в якому використовуватиметься даний об'єкт, підписи посадових осіб, які прийняли об'єкт, перелік документів, що характеризують сам об'єкт або порядок його використання. Однак, жодний із документів, які використовують сьогодні, не відповідає таким вимогам, не відображує операцій переоцінки і вдосконалення нематеріальних активів. Тому одним із основних завдань щодо документального оформлення нематеріальних активів є розробка й удосконалення форм первинної облікової документації з їх відображення, що дасть змогу мати розгорнуту та достовірну інформацію про об'єкти.

Первинні документи необхідні для відображення інформації про здійснення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку і мають містити достовірні дані. Їх потрібно складати в момент здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення [104, c.112]. На сучасному етапі господарювання типові форми первинної облікової документації з обліку надходження й вибуття нематеріальних активів не врегульовані. Тому підприємства можуть за власним бажанням використовувати уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів; самостійно розроблені форми документів, які мають обов'язкові реквізити, визначені законодавством чи типові форми первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів [137].

Згідно з п.2 ст.9 Закону України 'Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні' [67] первинні та зведені облікові документи можна складати на паперових або машинних носіях. Вони мають містити такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації в первинні облікові документи, крім обов'язкових, можуть бути включені додаткові реквізити. Первинні облікові документи оформлюють за фактом надходження (вибуття) об'єктів нематеріальних активів, їх виготовлення, отримання прав на їх використання. В умовах автоматизованого ведення бухгалтерського обліку реквізити первинних документів доцільніше фіксувати у вигляді кодів [231]. Для здійснення контролю та впорядкування обробки даних про господарські операції на основі первинної документації складають зведені облікові документи

Проведене дослідження свідчить, що такі підприємства, як ЗАТ 'Юрія', ТОВ 'Юрія-Фортуна', ВАТ 'Світ ласощів', ВАТ 'Черкасихліб' та інші підприємства харчової промисловості, для відображення наявності та руху нематеріальних активів використовують типові форми документації для основних засобів, розроблені й затверджені Міністерством статистики України від 29.12.95 р. №352 [137].

Прийняття до обліку нематеріальних активів має відображуватися на основі акту приймання. Однак, через те що такої форми обліку для цього виду активів не існує, використовують акт приймання-передачі основних засобів (уніфікована форма № ОЗ-1) [135].

Виходячи з цього в процесі дослідження автором було розроблено і запропоновано до використання форму акта приймання-передачі нематеріальних активів (додаток Ж). За загальними вимогами акт оформлює комісія, яку призначають згідно із наказом керівника. До складу комісії, як правило, включають керівників підрозділів, працівників бухгалтерії, а також фахівців, які здатні оцінити об'єкт нематеріальних активів. На зворотному боці акта в розділі 'Висновок комісії' наводяться висновки комісії, в тому числі відомості про матеріальний носій, на якому отримано об'єкт нематеріальних активів (наприклад, дискета), обґрунтування терміну корисного використання. Акт про приймання-передачу підписують із зазначенням посади розшифровкою підписів голова та члени комісії. До акта додають усі первинні документи, які належать до цього об'єкта нематеріальних активів: підтверджуючі права підприємства на певний об'єкт; техніко-економічні особливості й порядок їх використання; витрати, які формують первісну вартість об'єкта (витрати на придбання, доведення об'єкта до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях тощо).

На основі акта приймання-передачі нематеріальних активів складають картки обліку нематеріальних активів. Такий документ уже використовують фахівці в російській практиці, але в Україні такої форми обліку немає. Проте існує подібна форма - Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів, але вона не відображує повної інформації про всі види нематеріальних активів [137]. Отже, необхідне вдосконалення цієї форми і передбачених нею облікових номенклатур.

У зв'язку з цим автором запропонована для обліку всіх видів нематеріальних активів, які надійшли на підприємство для використання, Реєстраційна картка обліку нематеріальних активів (додаток И), яка оформляється в одному примірнику на основі акта приймання-передачі. Картку ведуть у бухгалтерії на кожний об'єкт нематеріальних активів окремо. В ній також зазначають суму амортизації, яку нараховують щомісяця за нормами, розрахованими виходячи з первісної вартості та терміну корисного використання об'єкта.

Для полегшення ведення аналітичного обліку окремим обліковим об'єктам присвоюють відповідні умовні позначення. Наприклад, інвентарні номери - для основних засобів; номенклатурні номери - для матеріалів, готової продукції та інших запасів; табельні номери - працівникам тощо. Тому кожному із об'єктів нематеріальних активів також доцільно присвоювати певний код. Такий код умовно можна назвати 'реєстраційний номер'. Для забезпечення однозначності присвоєння нематеріальним активам реєстраційних номерів необхідно враховувати чинний План рахунків бухгалтерського обліку [153].

Особливу увагу аналітичному обліку нематеріальних активів приділяв С. Сажинець [189]. Зокрема, виходячи з того, що, що вказану класифікацію, яку він представив доцільно використовувати для присвоєння нематеріальним активам відповідних облікових (реєстраційних) номерів, ним була наведена схема їх кодування за групами та підгрупами (додаток К).

Уся сукупність реєстраційних карток має зберігатися в бухгалтерії згідно з класифікацією нематеріальних активів за окремими групами та підгрупами (класами) відповідно до підрозділів та осіб, відповідальних за їх використання. Кожній реєстраційній картці бухгалтерія присвоює індивідуальний номер. Нумерацію реєстраційних карток найдоцільніше здійснювати за порядковою системою [147, c.74]. Для забезпечення однозначності присвоєння карткам реєстраційних номерів необхідно завести спеціальний журнал, зразок заповнення якого подано в табл.2.4.

Оптимальною величиною реєстраційного номера є десять розрядів (знаків), кожен з яких містить певну інформацію: перших два розряди - номер рахунку бухгалтерського обліку нематеріальних активів (облікова група підприємства); третій розряд - номер субрахунку; четвертий і п'ятий розряди - номер підгрупи (класу) нематеріальних активів; шостий - десятий розряди - порядковий номер об'єкта нематеріальних активів відповідного класу.

Таблиця 2.4

Зразок заповнення журналу реєстрації карток обліку нематеріальних активів

Номер картки	Назва об'єкта нематеріальних активів	Рік, місяць	Примітки
1	2	3	4
1	База даних 'Кондитерська продукція підприємств Черкаської області'	2009, червень
2	Вартість прав технології виробництва Вафельного торту	2009, липень
3	Інше

З урахуванням такого підходу, у додатку Л наведено приклади присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам різних груп і класів. Оскільки більшість підприємств, у тому числі ЗАТ 'Юрія', ТОВ 'Юрія-Фортуна', ВАТ 'Світ ласощів', ВАТ 'Черкасихліб', ведуть облік за допомогою комп'ютерної техніки, то замість Журналу обліку реєстраційних карток та Книги обліку реєстраційних номерів нематеріальних активів можна використовувати машинограми.

Запропонована схема присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам більше підходить великим підприємствам, але може використовуватися середніми й малими, оскільки роль інтелектуальної власності невпинно зростає, а отже, кількість облікових об'єктів нематеріальних активів на підприємствах буде значною, до того ж розмір підприємства згодом може змінитися. Для забезпечення однозначності присвоєння обліковим об'єктам нематеріальних активів реєстраційних номерів потрібно для кожної класифікаційної підгрупи (класу) завести спеціальні книги. Зразок заповнення такої Книги для класу нематеріальних активів 'Авторські та суміжні з ними права' подано в табл.2.5 Запровадження запропонованої системи аналітичного обліку дасть змогу налагодити відповідний контроль за доцільністю інвестування коштів у придбання або створення нематеріальних активів, їх використанням, амортизацією та своєчасним списанням з балансу.

Таблиця 2.5

Зразок заповнення книги обліку реєстраційних номерів нематеріальних активів

Номер реєстраційної картки	Назва об'єкта нематеріальних активів	Реєстраційний номер	Відмітка про вибуття
			Дата	Номер документа
2	3	4	5	6
25	Бухгалтерська програма '1с_бухгалтерія'	124010001
37	Комп'ютерна програма	124010002

У деяких випадках об'єкт нематеріальних активів має бути оцінений незалежним експертом. При цьому в організації складають акт оцінки нематеріальних активів [46, c.38]. Крім обов'язкових реквізитів такий документ містить інформацію про місцезнаходження документів, які підтверджують наявність об'єкта і прав власності підприємства на нього, а також причину встановлення експертної вартості об'єкту.

На основі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображують в облікових регістрах, інформацію з яких надалі використовують для заповнення Головної книги та форм звітності [197, c.213]. Нематеріальні активи належать до необоротних. Оскільки, синтетичний облік інвестицій у придбання необоротних активів ведуть за рахунком 15 'Капітальні інвестиції', операції з придбання нематеріальних активів незалежно від договорів, за якими їх було придбано, мають бути відображені на цьому рахунку. До рахунку 15 'Капітальні інвестиції' відкривають субрахунок 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів', на якому обліковують витрати на придбання нематеріальних активів до моменту появи у підприємства виключних прав на придбаний об'єкт. Надалі нематеріальні активи обліковують на рахунку 12 'Нематеріальні активи' за видами на відповідних субрахунках.

За рахунками 12 'Нематеріальні активи' і 19 'Гудвіл' ведуть журнал №4 і Відомість до нього 4.3 [136]. Підставою для внесення записів у бухгалтерські регістри є договори поступки прав правовласниками (продавцями), акти про приймання-передачу нематеріальних активів, рахунки, рахунки-фактури, платіжно-розрахункові документи [100, c.112].

За дебетом рахунку 12 'Нематеріальні активи' відображують придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковують за первісною вартістю, на суму дооцінки таких активів тощо. За кредитом цього рахунку відображують вибуття нематеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від їх використання та суми уцінки таких активів тощо [87].

Специфіка вигід нематеріальних ресурсів:

1 - на списання з рахунку капітальних інвестицій і оприбуткування придбаних нематеріальних активів за первісною вартістю;

2 - на списання з рахунку капітальних інвестицій витрат:

· на створення об'єктів нематеріальних активів;

· здійснених підприємством на модернізацію об'єктів нематеріальних активів;

3 - на оприбуткування за справедливою вартістю безоплатно отриманих об'єктів нематеріальних активів;

4 - на відображення в бухгалтерському обліку суми дооцінки та відновлення корисності переоцінених об'єктів нематеріальних активів за вирахуванням суми збільшення амортизації;

4.1 - на суму дооцінки залишкової вартості нематеріальних активів, які раніше не переоцінювались;

4.2 - на суму чергової (останньої) дооцінки та відновлення корисності залишкової вартості нематеріальних активів, які раніше переоцінювалися;

5 - на списання амортизації та залишкової вартості (разом облікової вартості) реалізованих об'єктів нематеріальних активів;

6 - на списання амортизації та залишкової вартості (разом облікової вартості) ліквідованих та безоплатно переданих об'єктів нематеріальних активів;

7 - на відображення в бухгалтерському обліку суми уцінки об'єктів нематеріальних активів за вирахуванням суми зменшення амортизації уцінених об'єктів?

8 - на відображення в бухгалтерському обліку суми втрат від зменшення корисності залишкової вартості об'єктів нематеріальних активів, які раніше переоцінювалися [132].

Одним із досить актуальних і складних питань в обліку нематеріальних активів є питання відображення майна, яке на даний момент не використовують у виробничому процесі, але його використання планують у майбутньому. Так, на підприємстві ЗАТ 'Юрія' була придбана спеціалізована технологія виробництва, яка поки що не застосовується в процесі виробництва, а її використання планується на наступний рік. Згідно з П (С) БО 8 [171] актив приймається до обліку в складі статті 'Нематеріальні активи', якщо він використовується для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. У тому разі якщо майно не використовують в виробничому процесі або управлінні, воно не має обліковуватися на рахунку 12 'Нематеріальні активи'. Однак при підтвердженні виключного права на цей об'єкт його не можна обліковувати на рахунку 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів', оскільки цей рахунок відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його використання [87] призначений для узагальнення інформації про витрати підприємства. Дані витрати, які сформували первісну вартість об'єкта, мають бути відображені на рахунку з обліку цих об'єктів [107, c. 204]. Проте якщо цей об'єкт фактично не використовують, то він не може бути відображений на рахунку 12 'Нематеріальні активи'.

Існує три варіанти вирішення даної проблеми. В першому пропонується відображувати цей об'єкт на окремому субрахунку 'Права на об'єкти, які не використовують у виробництві та управлінні' рахунку 12 'Нематеріальні активи'. Однак такий порядок порушує норми П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [171]. Другий варіант, який враховує вимоги П (С) БО 8 відображати нематеріальні активи на однойменному рахунку тільки при фактичному використанні його в процесі виробництва або для управління, має на меті до моменту початку цього фактичного використання всі витрати обліковувати на субрахунку 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів'. Але й такий варіант не відповідає нормативним актам, а саме Плану рахунків та Інструкції про його використання [87]. Третій варіант має на меті відкриття окремих рахунків для таких об'єктів. Рішення про це приймає підприємство, проте його практична реалізація має бути узгоджена з Міністерством фінансів України. Пропонується такий вихід: включити ці об'єкти до складу інших необоротних активів.

Первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату у інших юридичних та фізичних осіб, формується на калькуляційному рахунку 15 'Капітальні інвестиції', до якого відкривають субрахунок 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів'. На цей рахунок також списуються фактичні витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням активу до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях. Кореспонденцію рахунків з придбання нематеріальних активів наведено в додатку М.

Більш докладно процес придбання нематеріальних активів можна розглянути на такому прикладі. Підприємство ЗАТ 'Юрія' уклало договір про поступку патенту з ТОВ 'Юрія-Фортуна' на загальну суму 12 000 грн. (у тому числі ПДВ 2 000 грн.), згідно з яким передало всі виключні права на промисловий зразок обладнання. ТОВ 'Юрія-Фортуна' отримало короткостроковий кредит на придбання патенту на суму 12 000 грн. Кредитною угодою передбачено сплату відсотків у розмірі 24 % на рік. При реєстрації угоди ТОВ 'Юрія-Фортуна' оплатило реєстраційні збори в сумі 500 грн.

Первісна вартість об'єкта нематеріальних активів формується в обліку ТОВ 'Юрія-Фортуна' на рахунку 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів' до моменту отримання ним виключних прав на об'єкт, що придбається. На цей субрахунок треба також віднести реєстраційні збори, пов'язані з отриманням прав на об'єкт нематеріальних активів. Моментом переходу до ТОВ 'Юрія-Фортуна' виключних прав на об'єкт є дата реєстрації договору про поступку патенту в Патентному відомстві, оскільки договір без реєстрації вважається недійсним. Сплачені після переходу права власності на об'єкт відсотки за кредитним договором не можуть збільшувати його вартість і відповідно належать до витрат звітного періоду.

Процес створення на підприємстві нематеріальних активів при відображенні в бухгалтерському обліку можна розподілити на два етапи: дослідження й розробка [171].

Створення й використання нематеріальних активів потребує витрат на наукові та патентні дослідження, розробку об'єктів інтелектуальної власності, оформлення заявок на одержання патентів, оцінку об'єктів інтелектуальної власності, а також маркетинг дослідження ринку об'єктів інтелектуальної власності [18]. Основні труднощі полягають у тому, що не всі види витрат щодо цього об'єкта інтелектуальної власності належать до первісної вартості нематеріальних активів - частина їх має обов'язково відноситися на витрати підприємства згідно з П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [87].

Розглядаючи питання формування первісної вартості нематеріальних активів, Ф.Ф. Бутинець зазначив, що розробці кожного винаходу, корисної моделі, промислового зразка передують наукові й патентні дослідження, які можуть мати не тільки позитивний, а й негативний результат [41, с.92]. Тому витрати на дослідження, хоча й стосуються конкретного об'єкта інтелектуальної власності, в бухгалтерському обліку не визнаються активом і відносяться на витрати операційної діяльності (субрахунок 941 'Витрати на дослідження і розробки'), того звітного періоду, в якому вони були понесені незалежно від того, слугуватимуть у подальшому результати дослідження приводом для розробок, чи ні.

Такий підхід відповідає П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [171], оскільки на етапі дослідження підприємство не може визначити та продемонструвати нематеріальний актив. Так, нематеріальний актив, який виникає на етапі розробок, визнається активом, якщо виконуються всі критерії визнання, наведені в П (С) БО 8.

Якщо внаслідок попередніх досліджень передбачається доцільність і, головне, можливість створення об'єкту інтелектуальної власності, керівництво приймає рішення про початок розробки нематеріального активу. З цього моменту усі витрати на об'єкти інтелектуальної власності накопичуються на рахунку 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів' - в складі капітальних інвестицій в нематеріальні активи [90, c.92]. Прикладом можуть слугувати бухгалтерські проводки з розробки об'єкту інтелектуальної власності - винаходу, що охороняється патентом. На ДП 'Черкаський консервний комбінат' на дослідження і розробку було складено такий кошторис витрат (табл.2.6). У результаті розробки створено винахід, що відповідає критеріям визнання нематеріальних активів, визначеним відповідно до П (С) БО 8.

Таблиця 2.6

Кошторис витрат на дослідження і розробку об'єкту нематеріальних активів

Стаття витрат	Сума витрат на дослідження, грн.	Сума витрат на розробки, грн.
Прямі матеріальні витрати	9 000	74 000
Прямі витрати на оплату праці	62 000	99 000
Інші витрати	47 000	62 000
Разом	118 000	235 000

Суму витрат на дослідження не включають у вартість нематеріального активу і відображають в бухгалтерському обліку записами.

При створенні нематеріального активу самим підприємством порядок обліку понесених витрат не залежить від характеру його подальшого використання [93, c. 192]. Зазначимо, що до таких витрат можуть бути віднесені: прямі витрати на матеріали чи послуги, використані або спожиті в процесі створення нематеріального активу; прямі витрати на оплату праці та інші витрати на працівників, які безпосередньо беруть участь у створенні нематеріального активу; інші витрати, які безпосередньо пов'язані зі створенням об'єкта (реєстрація юридичного права, амортизація патентів чи ліцензій, які використовують для створення активу), а також частина загальновиробничих витрат, які необхідні для створення нематеріального активу і які можуть бути обґрунтовані та послідовно включені до вартості активу через їх розподіл.

Після реєстрації й одержання патенту на винахід відразу роблять такий запис: 'Зарахований на баланс патент на винахід - Дт 124 - Кт 154 - 235 000 грн.'. Отже, витрати того самого виду (наприклад, витрати на оплату праці), що відносяться до того самого об'єкта інтелектуальної власності, можна відносити як на нематеріальний актив, так і на витрати поточного періоду залежно від того, стосуються вони досліджень чи розробок цього об'єкта інтелектуальної власності.

Одним із шляхів одержання вигоди від об'єкта інтелектуальної власності є трансфер технологій - передавання прав на об'єкти інтелектуальної власності. При цьому можуть стати необхідними оцінка об'єкта інтелектуальної власності й здійснення маркетингових досліджень ринку об'єктів інтелектуальної власності. Постає проблема віднесення витрат, пов'язаних з оплатою робіт з оцінки об'єкта інтелектуальної власності. Згідно з п.18 П (С) БО 16 'Витрати' такі витрати відносять до адміністративних витрат [163]. Їх не можна відносити на капітальні інвестиції в нематеріальні активи, оскільки вони не відповідають критерію, наведеному в П (С) БО 8, відповідно до якого первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних із удосконаленням цих активів і підвищенням їхніх можливостей і терміну використання, що призведуть до збільшення майбутніх економічних вигід [171]. Оцінка не збільшує технічних можливостей винаходу та його продуктивності, тобто витрати на неї не збільшують первісної вартості активу. Разом із тим не визнаються активом, а відносяться на витрати на збут витрати на маркетингові дослідження ринку об'єктів інтелектуальної власності [163]. Їх включають до валових витрат як витрати подвійного призначення [70, п.5.4.].

Придбання нематеріальних активів за ціною, що перевищує здійснені підприємством витрати, розглядають як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців-працівників доходом або винагородою, яка при виплаті обкладається податком у встановленому порядку. У цьому разі розрахунки з розробником потрібно здійснювати не за субрахунком 661 'Розрахунки за заробітною платою', а з використанням субрахунку 685 'Розрахунки з іншими кредиторами' окремо за кожною особою. Для того щоб уникнути додаткової облікової роботи при введенні в експлуатацію активу та визначенні понесених витрат при створенні, необхідно у складі зазначеного субрахунку відкрити спеціальний субрахунок (третього порядку) для обліку розрахунків з розробниками (виробниками) нематеріальних об'єктів або інших результатів інтелектуальної праці. Іншими словами, розрахунки з працівниками-розробниками нематеріальних активів за здані об'єкти слід обліковувати окремо від розрахунків за іншими операціями.

Формування вартості об'єктів нематеріальних активі із залученням сторонніх виконавців здійснюється за субрахунком 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів'. Так, у процесі створення нематеріальних активів із залученням сторонніх виконавців на договірній основі дебетують субрахунок 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів' з кредитом рахунків (субрахунків): 685 'Розрахунки з іншими кредиторами' - на суму витрат за консультаційні, реєстраційні, посередницькі, інформаційні та інші послуги, пов'язані зі створенням нематеріальних активів; 63 'Розрахунки з постачальниками і підрядниками' - на фактичні витрати за роботи та надані послуги сторонніх підприємств, пов'язані зі створенням нематеріального активу.

Створення об'єктів інтелектуальної власності завершується поданням заявки на винахід, промисловий зразок тощо. Між поданням заявки і одержанням патенту існує проміжок часу, протягом якого проводиться експертиза заявки, яка іноді триває кілька років. Було б нерозумно до одержання патенту відмовлятися від використання нової технології. З моменту подання заявки та до одержання патенту існує тимчасова охорона, що дає можливість заявнику використовувати об'єкти інтелектуальної власності самому, але не передавати права іншим особам та забороняти їм використання [76]. Власне використання при тимчасовій охороні має припинитися, якщо стане відомий власник патенту, що має пріоритет, який заборонить використання об'єкта інтелектуальної власності в судовому порядку чи заперечить видачу патента.

У такому разі можна запропонувати два варіанти бухгалтерського обліку об'єктів інтелектуальної власності протягом тимчасового захисту: у випадку, коли цей об'єкт не планується використовувати, та при його використанні в процесі діяльності підприємства.

За першим варіантом об'єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві. Проте оскільки залишається ймовірність неотримання патенту, витрати на розробку об'єкта нематеріального активу залишають на субрахунку 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів' до одержання патенту. Для цього доцільно відкрити субрахунок 1542 'Капітальні інвестиції в придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту'. Протягом цього часу підприємство не має права амортизувати об'єкти нематеріальних активів ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку. Тільки після одержання патенту формально видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію, складають акт приймання-передачі нематеріального активу і ставлять його на баланс. При цьому в бухгалтерському обліку роблять запис: Д-т 12 - К-т 154. Після цього починає нараховуватися амортизація. Недолік першого варіанта полягає в тому, що протягом тривалого часу відсутнє право на амортизацію об'єкта нематеріального активу, а технологія в цей час морально застаріває. Адже у деяких галузях, що динамічно розвиваються, термін економічного життя винаходу становить лише близько п'яти років. Тому після одержання патенту під час постановки на баланс доводиться штучно зменшувати термін корисного використання нематеріального активу.

За другим варіантом об'єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Не чекаючи одержання патенту, відразу після подання заявки, завершення випробувань об'єкта інтелектуальної власності та випуску експериментальних зразків продукції, видають наказ про введення нематеріального активу в експлуатацію і складають акт приймання-передачі, після чого об'єкт ставлять на баланс як нематеріальний актив. У цьому разі для обліку рекомендується використовувати субрахунок 129 'Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту'. Законодавство України не забороняє цього робити. Перевага другого варіанта полягає в тому, що амортизацію нараховують відразу з моменту подання заявки, а недоліком є ризик одержання відмови від видання патенту. Адже при цьому нематеріальний актив доведеться списувати. Однак ризик невидання патенту можна звести до мінімуму, якщо заздалегідь провести попередні патентні дослідження.

Дослідження нормативної бази з обліку нематеріальних активів показали, що після створення (придбання) об'єктів порядок відображення їх надходження на підприємство в обліку залежить від характеру подальшого використання цих активів. У випадку, якщо дата приймання об'єкта нематеріальних активів є датою його введення в експлуатацію (тобто в разі безпосереднього залучення створених (придбаних) об'єктів нематеріальних активів до процесу виробництва в поточному звітному періоді), в бухгалтерському обліку надходження таких об'єктів на підприємство відображають записом: Д-т 12 'Нематеріальні активи' (на субрахунках за об'єктами) - К-т154 'Придбання (створення) нематеріальних активів'.

Іншим є випадок, коли між датою приймання створених (придбаних) об'єктів нематеріальних активів і датою їх введення в експлуатацію може пройти якийсь час. При цьому постає питання щодо відображення в обліку витрат, понесених на створення (придбання) таких об'єктів. Тоді до П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' було введено групу обліку об'єктів нематеріальних активів - 'незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи'. Така група обліку передбачає можливість відображення об'єктів нематеріальних активів саме до початку їх використання за призначенням на дату балансу або до моменту їх введення в дію.

Відповідно до законодавства України нематеріальні активи можна використовувати як внесок у статутний фонд підприємства замість корпоративних прав [210, ст.427]. Отримання нематеріального активу від засновника за установчими документами як внесок до статутного капіталу обумовлює збільшення двох статей бухгалтерського балансу - статутного капіталу та нематеріальних активів [101]. ТОВ 'Юрія-Фортуна' отримала як внесок до статутного капіталу права на об'єкти промислової власності. Збільшення статутного капіталу було відображено одночасно зі збільшенням зобов'язань засновника за внесками до статутного капіталу (додаток Н). Фактичне надходження внеску учасника у вигляді нематеріальних активів відображають в обліку за дебетом рахунку 12 'Нематеріальні активи' в кореспонденції з кредитом рахунку 46 'Неоплачений капітал' в оцінці, обумовленій засновниками (додаток Н). Всі інші витрати, які пов'язані з надходженням цього об'єкта і формують його первісну вартість, відображують на субрахунку 154 'Придбання нематеріальних активів' [87].

В момент початку використання такого об'єкта в процесі виробництва або управління первісну вартість нематеріального активу відображують на рахунку 12 'Нематеріальні активи' (додаток Н). Оскільки первісна вартість нематеріального активу, внесеного як внесок до статутного капіталу, не включає витрат, пов'язаних з доведенням його до стану, придатного до використання, то витрати мають бути покриті за рахунок джерел, передбачених учасниками. Такими джерелами можуть слугувати інші витрати підприємства (додаток Н). Рішення про це слід навести в пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності.

Активи, отримані підприємством за договором дарування, а також в інших випадках безоплатного отримання, відображують в обліку за ринковою вартістю на дату придбання [122]. Оскільки отримання такого майна не має на меті відшкодування його вартості, то безоплатно отримані цінності повинні збільшувати капітал підприємства. Тому пропонується відображувати ринкову вартість нематеріальних активів, отриманих у такий спосіб на субрахунку 745 'Дохід від безоплатно одержаних активів' рахунку 74 'Інші доходи'. Так, ДП 'Черкаський консервний комбінат' отримало безоплатно виключні права на об'єкти промислової власності. Для визначення вартості об'єкта нематеріальних активів незалежний оцінювач використовував ринковий підхід. Згідно з актом оцінки ринкова вартість виключних прав на об'єкти промислової власності дорівнювала 15 000 грн. Плата за реєстрацію договору - 1 000 грн. Нематеріальні активи можуть бути отримані підприємством за договором міни (бартерною угодою). Договір міни має на меті передавання товарно-матеріальних цінностей в обмін на придбаний об'єкт, тому підприємство як сторона договору є одночасно покупцем необоротних активів, які вона зобов'язана прийняти згідно з договором, і продавцем товарно-матеріальних цінностей, які зобов'язана передати в обмін.

Право власності на майно, отримане при обміні, переходить кожній із сторін після виконання зобов'язань обома сторонами [94]. Якщо договором міни не передбачений інший момент переходу права власності, то наведене право перейде до покупця тільки після виконання останнім своїх обов'язків.

При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу, яку визначають, як різницю між первісною вартістю переданого нематеріального активу і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, тоді первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різницю між справедливою та залишковою вартістю нематеріального активу включають до фінансових результатів (витрат) звітного періоду. Первісна, вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні [131].

Порядок відображення на бухгалтерських рахунках вибуття нематеріальних активів визначається причиною їх вибуття (рис.2.4).

Через те, що відповідно договору, на основі якого нематеріальні активи передаються іншій юридичній або фізичній особі, виключне право на цей об'єкт переходить до правонаступника, в бухгалтерському обліку слід відобразити доходи від передавання прав та обов'язків правонаступнику. Обов'язки правонаступника можна відобразити як на рахунку 36 'Розрахунки з покупцями та замовниками', так і на рахунку 37 'Розрахунки з різними дебіторами'. З погляду автора більш доцільним здійснювати такі розрахунки на рахунку 36, оскільки по суті правонаступник придбаває (купує) дане право. Доходи підприємства від передавання прав іншій юридичній або фізичній особі обліковують на субрахунку 746 'Інші доходи від звичайної діяльності'.

Рис.2.4 Шляхи вибуття нематеріальних активів

До витрат, пов'язаних з поступкою прав на нематеріальні активи, відносять витрати на списання об'єкту нематеріальних активів, що вибуває, за залишковою вартістю, оплата послуг сторонніх організацій, реєстраційні та інші обов'язкові платежі, які за умовами договору має оплатити підприємство, яке передає виключне право на об'єкт. Відповідно до П (С) БО 16 'Витрати' ці витрати відносяться до операційних [163].

Якщо нематеріальні активи передаються як внесок до статутного капіталу іншої організації, то їх вибуття слід відображувати як довгострокові фінансові інвестиції. За Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією про його використання таку операцію відображують за дебетом рахунку 14 'Довгострокові фінансові інвестиції' в кореспонденції з кредитом рахунку 12 'Нематеріальні активи' [87].

Згідно з нормативними актами, які регламентують порядок формування оцінки фінансових вкладень до статутних капіталів інших організацій, підприємство має відображувати акції за фактичними витратами на їх придбання. Однак при створенні підприємства його засновники повинні внести майно за обумовленою ціною і за цією ціною відобразити внески до статутного капіталу. Іншими словами, балансова оцінка майна має відповідати номінальній вартості акцій або часток, отриманих засновниками [200]. Однак найчастіше номінальна вартість майна, яке передається, не відповідає обумовленій засновниками оцінці. В цьому разі внески до статутного капіталу обліковують за обумовленою засновниками оцінкою, а різницю між балансовою оцінкою майна і внесків до статутного капіталу враховують на субрахунку 746 'Інші доходи від звичайної діяльності' або 97 'Інші витрати'. Якщо оцінка внесків до статутного капіталу перевищує залишкову вартість нематеріального активу, то різницю відображують як дохід на субрахунку 746 'Інші доходи від звичайної діяльності' в кореспонденції з рахунком 14 'Довгострокові фінансові інвестиції'. Якщо залишкова вартість нематеріального активу перевищує оцінку внеску до статутного капіталу, то різницю відображують як інші витрати на рахунку 97 'Інші витрати' в кореспонденції з рахунком 12 'Нематеріальні активи' (додаток Н).

При списанні нематеріальних активів в інших випадках (моральний знос, втрати споживчих властивостей у результаті стихійних лих і надзвичайних обставин) всі витрати потрібно згідно із П (С) БО 16 'Витрати' відображувати на субрахунок 976 'Списання необоротних активів' рахунку 97 'Інші витрати' та рахунку 99 „Надзвичайні витрати' [163].

Підприємства можуть у виключних випадках використовувати у виробничій або управлінській діяльності нематеріальні активи, первісна вартість яких повністю перенесена на готовий продукт [40, c.178]. Наприклад, це спостерігається, коли програмний продукт і база даних не зареєстровані в агентстві правової охорони програм для ЕОМ, баз даних і топологій інтегральних мікросхем. Незареєстрований програмний продукт та базу даних списують з бухгалтерського обліку в момент фактичного припинення її використання на підприємстві.

Термін дії патенту, товарного знаку тощо мають збігатися з терміном корисного використання об'єктів нематеріальних активів, тому вони повинні бути списані в момент припинення зазначеного терміну, якщо він не буде подовженим [102].

Вибуття (списання) нематеріальних активів оформлюють відповідним актом. Оскільки типової форми такого документу немає, більшість підприємств, у тому числі досліджувані, використовують форму акта на списання об'єкта основних засобів. Автором в процесі дослідження було розроблено типову форму акта на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів (додаток Р). При складанні цього документа до нього потрібно додати всю технічну, правову й витратну документації до об'єкту. Акт завіряється підписами членів комісії із зазначенням посад і прізвищ. Нижче ставиться відмітка про закриття реєстраційної картки обліку нематеріальних активів у бухгалтерії. Після цього акт передають на затвердження керівнику (або іншій уповноваженій особі). Зворотний бік акта заповнюють за результатами списання об'єкта нематеріальних активів.

Очікувані надходження (далі - доходи) від поступки майнових прав на нематеріальні активи відображують за кредитом субрахунку 742 'Дохід від реалізації необоротних активів' в кореспонденції з рахунками обліку розрахунків з правонаступниками (додаток П).

Згідно з П (С) БО 16 'Витрати' витрати, пов'язані з вибуттям нематеріальних активів, обліковують на субрахунку 972 'Собівартість реалізованих необоротних активів' [163]. Залишкову вартість нематеріальних активів списується з рахунку 12 'Нематеріальні активи'. При цьому відповідно до облікової політики підприємства її відображають за рахунком 12 'Нематеріальні активи' або в момент передавання виключного права на об'єкт, або протягом усього терміну використання цього об'єкта на підприємстві [198]. В першому випадку для цілей формування залишкової вартості нематеріального активу до рахунку 12 'Нематеріальні активи' потрібно відкрити субрахунок 'Вибуття нематеріальних активів', на якому обліковуватиметься первісна вартість нематеріального активу в кореспонденції з кредитом субрахунку 'Нематеріальні активи в експлуатації', і сума нарахованої амортизації в кореспонденції з субрахунком 133 'Накопичена амортизація нематеріальних активів'. Перевищення первісної вартості над сумою нарахованої амортизації становить залишкову вартість, яка має бути списана на субрахунок 972 'Собівартість реалізованих необоротних активів'.

При вибутті об'єктів нематеріальних активів за договором дарування та при іншому безоплатному передаванні витрати, пов'язані з такими операціями, підприємства відображають на субрахунку 976 'Списання необоротних активів' (додаток П).

Вартість нематеріальних активів, використання яких припинено для цілей виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг або для управлінських потреб підприємства (в зв'язку з припиненням терміну дії охоронних документів), підлягають списанню.

Амортизаційні відрахування по нематеріальних активах (крім організаційних витрат і позитивної ділової репутації) підлягають списанню із субрахунку 133 'Накопичена амортизація нематеріальних активів' одночасно зі списанням вартості цих об'єктів.

Підприємство (правовласник) може передавати права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права на використання найменування місця походження товару) іншому підприємству - користувачеві на основі відповідного договору: ліцензійного (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторського (про передачу виключних, невиключних прав на використання творів мистецтва, науки, літератури), комерційної концесії та інших аналогічних договорів.

Права на об'єкти промислової власності, засоби індивідуалізації, які надаються переліченими договорами, як правило, не переходять у власність отримувача-користувача (ліцензіату). Відносини, які виникають між сторонами названих угод, аналогічні відносинам при оренді майна [65].

Орендні відносини регулюються П (С) БО 14 „Оренда' [161], згідно з яким оренда визначається як угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну. Це положення не поширюється на орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок), угоди щодо використання авторських і суміжних прав.

Орендодавець має право вимагати орендну плату тільки після передавання майна в оренду, що повинно фіксуватися актом приймання-передачі майна в оренду, на основі якого в бухгалтерському обліку відображують:

· надання права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-правовласника;

· отримання права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-користувача;

· зняття об'єктів з позабалансового рахунку підприємства-користувача по закінченню терміну угоди про надання права на використання даних об'єктів.

Відповідно до ліцензійного договору користувач (ліцензіат) сплачує правовласнику (ліцензіару) ліцензійні платежі, які бувають наступних видів [190]:

· роялті - поступові виплати пропорційно до визначених показників у процесі використання об'єкта нематеріальних активів. Роялті зазвичай визначають відповідно до показників зростання прибутку або випуску продукції (робіт, послуг);

· паушальний платіж - одноразовий, раніше обумовлений платіж.

Періодичні платежі, включаючи авторські винагороди, які розраховують і виплачують у порядку і в терміни, визначені договором, підприємство-користувач включає до витрат звітного періоду. Платежі, які здійснюються у вигляді разового фіксованого платежу, включаючи авторську винагороду, відображують в бухгалтерському обліку підприємства-користувача як витрати майбутніх періодів на однойменному рахунку і підлягають включенню до поточних витрат протягом терміну дії договору.

Слід зазначити, що отримання в користування об'єкта нематеріальних активів підприємства-користувачі мають обліковувати на позабалансовому рахунку [133]. Однак Планом рахунків бухгалтерського обліку не передбачено спеціального позабалансового рахунку для таких цілей. Тому підприємства можуть або ввести додатковий позабалансовий рахунок, або відкрити субрахунок 012 'Надані права на використання об'єктів нематеріальних активів' до рахунку 01 'Орендовані необоротні активи'.

Наприклад, підприємство ЗАТ 'Юрія' (яке уклало з ТОВ 'Молочний дім' ліцензійний договір про невиключну ліцензію терміном на один рік, згідно з яким патентовласник (ліцензіар - ТОВ 'Молочний дім') зобов'язується надати право на використання торгової марки 'Фанні' іншій стороні (ліцензіату - ЗАТ 'Юрія'), а останній бере на себе зобов'язання виплатити за отриманий патент суму в розмірі 14 500 грн. (у тому числі ПДВ - 2 415 грн.) і вносити ліцензіару щомісяця платежі в розмірі 1 500 грн. (в тому числі ПДВ - 250 грн.). При цьому ліцензіар зберігає за собою всі права, які підтверджуються патентом, у тому числі на надання ліцензій третім особам. Для обліку отриманого права на використання нематеріальних активів використовують рахунок 01 'Орендовані необоротні активи'. Кореспонденція рахунків по обліку передачі права на використання об'єкта нематеріальних активів подано в додатку С.

Нематеріальні активи, які надані підприємством-правовласником у користування суб'єктам господарювання при збереженні першим підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають окремому відображенню в бухгалтерському обліку підприємства-правовласника на окремому субрахунку. Для цього доречно до рахунку 12 'Нематеріальні активи' ввести новий субрахунок 128 'Передані права на використання нематеріальних активів'.

Сума платежів за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності включається до складу операційних доходів (субрахунок 713 'Дохід від операційної оренди активів') або до доходів від звичайної діяльності (субрахунок 746 'Інші доходи від звичайної діяльності') залежно від того, як підприємство класифікує таку діяльність. Облікові записи операцій, пов'язаних із передаванням у використання нематеріальних активів, у підприємства-користувача і підприємства-правовласника подано в додатку П. Так, розглядаючи наведений вище приклад, зазначимо, що ТОВ 'Молочний дім' передано в тимчасове користування об'єкт нематеріальних активів, первісна вартість якого становить 31 278 грн., не списується з балансу, а обліковується на окремому субрахунку. Патент був зарахований до складу нематеріальних активів ТОВ 'Молочний дім' 31.03.2007 р. і амортизація по ньому нараховувалася прямолінійним способом починаючи з квітня 2007 р., виходячи з терміну корисного використання 10 років (термін дії патенту). Сума амортизації активу відображується на субрахунку 133 'Накопичена амортизація нематеріальних активів' у розмірі 17 203 грн. (31 278*66/10*12). Оскільки згідно з П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' нарахування амортизації по нематеріальних активах, наданим у тимчасове користування, здійснюється підприємством-правовласником, то ТОВ 'Молочний дім' продовжуватиме нараховувати амортизацію за патентом.

Одночасний платіж у розмірі 14 500 грн. буде відображено в ТОВ 'Молочний дім' на рахунку 69 'Доходи майбутніх періодів', а періодичні платежі в розмірі 1 500 грн. - на субрахунку 713 'Дохід від операційної оренди активів', до якого було б доцільно відкрити субрахунок другого порядку 7131 для відображення доходу від переданих прав на використання нематеріальних активів.

На ЗАТ 'Юрія' отримані нематеріальні активи обліковують на позабалансовому рахунку 01 'Орендовані необоротні активи', до якого слід відкрити субрахунок 012 'Надані права на використання об'єктів нематеріальних активів', в оцінці, визначеній у договорі, - 14 500 грн.

Періодичні платежі за право використання об'єкта нематеріальних активів відносять до витрат звітного періоду, а разовий платіж - до витрат майбутніх періодів. Він підлягає списанню на поточні витрати протягом терміну дії договору [174]. Отже, щомісяця відповідно до облікової політики ЗАТ 'Юрія' з витрат майбутніх періодів на поточні витрати підприємства списуватиметься сума в розмірі 1 007 грн. (12083/12). Сума ПДВ, яка відноситься до одночасного платежу, пред'являтиметься до сплати щомісяця в розмірі 202 грн. (2 417/12).

Останнім часом підприємствам у процесі своєї діяльності все частіше доводиться стикатися з такими проблемними питаннями, як облік прав користування майном. Особливі труднощі виникають з обліком прав користування земельною ділянкою [183].

Останнім часом економісти, приділяють достатню увагу питанням земельних відносин, а також обліку землі та прав її використання, удосконалюючи теоретичні й практичні аспекти в процесі тривалих дискусій. Досліджуючи останні публікації з цієї проблеми, зазначимо, що вагомий внесок у її вирішення зробили такі науковці та практики як Ю. Осадча [148], В. Кобилянський [95], Ю. Рудченко [185], М. Тонюк [202], С. Яцентюк [220] та ін

Проте на сьогодні все ще існують певні прогалини у висвітленні цього питання, особливо стосовно відображення в обліку, тому воно залишається актуальним і потребує нагального вирішення. Найбільші труднощі виникають при відображенні саме прав користування землею, які досить часто взагалі не знаходять свого відображення на рахунках обліку.

Так Н. Рубан зазначає, що 'земля, яка придбана або передана для користування, у тому числі здана в оренду, обліковується на субрахунку 101 'Земельні ділянки' рахунка 10 'Основні засоби', … якщо право постійного користування земельними ділянками підтверджено державними актами, то такі земельні ділянки повинні обліковуватися на субрахунку 101 'Земельні ділянки' [183]. Однак, при розгляді права постійного користування земельними ділянками виникає питання їх належності до складу основних засобів. Адже для обліку прав користування майном, до яких належить право постійного користування земельними ділянками призначено субрахунок 122 'Права користування майном' рахунку 12 'Нематеріальні активи' [87]. В такому випадку права користування земельними ділянками мають належати до складу об'єктів нематеріальних активів.

Згідно з П (С) БО 7 'Основні засоби' земельна ділянка визнається активом підприємства (зараховується на баланс), якщо така ділянка контролюється підприємством (належить йому на основі відповідного документа, що засвідчує право власності на земельну ділянку) та її вартість може бути достовірно визначена [170]. Право користування земельною ділянкою, підтверджене відповідним правовстановлюючим документом, відповідно до П (С) БО 8 визнається нематеріальним активом підприємства (зараховується на баланс), якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із використанням цього права, та його вартість може бути достовірно визначена [171]. Тому критеріями визнання для такого об'єкта будуть такі самі, як і для інших об'єктів нематеріальних активів, які визначені П (С) БО 8 'Нематеріальні активи'. Тобто якщо земельна ділянка належить підприємству на праві власності, її облік здійснюється відповідно до П (С) БО 7 'Основні засоби', а якщо на праві користування, то, оскільки таке право належить до нематеріальних активів, облік ведеться за П (С) БО 8 'Нематеріальні активи'.

Ю.М. Осадча виокремлює такі поняття як 'право користування земельною ділянкою' та 'право оренди земельної ділянки'. Вона зауважує, що право постійного користування земельною ділянкою - це право володіння й користування земельною ділянкою, яка перебуває у державній або комунальній власності, без встановлення терміну [148, 173]. Суб'єктом права постійного користування такою ділянкою можуть бути лише підприємства, установи й організації, що належать до державної або комунальної власності [113]. В усіх інших випадках передавання землі в користування застосовується оренда.

В. Кобилянський [95] докладно висвітлює умови виникнення і припинення прав постійного користування земельною ділянкою. Так, право користування ділянками земель державної або комунальної власності виникає на основі рішення органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування в межах їх повноважень. Тобто відповідно до Земельного кодексу України право постійного користування земельною ділянкою із земель державної та комунальної власності набувають лише підприємства, установи та організації, що належать до державної або комунальної власності. Главою 22 Земельного Кодексу України встановлено підстави та порядок припинення прав на землю [82].

Стаття 126 Земельного кодексу України визначає документи, які посвідчують право на земельну ділянку, зокрема: право власності на земельну ділянку і право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державними актами. Форми державних актів затверджуються Кабінетом Міністрів України [82]. Право оренди землі оформляється договором, який реєструється відповідно до Закону. Статтею 202 Земельного кодексу України передбачено, що Державна реєстрація земельних ділянок здійснюється у складі Державного реєстру земель.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків та Плану рахунків [87, 157] облік права користування земельною ділянкою здійснюється на субрахунку 122 'Права користування майном'.

В. Моссаковський. розглядає питання оренди майна і зазначає, що 'в разі операційної оренди майно, передане в оренду, залишається на балансі в орендодавця, а у орендаря воно обліковується поза балансом' [133]. До сказаного хочеться додати, що на балансі в орендаря в даному разі обліковується лише право користування даним майном.

Отже, отримуючи в оренду земельну ділянку орендар відображує права користування нею за дебетом субрахунку 122 'Права користування майном' у складі рахунку 12 'Нематеріальні активи', а за кредитом рахунку 53 'Довгострокові зобов'язання з оренди' до якого доречно буде відкрити субрахунок 533 'Інші довгострокові зобов'язання з оренди'. - заборгованість перед орендодавцем. Передавання прав користування майном оформлюють актом приймання-передачі або рішенням підприємця. До акта (рішення) треба додати копію правовстановлюючого документа, якщо він необхідний.

Оцінку права на користування земельними ділянками здійснюють на основі встановленого розміру плати за її користування та терміну наданого права користування. Порядок визначення розміру плати за користування землею визначається земельним законодавством [82]. Інший можливий спосіб оцінки прав на користування земельними ділянками - визначення вартості внеску за результатами тендера на отримання права користування іншим аналогічним об'єктом на аналогічних умовах.

Оцінка прав на оренду майна здебільшого не становить проблеми, адже вона дорівнює сумі орендної плати за період часу, на який майно надається в користування. Розмір орендної плати, як правило, залежить від вартості самого майна.

Особливої уваги при обліку нематеріальних активів потребує такий об'єкт обліку. як гудвіл. Показово, що навіть ті, хто цей термін широко вживає, як правило, тлумачать його дуже суперечливо. Під терміном 'гудвіл' розуміють і ділову репутацію підприємства, і ціну, яку покупець готовий заплатити за фірму понад ринкову вартість її матеріальних активів, та ін. [60]. Професор П. Цибульов з Українського інституту науково-технічної та економічної інформації на IV Міжнародній конференції 'Актуальні проблеми інтелектуальної власності', проведеної в Криму у вересні 2007 р. зауважував, що гудвіл - це переваги, які отримує покупець при придбанні уже існуючої й діючої компанії, порівняно з організацією нової фірми [209].

Т.І. Ковальова вважає, що гудвіл може бути оцінений, але його не можна продати або передати окремо від підприємства, оскільки він не відокремлюється і не належить підприємству на правах власності [96].

Відповідно до міжнародних і вітчизняних норм гудвіл, створений усередині підприємства, не визнається як актив і не може бути поставлений на баланс підприємства, оскільки передбачається, що він не ідентифікований і не може бути надійно оцінений. Так, у п.9 П (С) БО 8 зазначено, що не визнаються гудвілом витрати, пов'язані з підвищенням ділової репутації підприємства, наприклад такі, як вартість видань і витрати на створення торгових марок [171]. Такі витрати обліковують у складі витрат звітного періоду. Це пов'язано з тим, що підприємство не може самостійно оцінити матеріально своє ім'я. Такий гудвіл, так званий внутрішньогенерований, не є об'єктом бухгалтерського обліку. Тільки в тому разі, якщо підприємством буде здійснено покупку іншого підприємства, гудвіл придбаного підприємства може стати об'єктом бухгалтерського обліку і може бути поставлений на баланс [152].

Так, відповідно до П (С) БО 19 'Об'єднання підприємств', для відображення суми гудвілу в бухгалтерському обліку необхідно, по-перше, щоб мало місце придбання підприємства (зміна власника), а по-друге, щоб на дату придбання існувала різниця між фактичною вартістю придбання чистих активів (тобто вартістю, за якою чисті активи були фактично придбані покупцем) та їх справедливою (оціночною, ринковою) вартістю (вартістю, в розмірі якої чисті активи були оцінені перед продажем) [164].

Отже, гудвіл, сформований підприємством за період свого існування, стає об'єктом бухгалтерського обліку тільки на момент здійснення продажу (перетворення) підприємства в цілому (тобто як цілісного майнового комплексу) або його частини [37]. При цьому такий гудвіл згідно з п.5 П (С) БО 19 має бути відображений покупцем на балансі підприємства, в якому також мають бути враховані активи й зобов'язання придбаного підприємства, а в Звіті про фінансові результати - доходи і витрати придбаного підприємства. Гудвіл відображують за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 'Гудвіл' позитивною або від'ємною величиною.

Для цілей бухгалтерського обліку величину придбаної ділової репутації визначають розрахунково: сума, яка сплачується продавцю підприємства, мінус різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов'язань по бухгалтерському балансу підприємства на дату його придбання. Різниця між сумою всіх активів і сумою всіх зобов'язань підприємства визначає оціночну (початкову) вартість проданого підприємства [129].

При придбанні об'єктів приватизації на аукціоні або за конкурсом ділову репутацію підприємства обчислюють як різницю між купівельною ціною, яка сплачується покупцем, і оціночною (первісною) вартістю проданого підприємства.

Розрахунок ділової репутації проданого підприємства визначають за формулою [151, c.122]:

Д_р= К_в_._п_{. -}С_а - С_з	(2.6),

де К_в_._п - купівельна вартість підприємства;

С_а - сума активів;

С_з - сума зобов'язань.

Різниця між купівельною та оціненою вартістю може бути як позитивною, так і негативною ('негативний гудвіл'). Іншими словами, позитивний гудвіл виникає в ситуації, коли фактична вартість придбання чистих активів перевищує їх справедливу (оціночну, ринкову) вартість. Негативний гудвіл спостерігається в тому разі якщо справедлива (оціночна, ринкова) вартість чистих активів перевищує вартість, фактично сплачену за них покупцем [15]. Облік гудвілу та його відображення у звітності залежить від того, яке значення - додатне (позитивний гудвіл) чи від'ємне (негативний гудвіл) - він має.

У бухгалтерському обліку позитивний гудвіл обліковують як нематеріальний актив, який відображують на основі акта приймання-передачі об'єкта, але порядок його обліку регулює П (С) БО 19 'Об'єднання підприємств' [154].

Облік позитивного гудвілу здійснюють на рахунку 19 'Гудвіл' субрахунок 191 'Гудвіл при придбанні' або 193 'Гудвіл при приватизації (корпоратизації)'. При цьому в бухгалтерському обліку покупця перевищення фактичної вартості придбання над справедливою вартістю відображують записом Д-т 191 'Гудвіл при придбання' - К-т 377 'Розрахунки з іншими дебіторами'. За дебетом субрахунку 191 'Гудвіл при придбанні' відображують вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства, за кредитом - суму нарахованої амортизації гудвілу і суму списаного гудвілу. За дебетом субрахунку 193 'Гудвіл при приватизації' підприємства державного, комунального секторів економіки відображують вартість гудвілу, який виник при приватизації (корпоратизації), за кредитом - суму списаного гудвілу в порядку, визначеному Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2010 р.

Негативний гудвіл обліковують на субрахунку 192 'Негативний гудвіл' рахунку 19 'Гудвіл при придбанні'. При цьому вартість негативного гудвілу, що виник при придбанні, відображують за кредитом цього рахунку. Так, у бухгалтерському обліку покупця перевищення справедливої (ринкової, оціночної) вартості над фактичною вартістю придбання відображують записом Д-т 377 - К-т 192. У фінансовій звітності відображення негативного гудвілу не впорядковано. Відповідно до п.5 П (С) БО 19 негативний гудвіл відображують за залишковою вартістю у вписуваному рядку Балансу 065 'Гудвіл' від'ємною величиною. В свою чергу, п.13 цього Положення стверджує, що негативний гудвіл відображується в статті 'Інші необоротні активи' Балансу від'ємною величиною. Тому, це питання потребує врегулювання. Автор рекомендує відображати негативний гудвіл у вписуваному рядку Балансу 065 'Гудвіл' від'ємною величиною [164].

Подальший бухгалтерський облік негативного гудвілу, відображеного за кредитом субрахунку 192, залежить від фінансових результатів діяльності придбаного підприємства, що прогнозуються в майбутньому. Якщо діяльність прогнозується в майбутньому із збитками, то вартість негативного гудвілу визнають у бухгалтерському обліку доходом рівномірно протягом періоду утворення таких збитків. Отже, якщо придбане підприємство працюватиме збитково, то для подальшого відображення негативного гудвілу в бухгалтерському обліку передусім потрібно визначитися з терміном, протягом якого триватиме така збиткова діяльність. Після чого протягом цього терміну рівномірно включати частину негативного гудвілу до складу доходів відповідного звітного періоду. Таке включення відображують у бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 192 'Негативний гудвіл' і кредитом субрахунку 746 'Інші доходи від звичайної діяльності' [15].

Якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визнається в бухгалтерському обліку доходом у сумі:

а) що не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних активів, - рівномірно протягом залишку терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів;

б) що перевищує справедливу вартість придбаних немонетарних активів, - у періоді придбання.

Порядок бухгалтерського обліку негативного гудвілу в разі, якщо придбане підприємство планує в майбутньому працювати без збитків (тобто прибутково), потребує деяких пояснень. Якщо величина негативного гудвілу не перевищує справедливої вартості придбаних немонетарних активів, то негативний гудвіл включають до складу доходів звітного періоду рівномірно протягом терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів. У випадку, якщо величина негативного гудвілу більша від справедливої вартості придбаних немонетарних активів, сума перевищення визнається доходом у періоді придбання, а решта негативного гудвілу, як і у розглянутій вище ситуації, підлягає рівномірному включенню до складу доходів звітного періоду протягом терміну корисного використання (амортизації) придбаних необоротних активів.

Зауважимо, що поняття 'гудвіл' було наявне у вітчизняному законодавстві ще до переходу на П (С) БО і було пов'язане передусім з процесами приватизації. Так, відповідно до Порядку відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов'язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 16.12.93 р. № 109, зі змінами та доповненнями до складу гудвілу за дебетом рахунку 04 'Нематеріальні активи' (старого Плану рахунків) (без нарахування зносу) в кореспонденції з рахунком 85 'Статутний фонд' (старого Плану рахунків) зараховувалося перевищення ціни купівлі над величиною уточненого статутного фонду.

Оскільки величина уточненого статутного фонду формувалася за результатами оцінки майна, що підлягає приватизації, тобто в результаті такої оцінки визначалася ринкова (справедлива) вартість майна, то можна стверджувати, що гудвіл, який виник при приватизації, відповідає критеріям гудвілу, наведеним у п.4 П (С) БО 19, оскільки являє собою суму перевищення вартості придбання майна над його ринковою (справедливої) вартістю.

Надані рекомендації за результатами дослідження щодо організації документального оформлення та методики обліку нематеріальних активів дадуть змогу організувати облік в цьому напрямі та підвищити оперативність інформації, відображувати дані операції на рахунках бухгалтерського обліку (зокрема, облічувати об'єкти нематеріальних активів протягом тимчасового захисту, під час передачі чи отриманні їх в тимчасове користування, облічувати об'єкти, які в даний момент часу не використовуються підприємством, але їх використання планується на майбутнє тощо) та здійснювати ефективний контроль за ними.

2.3 Методичні основи амортизації нематеріальних активів

Порядок амортизації нематеріальних активів у бухгалтерському обліку в Україні регламентовано П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' [171]. Для цілей бухгалтерського обліку під амортизацією розуміють систематичний розподіл вартості нематеріальних активів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (продажу, ліквідації). Амортизується у нематеріальних активів їх первісна або переоцінена вартість, яка зменшена на величину ліквідаційної вартості об'єкта. Відповідно до п.28 П (С) БО 8 при розрахунку вартості нематеріальних активів, що амортизується, їх ліквідаційна вартість прирівнюється до нуля за винятком двох випадків [171]:

· існує безперечне зобов'язання третіх осіб відносно придбання даного об'єкта в кінці терміну його корисного використання (з погляду автора, найпростішим є попередня угода про намір укладання ліцензійної угоди на використання об'єктів промислової власності);

· ліквідаційна вартість визначається на основі інформації існуючого активного ринку і очікується, що цей ринок буде існувати на момент закінчення терміну корисного використання активів.

Згідно з МСБО 38 'Нематеріальні активи' нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання не мають амортизуватися [123]. Вибір чи або іншого методу амортизації нематеріальних активів залежить від таких критеріїв як запланований термін корисного використання нематеріальних активів, швидкість морального старіння такого об'єкта нематеріальних активів.

Вибір методу амортизації повністю здійснюється за вибором підприємства. Застосовується будь-який з методів, дозволених для використання П (С) БО 8 'Нематеріальні активи'. Те саме стосується й терміну корисного використання нематеріальних активів. Якщо не йдеться про ліцензії, де строк дії договору чітко визначено, то підприємство має повну свободу щодо визначення терміну корисного використання активу. Пунктом 25 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' визначено тільки максимальний термін строку корисного використання нематеріальних активів, який становить 20 років [171]. Однак якщо по закінченні 20 років нематеріальний актив продовжує приносити економічні вигоди і використовується підприємством у своїй діяльності (наприклад, якщо йдеться про знаки для товарів і послуг, термін корисного використання яких може перевищувати 50 і навіть 100 років), то амортизація активу може бути продовжена й надалі з урахуванням деяких нюансів бухгалтерського обліку (проведення переоцінки, визначення нового терміну корисного використання) [171].

Згідно з п.26 П (С) БО 8 'Нематеріальні активи' при визначенні терміну корисного використання нематеріальних активів слід враховувати терміни корисного використання подібних (аналогічних) активів, запланований моральний знос, правові та інші обмеження відносно терміну його використання й інші чинники [171].

Відповідно до останнього критерію йдеться насамперед про терміни дії охоронних документів на об'єкти промислової власності, які досліджувалися раніше. Для окремих об'єктів (наприклад, для промислових зразків і знаків для товарів і послуг) термін дії може бути продовжено, для інших він суворо визначений.

МСФО 38 'Нематеріальні активи' визначає чинники, які враховуються при визначенні корисного терміну використання нематеріальних активів [123]. До таких чинників належать запланований спосіб використання активу компанією, а також оцінка можливості ефективного управління активом іншою командою управляючих компанією; характерний життєвий цикл активу; стабільність галузі, в якій використовується актив, і зміни в ринковому попиті на товари та послуги, отримані в результаті використання активу; очікувані дії конкурентів; величина (рівень) витрат на поліпшення активу, необхідних для отримання майбутніх економічних вигід від активу, а також можливості та сподівань компанії по досягненні такого рівня витрат; період здійснення контролю над активом, а також юридичні та аналогічні обмеження на використання активу, такі як дати закінчення відповідних договорів; чи залежить термін корисного використання активу від термінів корисного використання інших активів компанії.

Аналіз діяльності вітчизняних підприємств харчової промисловості свідчить про існування проблем при визначенні терміну корисного використання нематеріальних активів. Часто на практиці формально підходять до цього питання, використовуючи в якості терміну використання нематеріального активу максимально можливий термін дозволений П (С) БО. Вважаємо за доцільне при визначенні терміну використання нематеріальних активів окрім зазначених в діючому законодавстві використовувати такі фактори як: життєвий цикл активу, стабільність галузі, зміни ринкового попиту, витрати на поліпшення активу, залежність терміну використання активу від термінів корисного використання інших активів.

У вітчизняній практиці методи амортизації нематеріальних активів визначає п.27 П (С) БО 8 [171]. В ньому зазначено, що в разі якщо умови отримання майбутніх вигід неможливо визначити, слід використовувати прямолінійний метод нарахування амортизації. В інших випадках використовують методи амортизації, визначені П (С) БО 7 'Основні засоби' [170].

Отже, можна використовувати такі методи амортизації нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий; метод амортизації, який застосовують в податковому обліку (який по суті є аналогом прямолінійного методу амортизації) [70, 171].

МСФО 38 'Нематеріальні активи' визначає лише три методи нарахування амортизації щодо нематеріальних активів: прямолінійний; зменшення залишку; суми виробів [123].

Підприємство може змінювати в кінці звітного періоду метод нарахування амортизації на нематеріальні активи і термін їх корисного використання в тому випадку, якщо очікується зміна умов отримання майбутніх економічних вигід від використання такого нематеріального активу. Зміну методу нарахування амортизації та терміну корисного використання нематеріальних активів відображують у наказі про облікову політику підприємства. При зміні методу амортизації новий метод застосовують починаючи з місяця, наступного за місяцем здійснення змін. Амортизація за попередні періоди не коригується.

Проаналізувавши процес нарахування амортизації на підприємствах харчової промисловості, можна зазначити, що такі підприємства. як ЗАТ 'Юрія', ТОВ 'Юрія-Фортуна', ТОВ 'Світ ласощів', ВАТ 'Черкаси хліб' та ін. застосовують лише прямолінійний метод до всіх видів нематеріальних активів, які використовуються на підприємстві. Автором дипломної рекомендується для таких підприємств змінити методи нарахування амортизації на об'єкти нематеріальних активів, які є чутливими до технологічного старіння, беручи до уваги швидкість змін технологій. До таких об'єктів нематеріальних активів належить комп'ютерне програмне забезпечення.

Для нематеріальних активів цієї категорії пропонуємо використовувати метод прискореного зменшення залишкової вартості. Для нематеріальних активів, які безпосередньо використовують у процесі виробництва продукції, доцільно використовувати виробничий, для ліцензій, знаків для товарів і послуг - прямолінійний методи нарахування амортизації.

Розглянемо особливості використання кожного з перерахованих вище методів.

При використанні прямолінійного методу нарахування амортизації вартість об'єкта, що амортизується списують однаковими частинами протягом всього терміну корисного використання. Річну суму амортизації визначають діленням вартості, що амортизується, на термін корисного використання об'єкта [170].

А_річ = АВ/Т,	(2.7)

де АВ - вартість, що амортизується, грн.;

Т - термін корисного використання, років.

У свою чергу, вартість, що амортизується, обчислюють як різницю між первісною (ПВ) і ліквідаційною (ЛВ) вартістю об'єкта

АВ = ПВ - ЛВ,	(2.8)

Порядок використання цього методу нарахування амортизації нематеріальних активів розглянемо на такому прикладі. Підприємство ЗАТ 'Юрія' обліковує на своєму балансі торгову марку 'Волошкове поле' вартістю 55 172грн., корисний термін використання якої становить - 10 років, ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Сума річної амортизації для цього об'єкта дорівнюватиме 5 517,20 грн. [ (55172 - 0) /10].

Наступний метод нарахування амортизації - метод зменшення залишкової вартості. Його використовують як базу для нарахування амортизації на залишкову вартість об'єкта нематеріальних активів на початок року (або первісної вартості, якщо тільки-но введений в експлуатацію). Річну сума амортизаційних відрахувань розраховують множенням залишкової вартості об'єкта і річної норми амортизації [160]:

А_річ = Вз * Н_а,	(2.9)

Де Вз - залишкова вартість об'єкту нематеріальних активів, грн.;

Н_а - річна норма амортизації, частин.

Річну норму амортизації підприємство обчислює самостійно за формулою [3]

Н_а = 1 -	(2.10)

Як бачимо, для того щоб використати цей метод для амортизації нематеріальних активів, такі активи повинні мати ліквідаційну вартість. Дослідивши діяльність базових підприємств харчової промисловості, зауважимо, що жоден з об'єктів нематеріальних активів, які перебувають на балансі цих підприємств, не мають ліквідаційної вартості (тобто вона дорівнює нулю). Тому такий метод нарахування амортизації для них буде недоречним. Однак, незважаючи на таку обставину, зауважимо, що в практиці бухгалтерського обліку цей метод амортизації застосовують.

Наприклад, підприємство отримало за договором передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності патент на винахід. Вартість такого договору становить - 100 000грн. До кінця терміну дії патенту на момент укладання договору залишалось вісім років, однак термін корисного використання активу для цілей амортизації в бухгалтерському обліку був визначений підприємством у чотири роки. Одночасно з цим було укладено попередній договір про передачу виключних майнових прав на цей об'єкт третій особі по закінченні чотирьох років. Обумовлена в попередньому договорі вартість по передачі виключних прав дорівнює - 20 000грн.

Отже, визначимо величину щорічної суми норми амортизації:

Н_а = 1-= 1-0,6687402 = 0,3312598.

Використовуючи цю норму амортизації до залишкової вартості об'єкта на початок кожного року, визначимо суму амортизації відрахувань на кожен рік (табл.2.7):

Таблиця 2.7

Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості

Рік	Розрахунок суми амортизаційних відрахувань	Річна сума амортизаційних відрахувань, грн.	Накопичена амортизація об'єкта, грн.	Залишкова (первісна) вартість об'єкта на кінець року, грн.
0	-	-	-	100 000,00
1-й	100 000,00*0,3312598	33 125,98	33 125,98	66 874,02
2-й	66 874,02*0,3312598	22 152,67	55 278,65	44 721,35
3-й	44 721,35*0,3312598	14 814,39	70 093,04	29 906,96
4-й	29 906,96*0,3312598	9 906,96	80 000,00	20 000,00

Як видно з табл.2.1, на момент закінчення терміну експлуатації об'єкта його вартість зрівняється з ліквідаційною. Сенс ліквідаційної вартості в даному разі - зменшити дохід, який отримують при наступному його продажу. Тому ліквідаційна вартість не підлягала амортизації і не включалася до складу доходу.

Наступним методом нарахування амортизації є метод прискореного зменшення залишкової вартості. Цей метод розглядають як різновид методу зменшення залишкової вартості. У разі застосування такого методу річну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням залишкової вартості об'єкта на початок року (первісної вартості, якщо об'єкт тільки-но вводиться в експлуатацію) і річної норми амортизації, яку розраховують виходячи з терміну корисного використання нематеріальних активів, і подвоюється [170]. Норму амортизації обчислюють за формулою

Н_а = (1/Т) *2	(2.11)

Суму амортизації в даному випадку визначають так

А_річ = В_з*Н_а	(2.12)

Де В_з - залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів, грн.

Як бачимо, при обчисленні цим методом амортизації нематеріальних активів наявність ліквідаційної вартості є необов'язковою. Крім того, оскільки при простому підрахунку частина вартості об'єкта виявиться неамортизованою по закінченні терміну корисного використання, в останній рік сума амортизації збільшується на залишок недоамортизованої вартості [50].

Цей метод амортизації на досліджуваних нами підприємствах харчової промисловості також не застосовують, тому розглянемо його на умовах попереднього прикладу. Вартість, що підлягає амортизації, становить 80 000грн. (100 000 - 20 000). Термін корисного використання - чотири роки.

Розрахуємо норму амортизації

Н_а = (1/4) *2=0,5 або 50%.

Особливості розрахунку величини амортизаційних відрахувань показано в табл.2.8.

Таблиця 2.8

Розрахунок амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості

Рік	Залишкова (первісна) вартість об'єкта, грн.	Норма амортизації	Сума амортизаційних відрахувань, грн.	Сума накопиченої амортизації, грн.
0	80 000,00	0,5	40 000,00	40 000,00
1-й	40 000,00	0,5	20 000,00	60 000,00
2-й	20 000,00	0,5	10 000,00	70 000,00
3-й	10 000,00	0,5	5 000,00	75 000,00
4-й	5 000,00
4.1	10000,00		10000,00	80000,00
5.1	0

Як видно з табл.2.8, якщо використовувати такий метод, залишкова вартість об'єкта до кінця терміну його корисного використання не дорівнюватиме нулю, хоча і буде постійно зменшуватися. Тому в останньому році використання об'єкта можна здійснити коригування суми нарахованої амортизації та збільшити її на залишкову вартість об'єкта, яка підлягає списанню по закінченні терміну корисного використання (в рядку 5 графи 'Залишкова (первісна) вартість об'єкта'. За даними табл.2.16 ця величина становить 5 000,00 грн.). Для цієї мети сума амортизації останнього року збільшується на отриману різницю і в результаті на кінець терміну корисного використання об'єкта залишкова вартість дорівнюватиме нулю. При наступному списанні об'єкта величина недоамортизованої залишкової вартості буде віднесена до витрат підприємства в будь-якому випадку. Однак якщо її не розподілити між місяцями останнього року експлуатації, а списати ту величину, яка залишилася при ліквідації об'єкта, це може суттєво перекрутити показники фінансової звітності й фактично зменшити показники фінансової ефективності діяльності підприємства. Однак, на жаль, П (С) БО 8 таких коригувань не передбачає. Тому пропонуємо в останньому році експлуатації об'єкта змінити метод нарахування амортизації на прямолінійний, вносячи зміни в наказ про облікову політику підприємства. В результаті та сама сума буде списана на витрати підприємства вже на абсолютно законних підставах.

Ще одним методом нарахування амортизації є кумулятивний метод. Річна сума амортизації за допомогою цього методу визначають множенням вартості, що амортизується (первісної або переоціненої вартості об'єкта), на кумулятивний коефіцієнт [149, 170]

А_річ = АВ*К_к,	(2.13)

Де АВ - вартість, що амортизується, грн.;

К_к_-Кумулятивний коефіцієнт.

Кумулятивний коефіцієнт за кожен рік розраховують діленням кількості років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу, на суму чисел років використання такого об'єкта

К_к = К_л/ ?ЧР	(2.14)

де К_л - кількість років, які залишилися до кінця терміну корисного використання нематеріального активу;

?ЧР - сума чисел років використання такого об'єкта, яку визначають як арифметичну суму порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

Розглянемо порядок визначення суми амортизаційних відрахувань за даними попереднього прикладу (термін використання об'єкта - чотири роки, вартість, що амортизується - 80 000грн.).

Визначимо суму чисел років:

?ЧР =1+2+3+4 = 10.

Розрахунок кумулятивних коефіцієнтів за кожен рік і суми амортизаційних відрахувань подано у вигляді табл.2.9.

Таблиця 2.9

Розрахунок амортизації кумулятивним методом

Рік	Вартість, що амортизується, грн.	Кумулятивний коефіцієнт	Сума амортизаційних відрахувань, грн.	Сума накопиченої амортизації, грн.
1-й	80 000,00	4/10=0,4	32 000,00	32 000,00
2-й	80 000,00	310=0,3	24 000,00	56 000,00
3-й	80 000,00	2/10=0,2	16 000,00	72 000,00
4-й	80 000,00	1/10=0,1	8 000,00	80 000,00

Наступним методом нарахування амортизації є виробничий метод, який передбачає, що місячну суму амортизаційних відрахувань визначають множенням фактичного обсягу вироблених товарів (робіт чи послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробничу ставку амортизації розраховують діленням вартості об'єкта, що амортизується, на загальний обсяг продукції, яку підприємство планує виробити з використанням цього об'єкта Звичайно, для амортизації нематеріальних активів в умовах невиробничого підприємства такий метод не використовують [170]. Винятком можуть бути ліцензійні угоди, в яких чітко обумовлено обсяг виробництва за цією ліцензією [16].

Ставку амортизації за цим методом обчислюють за формулою

С_а = АВ / О_п	(2.15)

де С_а - виробнича ставка амортизації, грн. на одиницю продукції;

О_п - загальний обсяг продукції, який підприємство планує виготовити з використанням цього об'єкта, од.

Розглянемо приклад з використанням даного методу нарахування амортизації.

Підприємство уклало ліцензійну угоду терміном на п'ять років з власником патенту на винахід, в якому обумовлено загальний обсяг виробленої продукції за цією ліцензією 1 млн шт. Плата за угодою здійснено одним платежем при її укладанні в розмірі 50 000грн. У звітному місяці було виготовлено 18 000 од. продукції. Визначимо виробничу ставку амортизації

С_а = 50 000/100 0000 = 0,05 грн. з одиниці виробленої продукції.

Сума амортизації становитиме: 18 000*0,05 = 900,00 грн.

Амортизацію нематеріальних активів відображують у реєстраційних картках обліку (див. додаток И) на основі даних регістру бухгалтерського обліку Відомості нарахування амортизації нематеріальних активів. Відомість підписує виконавець-бухгалтер, на якого покладено облік об'єктів нематеріальних активів. Цей документ складають щомісяця.

Відображення амортизації нематеріальних активів наведено в табл.2.10.

Таблиця 2.10

Відображення амортизації нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Д-т	К-т
Відображення нарахування амортизації нематеріальних активів	23 „Виробництво”, 91 „Загально виробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати”, 93 „Витрати на збут”, 94 „Інші витрати операційної діяльності”	133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”

Використання 'швидких' методів амортизації - зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, а також кумулятивного - доцільно для тих об'єктів, які схильні до швидкого морального старіння (комп'ютерні програми, наукомісткі патенти та винаходи). Вони дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об'єкта (табл.2.11).

Підприємство може самостійно змінити метод нарахування амортизації нематеріальних активів або термін їх корисного використання в бухгалтерському обліку. При цьому не запобігти коригуванню щорічної суми амортизаційних відрахувань не можна. Таке коригування слід здійснювати виходячи з того, що залишкова вартість об'єкта в бухгалтерському обліку є базою для розрахунку 'нової' суми амортизаційних відрахувань, тобто виступає аналогом первісної вартості [208]. Наведемо приклад.

Таблиця 2.11

Порівняльна характеристика 'швидких' методів амортизації

Метод амортизації Показник	Зменшення залишкової вартості	Прискореного зменшення залишкової вартості	Кумулятивний
1	2	3	4
Вартість, що амортизується	80 000,00	80 000,00	80 000,00
Термін корисного використання об'єкта, років	4	4	4
Сума накопиченої амортизації за роками:
1-го	33 125,98	40 000,00	32 000,00
2-го	55 278,65	60 000,00	56 000,00
3-го	70 093,04	70 000,00	72 000,00
4-го	80 000,00	80 000,00	80 000,00
Залишкова вартість об'єкта на початок кожного року, (без урахування суми ліквідаційної вартості - 20 000грн.)
1-го	80 000,00	80 000,00	80 000,00
2-го	46 874,02	40 000,00	48 000,00
3-го	24 721,35	20 000,00	24 000,00
4-го	9 906,92	10 000,00	8 000,00

Підприємство є власником виключних прав на запатентований винахід, запланований термін корисного використання якого 20 років, первісна вартість - 10 000 грн. При введенні цього об'єкта в експлуатацію було прийнято рішення про нарахування амортизації кумулятивним методом у зв'язку з високими темпами морального старіння. Однак по закінченню шести років половина вартості об'єкту була списана на витрати. При цьому ринкова вартість об'єкта зменшилася не дуже сильно, водночас було набагато завищено витрати підприємства. Було прийнято рішення про зміну методу нарахування амортизації об'єкта з кумулятивного на прямолінійний.

За перші шість років експлуатації активу амортизація була нарахована в такому розмірі (табл.2.12)

Отже, до початку сьомого року використання винаходу його залишкова вартість у бухгалтерському обліку становитиме 50 000,10 грн.

Таблиця 2.12

Нарахування амортизації за перші шість років

Рік	Вартість, що амортизується, грн.	Кумулятивний коефіцієнт	Сума амортизаційних відрахувань, грн.	Сума накопиченої амортизації, грн.
1-й	100 000,00	20/210 = 0,095238	10 000,00* 0,095238=9523,80	9 523,80
2-й	100 000,00	19/210 = 0,090476	10 000,00* 0,090476=9047,60	18 571,40
3-й	100 000,00	18/210 = 0,085714	10 000,00* 0,085714=8571,40	27 142,80
4-й	100 000,00	17/210 = 0,080952	10 000,00* 0,080952=8095, 20	35 238,00
5-й	100 000,00	16/210 = 0,076190	10 000,00* 0,076190=7619,00	42 857,00
6-й	100 000,00	15/210 = 0,071429	10 000,00* 0,071429=7142,90	49 999,90

Виходячи з цієї вартості та терміну корисного використання нематеріального активу, що залишився (20 - 4 = 14 років), визначимо щорічну суму амортизаційних відрахувань. Вона дорівнюватиме 3 571,44 грн. (50 000,10/14). В цій сумі й буде відображуватися сума амортизації нематеріального активу після зміни методу нарахування амортизації. При цьому така зміна методу має бути відображена в наказі про облікову політику підприємства. Що стосується суми амортизаційних відрахувань, які вже були нараховані, то їх коригування не здійснюють, тому ніяких додаткових записів у бухгалтерському обліку в зв'язку із зміною методу амортизації нематеріального активу не роблять.

Підсумовуючи викладене здійснимо групування нематеріальних активів (в тому числі для харчової промисловості) з огляду можливостей використання методів амортизації (табл.2.13).

Особливої уваги заслуговує амортизація гудвілу. Слід зауважити, що в Україні порядок нарахування амортизації цього активу визначає П (С) БО 19 'Об'єднання підприємств' [164]. Однак згідно із Планом рахунків та Інструкцією про його використання [87, 157] рахунок 19 „Гудвіл' не кореспондує з субрахунком 133 „Накопичена амортизація нематеріальних активів”. За Інструкцією для зменшення вартості гудвілу застосовують субрахунок 977 „Інші витрати звичайної діяльності”, внаслідок чого стає очевидним, що ця операція швидше відображує зменшення корисності активу, ніж нарахування амортизації. У зв'язку з цим стає зрозумілим, що ці два документи суперечать один одному щодо питань амортизації гудвілу.

Таблиця 2.13

Застосування методів амортизації для різних груп нематеріальних активів

№ з/п	Метод амортизації	Група нематеріальних активів	Переваги застосування
1	Зменшення залишкової вартості	Нематеріальні активи чутливі до технологічного (морального) старіння (наприклад: програмне забезпечення, наукомісткі патенти та винаходи тощо)	Дають змогу за перші два-три роки списати більшу частину вартості об'єкту
2	Прискореного зменшення залишкової вартості
3	Кумулятивний
4	Виробничий	Нематеріальні активи, які безпосередньо використовуються в процесі виробництва	Дає змогу списання вартості нематеріальних активів в залежності від процесу виробництва і використання в ньому цього активу
5	Прямолінійний	Нематеріальні активи, для яких не має впливу технологічне старіння (наприклад: знаки індивідуалізації)	Дає змогу списання вартості об'єкту рівними частками. Не залежить від ступеню морального старіння об'єкту

Згідно з П (С) БО 19 первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корисного його використання, але не більше як 20 років [164]. Термін корисного використання гудвілу визначають з урахуванням:

· прогнозованого терміну діяльності підприємства;

· нормативно-правових актів або контрактів, що впливають на термін корисного використання;

· зміни попиту на продукцію (роботи, послуги) підприємства тощо.

Якщо гудвіл на кінець року не відповідає ознакам активу, його списують з включенням залишкової вартості до витрат.

П (С) БО 19 'Об'єднання підприємств' [164] було прийнято на основі МСФО 22 'Об'єднання компаній' [126], відповідно до якого ділова репутація є нематеріальним активом і, як і всі нематеріальні активи, підлягає амортизації. При цьому враховують термін існування придбаної компанії, стабільність і прогнозний термін існування галузі, інформацію про ділову репутацію інших компаній тощо. Виходячи із п.54 МСФО 22, необхідно по закінченні кожного фінансового року переглядати термін корисного використання й метод амортизації гудвілу, прийнятого до обліку [126].

У 2008 р. було прийнято новий стандарт МСФО 3 'Об'єднання бізнесу' [125], який замінює стандарт обліку 22 'Об'єднання компаній', але зміни не знайшли свого відображення у вітчизняних стандартах, хоча й є досить суттєвими щодо обліку такого поняття як, гудвіл. Згідно з МСФО 3 'Об'єднання бізнесу' [126] гудвіл не амортизується, замість цього проводять щороку (або більш регулярні) тести на знецінення, які раніше проводилися лише в тих випадках, коли мала місце подія, яка свідчила на наявність знецінення. При цьому у визначенні факту й оцінці такої події існувала деякою мірою ступінь суб'єктивності. МСФО 3 вимагає проведення щороку тестування на знецінення для всіх генеруючих одиниць, причому в це тестування включають гудвіл або нематеріальні активи з невизначеним терміном корисного використання [125].

Проаналізувавши процес амортизації гудвілу у вітчизняній та міжнародній практиці, можна дійти висновку, що нарахування амортизації гудвіла, вартість якого згодом не знижується, а зростає, суперечить основним принципам бухгалтерського обліку. Тому пропонуємо внести зміни до П (С) БО 19, зокрема з п.10 вилучити поняття 'амортизація гудвілу'. Замість цього потрібно розробити критерії знецінення гудвілу, відповідно до яких щороку здійснювати перевірку на його знецінення. У разі встановлення факту знецінення у найкоротший термін треба списати ці суми на витрати.

Результатом дослідження питань амортизації нематеріальних активів є їх групування з огляду використання певних методів амортизації, обґрунтування факторів, що зумовили замінити амортизацію гудвілу на здійснення перевірок на знецінення.

Припинення амортизації гудвілу за МСФО 3 підвищить доходи компаній, доповнюючи її значними сумами гудвілу. Правила переходу на МСФО не потребують перерахунку раніше здійснених операцій, в зв'язку з чим виникає безперечний позитивний вплив на величину доходу. Однак якщо в майбутній діяльності буде визначатися більша кількість нематеріальних активів, у майбутньому це може призвести до збільшення, а не зменшення амортизації, що при новому порядку обліку реструктуризації витрат може обумовити зниження показника прибутку.

Основні положення викладено в працях, опублікованих у фахових та інших виданнях [21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 30, 31, 32, 35, 36].

Розділ 3. Організація аудиту нематеріальних активів ПП 'Інженерно-виробнича фірма БПВ'

3.1 Методика проведення аудиту нематеріальних активів

На сьогодні питання методики проведення аудиту нематеріальних активів залишається суперечливим і не до кінця вирішеним. Йому приділяли увагу такі науковці та практики, як Л.П. Кулаковська, Ф.Ф. Бутинець, Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький, Г.М. Давидов, Ю.В. Піча, В.Я. Савченко, Б.Ф. Усач та ін. [38, 54, 58, 106, 182, 188, 203]. Практика свідчить про те, що методика проведення аудиту нематеріальних активів багато в чому залежить від об'єкта перевірки, галузі економіки, до якої вони належать, кількості та вартості нематеріальних активів, які використовує підприємство, що перевіряється.

Головною умовою ефективності аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості є чітке визначення завдань і постановка цілей, а також вибір стратегії в питаннях фінансового, податкового, банківського й іншого господарського законодавства

В процесі аудиту нематеріальних активів підприємств харчової промисловості перевіряють:

1. Постановку контролю за наявністю нематеріальних активів:

· правильність віднесення об'єкта до нематеріальних активів;

· наявність і правильність документального оформлення операцій;

· правильність оцінки нематеріальних активів;

· інвентаризацію нематеріальних активів;

· відповідність звітності даним синтетичного й аналітичного обліку.

2. Ведення синтетичного обліку, оподаткування операцій по надходженню й вибуттю нематеріальних активів:

· відображення операцій надходження й вибуття нематеріальних активів у регістрах синтетичного обліку;

· питання оподаткування операцій при надходженні й вибутті нематеріальних активів.

3. Нарахування та відображення в обліку амортизації по нематеріальних активах:

· обґрунтованість установлення терміну корисного використання;

· правомірність та обґрунтованість методів нарахування амортизації, які застосовуються;

· правильність розрахунків амортизаційних відрахувань;

· відображення амортизаційних відрахувань в обліку.

Саме отримання достатньої кількості доказів дає змогу аудиторові надати незалежну оцінку стану обліку нематеріальних активів, виявити порушення від чинного законодавства та встановлених правил.

При вивченні облікової політики підприємства доречно розробляти такі робочі документи, які б у повному обсязі й досить короткій формі висвітлювали порядок ведення бухгалтерського обліку нематеріальних активів на конкретному підприємстві. Автором рекомендується використовувати таку форму робочих документів (додаток Ф.1.).

Аудитор формує свою думку, вивчивши облікову політику й внутрішні інструкції підприємства. Як мінімум, необхідно перевірити наявність таких питань в обліковій політиці підприємства:

· питання щодо визнання нематеріальних активів;

· способи оцінки нематеріальних активів;

· терміни корисного використання нематеріальних активів, прийнятих підприємством;

· способи нарахування амортизаційних відрахувань по окремих групах нематеріальних активів;

· способи відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах;

· питання щодо відповідності облікової політики та інших внутрішніх інструкцій підприємства чинному законодавству України.

У разі наявності суттєвих суперечностей положень облікової політики чинному законодавству аудитор повинен зазначити цей факт у звітній документації. Для досягнення мети аудиторові потрібно:

· оцінити систему внутрішнього контролю підприємства, яке перевіряється;

· визначити методи перевірки;

· розробити програму аудиторських процедур.

Для розробки ефективного підходу до аудиту нематеріальних активів на стадії планування здійснюють попередню оцінку системи внутрішнього контролю, що підтверджується або коригується в процесі аудиту.

Практика показує, що далеко не завжди аудиторські перевірки нематеріальних активів супроводжуються оцінкою системи внутрішнього контролю, що свідомо знижує їх результативність. Це приводить, зокрема, до збільшення витрат часу, оскільки вчасно не створені передумови для обґрунтування вибіркового способу перевірки підвищують імовірність перекручень в оцінці аудиторського ризику. Адекватна оцінка системи внутрішнього контролю дає змогу якісно й більш доказово сформувати висновки аудитора в письмовій інформації аудитора керівництву економічного суб'єкта та в аналітичній частині аудиторського висновку.

При оцінці системи внутрішнього контролю аудитор повинен перевірити наявність і дію розпорядницьких документів, що закріплюють способи ведення обліку операцій, пов'язаних із рухом нематеріальних активів, здійснити експертизу порядку документального оформлення фактів господарської діяльності, вивчити затверджені графіки й схеми документообороту, провести експертизу застосовуваної форми обліку, перевірити наявність регістрів бухгалтерського й податкового обліку, визначити, чи дотримується встановлений порядок підготовки й подання внутрішньої бухгалтерської звітності, узагальнити інформацію про склад, масштаби та характер операцій протягом періоду, що перевіряється [203, c.64].

Оцінивши систему внутрішнього контролю, аудитор планує характер, масштаби й терміни проведення аудиторських процедур щодо нематеріальних активів.

При цьому особливої уваги, необхідно приділити саме внутрішньогосподарському аудиту. За умов відсутності загальноприйнятої методики проведення внутрішнього аудиту нематеріальних активів підприємства мають самі розробляти такі методики.

На підприємствах харчової промисловості внутрішньогосподарський аудит або зовсім відсутній, або здійснюється не на належному рівні. Наприклад, у ДП 'Черкаський консервний комбінат' немає постійно діючих інвентаризаційних комісій, а якщо на інших підприємствах вони й є, то лише формально. Отже, потрібно на таких підприємствах створити систему внутрішнього аудиту. На першому етапі її становлення слід зосередити зусилля на детальних перевірках, згодом у міру розширення системи реєстрації й обробки даних необхідність у суцільному контролі має скоротитися й основна увага необхідно приділятиметься тому, як функціонують системи, а також чи відповідають дії встановленим процедурам. У майбутньому перед внутрішнім аудитом повинні стояти завдання дослідження функцій менеджменту, організаційної діяльності підприємства, де від нього чекають не тільки інформації про якість управлінської діяльності, а й пропозицій, спрямованих на її вдосконалення. Якщо результати внутрішнього контролю задовільні, то кількість самостійних і незалежних перевірок має бути скорочено. Тут зовнішній аудитор буде визначати, чи достатньо даних внутрішнього контролю, щоб на їхній основі скласти висновок, чи необхідні додаткові процедури.

За допомогою аудиторських процедур здійснюється перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку й звітності. При виявленні порушень аудитор визначає їхній характер і суть, а також рівень суттєвості. При цьому аудитор описує аудиторські процедури або методи виявлення порушень, порядок побудови аудиторської вибірки при її застосуванні, тобто обґрунтовує достатність аудиторських доказів. За результатами проведених аудиторських процедур він розробляє рекомендації з усунення помилок у бухгалтерському обліку, а також щодо вдосконалення системи бухгалтерського обліку. Детальну перевірку операцій з нематеріальними активами здійснюють за такими етапами Що стосується досліджуваних підприємств, то на більшості з них інвентаризація проводиться відповідно до чинного законодавства України, кожного року перед початком складання річної фінансової звітності. Тому проводячи аудит нематеріальних активів на цих підприємствах (ЗАТ 'Юрія', ТОВ 'Юрія-Фортуна', ТОВ 'Світ ласощів', ВАТ 'Черкаський хлібокомбінат'), аудитор використовує дані останньої інвентаризації, результати якої рекомендується оформити згідно з додатком Ф.2.

Інвентаризацію нематеріальних активів здійснюють відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 р. № 69 [86]. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів перевіряють:

1) документальне оформлення нематеріальних активів;

2) наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання таких об'єктів;

4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

5) правильність нарахування амортизації.

· Нематеріальні активи записують до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

· рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

· договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

· рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудвілу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

· рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

· патенту на винахід;

· свідоцтва на знаки для товарів і послуг;

· патенту на промисловий зразок;

· патентів на сорт рослин або породу тварин;

· авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі та ін.

На основі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або її взагалі немає, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол [184]. За результатами інвентаризації в обліку здійснюють такі записи.

На наступному етапі при проведенні аудиту звертають увагу на правильність віднесення активів до нематеріальних, як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей податкового обліку, оскільки є суттєві різниці.

Для цілей бухгалтерського обліку порядок прийняття до обліку активів які нематеріальних регулюється П (С) БО 8 'Нематеріальні активи', норми якого було висвітлено вище. На цьому етапі аудиту слід встановити, чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних передбачені П (С) БО8 'Нематеріальні активи' [171].

З метою оподаткування, аудитор встановлює чи виконуються умови при прийнятті об'єктів як нематеріальних для цілей податкового обліку передбачені Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств' [69, 70].

Особливу увагу аудитору треба звернути на оцінку об'єктів нематеріальних активів і можливість прийняття рішення про залучення експертів для консультації з цього питання. Право залучати до перевірки експертів закріплено Законом України „Про аудиторську діяльність” і Міжнародними нормативами аудиту [77]. Експерт може надати свідчення з таких питань: оцінки нематеріальних активів; оцінки робіт, виконаних за контрактами; юридичних консультацій відносно укладених договорів і чинних законодавчих актів та інструкцій. Для здійснення цього етапу аудиту автором розроблено робочі документи аудитора, наведені в додатках Ф.3 і Ф.4.

Для аудиту операцій по надходженню нематеріальних активів розроблено робочі документи аудитора, подані в додатках Ф.5, Ф.6 і Ф.7. На даному етапі особливу увагу приділяють експертизі договорів, якими оформлене придбання виключного права власності на об'єкти нематеріальних активів. Основним критерієм експертизи при цьому виступає забезпечення перевірки виконання умов для прийняття об'єктів як нематеріальних. При експертизі охоронних документів перевіряють їхню справжність: за об'єктом, за територією, за термінами дії охоронного документа.

У разі невідповідності кожному з цих критеріїв охоронний документ визнають недійсним відносно конкретного об'єкта інтелектуальної власності, на який його видано. При цьому треба враховувати, що видається тільки один офіційний охоронний документ (патент, свідоцтво), що перебуває, як правило, у патентовласника. В осіб, які використовують даний об'єкт за ліцензією, можуть бути (має бути) копія охоронного документа й копії опису (зображення) об'єкта, а також офіційно зареєстрований ліцензійний договір.

Перевірка дійсності охоронних документів потребує участі кваліфікованих фахівців, здатних зробити об'єктивну експертизу справжності охоронних документів. Для об'єктів інтелектуальної власності, що не мають офіційних охоронних документів (наприклад, для науково-технічних розробок типу 'ноу-хау'), документами, що підтверджують права підприємства, можуть бути договори на створення й передачу науково-технічної продукції, які засвідчують факт створення об'єкта (об'єктів) у процесі виконання науково-дослідних робіт. Це документи, що підтверджують факти виникнення прав безпосередньо на підприємстві, або документи, що підтверджують факти передачі підприємству прав на об'єкти інтелектуальної власності іншими право власниками (авторські договори, договори про передачу 'ноу-хау').

Основним завданням цього етапу є перевірка дійсності прав підприємства на об'єкти інтелектуальної власності, обсягу прав підприємства (чи є об'єкт власністю підприємства, чи підприємство володіє тільки правом на використання), термін володіння правами й інших основних договірних умов закріплення прав власності або прав на використання об'єктів інтелектуальної власності.

У процесі аудиторських процедур може виявитися, що в звітності підприємства відображені нематеріальні активи, виключне право власності на які належно не підтверджене. У цій ситуації аудитор повинен розглянути питання про правомірність включення даних про такі нематеріальні активі у звітність, оцінити масштаби виявлених порушень і визначити, як вони впливають на достовірність фінансової звітності підприємства й аудиторський висновок.

При аудиті потрібно звернути увагу на правильність нарахування амортизації нематеріальних активів. При перевірці нарахування амортизації й віднесення амортизаційних відрахувань на собівартість, аудитор повинен одержати докази, що нематеріальні активи використовують у виробничій діяльності, вони приносять дохід або зменшують витрати і не належить до тієї категорії нематеріальних активів, за якими не провадиться списання вартості відповідно до чинного законодавства. З метою перевірки використовують інвентарні картки й первинні документи, що слугували підставою для прийняття до обліку об'єкта нематеріальних активів.

Нарахування амортизації по об'єктах нематеріальних активів, отриманих за договором дарування й безоплатно в процесі приватизації, придбаних з використанням бюджетних асигнувань й інших аналогічних коштів (у частині вартості, що припадає на величину цих коштів), супроводжується одночасним нарахуванням доходу в сумі нарахованої амортизації.

По об'єктах, щодо яких здійснюється нарахування амортизаційних відрахувань, аудитор перевіряє:

· чи відповідає використовуваний метод нарахування амортизації обліковій політиці організації;

· чи забезпечує обраний метод нарахування амортизації правильне перенесення вартості об'єктів нематеріальних активів на рахунки обліку витрат виробництва протягом терміну, що залишився, до закінчення терміну корисного використання.

За результатами відхилень аудитор проводить аналіз по найбільш суттєвих відхиленнях й оцінює вплив відхилень на достовірність звітності. При здійсненні аудиторської перевірки амортизаційних відрахувань аудитори можуть застосовувати й такі аналітичні процедури, як:

· прогноз суми амортизаційних відрахувань підрахунком з використанням середньої норми амортизації й середньої вартості об'єктів нематеріальних активів;

· порівняння сум нарахованої амортизації за кілька звітних періодів та аналіз виявлених різниць з огляду на наявність об'єктів нематеріальних активів, а також вплив їхнього надходження й вибуття.

При детальній перевірці амортизаційних відрахувань аудитор визначає, чи відображені в обліковій політиці організації зміни способів нарахування амортизації, які можуть суттєво вплинути на аналіз даних за кілька періодів. При цьому оцінюють правомірність застосування нового методу в поточних умовах. При зміні терміну корисного використання нематеріальних активів установлюють і аналізують причини зміни, визначають їх відповідність вимогам чинного законодавства. Більш докладно процес нарахування амортизації нематеріальних активів було розглянуто в розділі 2 роботи.

При перевірці нематеріальних активів на цьому етапі рекомендується застосовувати розроблений автором робочий документ аудитора, наведений у додатку Ф.8.

Методика відображення операцій вибуття нематеріальних активів у бухгалтерському обліку залежить від виду вибуття. Це питання докладно висвітлено в розділі 2 цієї роботи. При проведенні аудиту на даному етапі пропонується використовувати розроблений робочий документ аудитора наведений в додатку Ф.9.

Особливу увагу при перевірці нематеріальних активів приділяють аудиту операцій, пов'язаних з наданням права на використання нематеріальних активів. Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (одержанням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права користування найменуванням місця походження товару), здійснюють на основі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних договорів (виняткова, невиняткова, відкрита ліцензія), авторських договорів (про передачу виняткових, невиняткових прав на використання здобутків науки, творів літератури, мистецтва), договорів комерційної концесії й інших аналогічних договорів, укладених відповідно до встановленого законодавством України порядку.

Нематеріальні активи, надані підприємством-правовласником у користування інший організації-користувачеві при збереженні першою організацією виключних прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються й підлягають відособленому відображенню в бухгалтерському обліку у підприємства-правовласника. Результати перевірки операцій з обліку нематеріальних активів узагальнюються у звіті аудитора. За кожним порушенням наводять: нормативний документ, вимоги якого порушені; суму збитку; оцінку суттєвості й значущості впливу виявленого порушення на результати діяльність організації та достовірність бухгалтерської звітності.

Перекручування даних бухгалтерської звітності й неможливість підтвердження достовірності статті Балансу 'Нематеріальні активи' викликані низкою причин.

У процесі дослідження підприємств харчової промисловості Черкаського регіону було встановлено, що основними з цих причин є:

· відсутність документального оформлення об'єктів, що відображують на рахунку 12 „Нематеріальні активи”;

· обліковуються об'єкти, необґрунтовано віднесені до нематеріальних активів;

· в оцінку нематеріального активу включено витрати, не пов'язані із придбанням цього об'єкта обліку;

· не ведеться аналітичний облік;

· нематеріальні активи, наявні на підприємстві, не обліковуються та не відображуються у звітності.

Удосконалення обліку аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп'ютерних технологій.

Інтенсивний розвиток комп'ютерної техніки дав відповідний поштовх для започаткування й удосконаленню методів аудиту в комп'ютерному середовищі. У розвинених країнах світу велике значення для аудиту мають електронно-обчислювальна техніка і технології. Початком застосування сучасних технологій вважають 50-ті роки XX ст., коли в США були створені перші моделі електронної машини для бухгалтерських розрахунків. Поступово застосування комп'ютерів охопило різні сфери економіки.

Запровадження комп'ютерної техніки та технології вплинуло також на ефективність аудиту, особливо внутрішніх перевірок. З'явилася можливість точного розрахунку ліквідності підприємств, довгострокової платоспроможності, оцінки рентабельності активів, капіталу і фондовіддачі. Причому облікові системи, які використовують комп'ютери, сприяють здійсненню аудиторських перевірок із використанням комп'ютерної мережі клієнта. Цей прийом відомий як методика аудиту з використанням комп'ютерів (Computer-Assisted Audit Tech-niques - СААТ) [1, с.120].

Існують дві основних складові СААТ, які використовує внутрішній аудитор при перевірці нематеріальних активів:

програмне забезпечення аудиту нематеріальних активів: комп'ютерні програми, для перевірки змісту файлів клієнта;

контрольні дані - дані, які використовує аудитор для комп'ютерної обробки з метою перевірки функціонування комп'ютерних програм клієнта.

При здійсненні аудиту нематеріальних активів аудитор застосовує також програмований метод контролю, який свідчить про повноту, правильність і законність записів у облікових регістрах. Загальний контроль відрізняється від прикладного тим, що належить до середовища, в якому система розробляється, підтримується і функціонує, тобто має найбільш широке застосування.

Багато вчених-економістів вважають, що аудитор може широко використовувати комп'ютер для здійснення низки аналітичних, розрахункових та інших аудиторських процедур. Особливо важливим є використання комп'ютера на дослідній стадії аудиторського процесу, коли збирають максимум доказів.

Автор поділяє думку В.С. Рудницького, що 'дуже важливо ряд аналітичних процедур здійснювати на початковій стадії аудиту, оскільки це допомагає впровадити дедуктивний метод оцінювання показників Головної книги і фінансової звітності, правильно спланувати різні аспекти майбутньої роботи, виявити факти ризику тощо' [54, с.134].

Починаючи з 80-х років XX ст. вітчизняні аудитори широко залучають комп'ютерну техніку і спеціальні програмні засоби для виконання аналітичних процедур.

Однак прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп'ютера як засобу контролю. Ці різноманітні варіанти використання комп'ютера відомі як Метод аудиту при сприянні комп'ютера (МАСК) [182, с.216], метою якого є забезпечення використання керівництвом МАСК. Ці методи можна застосовувати із залученням усіх відомих типів конфігурацій комп'ютерів. Причому необхідність використання МАСК виникає тоді, коли немає вхідних документів і немає можливості повністю простежити хід операцій, а також, якщо ефективність аудиту можна поліпшити за допомогою спеціальної комп'ютерної аудиторської програми.

Програмне забезпечення контролю (ПЗК) складається з комп'ютерних програм, що використовуються аудитором як частина процедур перевірки, які обробляють дані контрольних тестів системи обліку підприємства. Під час планування аудитору слід з'ясувати можливість комбінування ручного аналізу даних з обробкою на ПЗК.

За допомогою методу тестування даних здійснюють перевірку під час проведення процедур контролю; отриману вибірку даних вводять у комп'ютерну систему клієнта і порівнюють її з результатами:

даних тесту, які використовують для перевірки специфічних засобів управління в комп'ютерних програмах щодо типу пароля і доступу до даних;

на шляху операцій тесту використовують 'фіктивний' модуль (наприклад, відділ або службова особа), дії цього модуля визначені, результати порівнюють з проходженням даних через аналогічний модуль програми клієнта. Коли контрольні дані обробляють разом із достовірними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта.

Стандарти робочих документів і процедур для МАСК мають відповідати документам і процедурам аудиторської перевірки в цілому. Технічну документацію МАСК потрібно тримати окремо від інших робочих документів аудитора.

У сучасних умовах господарювання існує кілька варіантів програмного забезпечення аудиту. В процесі дослідження автором був проведений детальний аналіз такого забезпечення.

Особливе значення автоматизація аудиту нематеріальних активів має при внутрішньому аудиті.

За допомогою внутрішнього аудиту найчастіше вирішуються більшість проблем. Питання мінімізації податкових і підприємницьких ризиків є найактуальнішими для керівника будь-якого підприємства. З метою їх вирішення створюють різні служби внутрішнього контролю, запрошують зовнішніх аудиторів і здійснюють різні спроби щодо вдосконалення наявних засобів внутрішнього контролю. Судити, наскільки ефективними будуть ці засоби, керівник зможе лише на основі зовнішніх перевірок або на основі власних висновків.

На підприємствах харчової промисловості, таких як ЗАТ 'Юрія', ТОВ 'Юрія-Фортуна', ТОВ 'Світ ласощів' за внутрішній контроль над правильністю здійснення операцій з обліку нематеріальних активів відповідає служба внутрішнього аудиту. Однак внутрішні аудитори зіштовхуються з відсутністю будь-яких норм і правил в організації внутрішнього аудиту. Тоді як при проведенні обов'язкового зовнішнього аудиту є правила (стандарти) аудиторської діяльності, стандарти внутрішнього аудиту в Україні не затверджено.

Якщо ж говорити про підприємства харчової промисловості, де немає служби внутрішнього аудиту, наприклад ДП 'Черкаський консервний комбінат', ВАТ 'Черкаський хлібокомбінат', але які мають бажання контролювати свою бухгалтерію самостійно, то тут, як і в попередньому випадку, можна лише порекомендувати одержати інструментарій і використати його повною мірою.

Особливо доцільним у такому випадку буде використання саме інструментів, що дають змогу аналізувати бухгалтерську звітність, перевіряти ведення бухгалтерського обліку, правильність вирахування податків, а також планувати роботу внутрішніх аудиторів, які представлені в автоматизованому вигляді.

Саме для аудиту нематеріальних активів доречно використовувати такі програми як: 'ЭкспрессАудит: ПРОФ'; 'AuditNET InternalAudit'; 'AuditXP'. AuditNET для внутрішнього аудиту нематеріальних активів являє собою автоматизовану систему управління діяльністю служб внутрішнього аудиту організацій, що охоплює процеси розробки ризик-плану, трансформації ризик-плану в план аудиту, проведення аудиту, аналізу й контролю виконання планів.

Основними сферами застосування системи є ризик-менеджмент, планування, управління й проведення перевірок, формування спеціалізованої й фінансової звітності. Програма містить систему електронного документообороту, дає можливість використати засоби Internet для проведення робіт у територіально розподіленій структурі організації. У систему також включений модуль Digital Data Analysis, призначений для аналізу більших масивів числових даних.

AuditXP 'Комплекс Аудит' пропонує оригінальну методику проведення аудиту нематеріальних активів, що містить вбудовані алгоритми розрахунків, планування, формування й аналізу вибірки, вибору видів виявлених порушень та автоматичної побудови висновків за розділами аудиту й підсумкового висновку. Містить більше робочу документацію аудитора за всіма чотирма етапами проведення аудиту (підготовчий, планування аудиту, проведення аудита, заключний). Включає методику контролю якості аудиторської перевірки, блок аналітичних процедур і фінансового аналізу. Дає можливість автономної роботи аудиторам на переносних комп'ютерах (типу ноутбук) і наступне вивантаження результатів аудиту за розділами (етапами) в один обраний комп'ютер без використання мережної версії. Вбудований редактор бланків дає змогу створювати нові й змінювати вже існуючі бланки аудиторських процедур або взагалі повністю змінити програму під внутрішні стандарти організації. Розглянемо докладніше етапи проведення аудиту нематеріальних активів з використанням цієї програми.

1-й етап - підготовчий. На цьому етапі здійснюється вивчення потреб перевірки, готується інформація про об'єкт перевірки, складаються документи, визначальні цілі та завдання перевірки, а також перелік процедур, що плануються

2-й етап - планування аудиту. Цей етап зазвичай складний для всіх внутрішніх аудиторів через відсутність внутрішніх стандартів. На цьому етапі необхідно визначити рівні суттєвості, аудиторські ризики, а також розрахувати величину вибірки. Використовувані в системі процедури дають можливість також розподілити величину суттєвості за статтями балансу. Крім того, системою формується загальний план і зведена програма аудиту (3-й етап - проведення аудиту; найбільш трудомісткий етап роботи. На цьому етапі провадиться класифікація нематеріальних активів за певними групами, за якими буде здійснюватися перевірка. Для об'єкта аудиту складена програма робіт, що являє собою перелік усіх необхідних аудиторських процедур. Для кожної аудиторської процедури розроблено свій робочий бланк

4-й етап - заключний. Це етап підготовки офіційного аудиторського висновку. На цьому етапі відповідно до Міжнародних стандартів аудиту проводяться такі заключні процедури, як збір інформації про афілійовані особи та їхні угоди, аналіз подій, що відбулися після звітної дати, формується думка по допущенню безперервності діяльності підприємства протягом найближчого року

Цією програмою також представлено шаблони робочих документів щодо аудиту нематеріальних активів.

Комплекс 'Экспрессаудит: ПРОФ' пропонує оригінальну методику проведення загального аудиту за допомогою наведених питань і відповідей, а також документів, які використовують при загальному аудиті й відповідають чинним аудиторським стандартам.

Таблиця 3.1

Перелік шаблонів робочих документів з аудиту нематеріальних активів

Індекс класифікації бланка	Розділ аудиту
1	2
1100	Нематеріальні активи
	Загальні процедури. Тести засобів контролю. Тести системи внутрішнього контролю й системи бухгалтерського обліку
1101	Тестування системи внутрішнього контролю
1102	Тестування системи бухгалтерського обліку
	Облікова політика
1111	Аналіз облікової політики з метою бухгалтерського обліку
1112	Аналіз облікової політики з метою податкового обліку
	Перевірка формування бухгалтерської звітності
1121	Аналіз робочого Плану рахунків
1122	Перевірка тотожності показників у регістрах бухгалтерського обліку та даних бухгалтерського балансу
	Аудиторська вибірка
1131	Розрахунок обсягу й побудова вибірки
1133	Побудова монетарної вибірки
1134	Побудова стратифікаційної вибірки
	Процедури аудиту Існування, права, повнота
1141	Інвентаризація
1142	Перевірка договорів
1143	Перевірка правильності документального оформлення надходження, обліку й вибуття нематеріальних активів
1150	Існування, вартісна оцінка
1151	Перевірка відповідності нематеріальних активів критеріям активів
1	2
1152	Перевірка відповідності оцінки й визнання в обліку надходження нематеріальних активів обліковій політиці й законодавству
1153	Перевірка правильності обліку й нарахування амортизації нематеріальних активів й відповідності обліковій політиці
1160	Виникнення, точність, вартісна оцінка
1161	Перевірка відповідності здійснених операцій за період, що перевіряється
1162	Перевірка відповідності вартості нематеріальних активів, які надходять і вибувають, даним обліку
1170	Подання й розкриття
1171	Перевірка розкриття у звітності всієї суттєвої інформації
1190	Підсумки за розділами
1192	Попередній перелік помилок і зауважень
1194	Зведення методичних (систематичних) порушень
1195	Аналіз результатів вибіркової перевірки
1196	Перелік нормативних актів. за якими виявлено порушення
1198	Висновки за розділами аудиту

Програмний комплекс ЭкспрессАудит: ПРОФ є локальним середовищем, що передбачає одночасну роботу із системою кількох користувачів. Незважаючи на те що в системі не передбачено механізмів авторизації й поділу прав користувачів по роботі із системою, всі вони формально розподілені на дві групи. Користувачі першої групи - це керівники аудиторських груп, які здійснюють загальну підготовку й планування аудиту, розробку програми аудиту, управління членами аудиторської групи в процесі аудиту й підготовку підсумкової документації за результатами аудита. Користувачі другої групи - це, як правило, аудитори й асистенти аудиторів, які виконують роботу з аналізу та збору аудиторських доказів. Користувачам другої групи система буде корисна також як консультативна довідка по проведенню аудиторських процедур, оскільки до кожного об'єкта аудиту наведено докладну методику проведення його перевірки. Комплекс 'Экспрессаудит: ПРОФ' складається із двох частин:

1. Центр планування й проведення аудиту (ЦППА). Функції ЦППА:

· Підготовка й планування аудиту

· Розробка програми аудиту

· Розподіл об'єктів аудиту за виконавцями

· Вивантаження персональних завдань виконавцям на мініатюрний носій даних (USB-Drive) для проведення аудиту на виїзді

· Збір і систематизація аудиторських доказів, зібраних у процесі аудиторської перевірки

· Обробка результатів аудиторської перевірки

· Формування звітної документації у форматі Microsoft Word

· Зберігання результатів аудиторських перевірок

2. Мобільне робоче місце аудитора (МРМА). Функції МРМА:

· Завантаження персональної програми перевірки за виділеними об'єктами аудиту

· Проведення аудиту за виокремленими об'єктами аудиту відповідно до персональної програми перевірки

· Систематизація аудиторських доказів, зібраних у процесі аудиторської перевірки

· Обробка результатів аудиторської перевірки в рамках виокремлених об'єктів аудиту

· Зберігання результатів перевірки

· Передача результатів проведеної перевірки об'єктів аудиту в ЦППА

У програмному комплексі ЭкспрессАудит: ПРОФ на етапі проведення аудиторської перевірки провадиться аудит фінансово-господарської діяльності комерційного підприємства відповідно до програми, розробленої на етапі планування аудиторської перевірки.

Уся методична частина системи реалізована у вигляді повнотекстової бази даних, що містить перелік питань (більш як 1300 питань), що охоплюють бухгалтерський облік й оподаткування фінансово-господарської діяльності комерційних організацій.

Всі питання розподілено за типовими об'єктами аудиту, властивими будь-якій організації (підприємству). Отже, формуючи програму аудиторської перевірки вибором із загального переліку елементів типових об'єктів аудиту, тільки тих, які властиві цій перевірці, керівник робіт автоматично формує список питань, що потребують обов'язкового контролю в процесі проведення аудиту. Для того щоб зробити роботу аудитора максимально функціональною й продуктивною, крім самого контрольного питання в системі зберігаються витяги з нормативних документів, що регламентують вимоги законодавства з даного питання.

Нормативна база, що знаходяться в системі, регулярно обновлюється (1 раз на 4 тижні). Попередні редакції питань також зберігаються в системі. При проведенні перевірки, якщо на період аудиту нормативна основа питання була відмінна від поточного стану, редакцію питання треба змінити на актуальну для періоду, що перевіряється.

У процесі аудиту система в діалоговому режимі послідовно пропонує аудиторові питання, що потребують обов'язкового контролю відповідно до персональної програми перевірки закріплених за ним об'єктів аудиту.

У процесі перевірки фінансово-господарської діяльності організації (підприємства) по контрольних питаннях, пропонованих системою, аудитор має можливість робити оцінки у відповідному вікні програми, здійснюючи тим самим систематизований збір аудиторських доказів і формуючи послідовно робочі матеріали аудиторської перевірки.

Механізм збору аудиторських доказів дає можливість включити до робочих матеріалів з будь-якого питання будь-які коментарі аудитора, рекомендації з усунення порушень вимог законодавства, суми виявлених порушень, що вплинули на достовірність бухгалтерської й податкової звітності, перелік і реквізити перевірених документів. Всі ці дані автоматично документуються системою і згодом можуть бути відображені в підсумкових робочих документах. На етапі планування аудиту комплекс 'Экспрессаудит: ПРОФ' дає можливість розрахувати за заданими у системі алгоритмами аудиторський ризик і рівень суттєвості. За підсумками аудиторської перевірки числові показники аудиторського ризику й рівня суттєвості можуть бути скориговані.

Для розрахунку низки показників у програмний комплекс убудований блок фінансового аналізу. У такий спосіб у програмно-апаратному комплексі 'Экспрессаудит: ПРОФ' реалізовано функції автоматизації й стандартизації основних базових функцій аудиту, а саме:

· проведення аудиторських процедур при відповідях на спеціально розроблені питання. Причому на етапі проведення аудиту комплекс 'Экспрессаудит: ПРОФ' дає змогу редагувати індивідуальні анкети, створені на основі типових методик, тобто додавати власні питання;

· складання підсумкових документів, що уможливлюють формування висновків за розділами аудиту, причому в комплексі 'ЭкспрессАудит: ПРОФ' передбачена автоматична генерація аудиторської документації: бланків, програм аудиту, офіційних листів та іншої письмової інформації з підготовки до аудиту й за результатами аудиту, варіантів аудиторських висновків, в яких містяться всі необхідні реквізити, рекомендовані стандартами аудиторської діяльності.

До всіх шаблонів, бланків та іншої документації, що містяться в комплексі 'Экспрессаудит: ПРОФ' також наведено докладні інструкції з їхнього заповнення. Всі форми робочих документів припускають їхнє використання у вигляді роздрукованого тексту або у вигляді файлів, збережених у форматі редактора Microsoft Word.

Аудитор має право самостійно визначати вимоги до форм складання й оформлення робочих документів аудитора, поданих у розробленій програмі аудиту. За бажанням можуть бути заведені будь-які форми бланків, розроблені аудитором - користувачем цього програмно-апаратного комплексу. Комплекс 'Экспрессаудит: ПРОФ' також дає змогу забезпечувати внутрішньофірмової перевірки якості проведеного аудиту на етапі оформлення результатів аудиторської перевірки згідно з Правилами (стандартами) аудиторської діяльності. Використовуючи Протокол оцінки ефективності та надійності системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю, можна побачити, які процедури підтвердження достовірності цієї системи проводилися в процесі аудиту. В цій програмі також подано перелік розділів аудиту, які обираються керівником перевірки на етапі планування аудиту, згідно з якими в програмі вже існують шаблони робочих документів, зокрема для аудиту нематеріальних активів (табл.3.2).

Таблиця 3.2

Перелік етапів аудиту представлених в 'Экспрессаудит: ПРОФ'

ПІДГОТОВКА Й ПЛАНУВАННЯ АУДИТУ
Перевірка початкових і порівняльних показників фінансової (бухгалтерської) звітності
Попередня оцінка ризиків
Аудит системи внутрішнього контролю в середовищі комп'ютерної обробки даних
Попередня оцінка ризиків
Перевірка інформації про умовні факти господарської діяльності й оцінки їхніх наслідків
Узгодження умов проведення аудиту
Перевірка інформації й аналіз подій, що стосується допущення безперервності діяльності
Перевірка інформації про афілійовані особи й операції з ними
Перевірка правильності визнання й оцінки подій після звітної дати
Формування загального плану аудиту
Складання програми аудиту
АУДИТ ОПЕРАЦІЙ З НЕМАТЕРІАЛЬНИМИ АКТИВАМИ
Загальні питання щодо аудиту операцій з нематеріальними активами
Бухгалтерський і податковий облік операцій по надходженню нематеріальних активів
Бухгалтерський і податковий облік операцій по вибуттю нематеріальних активів
Амортизація нематеріальних активів
Інвентаризація нематеріальних активів

У рамках програмного комплексу 'Экспрессаудит: ПРОФ' випущено додаткові галузеві й регіональні розділи, що дає особливу підставу для рекомендації використання цього програмного продукту саме для підприємств харчової промисловості.

Висновки

У дипломній роботі подано теоретичне узагальнення й запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке полягає в удосконаленні методичних та організаційних засад обліку і аудиту нематеріальних активів на підприємствах харчової промисловості. Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. На основі узагальнення підходів вітчизняних і зарубіжних наукових шкіл до визначення сутності нематеріальних активів доведено, що нематеріальні активи як економічна й облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як: відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством); можливість отримання прибутку не тільки в певний момент часу, а й у майбутніх періодах господарської діяльності. В результаті дослідження було встановлено, що трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше, ніж об'єкта бухгалтерського обліку, оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить ціла низка об'єктів, які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відокремлення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою тощо).

2. Відсутність єдиних методологічних засад класифікації нематеріальних активів призводить до неузгодженості, втрати цілісності та неможливості порівняння відображених у бухгалтерському обліку нематеріальних активів. Для вирішення цих питань розроблено критерії класифікації нематеріальних активів, які дають змогу класифікувати об'єкти нематеріальних активів залежно від поставленої мети. Автором запропоновано виділити такі ознаки групування нематеріальних активів: термін використання, ступінь ідентифікації, ступінь правової захищеності, ступінь відчуження, шляхи надходження, ступінь ліквідності, правова ознака. Розроблено класифікацію нематеріальних активів за їх видами. Така класифікація включає мінімальну кількість класифікаційних одиниць, що значно полегшує роботу бухгалтера і є досить простою для використання. Разом із тим вона максимально характеризує всі види нематеріальних активів.

3. Удосконалення обліку нематеріальних активів у сучасних умовах господарювання залежить від достовірності їх оцінки. В роботі запропоновано оцінку нематеріальних активів здійснювати двома основними способами: створення внутрішнього підрозділу з оцінки або залученням незалежного оцінювача. В процесі дослідження розроблено рекомендації щодо організації процесу оцінки нематеріальних активів внутрішнім підрозділом підприємства.

4. За результатами дослідження виявлено недостатню кількість та недосконалість існуючих форм первинного обліку з відображення нематеріальних активів. Тому в процесі дослідження було розроблено форми первинних документів для відображення наявності та руху нематеріальних активів, зокрема акт приймання-передачі нематеріальних активів, реєстраційну картку обліку нематеріальних активів та акт на списання нематеріальних активів. Ці форми первинних документів дають можливість повною мірою охарактеризувати об'єкти нематеріальних активів з моменту їх надходження на підприємство до моменту списання.

5. Розроблено методику обліку нематеріальних активів протягом тимчасового захисту. Запропоновано два варіанти обліку. За першим варіантом об'єкти нематеріальних активів не використовують на підприємстві протягом тимчасового захисту. Однак залишається ймовірність неотримання патенту, витрати на розробку об'єкта нематеріального активу обліковують на субрахунку 154 'Придбання (створення) нематеріальних активів' до одержання патенту. Для цього буде доречним відкриття субрахунку 1542 'Капітальні інвестиції на придбання нематеріальних активів протягом тимчасового захисту'. За другим варіантом обліку об'єкт нематеріального активу використовують з моменту подання заявки. Для цього запропоновано відкрити субрахунок 129 'Нематеріальні активи протягом тимчасового захисту'.

6. На основі проведеного дослідження уточнено методику обліку нематеріальних активів при передачі їх у тимчасове використання. Зокрема, для обліку отримання об'єкта нематеріальних активів підприємствами-користувачами рекомендується відкрити до рахунку 01 'Орендовані необоротні активи' субрахунок 012 'Надані права на використання об'єктів нематеріальних активів'. При передачі підприємствами-правовласниками для обліку рекомендується відкрити до рахунку 12 'Нематеріальні активи' субрахунок 128 'Передані права на використання нематеріальних активів'.

7. Внесено рекомендації до обліку прав користування майном, зокрема земельними ділянками. Уточнено умови виникнення й припинення прав користування земельною ділянкою як об'єкта нематеріальних активів. Обґрунтовано законодавчо-правове закріплення критеріїв визнання такого об'єкта і включення до складу нематеріальних активів, його оцінки та відображення на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності.

8. У процесі дослідження було уточнено процес планування аудиту нематеріальних активів. Розроблено план та програму перевірки цього об'єкта для підприємств харчової промисловості, в яких деталізовано аудиторські процедури, необхідні для перевірки нематеріальних активів. Уточнено методику аудиту нематеріальних активів для підприємств харчової промисловості та запропоновано комплекс робочої документації аудитора.

9. Інтенсивний розвиток комп'ютерної техніки дав відповідний поштовх започаткуванню, а відтак вдосконаленню методів аудиту в комп'ютерному середовищі. Досліджено програмне забезпечення контролю (ПЗК), яке складається з комп'ютерних програм, що використовують аудитори як частину процедур перевірки, які обробляють дані контрольних тестів системи обліку підприємства. Проведено аналіз варіантів програмного забезпечення аудиту нематеріальних активів. Виокремлено найбільш доцільні програмні продукти, що допомагають ефективніше здійснювати контроль внутрішньому аудитору, фінансовому директору, головному бухгалтеру та іншим працівникам, що мають відношення до вивчення і контролю за здійсненням операцій з обліку нематеріальних активів. Обґрунтовано необхідність та можливість використання для аудиту нематеріальних активів таких програм, як 'ЭкспрессАудит: ПРОФ'; 'AuditNET InternalAudit'; 'AuditXP'. Деталізовано етапи проведення аудиту нематеріальних активів з використанням наведеного програмного забезпечення. Подано перелік робочих документів для перевірки нематеріальних активів в умовах комп'ютеризованого середовища.

Список використаних джерел

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2010. - 398 с.

2. Андрощук Г. Знаки для товарів і послуг: деякі аспекти термінології та застосування законодавства // Інтелектуальна власність. - 2007. - №8. - С.15-19.

3. Архіпова М. Найменування місця походження товарів як об'єкт права промислової власності // Інтелектуальна власність. - 2007. - №5. - С.27-33.

4. Аудит і ревізія підприємницької діяльності: Навч. посібник / За ред. проф.Ф. Ф. Бутинця. - Житомир: ПП „Рута”, 2007. - 416 с.

5. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф.В.И. Подольского. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ: ДАНА, 2007. - 655 с.

6. Балабанов И.Т. Основы финансового менеджмента. Как управлять капиталом? - М.: Финансы и статистика, 2010. - 363 с.

7. Безруких П. О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2007. - №5. - С.67-68.

8. Бигдан И.А. Учет и аудит нематериальных активов. Дис…канд. экон. наук. - Харьков, 2007. - 287с.

9. Бирюкова И.К., Кодрянский А.В. Бухгалтерский учет в Украине. - К.: Т-во 'Знання', КОО, 2007. - 408с.

10. Бланк И.А. Финансовый менеджмент: Учебный курс. - К.: Ника-Центр, 2008. - 528 с.

11. Блоцкий С. Стоимость изнутри: интеллектуальный капитал (гудвилл) // Менеджмент и менеджер. - 2008. - №4. - С.36-39.

12. Боденхаузен Г. Коментар до Паризької конвенції з охорони промислової власності/Упорядник Андрощук Г.О. - К.: Парламентське видавництво, 2008. - 254с.

13. Большой толковый словарь бизнеса / К. Пасс, Б. Лоус, Э. Пендлетон, Л. Чедвик. - Перевод В. Миненкова. - М.: Изд-во Вега, 2007. - 687с.

14. Большой экономический словарь: 10000 терминов. / Под ред.А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 2008. - 569 с.

15. Борщ Н. Облік негативного гудвілу // Податки та бухгалтерський облік. - 2007. - №39. - С.43-44.

16. Бражна Л. Право ліцензійного використання нематеріальних активів: проблеми обліку // Облік і фінанси АПК. - 2009. - №4. - С.35-38.

17. Бражна Л.В. Економічна суть нематеріальних активів та їх місце в сукупності об'єктів бухгалтерського обліку // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. - 2007. - №9. - С.55-58.

18. Бражна Л.В. Порядок відображення в обліку створення нематеріальних активі // Облік і фінанси АПК. - 2009. - №4. - С.35-38.

19. Бразілій Н.М. 'Ноу-хау' як нематеріальний актив // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції „Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти”; 16 - 17 травня 2010 р. - Полтава: РВЦ ПУСКУ, 2010. - Ч 1, - С.184 - 187.

20. Бразілій Н.М. Авторські та суміжні права, як об'єкт бухгалтерського обліку // Тези доповідей міжнародної наукової конференції „Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні”; 16 - 17 березня 2010 р. - К.: КНЕУ, 2010. - С.40 - 44.

21. Бразілій Н.М. Документальне оформлення наявності і руху нематеріальних активів // Вісник Сумського державного університету. Серія: економіка. Суми: СумДУ, 2010. - №1 - С.148 - 154.

22. Бразілій Н.М. Необхідність оцінки інтелектуальної власності в Україні // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції „Наука та інновації - 2009”, 17 - 31 жовтня 2009 р. - Том 7. Економічні науки. - Дніпропетровськ: Наука і освіта. 2009. - С.65 - 67.

23. Бразілій Н.М. Необхідність процесу автоматизації обліку нематеріальних активів // Матеріали VII міжнародної науково-практичної конференції „Теорія і практика сучасної економіки' жовтень, 2010р. - Черкаси: ЧДТУ, 2010 р. - С.107 - 109.

24. Бразілій Н.М. Облік нематеріальних активів // Матеріали ІІІ-ї міжнародної науково-практичної конференції „Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” 5 - 7 жовтня 2009 р - Черкаси: ЧДТУ, 2009. - С.64 - 67.

25. Бразілій Н.М. Облік створення нематеріальних активів // Проблеми і перспективи розвитку банківської системи України: Збірник наукових праць. Т.18. - Суми: УАБС НБУ, 2010. - С.354 - 359.

26. Бразілій Н.М. Окремі аспекти обліку прав користування об'єктами нерухомості // Матеріали ІV всеукраїнської науково-практичної конференції молодих вчених „Сучасні проблеми соціально-економічного розвитку України”,19 - 20 квітня 2010 р. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2010. - С.90 - 92.

27. Бразілій Н.М. Особливості амортизації нематеріальних активів // Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету. Економічні науки. Збірник наукових праць. - Кіровоград: КНТУ, 2010. - № 9. - С.105 - 115.

28. Бразілій Н.М. Особливості вартісної оцінки нематеріальних активів у бухгалтерському обліку // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія: економічні науки. - Черкаси: ЧДТУ, 2010. - №14 - С.180 - 186

29. Бразілій Н.М. Особливості методики проведення аудиту нематеріальних активів на підприємствах України // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія: економічні науки. - Черкаси: ЧДТУ, 2010. - №16 - С.169 - 177.

30. Бразілій Н.М. Особливості обліку прав використання торговельних марок // Матеріали VІІ науково-практичної конференції „Наукове забезпечення процесів реформування економічних відносин в умовах ринкової економіки”, 19-21 квітня 2010 р. - Сімферополь: КІБ, 2010. - С.22-25.

31. Бразілій Н.М. Проблеми обліку нематеріальних активів у вітчизняній практиці // Збірник наукових праць Черкаського державного технологічного університету. Серія: економічні науки. - Черкаси: ЧДТУ, 2009. - №13. - С. 197-202.

32. Бразілій Н.М. Проблемні питання амортизації гудвілу // Матеріали ІV-ї Міжнародної науково-практичної конференції „Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” 11-13 квітня 2011 р. - Черкаси: ЧДТУ, 2011. - С.16 - 18.

33. Бразілій Н.М. Розвиток та становлення інтелектуальної власності к вітчизняній практиці // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. - № 184. - С.414 - 423.

34. Бразілій Н.М. Сучасний стан обліку нематеріальних активів // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2009. - № 206. - С.560 - 568.

35. Бразілій Н.М., Коваленко О.В. Особливості переоцінки нематеріальних активів в сучасних умовах господарювання // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції „Банківська система України в умовах глобалізації фінансових ринків”, 18 - 20 жовтня 2010 р. - Черкаси: ЧБІ, 2010. - С.58 - 60.

36. Бразілій Н.М., Лисенко Н.М. Проблемні питання обліку права постійного користування земельною ділянкою // Економіка і регіон. Науковий вісник Полтавського національного технічного університету імені Юрія Кондратюка. - Полтава: ПолНТУ, 2010. - № 2 - С.91 - 94.

37. Бурденко І. Фінансовий облік гудвілу // Баланс. - 2008. - № 51. - С.30-33.

38. Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підручник. - Житомир: Рута, 2006. - 672 с.

39. Бухгалтерский учёт: Учебник/ Под ред.П.С. Безруких. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 576 с.

40. Бухгалтерський управлінський облік. Навчальний посібник. / Ф.Ф. Бутинець, Л.В. Чижевська, Н.В. Герасимчук. - Житомир: ЖІТІ, 2007. - 448с.

41. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник. / За ред. проф.Ф. Ф. Бутинця. - Житомир.: ЖІТІ, 2007. - 608 с.

42. Вачевський М.В. Організаційна структура системи управління інтелектуальною власністю // Актуальні проблеми економіки. - 2008. - №4. - С.155-163.

43. Ващук Я.П. Від товарного знака до бренда. // www.patent. km.ua

44. Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ.О. Мінін, О. Ткач - К.: 2009. - 943с.

45. Водний кодекс України від 06.06.2010р. № 213/95-ВР.

46. Воронина Л.И. Учет нематериальных активов: Учебное пособие. - М.: Изд-во Эксмо, 2009. - 240с.

47. Галянтич М. Оцінка нематеріальних активів - правові проблеми // Інтелектуальна власність. - 2008. - №12. - С.12-15.

48. Гальперин Л.Б., Михайлова В.Н. Интеллектуальная собственность: сущность и правовая природа // Советское государство и право. - 2006. - С.9-12.

49. Гальперин Л., Полежаева С. Ноу-хау (материальные и нематериальные формы ноу-хау) // Око. - 2009. - № 6. - С.152-164.

50. Голов С. Концепції амортизації нематеріальних активів. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - №8. - С.9-15.

51. Голов С. Облік нематеріальних активів за МСБО // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - №7-8. - С.42-50.

52. Гончарук Я.А., Рудницький В.С. Аудит: Навч. посібник. - Львів: Світ, 2006. - 296 с.

53. Горбань О., Хілінський Ю. Актуально про інтелектуальне // Все про бухгалтерський облік. - 2008. - №38. - С.57-60.

54. Давидов Г.М. Аудит: Навч. посібник. - К.: Знання, КОО, 2007. - 363 с.

55. Дахно І. Право інтелектуальної власності. Навч. посібник - К., 2007. - 402с.

56. Дишкант М. Оцінка прав на об'єкти інтелектуальної власності в економічному розвитку суб'єктів господарювання // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2009. - №1. - С.57-62.

57. Добрынин А.И., Журавлева Г.П. Общая экономическая теория. - СПб: Питер, 2007. - 288 с.

58. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М.: Сирин, 2006. - 224с.

59. Доунс Д., Гудман Д. Фінансово-инвестиционный словарь: Пер.4-го перераб. и доп. англ. изд. - М.: ИНФРА, 2009. - 585 с.

60. Житна И.П., Манухина М.Ю. Гудвилл: понятие, амортизация и оценка в бухгалтерском и налоговом учете // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2007. - №18. - С.86-88.

61. Загородній А.Г. та ін. Аудит: теорія і практика. Навчальний посібник. - Львів: Видавн. Національн. універ. 'Львівська політехніка', - 2008, - 456 с.

62. Задоя А.А., Петруня Ю.Е. Основы экономической теории: Учебное пособие. - М.: Рыбари, 2007. - 479с.

63. Закон України Про внесення змін до Закону України 'Про охорону прав на винаходи і корисні моделі' вiд 01.06.2007 № 1771-III.

64. Закон України 'Про власність' від 07.02.2006 р. №697-XII зі змінами та доповненнями.

65. Закон України 'Про оренду землі' від 06.10.98 р. №161-ХIV зі змінами та доповненнями.

66. Закон України 'Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні ' від 12.07.2007 р. № 2658-III зі змінами та доповненнями.

67. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні' від 16.07.2008 р. № 996. зі змінами та доповненнями.

68. Закон України “Про внесення змін до деяких законів України з питань інтелектуальної власності' від 21.12.2007 р. № 2188-III.

69. Закон України “Про внесення змін до Закону України 'Про оподаткування прибутку підприємств' від 22.05.97 р. № 283/97 - ВР.

70. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств' від 28.12.94 р. № 334 зі змінами та доповненнями.

71. Закон України “Про охорону прав на знаки для товарів і послуг” від 15.12.93 р. № 3689-ХІІ зі змінами та доповненнями.

72. Закон України “Про охорону прав на промислові зразки” від 15.12.93 р. № 3688-ХІІ зі змінами та доповненнями.

73. Закон України “Про охорону прав на сорти рослин” від 21.04.93 р. № 3116-ХІІ зі змінами та доповненнями.

74. Закон України ”Про авторське право і суміжні права' від 23.12.93 р. № 3792-ХІІ.

75. Закон України ”Про науково - технічну інформацію” від 25.06.93 р. № 3322-ХІІ зі змінами та доповненнями.

76. Закон України ”Про охорону прав на винаходи і корисні моделі” від 15.12.93 р. № 3687-ХІІ зі змінами та доповненнями.

77. Закон України 'Про аудиторську діяльність' від 22.04.93р. № 3125-XІІ, зі змінами і доповненнями.

78. Закон України 'Про господарські товариства' вiд 19.09.91 р. № 1576-XII зі змінами та доповненнями.

79. Закон України 'Про державну таємницю' від 21.01.94 р. № 3855-XII зі змінами та доповненнями.

80. Закон України 'Про ліцензування деяких видів господарської діяльності ' від 01.06.2007 р. № 1775-Ш зі змінами та доповненнями.

81. Закону України 'Про інвестиційну діяльність' від 18.09.91 р. № 1560-ХП зі змінами та доповненнями.

82. Земельний кодекс України від 25.10.2007 р. № 2768-III зі змінами та доповненнями.

83. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2007 г. № 94 // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - № 2. - с.46-75.

84. Интеллектуальная собственность в Украине: правовые основы и практика. - Науч. - практ. изд.: В 4 т. / Под общ. ред.А.Д. Святоцкого. - К.: Ін Юре, 2008. - Т.4: - 384 с.

85. Інструкція щодо заповнення державної статистичної звітності за формою № 6-нт (ліцензії)'Звіт про продаж ліцензій на об'єкти інтелектуальної власності', затв. наказом Держкомстату України від 14.07.98 р. № 252.

86. Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69.

87. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291.

88. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 522 с.

89. Капіца Ю., Федченко Л. Методологічні підходи до експертної оцінки вартості нематеріальних активів // Інтелектуальний капітал-2006-№7. - С.51-60.

90. Карзаева Н.Н., Колтакова М.И. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговий учет. - М.: 'Бухгалтерский учет', 2006. - 206с.

91. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР. - 3-е изд. - М.: Дело, 2007. - 432 с.

92. Кендюхов О. Сутність і зміст організаційно-економічного механізму управління інтелектуальним капіталом підприємства // Економіка України - 2008 - №2. - С.33-41.

93. Клименко А. Нематериальные активы: от приобретения до ликвидации. - Х.: Фактор, 2009. - 320с.

94. Клименко О. Речові права на нерухоме майно за законодавством України. // Право України. - 2008. - №9. - С.71-76.

95. Кобилянський В. Право користування землею в Україні // Все про бухгалтерський облік. - 2006. - № 45 (712). - С.17-22.

96. Ковальова Т.И. К вопросу учета и оценки гудвилла // Теория и практика управления. - 2007. - №2. - С.24-29.

97. Ковальчук Т. Класифікація об'єктів інтелектуальної власності В Україні // Формування ринкових відносин в Україні. - 2008. - №1. - С.75-85.

98. Кодекс України Про надра вiд 27.07.94 р. № 132/94-ВР зі змінами та доповненнями.

99. Кожинов В., Международные стандарты финансовой отчетности: Мифы и реальность // Финансовый бизнес. - 2007. - №1. - С.48-51.

100. Козлова Е.П., Парашютин Н.В., Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет в промышленности. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 435 с.

101. Коноваленко О. Інтелектуальна власність в статутному фонді товариства // Бухгалтерія. - 2008. - №49. - С.50-55.

102. Костюк Д. Облік патентів: можливі варіант. // Податки та бухгалтерський облік. - 2007. - №85. - С.38-41.

103. Крайнев П. Правовий та економічний аспекти інтелектуальної власності. // Проблеми науки - 2006 - №6. - С.42-50.

104. Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. - К.: КНЕУ, 2007. - 334 с.

105. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: курс лекцій-Житомир: ЖІТІ, 2007. - 608 с.

106. Кулаковська Л.П. Піча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник. - К.: Каравела, 2006. - 504 с.

107. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учебное пособие. - М.: Экспериментальное бюро - М, 2009. - 496 с.

108. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - 2-е изд., перераб. И доп. - М, 2006. - 840с.

109. Куцевич В. Про 'ноу-хау' // Інтелектуальна власність. - 2009. - №4. - С.32-38.

110. Кучерявец А. Интеллектуальная собственность. // Финансовая консультация. - 2006 - №5. - С.8-12.

111. Лещишин М. Економічна класифікація економічних ресурсів. // Економіка, фінанси, право. - 2007. - №5. - С.8-12.

112. Лещишин М. Проблеми використання та захисту інтелектуальної власності в Україні // Економіка України - 2007 - №7. - С.44-47.

113. Лист Мінфіну від 01.12.2009 р. № 31-34000-20-10/25949 щодо бухгалтерського обліку права постійного користування земельною ділянкою.

114. Макаров В., Козырев А., Микерин Г. Интеллектуальная собственность: правовые и экономические вопросы формирования. // Российский экономический журнал - 2007. - №5-6. - С.14-36.

115. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. (Пер.И. И. Скворцова-Степанова) Т.1. - Кн.1. Процесс производства капитала. - М., Политиздат, 1978 г. - 907 с.

116. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Т.2 Кн.2. Процес обращения капитала. Под ред. .Ф. Энгельса.М., Политиздат, 1974г. - 648с.

117. Маршал А. Принципы политической экономии. - М., 1984. - Т.3. - 612с.

118. Международные бухгалтерские стандарты. Справочное пособие/Авт. - сост. Караков Л.П., Ємельянова Г.А. - 2-е изд. Доп. - М.: Гелиос АРВ, 2007. - 340 с.

119. Международные стандарты оценки // www.mrsa.ru.

120. Методики вартісної оцінки прав інтелектуальної власності: Збірка / Под ред.В.Д. Пархоменко. - К.: УкрІНТЕІ, 2007. - 196 с.

121. Милль Дж.С. Основы политической экономии. - М., 1980. - Т.1. - 542с.

122. Миронов Д. Нематеріальні активи в податковому і бух обліку. // Дебет-Кредит - 2010 - №12. - С.32-38.

123. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 'Нематеріальні активи' www.accountingreform.ru.

124. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку обліку 36 'Знецінення активів' www.accountingreform.ru.

Додатки

Додаток а

Визначення нематеріальних активів у відповідності до законодавства України

№ з/п	Джерело	Визначення нематеріальних активів
1	2	3
1	Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 3 квітня 2009 р. N250 (втратило чинність)	У складі нематеріальних активів відображаються придбані підприємством, установою права користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності та інші аналогічні майнові права. Нематеріальні активи відображаються у балансі в сумі витрат на придбання і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.
2	Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств' від 28.12.94 р. №334	Нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.
3	Постанова ВРУ від 27.06.2010 №247/95-ВР 'Про затвердження Правил застосування Закону України 'Про оподаткування прибутку підприємств'	Нематеріальні активи - вартість об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших аналогічних прав, визнаних об'єктом права власності конкретного підприємства. До таких об'єктів та прав належать: винаходи, корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів і послуг, торгові марки, об'єкти авторських прав, програмне забезпечення обчислювальної техніки, гудвіл, 'ноу-хау' тощо.
4	Постанова НБУ від 16.03.99 № 122 'Про затвердження Інструкції про порядок видачі індивідуальних ліцензій на здійснення інвестицій за кордон'	Нематеріальні активи - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності резидента.
5	Положення стандарт бухгалтерського обліку 8 'Нематеріальні активи', затв. наказом Міністерства фінансів України від18.10.2008р. №242	Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.
6	Наказ Державного казначейства України від 17.07.2007 № 64 'Про затвердження Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ'	Нематеріальні активи - активи, що не мають фізичної та/або матеріальної форми незалежно від вартості і використовуються установою в процесі виконання основних функцій більше одного року.
7	Постанова Національного банку України від 11.12.2007 № 475 'Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів комерційних банків України'	Нематеріальний актив - актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується банком з метою використання у своїй діяльності протягом періоду понад один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), в адміністративних цілях або надання в лізинг (оренду) іншим особам.
8	Наказ Міністерства праці та соціальної політики України від 26.09.2007 N 269	Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Особливістю, яка відрізняє нематеріальний актив від усіх інших немонетарних активів, є відсутність його фізичної субстанції.

Додаток б

Перелік законодавчо-нормативних актів, які регулюють операції з нематеріальними активами

№п/п	Назва законодавчого акту	Дата прийняття
1	Цивільний кодекс України	16.01.2007р. №435-ІV зі змінами та доповненнями
2	Господарський кодекс України	16.01.2007р. №436-ІV зі змінами та доповненнями
3	Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”	22.05.97 р. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями
4	Закон України “Про податок на додану вартість”	03.04.2009р. №168/97-ВР, зі змінами і доповненнями
5	Закон України “Про авторське право і суміжні права”	23.12.2009р. №3793-ХІІ-ВР зі змінами та доповненнями
6	Закон України “Про власність”	07.02.2006 р. №697-XII зі змінами та доповненнями
7	Закон України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”	23.03.2009р. № 98/96-ВР зі змінами та доповненнями
8	Закон України “Про господарські товариства”	19.09.2006р. № 1577 - ХІІ - ВР зі змінами та доповненнями
9	Закон України “Про охорону прав на винаходи і корисні моделі”	15.12.2009 № 3687-ХІІ
10	Закон України “Про охорону прав на знаки для товарів і послуг”	15.12.2009 № 3689-ХІІ
11	Закон України “Про охорону прав на промислові зразки”	15.12.2009 № 3688-ХІІ
12	Закон України „Про Тимчасове положення про правову охорону об'єктів промислової власності та раціоналізаторських пропозицій в Україні”	26.06.2010р. № 479/92-ВР зі змінами та доповненнями
13	Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”	16.07.2008 р. № 996, зі змінами та доповненнями
14	Закон України ”Про науково - технічну інформацію”	25.06.2009 № 3322-ХІІ, зі змінами та доповненнями
15	Закон України ”Про авторські і суміжні права”	23.12.2009 № 3792-ХІІ
16	Закон України 'Про ліцензування деяких видів господарської діяльності '	01.06.2007 № 1775-Ш
17	Закон України 'Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні '	12.07.2007 № 2658-III
18	Національний стандарт № 1 'Загальні засади оцінки майна і майнових прав'	10.09.2007р. № 1440
19	Національний стандарт № 2 'Оцінка нерухомого майна'	28.10.2008р. № 1442
20	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 ”Баланс”	31.03.99 р. № 87
21	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 ”Звіт про фінансові результати”	31.03.99 р. № 87
22	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 ”Звіт про рух грошових коштів”	31.03.99 р. № 87
23	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 “Звіт про власний капітал”	31.03.99 р. № 87
24	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 'Основні засоби'	27.04.2007 р. № 92
25	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 'Нематеріальні активи'	18.10.2008 р. №242
26	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”	29.11.99 р. № 290
27	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”	31.12.99 р. № 318
28	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 “Об'єднання підприємств”	07.07.2008 р. № 163
29	План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій	30.11.99 р. № 291 зі змінами та доповненнями
30	Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій	30.11.99 р. № 291 зі змінами та доповненнями
31	Порядок експертної оцінки нематеріальних активів	27.07.2010р. № 969/97
32	Паризька конвенція „Про охорону промислової власності”	20.03.1883р.; дата набуття чинності в Україні 25.12.2006р.
33	Наказ 'Про затвердження типових форм первинного обліку основних засобів'	29.12.2010 р. №352.
34	Мадридська угода про міжнародну реєстрацію знаків	14.05.1989р.
35	Ніццька угода про міжнародну класифікацію товарів і послуг для реєстрації знаків	15.06.1957р., переглянута в Стокгольмі 14.07.1967р., і Женеві 13.05.1977р., і змінена 28.09.1979р.
36	Положення про представників у справах інтелектуальної власності (патентних повірених)	10.08.2010р. № 545
37	Порядок сплати зборів за дії, пов'язані з охороною прав на об'єкти інтелектуальної власності	23.12.2008р. № 1716
38	Методичні рекомендації з визначення прибутку від використання об'єктів промислової власності	26.08.2007р. №80

Додаток в

Види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню

№ з/п	Перелік видів діяльності, що підлягають ліцензуванню	Закон, що регулює вимоги до ліцензування
1	2	3
	1) пошук (розвідка) корисних копалин; 2) виробництво, ремонт вогнепальної зброї, боєприпасів до неї, холодної зброї, пневматичної зброї калібру понад 4,5 міліметра й швидкістю польоту кулі понад 100 метрів на секунду, торгівля вогнепальною зброєю та боєприпасами до неї, холодною зброєю, пневматичною зброєю калібру понад 4,5 міліметра й швидкістю польоту кулі понад 100 метрів на секунду; 3) виробництво вибухових речовин і матеріалів (за переліком, який встановлює Кабінет Міністрів України). Нині чинним є перелік, визначений у постанові Кабінету Міністрів України 'Про затвердження переліку допущених до виробництва і реалізації вибухових речовин промислового виготовлення та таких, що виготовляються в умовах самого підприємства, що здійснює гірничі роботи' від 13.06.2007 № 941; 4) виробництво особливо небезпечних хімічних речовин (за переліком, який встановлює Кабінет Міністрів України). Тепер діє перелік, визначений у постанові Кабінету Міністрів України 'Про затвердження переліку особливо небезпечних хімічних речовин, виготовлення та реалізація яких підлягає ліцензуванню' від 17.08.2007 № 1287; 5) видобування уранових руд; 6) видобуток коштовних металів і коштовного каміння, коштовного каміння органогенного утворення, напівкоштовного каміння; 7) виробництво коштовних металів і коштовного каміння, коштовного каміння органогенного утворення, напівкоштовного каміння; 8) виготовлення виробів з коштовних металів і коштовного каміння, коштовного каміння органогенного утворення, напівкоштовного каміння, торгівля виробами з коштовних металів і коштовного каміння, коштовного каміння органогенного утворення, напівкоштовного каміння; 9) виробництво лікарських засобів, оптова, роздрібна торгівля лікарськими засобами; 10) виробництво ветеринарних медикаментів і препаратів, оптова, роздрібна торгівля ветеринарними медикаментами та препаратами; 11) виробництво пестицидів та агрохімікатів, оптова, роздрібна торгівля пестицидами й агрохімікатами; 12) виробництво спеціальних засобів, заряджених речовинами сльозогінної та дратівної дії, індивідуального захисту, активної оборони; 13) розроблення, виготовлення спеціальних технічних засобів для зняття інформації з каналів зв'язку, інших засобів	Закону України 'Про ліцензування певних видів господарської діяльності' від 01.06.2007 р. № 1775 - ІІІ
	негласного отримання інформації, торгівля спеціальними технічними засобами для зняття інформації з каналів зв'язку, інших засобів негласного отримання інформації; 14) розроблення, виробництво, використання, експлуатація, сертифікаційні випробування, тематичні дослідження, експертиза, ввезення, вивезення криптосистем і засобів криптографічного захисту інформації, надання послуг у галузі криптографічного захисту інформації, торгівля криптосистемами й засобами криптографічного захисту інформації; 15) розроблення, виробництво, впровадження, сертифікаційні випробування, ввезення, вивезення голографічних захисних елементів; 16) розроблення, виробництво, впровадження, обслуговування, дослідження ефективності систем і засобів технічного захисту інформації, надання послуг у галузі технічного захисту інформації; 17) виготовлення бланків цінних паперів, документів суворої звітності; 18) транспортування нафти, нафтопродуктів магістральним трубопроводом, транспортування природного й нафтового газу трубопроводами та його розподіл; 19) постачання природного газу за регульованим, за нерегульованим тарифом; 20) зберігання природного газу в обсягу, що перевищує рівень, встановлюваний у ліцензійних умовах; 21) централізоване водопостачання та водовідведення; 22) розроблення, випробування, виробництво, експлуатація ракет-носіїв, космічних апаратів та їхніх складових частин, наземної космічної інфраструктури та її складових частин, обладнання, що входить до складу космічного сегменту супутникових систем; 23) розроблення, виробництво, виготовлення, зберігання, перевезення, придбання, пересилання, ввезення, вивезення, видача, знищення наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів; 24) культивування, використання рослин, що містять наркотичні засоби, для промислових цілей; 25) проведення дезінфекційних, дезінсекційних, дератизаційних робіт; 26) медична практика; 27) переробка донорської крові та її компонентів, виготовлення з них препаратів; 28) ветеринарна практика; 29) організація та утримання тоталізаторів, гральних закладів, випуск та проведення лотерей; 30) будівельна діяльність (пошукові та проектні роботи для будівництва, зведення несучих та обгороджувальних конструкцій, будівництво та монтаж інженерних і транспортних мереж);
	31) надання послуг з перевезення пасажирів, вантажів повітряним транспортом; 32) надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів річковим, морським транспортом; 33) надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом загального користування (крім надання послуг з перевезення пасажирів та їхнього багажу на таксі); 34) надання послуг з перевезення пасажирів та їхнього багажу на таксі; 35) надання послуг з перевезення пасажирів, вантажів залізничним транспортом; 36) заготівля, переробка, металургійна переробка металобрухту кольорових і чорних металів; 37) збирання, первинна обробка відходів і брухту коштовних металів та коштовного каміння, коштовного каміння органогенного утворення, напівкоштовного каміння; 38) заготівля, обробка окремих видів ресурсоцінних відходів, збирання, заготівля окремих видів відходів як вторинної сировини (за переліками, які встановлює Кабінет Міністрів України). Перелік визначено в постанові Кабінету Міністрів України 'Про затвердження переліку окремих видів відходів як вторинної сировини, збирання та заготівля яких підлягають ліцензуванню' від 28.02.2007 № 183; 39) операції у сфері поводження з небезпечними відходами; 40) надання освітніх послуг; 41) проектування, монтаж, технічне обслуговування засобів протипожежного захисту та систем опалення, оцінювання протипожежного стану об'єктів; 42) проведення випробувань на пожежну небезпеку речовин, матеріалів, будівельних конструкцій, виробів і обладнання, а також пожежної техніки, пожежно-технічного озброєння, продукції протипожежного призначення на відповідність встановленим вимогам; 43) надання послуг, пов'язаних з охороною державної та іншої власності, надання послуг з охорони громадян; 44) виконання топографічно-геодезичних, картографічних робіт; 45) виконання авіаційно-хімічних робіт; 46) пересилання грошових переказів; 47) надання послуг радіозв'язку (з використанням радіочастот); 48) надання послуг телефонного зв'язку (крім відомчих об'єктів); 49) технічне обслуговування мереж теле-, радіо - та проводового мовлення в межах промислової експлуатації; 50) організація іноземного, внутрішнього, закордонного туризму, екскурсійна діяльність; 51) фізкультурно-оздоровча та спортивна діяльність: організація та проведення спортивних занять професіоналів і аматорів
	діяльність з підготовки спортсменів до змагань з різних видів спорту, визнаних в Україні; 52) страхова діяльність; 53) діяльність арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів); 54) посередництво в працевлаштуванні за кордоном; 55) професійна діяльність на ринку цінних паперів; 56) проведення землевпорядних та землеоцінних робіт; 57) проектування, будівництво нових і реконструкція чинних меліоративних систем та окремих об'єктів інженерної інфраструктури; 58) діяльність, пов'язана з промисловим виловлюванням риби на промислових ділянках рибогосподарських водойм, крім внутрішніх водойм (ставків) господарств; 59) посередницька діяльність митного брокера та митного перевізника.
	1) виробництво спирту етилового, коньячного й плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; 2) оптова й роздрібна торгівля спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами.	Закону України 'Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами' від 19.12.95 р. №481/95-BP

Додаток Д

Відмінності між П (С) БО 8 та МСФО 38

№ з/п	Ознака відмінності	Сутність відмінностей
		П (С) БО 8	МСБО 38
1	2	3	4
1	Визначення нематеріальних активів	Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.	Нематеріальний актив являє собою відокремлений (ідентифікований) немонетарний актив, який не має фізичної форми і змісту.
2	Критерії визнання нематеріальних активів	Імовірність одержання економічних вигод, пов'язаних з його використанням; вартість можна достовірно визначити.	Можливість ідентифікації підконтрольність компанії; здатність приносити економічні вигоди.
3	Ведення обліку нематеріальних активів	Щодо кожного об'єкта за групами	Не визначено
4	Оцінка нематеріальних активів	Первісна вартість	Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
			Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.	Коли сплату за нематеріальний актив відкладають на строк, більший від звичайного строку кредиту, собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрата на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з МСБО 23 'Витрати на позики'.
		Безоплатне отримання	Первісною вартістю безоплатно отриманих нематеріальних активів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 цього Положення (стандарту).	Згідно з МСБО 20 „Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу”, підприємство може обрати первісне визнання як нематеріальних активів так і гранту за справедливою вартістю. Якщо підприємство вирішує первісно не визнавати актив за справедливою вартістю, воно визнає актив за номінальною сумою плюс будь-які видатки, що їх можна безпосередньо віднести до підготовки активу до його призначеного використання.
			справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 11 цього Положення
		Дослідження та розробка	Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені витрати на дослідження. Витрати, понесені на створення в сумі складуть вартість нематеріального активу.
			Не визначено	Якщо не можливо розділити стадію дослідження і розробки в рамках одного проекту, то проект розглядається повністю як дослідний.
5	Переоцінка	Періодичність	Раз на рік. Якщо підприємством проведена переоцінка об'єктів групи нематеріальних активів, то надалі вони підлягають щорічній переоцінці.	Залежить від змін справедливої вартості нематеріальних активів, що переоцінюються.
		Спосіб переоцінки	Індексація; прямий перерахунок за документально підтвердженими цінами	Метод згортання амортизації; метод пропорційної зміни накопиченої суми амортизації і первинної вартості
6	Амортизація	Строк корисного використання	Не більше 20 років	Визначений та не визначений. На активи з невизначеним строком амортизація не нараховується.
		Методи амортизації	Прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий;	Прямолінійний метод; метод зменшення залишку; метод суми виробів.
	Розкриття інформації в звітності	У примітках до фінансової звітності розкривається; вартість за якою нематеріальні активи відображені в балансі; методи амортизації; строк корисного використання; наявність та рух активу	У фінансових звітах розкривається; вартість за якою нематеріальні активи відображені в балансі; методи амортизації; строк корисного використання; наявність та рух активу
1	2	3	4
		в звітному році; первісну (переоцінену) вартість та накопичену амортизацію нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження права власності. первісну (переоцінену) вартість та накопичену амортизацію переданих у заставу нематеріальних активів. сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів. загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду. первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.	в звітному році; за класом нематеріальних активів: дату чинності переоцінки; балансову вартість переоцінених нематеріальних активів; балансову вартість, яка була включена у фінансові звіти, якби переоцінені нематеріальні активи відображалися згідно з базовим підходом. суму до оцінки, яка відноситься до нематеріальних активів на початок та на кінець період, зазначаючи зміни протягом періоду та будь-які обмеження на розподіл залишку акціонерам.

Додаток е

Методика розрахунку оцінки патенту

Етапи розрахунку вартості патенту	Сутність процесу
1-й	Складають прогноз обсягу продаж, за якими очікується виплата роялті. Прогноз складають у вартісних і натуральних показниках з розбивкою за роками або на більш короткі інтервали
2-й	Визначають ставку роялті. Якщо немає досвіду продажу ліцензій аналогічного типу, то дані беруть з таблиць стандартних розмірів роялті. Такі таблиці публікуються
3-й	Визначають економічний термін використання патенту або ліцензії, який може бути суттєво коротшим від юридичного, якщо винахід застаріває раніше закінчення терміну дії патенту
4-й	Розраховують очікувані виплати у вигляді роялті. Як правило, роялті нараховують від обсягу продаж у вартісному вираженні за тими періодами, на які розбитий весь економічний термін дії патенту або ліцензії. Проте використовують також роялті, які розраховують за кількістю одиниць виробленої продукції
5-й	Із очікуваних виплат у вигляді роялті вираховують усі витрати, пов'язані з додержанням патенту в силі (якщо вони можуть бути зіставлені з розміром очікуваних роялті)
6-й	Розраховують дисконтовані потоки прибутку, який отримують від виплат у вигляді роялті. Коефіцієнти дисконтування визначають залежно від галузі використання винаходу, галузевих та особистих ризиків
7-й	Визначають наведену вартість потоків прибутку за весь період. Для цього дисконтовані потоки прибутку сумують

Додаток ж

Затверджую

Керівник підприємства-здавача

(посада, підпис, розшифровка підпису)

'______' __________________________ ________________ р.

М.П.

Затверджую

Керівник підприємства-отримувача

(посада, підпис, розшифровка підпису)

'______' __________________________ ________________ р.

М.П.

Відомості про підприємство	Підприємство-здавач	Підприємстоа-отримувач
Назва
Адреса, телефон, факс
Банківські реквізити
Найменування структурного підрозділу
Підстава для складання акта (наказ, розпорядження, договір (з визначенням його виду і основних зобов'язань)

Номер	Дата	Вартість придбання, грн.	Документ, що підтверджує вартість об'єкта нематеріальних активів	Дата	Номер	Державна реєстрація прав власності
				прийняття на облік	списання з обліку	інвентарний	заводський	номер	дата

Акт приймання-передачі нематеріальних активів №____

Від '____' ___________________ ________ року

1. Відомості про стан об'єкта нематеріальних активів

№ з/п	Назва об'єкта	Місце знаходження об'єкта в момент приймання-передачі	Власник права власності на об'єкт	Дата виникнення права	Дата введення в експлуатацію	Фактичний термін експлуатації	Корисний термін експлуатації	Сума нарахованої амортизації	Залишкова вартість, грн.	Вартість придбання (договірна вартість), грн.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11

2. Відомості про об'єкт нематеріальних активів на дату прийняття на бухгалтерський облік

№ з/п	Первісна вартість на дату прийняття на облік, грн.	Термін корисного використання	Д-т	К-т	Спосіб нарахування амортизації
			Рахунок, субрахунок	Код аналітичного рахунку	Рахунок, субрахунок	Код аналітичного рахунку	Найменування	Норми
1	2	3	4	5	6	7	8	9

Додаток и

Реєстраційна картка обліку нематеріальних активів №

Назва підприємства	Структурний підрозділ

Дата складання	Код виду операції	Документ на оприбуткування
		Дата	Номер

___________________________________________________________________________________________________

(повна назва і призначення об'єкта нематеріальних активів)

№ з/п	Підтвердження майнового права на об'єкт	Рахунок, субрахунок	Код аналітичного обліку	Первісна вартість, грн.	Термін корисного використання	Сума нарахованої амортизації	Введення об'єкта в експлуатацію
	Назва документа	Номер документа	Дата виникнення права						Назва документа	Номер документа	Дата введення
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

Спосіб придбання	Ліквідація (списання, переміщення) об'єкта	Ліквідаційна вартість	Переоцінка об'єкта
	Назва документа	Номер документа	Дата ліквідації (списання)	Причина вибуття (переміщення)		Причина переоцінка	Переоцінена вартість	Номер документа	Дата переоцінки
13	14	15	16	17	18	19	20	21	22

Зворотний бік форми

Коротка характеристика об'єкта нематеріальних активів

___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Картку відкрито '___' _____________ 200_р. ___________________________________________________________

(посада, ім'я, по батькові, прізвище, підпис)

Додаток к

Схема кодування облікових груп та підгруп (класів) нематеріальних активів підприємства

№ пор.	Назва груп, підгруп та окремих об'єкті нематеріальних активів	Облікова група активів	Облікова група нематеріальних активів	Підгрупа (клас) нематеріальних активів
1	2	3	4	5
1	Права користування природними ресурсами	12	1
1.1	Вартість прав на др. Для видобування корисних копалин	12	1	01
1.2	Вартість прав використання водоймищ	12	1	02
1.3	Інші права користування природними ресурсами	12	2	03
2	Права користування майном	12	2
2.1	Вартість прав на використання земельних ділянок	12	2	01
2.2	Вартість прав на оренду будівель, споруд та передавальних пристроїв	12	2	02
2.3	Вартість прав на оренду машин, обладнання та іншого майна	12	3	03
3	Права на знаки для товарів та послуг	12	3
3.1	Вартість прав власності на товарні знаки	12	3	01
3.2	Вартість прав власності на сорти росли	12	3	02
3.3	Вартість прав власності на фірмові знаки	12	3	03
3.4	Вартість прав власності на торговельні марки	12	3	04
3.5	Інші права на знаки для товарів і послуг	12	3	05
4	Авторські та суміжні з ними права	12	4
4.1	Вартість програмних продуктів до ЕОМ	12	4	01
4.2	Вартість прав власності на бази даних	12	4	02
4.3	Вартість прав на музичні твори	12	4	03
4.4	Інші авторські та суміжні з ними права	12	4	04
5	Гудвіл	12	5
5.1	Гудвіли від придбання майнових комплексів	12	5	01
6	Інші нематеріальні активи	12	6

Додаток л

Схема присвоєння реєстраційних номерів нематеріальним активам різних підгруп

№ пор	Назва класифікаційної групи (класу) та окремих об'єктів нематеріальних активів	Облікова група активів підприємства	Облікова група нематеріальних активів	Підгрупа (клас) нематеріальних активів	Порядковий номер нематеріальних активів відповідного класу	Реєстраційний номер об'єкта нематеріальних активів
1	2	3	4	5	6	7
1	Вартість прав використання надр для видобування корисних копалин	12	1	01
1.1	Вартість прав використання природного джерела для виробництва мінеральної води	12	1	01	00001	1210100001
1.2	Вартість прав використання родовища для видобування озокериту	12	1	01	00002	1210100002
…	…	…	…	…	…	…
2	Вартість прав використання водоймищ	12	1	03
2.1	Вартість прав оренди ставка для вирощування риби	12	1	03	00001	1210300001
2.2	Вартість прав використання енергії води річки для виробництва електроенергії	12	1	03	00002	1210300002
…	…	…	…	…	…	…
3	Вартість прав на використання земельних ділянок	12	2	01
3.1	Вартість прав на використання земельної ділянки для підсобного сільського господарства	12	2	01	00001	1220100001
3.2	Вартість прав на використання земельної ділянки під будівництво цеху по виготовленню мінеральної води	12	2	01	00002	1220100002
…	…	…	…	…	…	…
4	Вартість прав на оренду будівель, споруд та передавальних пристроїв	12	2	02
4.1	Вартість прав на оренду приміщення на офіс фірми	12	2	02	00001	1220200701
4.2	Вартість прав на оренду складського приміщення на залізничній станції	12	2	02	00002	1220200702
…	…	…	…	…	…	…
5	Вартість прав на оренду машин, обладнання та іншого майна	12	2	03
5.1	Вартість прав на оренду тепловоза	12	2	03	00001	1220300001
5.2	Вартість прав на оренду баржі	12	2	03	00002	1220300002
…	…	…	…	…	…	…

Додаток м

Кореспонденція рахунків по обліку придбання нематеріальних активів за кошти

№ з/п	Зміст операції	Д-т	К-т	ВД	ВВ	Примітки	Пз	Пк	Примітки
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.1 У підприємства - платника ПДВ
З перерахуванням авансу
1	Перерахування авансу за об'єкти нематеріальних активів	371	311	-	-	У податковому обліку перерахування авансу на придбання не змінює валові витрати підприємства (підпункти 5.3.2 Закону про прибуток)	-	-	-
2	Відображення суми податкового кредиту з ПДВ	641	644	-	-	-	-	*	Збільшують податковий кредит на суми ПДВ
3	Отримання об'єкта нематеріальних активів	154	685	-	-	-	-	-	-
4	Відображення розрахунків з ПДВ	644	685	-	-	-	-	-	-
5	Введення в господарський оборот об'єкта нематеріальних активів	12	154	-	-	Вартість амортизують згідно з підпунктами 8.3.9 Закону про прибуток*	-	-	-
6	Відображення заліку заборгованостей	685	371	-	-	-	-	-	-
З оплатою після одержання
7	Отримання об'єкта нематеріальних активів	154	685	-	-	У податковому обліку одержання об'єкта не змінює валових витрат підприємства (підпункти 5.3.2 Закону про прибуток*)	-	-	-
8	Відображення суми податкового кредиту з ПДВ	641	644	-	-	-	-	*	Збільшують податковий кредит на суми ПДВ, сплачені під час придбання нематеріальних активів, що призначені для використання в оподатковуваних операціях (якщо є податкові накладні) (підпункти 7.4.1, та 7.5.1 Закону про ПДВ)
9	Введення в господарський оборот об'єкта нематеріальних активів	12	154	-	-	Вартість нематеріальних активів амортизують згідно з підпунктами 8.3.9 Закону про прибуток*	-	-	-
10	Перерахування продавцеві оплати за нематеріальні активи	683	311	-	-	-	-	-

Додаток н

Кореспонденція рахунків по обліку надходження нематеріальних активів як вкладу до статутного капіталу

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Документ
		Д-т	К-т
1	Відображення заборгованості учасника по внесках до статутного капіталу	46	40	Установчі документи
2	Отримання об'єкта як внеску до статутного капіталу	12	46	Акт приймання-передачі науково-технічної документації
3	Внесення плати за державну реєстрацію права власності	685	311	Виписка банку по розрахунковому рахунку, платіжне доручення
4	Віднесення плата за реєстрацію на збільшення вартості об'єкта	154	685	Бухгалтерська довідка, платіжне доручення
5	Проведено роботи по доведенню об'єкту до стану, придатного до використання в запланованих цілях	154	631,685	Акт приймання виконаних робіт
6	Відображення суми ПДВ по роботах по доведенню об'єкту до стану, придатного до використання в запланованих цілях	641	631,685	Рахунок-фактура
7	Оплата підряднику роботи по доведенню об'єкта до стану, придатного до використання в запланованих цілях	631,685	311	Виписка банку по розрахунковому рахунку, платіжне доручення
8	Прийняття до обліку об'єкта нематеріальних активів	12	154	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
9	Списання витрат по об'єкту нематеріальних активів, отриманих як внесок до статутного капіталу	949	154	Бухгалтерська довідка-розрахунок

Додаток п

Кореспонденція рахунків по обліку вибуття нематеріальних активів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Документ
		Д-т	К-т
1	2	3	4	5
Реалізація нематеріальних активів
1	Відображення доходу від реалізації нематеріального активу	36, 37	742	Виписка банку по розрахунковому рахунку, платіжне доручення
2	Списання зносу реалізованих нематеріальних активів	133	12	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
3	Відображення залишкової вартості реалізованих нематеріальних активів	972	12	Акт приймання-передачі науково-технічної документації
4	Списання витрат, пов'язаних з реалізацією нематеріальних активів	972	631, 685	Акт приймання виконаних робіт
5	Відображення суми податкового кредиту з ПДВ	641	631, 685	Рахунок-фактура
6	Оплата витрат. пов'язаних з реалізацією нематеріальних активів	631, 685	311	Виписка банку по розрахунковому рахунку, платіжне доручення
7	Відображення суми податкових зобов'язань з ПДВ	742	641	Рахунок-фактура
8	Відображення фінансового результату від реалізації нематеріальних активів	972 793	793 742	Бухгалтерська довідка-розрахунок
Передача нематеріальних активів до статутного капіталу
1	Зменшено вартості нематеріального активу на суму нарахованої амортизації	133	12	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
2	Відображення залишкової вартості переданого об'єкту нематеріальних активів	14	12	Акт приймання-передачі науково-технічної документації
3	Відображення позитивної різниці між оцінкою внеску до статутного капіталу іншого підприємства і балансовою оцінкою нематеріального активу	14	746	Установчі документи, бухгалтерська довідка-розрахунок
4	Відображення негативної різниці між оцінкою внеску до статутного капіталу іншого підприємства і балансовою оцінкою нематеріального активу	97	12	Установчі документи, бухгалтерська довідка-розрахунок
Безоплатна передача нематеріальних активів
1	Зменшення вартості нематеріального активу на суму нарахованої амортизації	133	12	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
2	Відображення залишкової вартості переданих нематеріальних активів	976	12	Акт приймання-передачі науково-технічної документації
3	Відображення суми податкових зобов'язань з ПДВ	976	641	Рахунок-фактура
Ліквідація нематеріальних активів
1	Списання зносу ліквідованих нематеріальних активів	133	12	Акт на списання нематеріальних активів
2	Списання залишкової вартості ліквідованих нематеріальних активів	976	12	Акт на списання нематеріальних активів
Списання нематеріальних активів внаслідок надзвичайних подій
1	Зменшення вартості нематеріального активу на суму нарахованої амортизації	133	12	Акт на списання нематеріальних активів
2	Відображення залишкової вартості нематеріальних активів, що вибули	99	12	Акт на списання нематеріальних активів

Додаток р

Акт №____ на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів

Назва підприємства	Структурний підрозділ

Дата складання	Код виду операції	Особа, відповідальна за збереження

Підстава для складання акта

_____________________________________________________________

Причина списання

_____________________________________________________________

Повна назва об'єкта нематеріальних активів

____________________________________________________________

№ з/п	Підтвердження майнового права на об'єкт	Д-т	К-т	Первісна вартість, грн.	Термін корисного використання	Сума нарахованої амортизації
	Назва документу	Рахунок, субрахунок	Код аналітичного обліку	Рахунок, субрахунок	Код аналітичного обліку
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11

Дата вибуття (ліквідації)	Фактичний термін використання	Залишкова вартість, грн.	Ліквідаційна вартість, грн.	Примітки
12	13	14	15	16

Зворотний бік форми

Додаток с

Кореспонденція рахунків по обліку передачі права на використання об'єкта нематеріальних активів

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Документ
		Д-т	К-т
1	2	3	4	5
У підприємства-користувача
1	Отримання права на використання об'єкта нематеріальних активів	012	-	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
2	Відображення періодичних платежів за надані права на використання об'єкта нематеріальних активів	23	685	Акт приймання виконаних робіт
3	Відображення суми ПДВ, яка належить до періодичних платежів	641	685	Рахунок-фактура
4	Відображення: фіксованого разового платежу за надані права на використання об'єкта нематеріальних активів суми ПДВ по цьому платежу	39 641	685 685	Акт приймання виконаних робіт Рахунок-фактура
5	Списання витрат за наданим правом на використання об'єкта нематеріальних активів рівномірно протягом терміну дії договору	23	39	Бухгалтерська довідка-розрахунок
6	Списання по закінченні терміну дії договору об'єктів списуються з позабалансового рахунку	-	012	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
У підприємства-правовласника
1	Відображення надання права на використання об'єкта нематеріальних активів	128	12	Акт приймання-передачі нематеріальних активів
2	Відображення нарахованих щомісячних платежів за надані права на використання об'єкта нематеріальних активів	377	713	Договір, рахунок на оплату
3	Відображення суми ПДВ, яка належить до періодичних платежів	377	641	Рахунок-фактура
4	Відображення нарахованих: фіксованих разових платежів за надані права на використання об'єкта нематеріальних активів; сум ПДВ по цьому платежу	377 377	69 641	Договір, рахунок на оплату Рахунок-фактура
5	Відображення суми платежів, які належаться до звітного періоду	69	713	Бухгалтерська довідка-розрахунок
6	Відображення отриманих сум платежів за надані права на використання об'єкта нематеріальних активів	311	377	Виписка банку по розрахунковому рахунку, платіжне доручення
7	Списання з окремого рахунку об'єкта нематеріальних активів по закінченні терміну дії договору на використання об'єкта нематеріальних активів	12	128	Акт приймання-передачі нематеріальних активів

Додаток т

Загальний план аудитУ нематеріальних активів

Організація, що перевіряється

Період аудиту

Кількість людино-год

Керівник аудиторської групи

Склад аудиторської групи

Запланований аудиторський ризик

Запланований рівень суттєвості

ЗАТ 'Юрія'

с 01.01 по 31.12.05

280

І.І. Шевченко

І.І. Шевченко, І.Я. Кравченко

№ п/п	Заплановані види робіт	Період проведення	Виконавець	Примітки
1	Перевірка дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко	Відповідно до зведеного загального плану аудиту економічного суб'єкта
2	Перевірка контролю наявності нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко.
3	Перевірка показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко
4	Перевірка операцій з обліку надходження нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко І.Я. Кравченко
5	Перевірки правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко
6	Перевірка правильності операцій по вибуттю нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко

Керівник аудиторської організації А.А. Сидоренко _________ (підпис)

Керівник аудиторської групи І.І. Шевченко ________ (підпис)

Додаток у

Програма аудиту нематеріальних активів

Організація, що перевіряє

Період аудиту

Кількість людино-год

Керівник аудиторської групи

Склад аудиторської групи

Планований аудиторський ризик

Планований рівень суттєвості

ЗАТ 'Юрія'

с 01.01 по 31.12.2009

280

І.І. Шевченко

І.І. Шевченко І.Я. Кравченко

№ з/п	Заплановані види робіт	Період проведення	Виконавець	Документи, що підлягають перевірці	Робочі документи аудитора
1	Перевірка дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко
1.1	Перевірка висвітлення критеріїв визнання та оцінки нематеріальних активів в обліковій політиці підприємства	Протягом звітного року	І.І. Шевченко	Наказ про облікову політику	Робочий документ аудитора при перевірці дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів
1.2	Перевірка визначення підприємством термінів корисного використання нематеріальних активів в обліковій політиці та відповідності їх чинному законодавству	Протягом звітного року	І.І. Шевченко	Наказ про облікову політику	Робочий документ аудитора при перевірці дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів
1.3	Перевірка висвітлення способів нарахування амортизаційних відрахувань за окремими групами нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко	Наказ про облікову політику	Робочий документ аудитора при перевірці дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів
1.4	Перевірка висвітлення організації аналітичного обліку нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко	Наказ про облікову політику	Робочий документ аудитора при перевірці дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів
2	Перевірка контролю наявності нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко
2.1	Перевірка створення інвентаризаційної комісії	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко	Накази про проведення інвентаризації	Робочий документ аудитора перевірки контролю наявності нематеріальних активів
2.2	Перевірка періодичності проведення інвентаризацій нематеріальних активів та їх відповідності законодавчим актам	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко	Накази про проведення інвентаризації	Робочий документ аудитора перевірки контролю наявності нематеріальних активів
2.3	Перевірка правильності оформлення результатів інвентаризацій нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко	Акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей, Книга реєстрації контрольних перевірок інвентаризацій, відомість результатів інвентаризації, протокол засідання інвентаризаційної комісії	Робочий документ аудитора перевірки контролю наявності нематеріальних активів
3	Перевірка відповідності показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко
3.1	Оцінка організації синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів у бухгалтерії підприємства й за матеріально-відповідальними особами у місцях експлуатації	Щомісяця	І.І. Шевченко	Методики оцінки, маршрутні листки, штатний розпис, договори про матеріальну відповідальність	Робочий документ аудитора перевірки показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів
3.2	Перевірка відображення у звітності нематеріальних активів за їх видами та відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку	Щокварталу	І.І. Шевченко	Форми звітності., регістри бухгалтерського обліку	Робочий документ аудитора перевірки показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів
3.3	Перевірка відображення у звітності сум амортизаційних відрахувань нематеріальних активів та їх відповідність даним синтетичного й аналітичного обліку	Щокварталу	І.І. Шевченко	Форми звітності., регістри бухгалтерського обліку	Робочий документ аудитора перевірки показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів
4	Перевірка операцій з обліку надходження нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко І.Я. Кравченко
4.1	Перевірка створення комісії із приймання нематеріальних активів	Щокварталу	І.І. Шевченко	Накази	Робочий документ аудитора перевірки правильності оформлення придбаних нематеріальних активів
4.2	Перевірка оформлення договору купівлі-продажу нематеріальних активів	Щокварталу	І.Я. Кравченко	Договори, накази	Робочий документ аудитора перевірки джерел надходження нематеріальних активів
4.3	Перевірка оформлення протоколів договірної ціни	Щокварталу	І.І. Шевченко	Накази, протоколи, угоди	Робочий документ аудитора перевірки джерел надходження нематеріальних активів
4.4	Перевірка правильності визначення та відображення первісної вартості нематеріальних активів	Щокварталу	І.Я. Кравченко	Акти приймання-передачі, накладні, накази, Методики оцінки, протоколи зборів засновників,	Робочий документ аудитора перевірки правильності визначення первісної вартості нематеріальних активів
4.5	Перевірка джерел надходження нематеріальних активів	По мірі надходження	І.І. Шевченко	Акти приймання-передачі, накладні, накази, протоколи зборів засновників, рахунки, регістри бухгалтерського обліку, баланс,	Робочий документ аудитора перевірки джерел надходження нематеріальних активів
4.6	Перевірка правильності оформлення придбаних нематеріальних активів	По мірі надходження	І.Я. Кравченко	Акти приймання-передачі, накладні, накази, протоколи зборів засновників, рахунки, регістри бухгалтерського обліку, маршрутні листки, штатний розпис, договори про матеріальну відповідальність	Робочий документ аудитора перевірки правильності оформлення придбаних нематеріальних активів
4.7	Перевірка правильності використання форм первинних документів при надходженні нематеріальних активів	По мірі надходження	І.Я. Кравченко	Акти приймання-передачі, інвентарні картки, накладні, накази, протоколи зборів засновників, рахунки, регістри бухгалтерського обліку,	Робочий документ аудитора перевірки правильності використання форм первинних документів з обліку нематеріальних активів
5	Перевірки правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.Я. Кравченко
5.1	Перевірка правильності щомісячного нарахування амортизації по нематеріальних активах	Щомісячно	І.Я. Кравченко	Накази, регістри, розрахунки, довідки	Робочий документ аудитора перевірки правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів
5.1	Перевірка відповідності методів амортизації нематеріальних активів, що використовуються	Щомісячно	І.Я. Кравченко	Накази, регістри, розрахунки, довідки	Робочий документ аудитора перевірки правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів
5.3	Перевірка відображення у звітності нарахованої амортизації нематеріальних активів	Щокварталу	І.Я. Кравченко	Форми звітності	Робочий документ аудитора перевірки правильності нарахування і відображення в обліку амортизації нематеріальних активів
6	Перевірка правильності операцій по вибуттю нематеріальних активів	Протягом звітного року	І.І. Шевченко
6.1	Перевірка правильності використання форм первинних документів при надходженні нематеріальних активів	Щокварталу	І.Я. Кравченко	Протоколи, накази, регістри бухгалтерського обліку, акти на списання, баланс	Робочий документ аудитора перевірки правильності використання форм первинних документів з обліку нематеріальних активів
6.1	Перевірка фактичного вибуття нематеріальних активів у результаті розрахунків із засновниками	Щокварталу	І.І. Шевченко	Протоколи, накази, регістри бухгалтерського обліку, акти, баланс	Робочий документ аудитора перевірки правильності операцій по вибуттю нематеріальних активів
6.2	Перевірка відображення у звітності вибуття нематеріальних активів	Щокварталу	І.Я. Кравченко	Форми звітності	Робочий документ аудитора перевірки правильності операцій по вибуттю нематеріальних активів

Керівник аудиторської організації А.А. Сидоренко ________(підпис)

Керівник аудиторської групи І.І. Шевченко _________ (підпис)

Додаток ф

Додаток Ф.1

Робочий документ аудитора при перевірці дотримання положень облікової політики в частині нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Положення облікової політики	Наявність в облікові політиці підприємства	Примітки
Про визнання нематеріальних активів	Висвітлено	Здійснюється відповідно до підпунктів 6 - 8 П (С) БО 8 та підпунктів 10-13 П (С) БО 19
Про методи оцінки нематеріальних активів	Висвітлено	Здійснюється відповідно до підпунктів 10-18 П (С) БО 8
Про визначення підприємством термінів корисного використання нематеріальних активів	Висвітлено	Термін корисного використання нематеріальних активів визначається по кожному об'єкту окремо виходячи з: терміну корисного використання подібних активів; передбачуваного морального зносу, правових чи інших подібних обмежень щодо термінів використання та інших чинників
Про способи нарахування амортизаційних відрахувань за окремими групами нематеріальних активів	Висвітлено	Амортизацію нематеріальних активів враховувати протягом строку корисного використання, встановленого самостійно, але не більше 10 років, з застосуванням прямолінійного методу (п. п.25-31 П (С) БО 8)
Про організацію аналітичного обліку нематеріальних активів	Висвітлено	Організувати аналітичний облік нематеріальних активів за місцем знаходження в Відомості обліку нематеріальних активів та нарахованої амортизації (зносу) (форма № ВНА-1), затв. Наказом Міністерства України № 30 від 11.02.2007р.
Про інші окремі питання щодо обліку нематеріальних активів	Висвітлено	Окремо вести облік нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження прав власності та переданих у заставу

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець _______________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.2

Робочий документ аудитора перевірки контролю наявності нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Результати останньої інвентаризації нематеріальних активів

Питання	Результати
Дата проведення інвентаризації	25.11.2009р. - 01.12.2009р.
Склад інвентаризаційної комісії	Головний інженер Андрєєва Л. М. Старший бухгалтер Писаренко Г. І. Менеджер з продаж Гнатюк М. П. Менеджер виробничо-технічного відділу Коваленко П.В.
Повнота інвентаризації	Повна інвентаризація активів і зобов'язань підприємства
Результати інвентаризації	Узагальнено у Відомості результатів інвентаризації

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець _______________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.3

Робочий документ аудитора перевірки відповідності показників фінансової звітності показникам синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Форма № 1, грн.

Актив	Код показника	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
1. Необоротні активи
Нематеріальні активи	110	147 534,18	144 988,03

Форма № 5, грн.

Показник	На початок звітного періоду	Надійшло	Вибуло	На кінець звітного періоду
Назва	код
Права користування природними ресурсами	010
Права користування майном	020
Права на комерційні позначення	030	55 172,08		1 149,42	54 022,66
Права на об'єкти промислової власності	040
Авторські та суміжні з ними права	050
Інші	070	92 362,10		1 396,73	90 965,37
Разом	080	147 534,18		2 546,15	144 988,03

Продовження додатка Ф.3

Капітальні інвестиції, грн.

Показник	На початок звітного періоду	Надійшло	Вибуло	На кінець звітного періоду
Назва	код
Придбання (створення) нематеріальних активів	310

Амортизація, грн.

Показник	На початок звітного періоду, грн.	На кінець звітного періоду, грн.
Назва	код
Амортизація нематеріальних активів - разом	050	100 492,63	103 038,78
В тому числі:
ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007/98, Office 2007		7 393,00	7 688,72
програма '1с зарплата'		2 973,21	3 102,48
програма 1с		39 551,94	40 523,68
торгова марка 'Волошкове поле'		50 574,48	51 723,90

Продовження додатка Ф.3

Показники облікових регістрів синтетичного і аналітичного обліку, грн.

Назва облікового регістру	Показник	Початкове сальдо	Надійшло	Вибуло	Кінцеве сальдо
	Права користування природними ресурсами
	Права користування майном
Оборотно-сальдова відомість по рахунку 12	Права на комерційні позначення	55 172,08		1 149,42	54 022,66
	Права на об'єкти промислової власності
	Авторські та суміжні з ними права
Оборотно-сальдова відомість по рахунку 12	Інші	92 362,10		1 396,73	90 965,37
	Разом	147 534,18		2 546,15	144 988,03
	Амортизація нематеріальних активів	100 492,63		2 546,15	103 038,78

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець ___________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.4

Робочий документ аудитора перевірки правильності визначення первісної вартості нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Інвентарний об'єкт нематеріальних активів	Фактичні витрати на придбання (рахунок 15), грн.	Фактичні витрати на придбання (рахунок 12), грн.	Фактичні витрати на придбання (за даними аудитора), грн.	Примітки
Ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007,/98, Office 2007	25 136	25 136	25 136	Без відхилень
Програма '1с зарплата'	7 626,81	7 626,81	7 626,81	Без відхилень
Програма 1с	109 517,4	109 517,4	109 517,4	Без відхилень
Торгова марка 'Волошкове поле'	105 746,6	105 746,6	105 746,6	Без відхилень

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець _______________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.5

Робочий документ аудитора перевірки правильності оформлення придбаних нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Інвентарний об'єкт нематеріальних активів	Документальне оформлення придбання об'єктів нематеріальних активів	Примітки
	Правовий документ	Наявність документів приймання-передачі або аналогів	Відображення в бухгалтерському обліку
Ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007,/98, Office 2007	Ліцензія на використання програми	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. №ОЗ - 1)	Субрахунок 127	-
Програма '1с зарплата'	Ліцензія на використання програми	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. №ОЗ - 1)	Субрахунок 127	-
Програма 1с	Ліцензія на використання програми	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. №ОЗ - 1)	Субрахунок 127	-
Торгова марка 'Волошкове поле'	Свідоцтво	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. №ОЗ - 1)	Субрахунок 127	-

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець _______________________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.6

Робочий документ аудитора перевірки правильності використання форм первинних документів з обліку нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Інвентарний об'єкт нематеріальних активів	Наявність і правильність заповнення інвентарної картки обліку нематеріальних активів	Примітки
Ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007,/98, Office 2007	Інвентарна картка обліку № 8437	Порушень при заповненні картки не виявлено
Програма '1с зарплата'	Інвентарна картка обліку № 3256	Порушень при заповненні картки не виявлено
Програма 1с	Інвентарна картка обліку № 4654	Порушень при заповненні картки не виявлено
Торгова марка 'Волошкове поле'	Інвентарна картка обліку № 4365	Порушень при заповненні картки не виявлено

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець _____________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.7

Робочий документ аудитора перевірки джерел надходження нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Інвентарний об'єкт нематеріальних активів	Спосіб придбання нематеріальних активів (за плату, безоплатно, створення тощо)	Документальне оформлення придбання об'єктів нематеріальних активів	Примітки
Ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007,/98, Office 2007	Придбання за плату	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. № ОЗ - 1)	Порушень не виявлено
Програма '1с зарплата'	Придбання за плату	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. № ОЗ - 1)	Порушень не виявлено
Програма 1с	Придбання за плату	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. № ОЗ - 1)	Порушень не виявлено
Торгова марка 'Волошкове поле'	Придбання за плату	Акт приймання-передачі об'єкта основних засобів (ф. № ОЗ - 1)	Порушень не виявлено

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець _____________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.8

Робочий документ аудитора перевірки правильності нарахування й відображення в обліку амортизації нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Відомості про використання підприємством рахунків з обліку витрат, до яких належать амортизаційні відрахування

Схема	Відповідність обліковій політиці	Фактичне використання
З використанням класу 8 рахунків	-	-
З використанням класу 9 рахунків	-	-
З використанням класів 8 і 9 рахунків	Відповідає обліковій політиці	Відповідає обліковій політиці

Метод нарахування амортизації в цілях бухгалтерського обліку

Метод нарахування амортизації	Відповідність обліковій політиці	Фактичне використання
Лінійний метод	-	-
Зменшення залишкової вартості	Відповідає обліковій політиці	Відповідає обліковій політиці
Прискореного зменшення залишкової вартості	-	-
Виробничий метод	-	-
Кумулятивний метод	-	-

Перевірка правильності нарахування амортизації

Інвентарний об'єкт нематеріальних активів	Нарахування амортизації за звітний період за даними підприємства	Нарахування амортизації за звітний період за даними аудитора	Примітки
Ліцензійний пакет ПЗ Windows 2007,/98, Office 2007	295,72	295,72	Без відхилень
Програма '1с зарплата'	129,27	129,27	Без відхилень
Програма 1с	971,74	971,74	Без відхилень
Торгова марка 'Волошкове поле'	1 149,42	1 149,42	Без відхилень
Дата виконання '__'_________ 200__ р.	Виконавець _______________________________________ (посада, прізвище, ім'я, по батькові)

Додаток Ф.9

Робочий документ аудитора перевірки правильності операцій по вибуттю нематеріальних активів

Підприємство: ЗАТ 'Юрія'

Період перевірки: 01.01.2009 р. - 1.01.2010 р.

Дата початку перевірки: 10.01.2010 р.

Дата закінчення перевірки: 10.02.2010 р.

Інвентарний об'єкт нематеріальних активів

Спосіб вибуття нематеріальних активів

Документальне оформлення вибуття об'єктів нематеріальних активів

Бухгалтерські записи при вибутті

Факт списання накопиченої амортизації за об'єктом що вибуває

Примітки

Ліцензійний пакет ПЗ Windows 2010

Списання по закінченні терміну корисного використання

Акт на списання

Д-т 133 К-т 127

Д-т 976 К-т 127

Д-т 793 К-т 976

Факт списання накопиченої амортизації за об'єктом зафіксовано (в сумі 6 980,00 грн.)

Порушень не виявлено

Дата виконання '__'_________ 200__ р.

Виконавець ______________________________

(посада, прізвище, ім'я, по батькові)