Аудиторская деятельность в Республике Баларусь

Работа из раздела: «Бухгалтерский учет и аудит»

/

1. Теоретические аспекты организации и проведения аудита в Республике Беларусь

1.1 Понятие и роль аудита в современных условиях хозяйствования, содержание аудиторской деятельности. Предпосылки возникновения и этапы его развития

Аудит как практика представляет собой вид предпринимательской деятельности, играющий важную роль в рыночной экономике. Он выполняет ряд функций: экспертную, аналитическую, консультативную и производственную.

Аудитор, прежде всего, занимается экспертизой, т.е. проверкой публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью дать заказчику свое заключение, выражение собственного мнения о том, насколько данные ее достоверны и отражают действительное финансовое состояние, соответствует ли постановка бухгалтерского учета действующим законодательным и нормативным актам. При проверке отчетности изучаются отдельные ее формы и, в первую очередь, бухгалтерский баланс, определяется обоснованность отчетных показателей, подтверждаемых записями на счетах бухгалтерского учета. Записи же на счетах должны быть подтверждены первичными документами или бухгалтерскими счетами и справками, основанными на действующих нормах и правилах, инструкциях и указаниях по бухгалтерскому учету.

Поэтому при проверке внимательно изучается бухгалтерская, а также в необходимых случаях технологическая и плановая документация (естественно, в меру компетенции аудиторов), проводятся инвентаризации, то есть проверки наличия тех или иных материальных ценностей и денежных средств. В общем, прежде чем дать положительное заключение о достоверности финансовой отчетности и реальности содержащихся в ней показателей, аудитор должен убедиться в правильности ведения учета и точном, полном и своевременном отражении в учете всех хозяйственных операций, совершенных за проверяемый период. Дорожа престижем своей профессии и личной репутацией, аудитор не может давать необъективного заключения по результатам проверки [13, c. 12].

Очень важной функцией аудитора является аналитическая. Аудитор, если по-настоящему заинтересован в продолжении деловых контактов с клиентом, обязан провести анализ финансовой отчетности и финансовых прогнозов, выработать соответствующие рекомендации, должен заглянуть глубже в дела проверяемого предприятия, определить его «недомогания и болезни» и назначить подобающее «лечение».

Он делает выводы не только о финансовом состоянии предприятия на дату завершения проверки, но и о перспективах развития этого предприятия на ближайшей время, а возможно, и на более отдаленные периоды. С ними аудитор обязан познакомить руководство предприятия, в свою очередь, выслушать его оценки финансового состояния и перспективы развития, скорректировать свои выводы, если это необходимо, и изложить их в письменном виде с подробными рекомендациями, направленными на улучшение деятельности предприятия-клиента. Обычно такие рекомендации производятся в акте аудиторской проверки.

Но, к сожалению, такой анализ не стал обычным, весьма важным и даже необходимым дополнением к проводимым аудиторским проверкам. Причина здесь та же самая: отсутствие социального заказа насущной потребности руководства в точном знании финансового состояния предприятия и перспектив его развития. По-другому обстоит дело в странах с развитой рыночной экономикой.

Аудиторская деятельность, как свидетельствуют специалисты, знающие зарубежный опыт, опирается на широкий спектр приемов и методов экономического анализа [18].

Одной из основных функций аудита является консультативная, которая в странах с рыночной экономикой выдвинута на первое место. Там центр тяжести аудиторской деятельности переместился с проверок и подтверждения достоверности отчетности на оказание консультационных услуг по самым разнообразным вопросам. К ним относятся услуги по: учетным вопросам, налогообложению, составлению деклараций о доходах и финансовой отчетности, правовым вопросам, организационным и техническим вопросам, экономическим и экологическим вопросам, оценке активов и пассивов предприятий.

Крупные аудиторские организации могут проводить аудиты и давать консультации по широкому диапазону областей и функций: общее руководство и управление финансами; управление маркетингом и сбытом; управление кадрами, трудовыми ресурсами и их подготовка. Некоторые фирмы дают свои консультации в определенных отраслях, например, в строительстве, нефтедобывающей промышленности, страховом и банковском деле, предприятиям связи и транспорта, производственным и сельскохозяйственным предприятиям и т.д.

Своевременно оказанная консультационная помощь позволяет предприятию-клиенту избежать недостатки в учете и ошибки при составлении отчетности. Если аудиторская проверка годового отчета с составлением заключения по нему для многих предприятий, в первую очередь, акционерных обществ, коммерческих банков и совместных предприятий, является обязательной, но разовой процедурой, то текущее консультирование осуществляется аудиторами на протяжении всего года. Это дает возможность предприятию-клиенту заранее подстраховаться от возникновения возможных недочетов и обеспечить доброкачественность отчетности [14, c. 39].

Следовательно, консультирование надо рассматривать как перспективную и неотъемлемую функцию аудита, обеспечивающую практические советы и помощь. Зарубежный опыт аудиторской деятельности свидетельствует, что экспертиза баланса и финансовой отчетности составляет чуть больше половины ее общего объема, а оставшаяся работа приходится на консультационные услуги.

Аудит осуществляет непосредственно производственную функцию. Аудиторские организации или индивидуальные аудиторы на договорной и платной основе непосредственно выполняют обязанности бухгалтера: налаживают учет, внедряют его передовые формы и методы; составляют отчетность и декларации о доходах; постоянно ведут учет с составлением отчетности. При осуществлении данной функции проверку и подтверждение достоверности отчетов должны проводить иные независимые аудиторские организации или частнопрактикующие аудиторы.

Аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов организаций, их обособленных подразделений, хозяйственных групп, банковских групп, банковских холдингов, простых товариществ (участников договора о совместной деятельности), индивидуальных предпринимателей, а при необходимости и по проверке их деятельности, которая должна отражаться в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в целях выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии совершенных финансовых операций законодательству [29, с. 48].

В Республике Беларусь одной из предпосылок возникновения аудиторской деятельности стало создание субъектов хозяйствования, не являющихся собственностью государства. При создании совместных предприятий иностранные инвесторы были заинтересованы в обеспечении сохранности и возвратности вложений в национальную экономику капиталов, а для этого им нужна была достоверная информация, отражающая реальное финансовое состояние участников инновационных программ. Для привлечения иностранных инвестиций необходимо было формирование независимых организационных структур для проведения финансовых проверок результатов деятельности инвестируемых предприятий.

Кроме того, возникновение аудиторской деятельности как новой доверительной формы финансового контроля деятельности субъектов хозяйствования вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов и прежде всего таких, как акционерные общества, кооперативы по оказанию услуг, другие общества и компании. Следовательно, аудиторская деятельность в республике порождена социально-ориентированной рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики [17, с. 138].

Потребность в услугах аудитора и аудиторской организации возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1. возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2. зависимость последствий принимаемых решений (а они могут быть весьма значительными) от качества информации;

3. необходимость специальных знаний для проверки информации;

4. отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества [6, с. 16].

В Беларуси развитие аудита началось в 1990 году, когда появились независимые хозрасчетные аудиторские организации Минскаудит, Белэкоаудит и другие. В 1991 году Совет Министров Республики Беларусь постановлением «О контрольно-ревизионной службе» от 30.09.1991 г. признал целесообразным создание в республике аудиторской службы в целях усиления действенности финансового контроля за соблюдением режима экономии, сохранности денежных средств и материальных ценностей, пресечения злоупотреблений и преступлений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Этим же документом было утверждено Временное положение об аудиторской деятельности в Республике Беларусь, заложившее основы её нормативной базы.

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17.08.1992 г. была образована Аудиторская палата при Совете Министров Республики Беларусь, на которую была возложена организация системы услуг за соблюдением установленного порядка осуществления финансовых и хозяйственных операций, правильности отражения их в оперативном и бухгалтерском учёте, а также ставилась задача оказания практической помощи в постановке учёта и анализа финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования. На Аудиторскую палату была возложена обязанность подготовки аудиторов, для чего был создан «Белаудитучцентр» при Белорусском государственном экономическом университете. В 1994 г. Аудиторская палата при Совете Министров Республики Беларусь была преобразована в аудиторскую палату Республики Беларусь на принципах самоуправления и самофинансирования.

Большую роль в становлении отечественного аудита сыграл Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» (1994 г.). Он определил основы осуществления аудита на территории страны, установил правила и порядок его проведения, регулирования отношений, возникающих, с одной стороны, между предприятиями, учреждениями и организациями, ведущими самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность (независимо от форм собственности и видов этой деятельности), и аудиторами и аудиторскими организациями - с другой.

Закон был изменён и дополнен в 2002 году. 25 июня 2007 года Президентом нашей страны был подписан Закон «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности».

Становление рыночных отношений привело к появлению большого количества новых нормативных актов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учёта и отчётности, налогообложения, порядок формирования себестоимости, которые не всегда своевременно в полном объёме доводятся до предприятий. Исходя из этого возникла необходимость создания аудита. Понятие аудит значительно шире понятия ревизия, так как аудит включает не только проверку достоверности отчётности предприятия, но и осуществляемые аудиторской организацией и аудитором-предпринимателем экспертизу бухгалтерских балансов, финансовых отчётов и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности.

Развитие рыночных отношений в стране сопряжено с ростом финансовых рисков, повышением конкуренции между субъектами хозяйствования, поэтому спрос на аудиторские услуги в ближайшие годы значительно возрастёт. Это потребует повышения квалификации действующих аудиторов, подготовки новых кадров аудиторской службы, а также совершенствования правовых норм в сфере аудита [11, с. 148].

1.2 Цель, задачи, принципы, субъекты и объекты аудита. Классификация его видов

В Республике Беларусь кроме государственного контроля, как и в странах с развитой рыночной экономикой, осуществляется независимый контроль достоверности бухгалтерского учёта, а также контроль за представляемой и публикуемой в печати финансовой отчётности. Такой контроль принято называть аудитом, а деятельность - аудиторской деятельностью. Развитие аудита в Республике Беларусь связано с укреплением рыночных отношений, стремлением страны интегрироваться в мировую экономическую систему и активным привлечением иностранного капитала. Аудиторский контроль как таковой появился в Беларуси в 1994 году в результате принятия Президентом Республики Беларусь Закона «Об аудиторской деятельности» №3373-XII. Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы).

Субъектами аудиторской деятельности выступают аудиторы и аудиторские организации. В соответствии с действующим законодательством аудитором является физическое лицо, имеющее высшее экономическое и (или) юридическое образование и стаж работы по соответствующей специальности не менее трех лет, а также отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством к аудиторам, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью в качестве аудитора - индивидуального предпринимателя, а также в качестве работника аудиторской организации [29, с. 125].

Аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторскую деятельность и оказывающая сопутствующие аудиту услуги. В штате аудиторской организации должно состоять не менее трех аудиторов. Не менее 50 процентов работников аудиторской организации должны составлять граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие на территории Республики Беларусь, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов. Руководителем аудиторской организации может быть только аудитор [29, с. 102].

Основная задача аудита - сбор достоверной информации производственно-финансовой деятельности предприятия и формирование на основе данной информации выводов о финансовом положении предприятия, о достоверности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности

Принципы, регулирующие аудиторскую деятельность, делятся на две основные группы: профессиональной этики и методологические принципы.

Принципы профессиональной этики в обязательном порядке должны учитываться при проведении аудита. Методологические принципы могут носить обязательный и рекомендательный характер.

Основными принципами, которыми должен руководствоваться аудитор, являются:

- независимость, честность и объективность: при выполнении любых аудиторских услуг аудитор должен сохранять объективность и честность, быть свободным от интересов конфликта, беспристрастным, не должен заведомо искажать факты или подчинять своё суждение мнению других;

- профессионализм и компетентность: аудитор должен обладать достаточным уровнем профессиональной компетентности, знаний и навыков для оказания аудиторских услуг, безупречной репутацией, хорошей экономической и юридической подготовкой;

- конфиденциальность: аудитор обязан строго соблюдать и хранить производственные и коммерческие секреты своих клиентов, ни в коей мере не возглашать их с тем, чтобы не нанести клиентам ущерба [13, с. 30].

Необходимо отметить, что аудиторский контроль имеет отличие от финансового контроля, который осуществляется государственными контролирующими органами:

- во-первых, аудиторская деятельность гарантирует конфиденциальность и сохранность коммерческой тайны. Ревизии, осуществляемые государственными органами контроля, являются гласными: их результаты доводятся до сведений руководителей, проверяемых и вышестоящих организаций;

- во-вторых, услуги, оказываемые аудиторскими организациями, являются платными для проверяемых организаций, а ревизии государственных органов контроля оплачиваются вышестоящим органом или государством;

- в-третьих, при аудиторских проверках взаимоотношения между аудиторскими организациями и предприятиями строятся на добровольной договорной основе. При ревизиях, осуществляемых государственными органами контроля, взаимоотношения между сторонами носят административный и обязательный характер [15, c. 197].

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Аудиторы и аудиторские организации выполняют два вида работ: проводят аудит и оказывают услуги, сопутствующие аудиту. Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 - Структура аудиторской деятельности в Республике Беларусь

С точки зрения классификационных признаков в современной практике проведения аудита в Республике Беларусь можно выделить несколько его видов:

1) по исполнителям аудита: внутренний - один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта; внешний - осуществляется независимыми аудиторами или аудиторскими организациями;

2) по периодичности проведения: первоначальный характеризуется тем, что для данного клиента он проводится впервые. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы первоначально не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля и т.д.; последующий осуществляется данным аудитором или аудиторской организацией регулярно. Такое сотрудничество удобно и аудиторам, и клиенту, который получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку [7, c. 39];

3) по объекту изучения: аудит финансовой отчётности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета; аудит на соответствие требованиям - это анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам; операционный;

4) по обязательности проведения: инициативный осуществляется по решению экономического субъекта на основе договора с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, характер и масштабы такой проверки определяет сам клиент; обязательный проводится в случаях, прямо установленных законодательством или по поручению государственных органов, объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами. Обязательный аудит является разновидностью внешнего аудита организации или индивидуального предпринимателя, обязательность проведения которого установлена законодательными актами.

Немаловажную роль в экономике Республики Беларусь играет банковский аудит. Банковская система выполняет важнейшую роль в рыночной экономике. Существует двухсторонняя связь между экономикой и банковской системой. Поскольку банки являются элементами инфраструктуры современного общества, то аудит банков приобретает особое значение.

Банковский аудит - это независимая лицензионная деятельность, в ходе которой осуществляется комплексная проверка (экспертиза) результатов финансово-хозяйственной деятельности банков (филиалов банков), включающая правовую, экономическую и бухгалтерскую оценку данных финансовых отчетов. Для получения права проведения аудита банков аудиторы должны иметь соответствующую квалификацию. Она определяется соответствующими организациями, которые уполномочены выдавать лицензию. В Республике Беларусь такое право дано Аудиторской палате и Национальному банку. В зарубежной практике определять квалификацию аудиторов могут специализированные институты, занимающиеся вопросами аудита, и крупные аудиторские фирмы, которые готовят и аттестовывают аудиторов [10, c. 198].

Одна из важнейших функций аудиторской деятельности заключается в том, чтобы своевременно выявить негативные явления в хозяйственно-финансовой деятельности проверяемой организации и способствовать их корректировке до того, как эти проблемы перерастут в кризис. Поэтому в аудиторской практике возникает необходимость использования различных форм осуществления - во времени и в пространстве - контроля с целью своевременной выработки для клиента направлений управления финансами и способов использования ресурсов, а также своевременного предупреждения допущения ошибок и их исправления. А также немаловажную роль играет соблюдение последовательности этапов при проведении аудита.

Основными этапами аудиторской деятельности являются следующие:

1) планирование и разработка аудиторского подхода;

2) тестирование средств контроля и процедуры проверки на существенность хозяйственных операций;

3) аналитические процедуры и подробное тестирование сальдо счетов;

4) завершение аудита и составление аудиторского заключения [11, c. 153].

Когда предприятие или организация объявляется банкротом, анализируя баланс и реальность оставшегося имущества финансового состояния, финансовой отчетности, обуславливаемые всей производственно-коммерческой деятельностью предприятия, аудиторская организация должна дать конечные оценки, выносит суждения о продаже его с торгов на конкурсной основе или же передаче банку для последующего использования. Принимая все это во внимание можно представить следующую схему аудита.

Таким образом, многие экономисты ограничивают аудит проверкой бухгалтерских документов и экспертизой достоверности финансовой отчетности, что весьма сужает направления аудиторской деятельности. Но следует отметить, что содержание аудита должно быть гораздо шире. Он должен не только оценивать достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и эффективность использования ресурсов, на базе экономического анализа выявлять резервы и возможности их мобилизации, разрабатывать предложения, давать комплексные рекомендации по оптимальному налогообложению, и в итоге - по дальнейшему развитию бизнеса.

1.3 Краткая экономическая характеристика Дзержинского райпо

Дзержинское районное потребительское общество (далее - Дзержинское райпо) - добровольное объединение граждан, проживающих (работающих) в Дзержинском районе Минской области, создано в феврале 1986 года в соответствии с решением общего собрания учредителей, на основе объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.

Дзержинское райпо является юридическим лицом, некоммерческой организацией, создаваемой в форме потребительского кооператива, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках и иных банковских кредитно-финансовых организациях, печать с его полным наименованием, штампы.

В своей деятельности райпо руководствуется законодательством Республики Беларусь, решениями органов управления и органов контроля потребительской кооперации и Уставом.

Общество на добровольной основе входит в Минский областной союз потребительских обществ и Белорусских республиканский союз потребительских обществ.

В состав райпо входят четыре юридических лица: ЧУП «Дзержинский Кооппромторг», ЧУП «Дзержинский рынок», ЧУП «Дзержинский Кооптранс», правление райпо, имеющее отдельный баланс, входящий в сводный баланс Дзержинского райпо, и единые счета в банках.

Дзержинское районное потребительское общество расположено по адресу: Минская область, г. Дзержинск, ул. К. Маркса, 3.

Организация зарегистрирована решением Дзержинского исполнительного комитета №2046 от 23.11.2007 г. в Едином государственном реестре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за №600085602. Устав райпо утвержден собранием уполномоченных Дзержинского районного потребительского общества от 16 октября 2007 года.

В соответствии с уставом основной деятельностью Дзержинского районного потребительского общества является удовлетворение материальных (имущественных) и иных потребностей членов общества, обслуживаемого населения.

Основными задачами деятельности Дзержинского райпо являются:

- организация оптовой и розничной торговли, общественного питания;

- закупка у граждан и юридических лиц сельскохозяйственной продукции и сырья, продукции личных подсобных хозяйств и промыслов, дикорастущих плодов, ягод и грибов, лекарственно-технического сырья, вторичных материальных ресурсов, других видов продукции и сырья;

- осуществление внешнеэкономической деятельности.

Проанализируем показатели деятельности Дзержинского райпо за 2011-2012 годы на основании данных бухгалтерского баланса и отчетов o прибылях и убытках. Представим данные o динамике источников формирования прибыли в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Динамика источников формирования прибыли (убытка) по Дзержинскому райпо за 2011-2012 гг., млн р.

Показатели	2011 г.	2012 г.	Откл., (+/-)	Темп изм., %
1. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	91228	137688	46460	150,9
2. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	73306	107200	33894	146,2
3. Управленческие расходы, млн р.	0	1237	1237	-
4. Расходы на реализация, млн р.	16472	27090	10618	164,5
5. Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	1450	2161	711	149,0
6. Прибыль (убыток) до налогообложения, млн р.	1220	2828	1608	231,8

Как видно из данных таблицы, выручка от реализации продукции Дзержинского райпо выросла на 46460 млн р., или на 50,9 процентных пунктов.

Что касается себестоимости реализованных товаров, работ и услуг Дзержинского райпо, то она выросла на 33894 млн р., или на 46,2 процентных пункта.

Управленческие расходы Дзержинского райпо выросли до 1237 млн р., а расходы на реализации увеличились на 10618 млн р., или 64,5 процентных.

Прибыль от реализации товаров, продукции, работ, услуг Дзержинского райпо выросла на 711 млн р., или 49,0 процентных пункта.

Общая прибыль Дзержинского райпо возросла на 1608 млн р., или на 131,8 процентных пункта.

Рассчитаем показатели ликвидности и платежеспособности Дзержинского райпо и представим данные o динамике источников формирования прибыли в таблице 1.2.

Таблица 1.2 - Динамика показателей ликвидности и платежеспособности по Дзержинскому райпо за 2011-2012 гг.

Показатели	На 1.01.2012 г.	На 1.01.2013 г.	Темп изменения (%) или отклонение, (+/-)
1. Краткосрочные активы, млн р.	10023	14947	149,1
2. Денежные средства, млн р.	929	3036	326,8
3. Краткосрочные финансовые вложения, млн р.	0	0	0,0
4. Краткосрочная дебиторская задолженность, млн р.	818	1011	123,6
5. Краткосрочные обязательства, млн р.	9211	13321	144,6
6. Показатели ликвидности и платежеспособности:
6.1. Коэффициент абсолютной ликвидности ((стр. 2 + стр. 3) / стр. 5)	0,101	0,228	0,127
6.2. Коэффициент промежуточной ликвидности ((стр. 2 + стр. 3 + стр. 4) / стр. 5)	0,190	0,304	0,114
6.3. Коэффициент текущей ликвидности (стр. 1 / стр. 5)	1,088	1,122	0,034

Данные таблицы 1.2 свидетельствует о том, что по состоянию на 01.01.2013 года предприятие за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений было в состоянии погасить 22,8% краткосрочных обязательств, что на 12,7% больше чем на 01.01.2012 года и выше установленного норматива по коэффициенту абсолютной ликвидности - не менее 0,2 или 20%.

В совокупности за счет денежных средств и краткосрочных финансовых вложений а так же погашения краткосрочной дебиторской задолженности Дзержинское райпо может погасить 30,4% краткосрочных обязательств, что на 11,4% больше, чем в предыдущем периоде.

В случае реализации всех краткосрочных активов по их балансовой стоимости Дзержинское райпо полностью смогло бы рассчитаться по своим краткосрочным обязательствам, так как значение коэффициента текущей ликвидности составляет 1,122, что на 0,122 выше установленного норматива для коэффициента текущей ликвидности - не менее 1 единицы.

Таким образом, исходя из рассчитанных показателей ликвидности и платежеспособности можно сделать вывод о том, что Дзержинское райпо является платежеспособным.

Проанализируем показатели финансовой независимости Дзержинского райпо за 2011-2012 годы и представим данные в таблице 1.3.

Таблица 1.3 - Динамика показателей финансовой независимости по Дзержинскому райпо за 2011-2012 гг.

Показатели	На 1.01.2012 г.	На 1.01.2013 г.	Темп изм. (%) или откл., (+/-)
1. Итог баланса, млн р.	30163	42185	139,9
2. Собственный капитал, млн р.	19153	27626	144,2
3. Заемные источники финансирования, млн р.	11010	14559	132,2
4. Собственные оборотные средства, млн р.	-987	388	-39,3
5. Просроченная кредиторская задолженность, млн р.	160	0	0,0
6. Краткосрочные активы, млн р.	10023	14947	149,1
7. Показатели финансовой независимости:
7.1. Коэффициент финансовой независимости (стр. 2 / стр. 1)	0,635	0,655	0,020
7.2. Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами (стр. 3 / стр. 1)	0,365	0,345	-0,020
7.3. Коэффициент капитализации (стр. 3 / стр. 2)	0,575	0,527	-0,048
7.4. Коэффициент маневренности собственных средств (стр. 4 / стр. 2)		0,014	0,014
7.5. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (стр. 4 / стр. 6)		0,026	0,026
7.6. Коэффициент обеспеченности просроченных обязательств активами (стр. 5 / стр. 1)	0,005	0,000	-0,005

Данные таблицы свидетельствуют о том, что по состоянию на 01.01.2013 года наблюдается увеличение финансовой устойчивости Дзержинского райпо, что подтверждается ростом коэффициента финансовой независимости на 0,020. В результате 65,5% активов организации было сформировано за счет собственного капитала, что выше норматива по коэффициенту финансовой независимости (от 0,4 до 0,6).

За счет долгосрочных и краткосрочных обязательств было сформировано 34,5% активов организации, что так же соответствует нормативу по коэффициенту обеспеченности финансовых обязательств активами - не более 0,85.

В результате на каждый рубль собственного капитала стало приходится 52,7 рублей обязательств, что на 0,048 рублей меньше, чем в прошедшем году. Коэффициент капитализации в 2012 году соответствует нормативу по данному коэффициенту - не более 1.

В результате увеличения собственных оборотных средств увеличилась и их доля в составе собственного капитала до 1,4%, а так же их доля в формировании краткосрочных активов до 2,6%. Однако данная цифра меньше установленного норматива по коэффициенту обеспеченности собственными оборотными средствами - не менее 0,1.

Проанализируем показатели деловой активности Дзержинского райпо за 2011-2012 годы и представим данные в таблице 1.4.

Таблица 1.4 - Динамика показателей деловой активности по Дзержинскому райпо за 2011-2012 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	Темп изм. (%) или откл., (+/-)
1. Средняя стоимость краткосрочных активов, млн р., в том числе:	7557	12485	165,2
1.1. Запасов, млн р.	6131,5	9406	153,4
1.2. Дебиторской задолженности, млн р.	685,5	914,5	133,4
2. Средняя величина кредиторской задолженности, млн р.	6760	11038	163,3
3. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	91228	137688	150,9
4. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	73306	107200	146,2
5. Период оборота в днях:
5.1. Краткосрочных активов (стр. 1 * 360 / стр. 3)	29,821	32,643	2,8
5.2. Запасов (стр. 1.1 * 360 / стр. 4)	30,111	31,587	1,5
5.3. Дебиторской задолженности (стр. 1.2 * 360 / стр. 3)	2,705	2,391	-0,3
5.4. Кредиторской задолженности (стр. 2 * 360 / стр. 4)	33,198	37,068	3,9
6. Продолжительность операционного цикла (стр. 5.2 + стр. 5.3)	32,816	33,978	1,2

Данные таблицы свидетельствуют о том, что средняя стоимость краткосрочных активов Дзержинского райпо выросла на 65,2 процентных пункта, в том числе запасов - на 53,4 процентных пункта и дебиторской задолженности - на 33,4 процентных пункта.

Средняя величина кредиторской задолженности Дзержинского райпо увеличилась на 63,3 процентных пункта, а выручка от реализации, товаров, продукции, работ и услуг - на 50,9 процентных пункта.

Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг выросла на 46,2 процентных пунктов.

Далее была рассчитана оборачиваемость материальных оборотных активов Дзержинского райпо, которая выросла на 2,8 дня, что говорит o замедлении средств в обороте, что влечет дополнительное привлечение финансирования, повышение расходов организации и снижение прибыли.

Оборачиваемость дебиторской задолженности Дзержинского райпо снизилась на 0,3 дня, что приводит к оттоку денежных средств из оборота.

Оборачиваемость кредиторской задолженности Дзержинского райпо выросла на 3,9 дня, что говорит oб увеличении потребности организации в кредитах и займах.

Продолжительность операционного цикла Дзержинского райпо увеличилась на 1,2 дня и свидетельствует o росте времени нахождения средств в товарно-материальной и финансовой форме.

Далее рассчитаны показатели рентабельности Дзержинского райпо. Результаты представлены в таблице 1.5.

Таблица 1.5 - Динамика показателей рентабельности (убыточности) по Дзержинскому райпо за 2011-2012 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	Темп изменения (%) или отклонение, (+/-)
1. Средняя стоимость краткосрочных активов, млн р.	23693	36174	152,7
2. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	91228	137688	150,9
3. Полная себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, млн р. (стр. 030 ф. 2 + стр. 050 ф. 2 + стр. 060 ф. 2)	89778	135527	151,0
4. Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р. (070 ф. 2)	1450	2161	149,0
5. Чистая прибыль (убыток), млн р. (стр. 300 ф. 2)	1059	2253	212,7
6. Показатели рентабельности (убыточности), %
6.1. Рентабельность (убыточность) продаж (стр. 4 / стр. 2 * 100)	1,589	1,569	- 0,2
6.1. Рентабельность (убыточность) расходов (стр. 4 / стр. 3 * 100)	1,615	1,595	- 0,2
6.1. Рентабельность (убыточность) активов (стр. 5 / стр. 1 * 100)	4,470	6,228	1,8

Данные таблицы свидетельствуют о том, что выручка от реализации Дзержинского райпо за 2012 год увеличилась на 50,9 процентных пункта, полная себестоимость реализованных товаров, продукции, работ и услуг увеличилась по сравнению с прошлым годом на 51, 0 процентных пункта, прибыль от реализации так же возросла на 49,0 процентных пункта. Однако, даже не смотря на рост данных показателей снизилась рентабельность продаж - на 0,2 процентных пункта, рентабельность расходов - на 0,2 процентных пункта. Рентабельность активов Дзержинского райпо по сравнению с 2011 годом увеличилась на 1,8 процентных пункта.

Таким образом, на основании представленного материала можно сделать вывод o том, что Дзержинское райпо является в настоящее время эффективно функционирующим предприятием, o чем свидетельствует рост показателей финансово-экономической деятельности.

2. Организация аудита в Республике Беларусь, направления ее совершенствования

2.1 Правовое регулирование аудиторской деятельности в Республике Беларусь. Правила аудиторской деятельности: содержание и направления совершенствования

В настоящее время система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Республике Беларусь все еще находится в стадии становления. Происходит процесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций государственных и общественных аудиторских организаций.

Регулирование аудиторской деятельности в Республике Беларусь осуществляется в соответствии с:

1. Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» в ред. от 4 января 2010 г. №109-З (далее по тексту - Закон N №109-З). Окончательно разделены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» (табл. 2.1).

Таблица 2.1 - Характеристика аудиторской деятельности

Содержание аудиторской деятельности	Аудит	Сопутствующие аудиторские услуги
		другие виды проверок	другие сопутствующие работы
Цель оказания услуг	выражение мнения о достоверности отчётности	обзор допущенных предпринимателем нарушений	в зависимости от вида сопутствующих услуг
Степень выработки	до 100% с учётом величины (уровня) существенности	в зависимости от вида проверки по согласованию с заказчиком	не установлена
Доказательства типичных нарушений	аудиторские доказательства на все виды нарушения	аудиторские доказательства на часть типичных нарушений, на остальную часть - аудиторская информация	-
Уровень гарантии достоверности отчётности	больший уровень гарантии	меньший уровень гарантии	-
Формы отчёта	аудиторское заключение	отчёт аудиторской фирмы (аудитора)	отчёт аудиторской фирмы (аудитора)
Виды аудиторской деятельности	аудиторская проверка	выборочная проверка отдельных сторон деятельности, тематическая и комплексная проверка	другие услуги, разрешённые действующим законодательством

Термин «аудит» по всему тексту Закона употребляется исключительно в смысле аудиторской проверки.

Закон №109-З определяет правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, устанавливает основные правила и порядок проведения; регулирует отношения, возникающие между субъектами предпринимательской деятельности, государственными органами, аудиторами и аудиторскими организациями. Законом №369-З закреплены права Министерства финансов Республики Беларусь в области аудиторской деятельности. Министерство финансов Республики Беларусь осуществляет следующие функции в области регулирования аудиторской деятельности:

- разрабатывает методологию аудита;

- принимает нормативные правовые акты в области осуществления аудиторской деятельности;

- устанавливает республиканские правила аудиторской деятельности (кроме аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях);

- проводит аттестацию аудиторов;

- осуществляет в пределах своей компетенции разъяснение законодательства об аудиторской деятельности;

- осуществляет контроль за соблюдением аудиторскими организациями и аудиторами - индивидуальными предпринимателями порядка осуществления аудиторской деятельности;

- ведёт Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций в установленном им порядке.

Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет Главное управление аудита Министерства финансов Республики Беларусь.

В соответствии с Законом N №109-З Национальный банк Республики Беларусь в области государственного регулирования аудиторской деятельности определяет порядок осуществления аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях; разрабатывает методологию аудита в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях; устанавливает контроль за соблюдением порядка осуществления аудиторской деятельности; устанавливает республиканские правила аудиторской деятельности; осуществляет контроль за соблюдением порядка осуществления аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях.

2. Согласно Указа №450 «О лицензировании отдельных видов деятельности», который 1 сентября 2010 г. подписал Президент Республики Беларусь, с 1 января 2011 г. в Беларуси сокращен перечень лицензируемых видов деятельности. В целях либерализации условий осуществления экономической деятельности указом предусматривается отмена лицензирования 16 видов деятельности, 7 из которых включают в себя 59 составляющих работ (услуг), а также около 60 работ (услуг) по иным 13 видам деятельности, лицензирование которых сохраняется; объединение двух видов деятельности в один. Так с принятием Указа №450 отменено лицензирование аудиторской деятельности [10, c. 6].

3. В связи с отменой с 1 января 2011 г. лицензирования аудиторской деятельности и деятельности временного (антикризисного) управляющего внесены изменения и дополнения в ряд постановлений Правления Национального банка Республики Беларусь. В частности, Инструкция о регулировании аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских группах и банковских холдингах, утвержденная постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 04.01.2008 г. №1, изложена в новой редакции. В отличие от ранее действовавшей редакции определен порядок проведения оценки соответствия требованиям, установленным Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», и квалификационным требованиям, предъявляемым к специалистам, осуществляющим аудиторскую деятельность в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, порядок проведения аудиторской деятельности в указанных организация, банковских группах и холдингах, а также порядок взаимодействия аудиторских организаций, аудиторов, занимающихся аудиторской деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в Республике Беларусь, с Национальным банком Республики Беларусь. Сведения об аудиторских организациях и аудиторах - индивидуальных предпринимателях, которые получили согласие Национального банка и (или) в отношении которых такое согласие было отозвано, размещаются на официальном сайте Национального банка.

4. Требования, предъявляемые к правилам внутреннего контроля качества оказываемых аудиторских услуг, регламентируются республиканскими правилами аудиторской деятельности, которые утверждены постановлениями Министерства финансов Республики Беларусь от 9.07.2001 г. №77 «Об утверждении правил аудиторской деятельности» с изм. и доп. от 01.12.2010 г., их в настоящее время действует 38.

Правила аудиторской деятельности подразделяются:

- республиканские правила аудиторской деятельности;

- внутренние правила аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов;

- правила аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя.

Правила аудиторской деятельности - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в т.ч. к планированию и документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, а также к оценке качества проведения аудита и (или) оказания сопутствующих услуг и к профессиональной подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Республиканские правила аудиторской деятельности максимально приближены к Международным стандартам аудита, при этом ряд республиканских правил включают дополнительные нормы и положения, соответствующие законодательству Республики Беларусь. В случае отсутствия республиканских правил в какой-либо области аудита в соответствии с действующим законодательством по аудиторской деятельности при разработке правил аудиторской организации можно руководствоваться Международными стандартами аудита, правилами (стандартами) аудиторской деятельности других стран, с учетом особенности проведения аудита и требований законодательства Республики Беларусь.

Ниже пролегает пласт нормативного регулирования, затрагивающий оперативно-хозяйственную деятельность аудиторских организаций и аудиторов. Они обязаны соизмерять любой свой шаг с подзаконными нормативными актами и международными стандартами аудита. Основную методическую базу для них формирует Министерство финансов Беларуси, издающее акты как императивного, так и рекомендательного характера.

2.2 Подготовка и планирование аудита

Планирование - начальный этан проведения аудита, позволяющий определить значимые для аудита области, выявить и своевременно решить проблемы, которые могут возникнуть в ходе аудита, надлежащим образом организовать выполнение аудиторского задания, распределить обязанности между членами аудиторской группы, обеспечить руководство и контроль в процессе аудита.

Содержание планирования подробно раскрывается в правилах аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Процесс планирования включает в себя следующие виды работ:

- предварительное планирование;

- разработку общей стратегии аудита;

- подготовку и составление плана аудита;

- внесение изменений в план в ходе аудита;

- осуществление руководства и контроля;

- документирование действий, связанных с составлением и изменениями стратегии и плана аудита.

Для координации действий аудиторов и аудируемого лица вопросы планирования целесообразно обсудить с руководством аудируемого лица и (или) другими заказчиками аудита. Как правило, это вопросы общей стратегии аудита и сроков его проведения.

Ответственность за общую стратегию и план аудита несет аудиторская организация, но аудируемое лицо имеет возможность оказывать содействие в надлежащем проведении аудита.

Следует оговориться, что аудитор (аудиторская организация) не должен раскрывать аудируемому лицу детальное содержание плана аудита, так как чрезмерная предсказуемость аудиторских процедур отрицательно отражается на эффективности аудита.

Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности финансовых операций и хозяйственных процессов, правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.

При планировании необходимо руководствоваться такими принципами планирования, как комплексность, непрерывность и оптимальность.
Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязаннсти и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общей стратегии и плана аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов, увязке этапов планирования по срокам и обособленным подразделениям проверяемого субъекта. При планировании аудита на длительный период аудиторской организации (аудитору) следует своевременно корректировать общую стратегию и план проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности заказчика и результатов поэтапного аудита.

Принцип оптимальности означает, что аудиторская организация (аудитор) в процессе планирования должна ориентироваться на лучший из возможных вариантов общей стратегии и плана аудита.

Факторы, значимые для характера и объема мероприятий по планированию аудита:

- цели и задачи предстоящего аудита;

- размер и особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- опыт работы аудиторской организации, в том числе с данным аудируемым лицом;

- обстоятельства, возникающие по ходу проведения аудита.

На этапе предварительного планирования (т.е. до заключения договора оказания аудиторских услуг) в задачу аудиторской организации (аудитора) входит:

- удостовериться в своей независимости по отношению к аудируемому лицу и (или) заказчику аудита;

- обсудить с заказчиком объект, цель и этапы проведения аудита;

- с согласия аудируемого лица получить информацию, которая необходима для понимания его финансовой и хозяйственной деятельности и оказывает влияние на данные его бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- оценить возможность проведения аудита у данного аудируемого лица и по результатам сделать выбор: принять предложение заказчика либо обоснованно отказаться.

Следующий этап - разработка общей стратегии аудита, определяющей его объем, сроки проведения и спектр работы, а кроме того, указывающей направления формирования детального плана аудита.

Общая стратегия аудита - документально оформленные основные решения аудиторской организации по предполагаемому объему аудита, временным рамкам его проведения и основным направлениям работы.

Объем аудита - перечень аудиторских процедур по конкретной аудиторской проверке, которые следует провести для достижения целей аудита при определенных обстоятельствах его проведения.

На данном этапе задача аудитора состоит в следующем:

- установить характеристики аудиторского задания, влияющие на его объем (вид аудита; применяемые основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту; структура аудируемого лица; требования законодательства к видам деятельности, осуществляемым аудируемым лицом);

- определить итоговые и промежуточные документы, оформляемые по результатам аудита, и сроки их предоставления;

- рассмотреть факторы, влияющие па ход аудита, а именно: установленный уровень (уровни) существенности; выявленные на этапе предварительного планирования участки бухгалтерского учета и отчетности, где высок риск существенных искажений; предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица; специфические особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В рамках общей стратегии аудита при необходимости также определяются:

- работники аудиторской организации и эксперты, которых следует дополнительно привлечь к проведению аудита участков отчетности, подверженных высокому риску искажений;

- этапы аудита, на которых целесообразно привлекать дополнительных специалистов или экспертов;

- работники аудиторской организации, которым можно поручить проверку обособленных структурных подразделений аудируемого лица (при их наличии).

Третий этап планирования - разработка плана аудита.

План аудита - составляемый аудиторской организацией документ, содержащий описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств достоверности проверяемой информации, соответствия законодательству финансово-хозяйственных операций, совершаемых аудируемым лицом, а также снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.

План аудита базируется на общей стратегии аудита и начинает формироваться в период ее рассмотрения. В содержание плана аудита входят:

- информация о характере, сроках проведения и объеме выполняемых на начальном этапе аудита процедур оценки рисков существенных искажений;

- информация о характере, сроках проведения и объеме аудиторских процедур по каждой существенной группе операций, остаткам по счетам и раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- перечень других аудиторских процедур, выполняемых в соответствии с требованиями правил аудиторской деятельности.

Кроме непосредственно аудита аудиторская организация должна планировать процедуры внутреннего контроля качества аудита. Их характер, сроки и объем зависят от размера и структуры аудируемого лица, вида аудита, уровня риска существенных искажений, опыта и квалификации работников, осуществляющих аудит. Следует особо тщательно контролировать проведение проверки операций, по которым высок риск существенного искажения.

Таким образом, документально оформленный план аудита должен раскрывать характер, сроки и объем запланированных процедур оценки рисков, а также объем запланированных на основе оценки рисков аудиторских процедур проверки по существу по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытию информации.

В том случае, когда предполагается проведение аудита одним аудитором, необходимо кроме контрольных процедур планировать обсуждение сложных или редко встречающихся вопросов с другими компетентными работниками аудиторской организации.

При составлении общей стратегии и плана первичного аудита аудиторская организация должна также запланировать работу по следующим вопросам:

- получение информации в отношении аудита, проведенного предыдущей аудиторской организацией, в том числе изучение письменной информации (отчета) по результатам аудита за предыдущий отчетный год;

- обсуждение всех значимых вопросов с руководством аудируемого лица, в том числе касающихся применяемой учетной политики, условий проведения аудита, возможности общаться с руководством и работниками заказчика в ходе аудита;

- проведение аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных данных в соответствии с правилами аудиторской деятельности «Начальные и сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности»;

- поручение проведения аудита работникам, обладающим навыками и знаниями, необходимыми в условиях значительного риска, присущего первичному аудиту;

- проведение аудиторских процедур, предусмотренных требованиями системы внутреннего контроля качества аудиторской организации для первичного аудита.

Необходимо отметить, что планирование - непрерывный процесс в аудите. Так, например, после выполнения процедур оценки риска существенных искажений обычно уточняются запланированные к проведению процедуры проверки по существу. Если получаемая в процессе аудита информация дает основания для корректировки характера, сроков и объема намеченных аудиторских процедур, то аудиторская организация должна внести изменения в стратегию и план аудита.

В некоторых случаях, когда изменения в общей стратегии и плане аудита касаются значительного увеличения объема и сложности применяемых аудиторских процедур, сроков проведения аудита или количественного состава аудиторской группы, допускается по согласованию с заказчиком внести изменения в условия договора оказания аудиторских услуг.

Следует подчеркнуть важность скрупулезного документирования всех процессов планирования аудита (определения общей стратегии, составления плана аудита и внесения в них изменений и дополнений). Форма документов разрабатывается аудиторской организацией самостоятельно и должна быть предусмотрена правилами аудиторской деятельности аудиторской организации.

При внесении изменений и дополнений в общую стратегию и (или) план аудита необходимо документировать причины таких изменений и дополнений, а также последующие действия аудиторской организации.

2.3 Аудиторские доказательства: методы сбора и документирования

Главной целью аудита является выражение аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых операций и хозяйственных процессов действующему законодательству. В свою очередь аудиторское мнение должно основываться на полученных в процессе проверки аудиторских доказательствах.

Аудиторские доказательства - вся информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых строится аудиторское мнение, включая информацию, содержащуюся в учетных записях, на основе которых составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также иную информацию.

Аудиторская процедура - определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленные на получение аудиторских доказательств.

Таким образом, аудиторские доказательства можно получить посредством выполнения определенных аудиторских процедур в отношении учетных записей, содержащихся в учетных регистрах и составленных на основании первичных учетных документов, рабочих расчетов, справок, записей, результатов сверок и других бухгалтерских документов. Выполнение аудиторских процедур позволяет аудитору определить, согласуются ли учетные записи между собой и с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поскольку одни только учетные записи не предоставляют достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для формирования обоснованных выводов, па которых может базироваться аудиторское мнение, аудиторская организация должна получить дополнительные аудиторские доказательства, используя при этом иную информацию, а именно: протоколы заседаний, подтверждения третьих лиц, отчеты специалистов-аналитиков, сопоставимые данные деятельности конкурентов, регламенты системы внутреннего контроля и др.

Аудиторские доказательства носят кумулятивный (накапливающийся) характер и могут включать аудиторские доказательства, полученные как в ходе проведения данного аудита, так и в результате предыдущих аудитов.

Единые требования к действиям аудиторов при получении аудиторских доказательств в ходе проведения аудита установлены правилами аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства должны удовлетворять требованиям достаточности (количественный критерий) и надлежащего характера (качественный критерий).

Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от риска существенного искажения информации (чем выше риск, тем больше аудиторских доказательств требуется собрать) и качества самих доказательств (чем выше качество, тем меньше требуется доказательств).

Надлежащий характер предполагает уместность и надежность аудиторских доказательств при подтверждении наличия либо отсутствия искажений на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации.

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - сделанные в явной или неявной форме утверждения руководства аудируемого лица в отношении признания, оценки, представления и раскрытия отдельных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество.

При оценке степени надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- аудиторские доказательства более надежны, если они получены из независимых, внешних по отношению к аудируемому лицу источников;

- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если соответствующие средства контроля аудируемого лица функционируют эффективно;

- аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно (в частности, через процедуры наблюдения за применением средств контроля), более надежны, чем аудиторские доказательства, полученные косвенным путем (через расспросы работников аудируемого лица о том, как они применяют средства контроля) или в результате проведения аналитических процедур;

- аудиторские доказательства более надежны, если они представлены в документальной форме на бумажном, электронном или ином носителе информации (так, протокол, составлявшийся в процессе заседания, является более весомым доказательством, чем последующие устные заявления участников относительно обсуждавшихся вопросов);

- аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, надежнее, чем копии.

Аудиторские доказательства более убедительны, если не противоречат друг другу.

В случае несоответствия между аудиторскими доказательствами, полученными из различных источников, аудитор должен получить объяснения, подтверждающие свидетельства и доказательства, т.е. выполнить дополнительные аудиторские процедуры. Во многих случаях для подтверждения отдельных утверждений по содержанию аудиторского заключения аудитор должен получить разноплановые доказательства из различных источников.

Таким образом, надежность доказательства характеризует качество информации и отсутствие в ней ошибок. Составляя аудиторское заключение, аудитор должен быть уверен в том, что им собрано достаточное количество доказательств надлежащего качества и они носят убедительный характер.

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

- первичная документация проверяемой организации;

- регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента;

- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, проводимого аудитором в процессе проверки;

- сопоставление различных документов проверяемой организации, а также этих документов с документами третьих лиц (встречная проверка);

- результаты инвентаризации имущества субъекта предпринимательской деятельности;

- устные высказывания сотрудников проверяемой организации и третьих лиц.

Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной для того, чтобы выявить все риски существенного искажения информации. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые включают риск вмешательства руководства с целью игнорирования средств контроля, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, и др. С учетом этого аудитор всегда должен проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации с целью получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

Инспектирование учетных записей и документов - прием документального контроля, состоящий в проверке записей и документов, созданных внутри либо вне аудируемого лица на бумажных, электронных или других носителях информации. Данная аудиторская процедура обеспечивает получение доказательств различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых учетных записей или документов, а также от эффективности функционирования средств внутреннего контроля за процессом их подготовки.

Инспектирование материальных активов - прием фактического контроля, заключающийся в проверке физического наличия материальных активов. Эта процедура обеспечивает получение надежных аудиторских доказательств относительно существования материальных активов, но не всегда способна подтвердить право собственности аудируемого лица на данные активы или проверить их стоимостную оценку. Инспектирование отдельных инвентарных объектов, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами. Эта процедура обеспечивает получение аудиторских доказательств в отношении конкретного процесса в определенный период времени. Факт наблюдения может оказать влияние на происходящий процесс, и это следует учитывать, оценивая результаты.

Запрос направляется с целью поиска финансовой и нефинансовой информации (например, запрос о курсе иностранной валюты на определенную дату). Его адресатом являются осведомленные лица в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Запросы бывают официальными письменными (адресуются третьим лицам) и неофициальными устными (адресуются работникам аудируемого лица). Неотъемлемой частью процедуры запроса является оценка полученной информации.

В ответах на запросы могут содержаться сведения, которыми аудиторская организация ранее не располагала, или подтверждающие уже полученные аудиторские доказательства, или значительно отличающиеся от имеющейся информации (например, сведения о факте недопустимого вмешательства руководства аудируемого лица в работу средств контроля). Таким образом, в некоторых случаях ответы на запросы дают аудиторской организации основания к изменению запланированных аудиторских процедур. Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудиторская организация должна в дополнение к запросам выполнять и другие аудиторские процедуры.

Подтверждение - процесс получения напрямую от третьих лиц информации или сведений о существующих обстоятельствах (например, подтверждение учреждением банка данных выписки с расчетного счета организации). У этой процедуры есть общие черты с запросом. Аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении условий соглашения или хозяйственных операций между аудируемым лицом и третьими лицами либо о подтверждении остатков на синтетических и аналитических счетах.

Пересчет - аудиторская процедура, аналогичная приему документального контроля «арифметическая проверка». Это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение самостоятельных расчетов (например, расчет суммы амортизационных отчислений, издержек обращения па остаток товаров и т.п.).

Сбор аудиторских доказательств но ряду отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и отдельным ситуациям раскрытия информации осуществляется по правилам аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», устанавливающим общие принципы получения аудиторских доказательств по следующим аспектам: инвентаризации товарно-материальных ценностей; хозяйственным (экономическим) спорам, имеющимся у аудируемого лица; стоимостной оценке и раскрытию информации о долгосрочных финансовых вложениях; отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Список источников

1. Андреев, В.Д. Ревизия и аудит: учеб. пособие для учащихся УПК Белкоопсоюза / В.Д. Андреев. - Минск.: Выш. шк., 1996. - 118 с.

2. Аудит: учеб. для вузов / под ред. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 583 с.

3. Белорусские аудиторы объединяются с одним из мировых лидеров // НЭГ. - 2007. - №96. - С. 22.

4. Большой экономический словарь: учеб / под ред. А.Н. Азрилияна. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Ин-т новой экономики, 1999. - 1248 с.

5. Бюджетный кодекс Республики Беларусь: закон Респ. Беларусь от 16 июля 2008 г., №412-З (в ред. Закона от 29 дек. 2009 г., №73-3) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». - Минск, 2010.

6. Бычкова С.М. Информационные технологии в бухгалтерском учёте и аудите: учебное пособие для вузов. - М.: Проспект, 2005. - 216 с.

7. Виноградов, Е.В. Аудит: учебное пособие для вузов / Е.В. Виноградов, И.А. Матвейчук. - Москва: Академ. Проект, 2006. - 59.с.

8. Галузина, С.М. Международный учет и аудит / С.М. Галузина, Т.Ф. Пупшис. - СПб.: Питер, 2006. - 272 с.

9. Данилкова, С.А. Теоретические основы аудита: учеб. пособие / С.А. Данилкова - Гомель: ГКИ, 2001. - 64 с.

10. Дробышевский, И.П. Ревизия и аудит. - 2-е изд. - Минск: ООО Мисанта, 2004. -265 с.

11. Думчев А. Цена стоимости аудита / А. Думчев // Гл. бухгалтер. - 2008. - №21. - С. 84

12. Жарылгасова, Б.Т. Международные стандарты аудита: учеб. пособие для вузов / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобов. - М.: КноРус, 2006. - 400 с.

13. Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебное пособие. - Мн.: БГЭУ, 2002. - 280 с.

14. Згировская М. Правила аудиторской деятельности: обратим внимание на изменения // Гл. бухгалтер. - 2008. - №18. - С. 87-89.

15. Ефимова, Л.С. Банковский аудит. - 2-е изд. - Минск: БГЭУ, 2007. - 389 с.

16. Лемеш, В.Н. Ревизия и аудит / Лемеш В.Н. - В 2 ч., Ч 1 - Минск: Издательство Гревцова, 2007. - 288 с.

17. Мерзликина Е.М., Аудит: Учеб. - 3-е изд., перер. и доп. - М.: Инфра-М, 2007. - 368 с.

18. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. - 160 с.

19. Об аудиторской деятельности: Закон Респ. Беларусь от 8 нояб. 1994 г., №3373-XII (в ред. Закона от 04 янв. 2010 г., №109-З) // КонсультантПлюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр». - Минск., 2010.

20. Орешкин И.А. Субъекты налогового контроля и их взаимодействие // Финансовое право. - 2001. - №1. - с. 39-41.

21. Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова [и др.]; под ред. Н.В. Парушиной. - Москва: ИД «Форум», 2009. - 560 с.

22. Правила аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчётности и фактов несоблюдения законодательства»: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 31 марта 2006 г., №33 (с изм. и доп.) // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь - 2006. - №61 (24 апр.). - С. 81-95.

23. Правила аудиторской деятельности «Отражение в аудиторском заключении событий, произошедших после отчётной даты»: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 24 июня 2003 г., №100 (с изм. и доп.) // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь - 2003. - №77 (16 июля). - С. 74-78.

24. Правила аудиторской деятельности «Аудиторская выборка»: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 9 июля 2001 г., №77 (с изм. и доп.) // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь - 2001. - №77 (23 авг.). - С. 70-73.

25. Правила аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 26 окт. 2000 г., №114 (с изм. и доп.) // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь - 2000. - №114 (13 дек.). - С. 44-47.

26. Правила аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности»: утв. постановлением М-ва финансов Респ. Беларусь от 5 сент. 2002 г., №124 (с изм. и доп.) // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь - 2002. - №107 (25 сент.). - С. 43-46.

27. Подольский, В.И. Аудит / Подольский В.И. - 2-е изд. - Москва: Экономист, 2009. - 543 с.

28. Пупко Г.М. Аудит и ревизия: Учебник / Г.М. Пупко. - Мн.: Книжный Дом; Мисанта, 2005. - 512 с.

29. Ревизия и аудит: методические указания / под редакцией С.Б. Самарцева. - М.: БРУ, 2005. - 31 с.

30. Соотношение цены и качества аудиторских услуг / Ю. Акулич // Главный бухгалтер. - 2002. - №13. - C. 82

31. Суйц, В.П. Аудит: общий, банковский страховой: учеб. для вузов / В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 556 с.

аудиторский отчетность достоверность