Аудит финансовых результатов электротехнического завода

/

Введение

Финансовый результат деятельности предприятия (прибыль или убыток) представляет собой обобщающий показатель оценки ее эффективности.

Развитие рыночных отношений сопровождается повышением роли прибыли как основного показателя финансовых результатов. Прибыль - основной источник финансирования прироста оборотных средств, обновления и расширения производства, социального развития предприятия, а также важнейший источник формирования доходной части бюджетов разных уровней.

Прибыль является важнейшим экономическим показателем деятельности предприятия, она в обобщенном виде отражает финансовый результат хозяйствования, продуктивность произведенных затрат. Прибыль характеризует не весь полученный доход, а только ту его часть, которая «очищена» от понесенных затрат на осуществление этой деятельности. В количественном выражении прибыль представляет собой разность между совокупными доходами и совокупными затратами на предпринимательскую деятельность.

В бухгалтерском учете структура и порядок формирования финансового результата является одним из важнейших вопросов. От того, насколько своевременно и полноценно бухгалтер ведет учет финансовых результатов, будет зависеть состояние расчетов с бюджетом, собственниками, развитие предприятия. Достоверная отчетность о финансовых результатах может служить основой для выявления сильных и слабых сторон деятельности предприятия, поможет наметить меры по ее укреплению или развитию. Поэтому очень важно, чтобы в бухгалтерском учете и отчетности были достоверно отражены все хозяйственные операции предприятия, учтены все расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и доходы, полученные от реализации уставной деятельности предприятия и прочих операций.

Правильность и точность бухгалтерского учета, а также оперативность и глубина проведения аудиторской проверки доходов и расходов организации определяют правильность исчисления основного показателя работы любого предприятия - финансового результата.

Таким образом, актуальность темы дипломной работы подтверждается необходимостью получения точной, полной и оперативной учетной информации о доходах и расходах за отчетный период для системы внутреннего контроля и управления предприятием.

Все вышеизложенное и определило выбор темы дипломной работы, а также ее цель и задачи.

Целью дипломной работы является изучение действующей практики учета и аудита финансовых результатов предприятия, внесение предложений по совершенствованию аудита финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе предусматривается решить следующие задачи:

- изучить теоретические аспекты учета и аудита финансовых результатов;

- раскрыть процесс формирования финансовых результатов в соответствии с МСФО;

- проанализировать действующую практику учета финансового результата в ОАО «КЭТЗ»;

- рассмотреть формирование плана аудиторской проверки финансовых результатов;

- предложить мероприятия по совершенствованию проведения аудиторской проверки финансовых результатов.

Объектом исследования в работе выступает ОАО «КЭТЗ», занимающееся производством пускорегулирующих аппаратов (например, ламп для теплиц, светильников для освещения улиц городов и т.д.).

Теоретической и методологической основой написания дипломной работы послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации по проблемам совершенствования учета, научные издания, статьи отечественных и зарубежных авторов, монографии.

финансовый результат аудиторский проверка

1. Роль и значение финансовых результатов в финансово-хозяйственной деятельности предприятия

1.1 Экономическая сущность и содержание финансовых результатов

Финансовый результат - это конечный экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, который выражается в форме прибыли (дохода) или убытка.

В рыночных условиях хозяйствования прибыль является важнейшим экономическим показателем деятельности предприятия, она в обобщенном виде отражает результаты хозяйствования, продуктивность произведенных затрат.

Прибыль характеризует не весь полученный доход, а только ту его часть, которая «очищена» от понесенных затрат на осуществление этой деятельности. В количественном выражении прибыль представляет собой разность между совокупным доходом и совокупными затратами на предпринимательскую деятельность.

Прибыль является стоимостным показателем, выраженным в денежной форме. Такая форма оценки прибыли связана с практикой обобщенного стоимостного учета всех связанных с ней основных показателей - вложенного капитала, полученного дохода, понесенных затрат и т.п., а также с действующим порядком ее налогового регулирования [12].

Понятие прибыли в наиболее общем виде может быть сформулировано следующим образом: «Прибыль - это выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления этой деятельности» [45].

В экономической литературе иногда понятия «прибыль» и «доход» между собой отождествляют [35]. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» [5] под доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственного имущества). Соответственно, по ПБУ 10/99 «Расходы организации» [6], под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия имущества (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Под прибылью же в наиболее общем виде понимается разница между совокупными доходами и совокупными затратами организации в процессе осуществления ее хозяйственно-финансовой деятельности.

Прибыль выполняет две основные функции: прибыль воздействует и на уровень использования ресурсов, и на их распределение среди альтернативных пользователей. Именно прибыль (ожидание прибыли) - побуждает фирму осуществлять нововведения. Они стимулируют инвестиции, общий выпуск продукции и занятость. Нововведения являются основным фактором экономического роста, и именно погоня за прибылью лежит в основе большинства нововведений. Однако ожидания прибыли очень изменчивы, ввиду того, что инвестиции, занятость и темпы роста нестабильны и поэтому, она действует «несовершенно» как стимул для нововведений и инвестирования. Значение прибыли состоит в том, что она отражает конечный финансовый результат. Вместе с тем, на величину прибыли, ее динамику воздействуют факторы, как зависящие, так и не зависящие от усилий предприятия. Практически вне сферы воздействия предприятия находятся конъюнктура рынка, уровень цен на потребляемые материально-сырьевые и топливно-энергетические ресурсы, нормы амортизационных отчислений. В известной степени зависят от предприятия такие факторы, как уровень цен на реализуемую продукцию и заработная плата, уровень хозяйствования, компетентность руководства и менеджеров, конкурентоспособность продукции, организация производства и труда, его производительность, состояние и эффективность производственного и финансового планирования.

Возможность получения прибыли является очень важным стимулом к экономической деятельности. Она заставляет экономические субъекты изыскивать в каждый конкретный отрезок времени наиболее эффективные комбинации ограниченных ресурсов, осуществлять как продуктовые, так и организационные и общественные нововведения, терпеть возможные лишения и подвергать себя и своих близких огромному риску, в частности, риску разорения.

Производственные предприятия в процессе хозяйственной деятельности получают различные виды прибыли, которые можно классифицировать по следующим признакам [46]:

1) По отраслям деятельности:

а) прибыль от производственной деятельности;

б) прибыль от торговой деятельности;

в) прибыль от оказания услуг и т.д.

Такое деление прибыли связано с тем, что в современных условиях производственные предприятия наравне с основной деятельностью занимаются также и другими видами деятельности. По каждой сфере деятельности действующим законодательством могут быть предусмотрены разные ставки налога на прибыль и льготы по ним. В этих условиях необходимо вести раздельный учет затрат и доходов по каждой сфере деятельности предприятия. Тем более, что раздельное отражение доходов и расходов предусмотрено пунктом 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В нем подчеркнуто, что выручка, а также прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду деятельности в отдельности.

Ведение раздельного учета доходов и расходов по отраслям деятельности повышает точность и достоверность расчетов и усиливает аналитические возможности бухгалтерского учета.

2) По видам деятельности:

а) прибыль от текущей деятельности;

б) прибыль от инвестиционной деятельности;

в) прибыль от финансовой деятельности.

Прибыль от текущей деятельности является результатом основной производственной деятельности предприятия.

Прибыль от инвестиционной деятельности отражается частично в виде операционной прибыли (доходы от участия в совместных предприятиях; доходы от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов) и частично - в виде прибыли от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции.

Прибыль от финансовой деятельности - это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций или других долговых ценных бумаг, привлечение кредита в различных его формах, а также обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу). Казалось бы, что такое содержание денежных потоков не может сформировать прямо прибыль предприятия, так как, в конечном счете, возвращать всегда приходится больше денежных средств, чем получено. Вместе с тем, в процессе финансовой деятельности как собственный, так и заемный капитал может быть получен на более или менее выгодных условиях, что соответственно отразится на результатах основной инвестиционной деятельности. Поэтому под прибылью от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем рыночные. Кроме того, в процессе финансовой деятельности может быть получена и прямая прибыль на вложенный собственный капитал путем использования эффекта финансового левериджа, обеспечения депозитного процента по среднему остатку денежных средств на расчетном и валютном счетах и т.п.

3) По источникам формирования:

а) прибыль по обычным видам деятельности;

б) прочие поступления.

Прибыль по обычным видам деятельности является основным ее видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой его деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «прибыль от основной деятельности». В обоих случаях под этой прибылью понимается результат хозяйствования по основной производственно-сбытовой деятельности предприятия.

К прочим поступлениям относятся:

а) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

б) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

г) прибыль, полученная предприятием в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продаж основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), а также продукции;

д) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

е) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

ж) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

з) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

и) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

к) курсовые разницы;

л) сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) и др.

м) поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), например, страховые возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодного к восстановлению и дальнейшему использованию имущества организации и т.п.

Величина прочих поступлений (от реализации основных средств и прочего имущества организации) определяется в том же порядке, что и выручка по обычным видам деятельности.

4) По характеру налогообложения:

а) прибыль, подлежащая налогообложению;

б) прибыль, не подлежащая налогообложению.

Такое деление прибыли играет важную роль в формировании налоговой политики предприятия, так как позволяет оценивать альтернативные хозяйственные операции с позиций конечного эффекта. Состав прибыли, не подлежащей налогообложению, регулируется соответствующим законодательством.

Начиная с 1 января 2004 года в отечественной системе расчета налога на прибыль произошли изменения в связи с принятием ПБУ 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль», максимально сблизившие нашу практику учета к требованиям МСФО. То есть теперь необходимо отражать в бухгалтерской отчетности (форма №2 «Отчет о прибылях и убытках») и, следовательно, на счетах бухгалтерского учета не только величину текущего, но и отложенного налога на прибыль.

В результате применения различных правил признания доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется некоторая разница. В соответствии с ПБУ 18/02 эта разница включает как постоянные, так и временные разницы.

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. При этом различают две составляющие отложенного налога, которые квалифицируются в зависимости от вида временной разницы. Так, в ПБУ 18/02 введены понятия «отложенного налогового актива» и «отложенного налогового обязательства» как двух частей отложенного налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введены понятия «условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль» и «текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка)».

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательно на отчетную дату.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из суммы условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Для определения суммы текущего налога на прибыль необходимо скорректировать величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Корректировка выполняется следующим образом: текущий налог на прибыль равняется сумме условного расхода (условного дохода), постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за минусом отложенного налогового обязательства.

5) По составу элементов, формирующих прибыль:

а) маржинальная прибыль;

б) валовая прибыль;

в) чистая прибыль.

Под этими терминами понимают обычно различную степень очистки полученных предприятием доходов от понесенных им в процессе хозяйственной деятельности затрат.

Маржинальная прибыль - это разница между доходами от реализации продукции, уменьшенными на сумму налоговых платежей, и ее цеховой себестоимостью (переменными затратами). Маржинальная прибыль служит мерой оценки способности предприятия покрывать постоянные затраты и формировать необходимую валовую прибыль от реализации продукции.

Валовая прибыль - это общая прибыль предприятия от основного вида хозяйственной деятельности до вычета из нее налога на прибыль и других обязательных сумм. Она характеризует сумму валового дохода предприятия за вычетом всех текущих расходов (постоянных и переменных).

Чистая прибыль - это та прибыль, которая остается в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов, экономических санкций и прочих отчислений.

6) По влиянию инфляционного процесса:

а) номинальная прибыль;

б) реальная прибыль.

Реальная прибыль характеризует размер номинально полученной прибыли, скорректированной на темп инфляции в соответствующем периоде.

7) По периоду формирования:

а) прибыль предшествующего периода;

б) прибыль отчетного периода;

в) прибыль планового периода (планируемая прибыль).

Такое деление можно использовать для анализа и планирования прибыли, выявления соответствующих трендов ее динамики, построения соответствующих расчетов и т.д.

8) По направлениям использования:

а) на уплату налогов и других обязательных платежей;

б) капитализируемая прибыль;

в) потребляемая прибыль.

Часть прибыли в соответствии с действующим законодательством используется на уплату налогов в бюджет и другие обязательные отчисления. Капитализированная прибыль характеризует ту ее сумму, которая направляется на финансирование прироста активов, а потребляемая прибыль - ту ее часть, которая характеризуется на выплаты собственникам (акционерам), персоналу или на социальные программы предприятия.

Со структурой прибыли, формируемой на предприятии, связано понятие «качество прибыли». В обобщенном виде это понятие характеризует структуру источников формирования прибыли по видам деятельности - основной, инвестиционной и финансовой. В рамках каждого из этих видов прибыли данное понятие характеризует конкретные источники роста прибыли. Например, высокое качество прибыли от основной деятельности характеризуется ростом объема выпуска продукции, снижением издержек и т.п., а низкое ее качество - ростом цен на продукцию без увеличения объема ее выпуска и реализации в натуральных показателях. Понятие «качество прибыли» позволяет правильнее оценивать ее динамику, проводить сопоставимый ее анализ в процессе сравнения с деятельностью других предприятий.

1.2 Аналитические процедуры в аудите финансовых результатов

Традиционно финансовый анализ считается основным источником обеспечения руководителей разных уровней информацией, необходимой для принятия решений, направленных на улучшение финансового состояния и повышение эффективности функционирования предприятия. Однако анализ как экономическая категория имеет многоцелевой характер. В частности, финансовый анализ широко используется в аудите.

Оценку хозяйственной деятельности компании аудитор осуществляет с помощью специальных аудиторских процедур. Их сущность и порядок приложения к типовым ситуациям регламентируются Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры». Согласно этому стандарту аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

Основная цель проведения аналитических процедур дополняется рядом целевых установок:

а) изучение особенностей деятельности экономического субъекта;

б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности (все сомнения относительно способности предприятия оставаться действующим должны быть включены в аудиторское заключение в качестве объяснительного абзаца);

в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности; выявление вероятности ошибок в финансовой отчетности. Неожиданные значительные расхождения между финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются, известны под названием «необычные колебания». Необычные колебания - это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки;

г) сокращение числа детальных аудиторских процедур (когда аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна. Тогда результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в пользу правильности проведения остатков по соответствующим счетам. Из этого вытекает, что при анализе рассматриваемых счетов можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов. В качестве примера можно привести анализ соотношения между объемом реализации и размером дебиторской задолженности вместо встречной проверки счетов дебиторов. Перечислим показатели, между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь: реализация - себестоимость реализованной продукции; реализация - дебиторская задолженность; основные средства - амортизация; финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) - доходы от них; покупки - кредиторская задолженность; объем продаж - комиссионное вознаграждение и т.д.

Большое значение аналитических процедур обусловлено, в частности, их высокой эффективностью. Приводятся ссылки на результаты исследования существенных искажений бухгалтерской отчетности, обнаруженных в ходе большого количества аудиторских проверок. Согласно этим результатам аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений.

Для осуществления аналитических процедур аудитор может использовать различные методы экономического анализа: факторный анализ, статистический анализ (анализ, основанный на выборках), методы чтения и анализа бухгалтерской отчетности и другие. Что касается собственно аналитических процедур, имеющих типовой характер в аудиторской деятельности, то согласно нормативным документам к ним относят [42]:

- сравнение фактических показателей с плановыми (сметными). Исследование наиболее важных сфер (в которых есть резкие отклонения тактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных предприятий. Здесь необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам клиента (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом клиента в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных);

- сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности);

- сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями (аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитop сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций);

- вычисление коэффициентов финансового состояния организации и их динамики (на основе анализа аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента);

- сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными (значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями); в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога;

- сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами при помощи нефинансовых данных (количество реализованной продукции, отработанные часы и т.д.). Здесь важна уверенность в точности этих нефинансовых данных.

Аналитические процедуры применяются на различных стадиях аудита.

1) Большую роль играют аналитические процедуры при планировании проверки. Аналитические процедуры на стадии планирования необходимы, чтобы помочь аудитору в определении характера, масштабов и сроков предстоящей работы. Проведение аналитических процедур при планировании помогает аудитору идентифицировать важные моменты, которые позднее, при аудите, потребуют особого внимания.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. Выявление областей потенциальных рисков позволяет увеличить при планировании выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения аудиторских ресурсов для областей с низкой степенью риска. Их применение позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

2) Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу. Аналитические процедуры в ходе проверки используются как один из способов получения аудиторских доказательств.

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему рекомендуется рассмотреть следующие факторы:

- цели аналитических процедур, и степень, в которой возможно полагаться на их результаты;

- особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом);

- наличие в распоряжении аудитора информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;

- достоверность, уместность, сопоставимость имеющейся в наличии аудитора информации;

- источник имеющейся информации;

- знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем клиента, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность.

При непосредственном проведении аудита предметам обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений - на канцелярские товары, телефонные разговоры и т.д. Их естественно сравнивать с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами.

3) Аналитические процедуры на завершающей стадии аудита. Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли бухгалтерская отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

Часто аналитические процедуры на заключительном этапе проверки применяются (если обусловлено договором с клиентом) для характеристики финансового состояния предприятия с целью выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, а также разработки мероприятий по оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. Это является сопутствующей услугой аудита.

Итак, аналитические процедуры широко применяются на разных этапах аудиторской проверки. В частности, аналитические процедуры необходимы, прежде всего, для отслеживания «необычных колебаний», резких изменений финансовых данных, а также нетипичных операций с целью выявления ошибок в учете. На завершающей стадии проверки аналитические процедуры чаще всего применяются для определения эффективности функционирования предприятия и разработки мер по ее повышению. Большое значение аналитические процедуры имеют для планирования проверки. Применение таких процедур на стадии планирования позволяет:

- выявить особенности деятельности предприятия;

- определить области потенциальных рисков;

- сократить количество и объем других аудиторских процедур.

Все это, в свою очередь, способствует повышению качества аудита и сокращению затрат времени на его проведение.

1.3 Формирование финансового результата в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) создавались с целью обеспечить заинтересованных пользователей объективной и достоверной информацией. Тем не менее, в МСФО вполне возможно найти нужные лазейки - в том числе такие, которые позволяют увеличить показатель прибыли [39].

Сегодня в России постепенно развивается фондовый рынок, а инвесторы стараются вкладывать деньги в потенциально более прибыльные компании. Таким образом, на первое место выходят показатели прибыльности и их динамика: ведь чем больше прибыль, тем выше цена акций. Отсюда и возникает задача максимизации прибыли (под этим мы будем понимать ее увеличение за счет исключительно учетных методов).

Высокая прибыль важна предприятиям и для привлечения заемных средств. Чем она больше, тем больше уверенность потенциальных кредиторов, что обязательства по процентным выплатам и основному долгу будут погашены в срок.

Способы максимизации прибыли можно разделить на две большие группы. К первой относятся способы, позволяющие перераспределять прибыль компании между отчетными периодами. То есть, общая сумма доходов и расходов по операции остается постоянной, а изменяется только время их признания. Ко второй группе относятся способы, с помощью которых увеличиваются доходы или уменьшаются расходы компании.

Особо следует указать ряд методов, которые позволяют перераспределять доходы и расходы между операционными и прочими. Таким путем можно увеличить операционную прибыль, то есть прибыль от основной деятельности. Ее высокое значение свидетельствует о финансовой устойчивости компании. В основном эти методы относятся ко второй группе, но встречаются они и в первой. Так, списание процентов по займам на расходы периода позволяет увеличить показатель валовой прибыли.

Далее поговорим подробнее о конкретных методах.

Перераспределение между периодами:

А) Амортизация внеоборотных активов.

Пожалуй, это наиболее известный способ, поэтому подробно говорить о нем нет смысла. Отметим лишь, что линейный метод начисления амортизации позволяет увеличить прибыль отчетного периода по сравнению с ускоренными методами (по сумме чисел лет и уменьшаемого остатка).

Б) Учет процентов по займам.

В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам», существует два порядка учета процентов: основной и альтернативный. При основном порядке затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условий кредитного договора. В соответствии с альтернативным порядком затраты, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством актива, включаются в его стоимость. Следовательно, при выборе альтернативного порядка происходит увеличение текущей прибыли за счет уменьшения будущей.

В) Расходы на НИОКР.

Для целей составления отчетности по МСФО все НИОКР делятся на исследования и разработки. Исследования предполагают получение новых научных или технических знаний. Разработки - это применение знаний с целью проектирования производства новой продукции. Порядок учета затрат на этих двух стадиях следующий. Затраты на исследования признаются как расходы в момент их возникновения. Затраты на разработки капитализируются при выполнении ряда условий, одно из которых - намерение компании завершить создание нематериального актива. Если предприятие не может разграничить стадии исследования и разработок, то все затраты считаются затратами на исследования. Следовательно, можно либо относить все затраты на расходы периода, либо капитализировать часть затрат (относящуюся к стадии разработок), увеличивая текущую прибыль.

Увеличение доходов:

А) Продажа внеоборотных активов с последующей покупкой.

Если балансовая стоимость актива существенно отличается от его справедливой оценки, компания может произвести переоценку актива. Однако тогда рост стоимости будет отражен как увеличение собственного капитала (раздел «Результаты переоценки» - аналог российского счета «Добавочный капитал»). Впоследствии сумму дооценки можно списывать на нераспределенную прибыль. Но и тогда эта величина будет отражаться в отчете о движении капитала, то есть чистая прибыль за год остается без изменений.

Если же компания продаст актив, то величина превышения рыночной стоимости над балансовой будет признана в составе доходов как прибыль от продажи актива. Однако компания не может просто продать актив - ведь тогда сократятся ее производственные мощности, поэтому необходима последующая покупка. Проблему можно решить двумя способами: либо обратный выкуп у того же контрагента по той же цене, либо приобретение аналогичного актива по рыночной стоимости. Во втором случае компания заодно проведет обновление своих производственных фондов. Данный способ отчасти перераспределяет прибыль между периодами, т.к. после увеличения стоимости внеоборотных активов увеличатся расходы на амортизацию.

Б) Классификация финансовых вложений.

Согласно МСФО, финансовые активы делятся на четыре категории: предназначенные для продажи; удерживаемые до погашения; ссуды и дебиторская задолженность; в наличии для продажи. Нас интересует первая и четвертая группы. Принципиальная разница между ними состоит в следующем. Если актив предназначен для извлечения прибыли в результате краткосрочного колебания цен, то он относится к первой группе. Если нет, то к последней (при условии, что он не попадает во вторую или третью категорию). Обе группы учитываются по справедливой стоимости. Доходы (убытки) от их переоценки относят на прибыль - для торговых финансовых активов; на прибыль или увеличение (уменьшение) капитала - для финансовых активов в наличии для продажи.

Таким образом, в учете финансовых вложений возможны сразу два способа увеличения дохода. Первый состоит в классификации финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, как торговых - проверить критерии здесь весьма проблематично. Второй способ подразумевает закрепление в учетной политике положения, согласно которым доходы от переоценки финансовых активов в наличии для продажи относятся на чистую прибыль за период.

Уменьшение расходов:

А) Убытки от обесценения активов.

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов», убыток от обесценения (превышение балансовой стоимости актива над его реальной стоимостью) должен учитываться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, при обесценении активов уменьшается прибыль компании. Как можно избежать такой ситуации? Для этого нужно «создать» переоценку актива, отражаемую как увеличение капитала компании. Тогда убыток от обесценения будет отражаться не как расход, а как уменьшение капитала компании (раздел «Результаты переоценки»), то есть не попадет в отчет о прибылях и убытках.

Б) Накладные расходы.

Речь идет о постоянных накладных расходах, относимых на стоимость товарно-материальных запасов. В основу их распределения на себестоимость готовой продукции положен показатель объема производства в нормальных условиях, рассчитываемый на основе данных за несколько периодов. Колебания постоянных накладных расходов могут привести к возникновению недораспределенных сумм. Их следует списывать на затраты отчетного периода. То есть, манипулируя показателем нормальных производственных мощностей, можно уменьшить себестоимость продукции. Тем самым будет увеличена валовая прибыль. При необходимости можно произвести и обратную операцию, то есть уменьшить расходы периода и увеличить себестоимость.

В) Списание дебиторской задолженности.

Строго говоря, данный метод является как уменьшающим расходы, так и перераспределяющим их между периодами. Связано это с наличием двух способов списания дебиторской задолженности: резервирования и прямого списания. При методе резервирования компания создает резерв на покрытие убытков по безнадежным долгам. Чтобы перераспределить расходы, надо просто установить нужный процент резервирования. Дело в том, что МСФО жестко не регламентирует его величину.

При методе прямого списания дебиторская задолженность относится на расходы в тот момент, когда становится очевидным, что она не будет получена. То есть расходы признаются только в части безнадежной задолженности. Таким образом, выбор этого метода позволяет, с одной стороны, уменьшить расходы, так как есть вероятность, что не вся сумма резерва будет использована. С другой стороны, расходы перераспределяются между периодами. Дело в том, что при методе резервирования они признаются раньше - в момент просрочки дебиторской задолженности или даже до момента наступления срока оплаты.

Основные различия между российским учетом и МСФО возникают при определении момента признания выручки.

Рассмотрим условия признания выручки при продаже товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все установленные условия. В случае если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается.

МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода право собственности).

Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Еще одним проблемным моментом с точки зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается в сумме «исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

Несмотря на то, что ПБУ 9/99 приводит определение «чрезвычайных доходов», отдельная статья «чрезвычайных доходов» начиная с 2000 года не предусмотрена в российских формах отчетности, утвержденных Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. А МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».

МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

Отдельно МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Различия между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУ приведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.

Отражение отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, регламентируется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes).

Этот стандарт применяется для отражения всех налогов, базой для которых является налогооблагаемая прибыль. При этом под налогооблагаемой понимается прибыль за период, которая определяется в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, и на основании которой рассчитывается налог на прибыль для уплаты в бюджет.

К сфере применения стандарта могут быть отнесены и другие налоги, которые по существу рассчитываются на основе показателя прибыли либо заменяют собой налог на прибыль. Например, в целях налоговой оптимизации в рамках холдингов часто используются компании, применяющие упрощенную систему налогообложения. Если объектом налогообложения выступает величина доходов за вычетом расходов, данный налог подпадает под действие MCФO (IAS) 12.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 налоги на прибыль состоят из текущих и отложенных налогов.

Текущие налоги на прибыль - это сумма налогов на прибыль, которую должна уплатить компания за отчетный период. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в отчетности в качестве краткосрочного обязательства, равного его неоплаченной величине. Если налог подлежит уплате в течение периода, превышающего 12 месяцев после отчетной даты, то сумма налога раскрывается как долгосрочное обязательство.

В связи с тем, что в соответствии с МСФО (IAS) 12 зачет краткосрочных налоговых активов и краткосрочных налоговых обязательств допускается только в том случае, когда компания имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм, данные о задолженности и переплате по налогу на прибыль должны показываться в отчетности развернуто:

- в части расчетов по налогу на прибыль с федеральным и региональным бюджетами в рамках одной компании;

- в части расчетов по налогу на прибыль по разным компаниям в рамках консолидированной отчетности.

Отложенные налоги на прибыль представляют собой величину, на которую бухгалтеру необходимо сделать поправку вследствие существующей разницы в определении доходов и расходов для целей составления финансовой отчетности и исчисления налога на прибыль. Отложенные налоги появились в результате последовательной реализации принципа начисления в МСФО (операции отражаются в тех периодах, к которым они относятся). Например, наличие доходов и расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом учете - только после оплаты, приведет к появлению разрыва во времени между признанием финансового результата от операции и отражением налога на прибыль, возникающего именно из этой операции. При этом налог на прибыль, начисленный по операциям прошлого периода, уменьшит текущую прибыль, результатом получения которой он не является.

В соответствии с МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах исходя из размера налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах в отношении:

- вычитаемых временных разниц;

- перенесенных на будущее не принятых налоговых убытков;

- перенесенных на будущее неиспользованных налоговых кредитов.

Из сказанного выше следует, что понятие временных разниц является ключевым для расчета отложенных налогов.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к появлению отложенного налогового обязательства (они увеличивают сумму налога на прибыль будущих периодов), а вычитаемые - к возникновению отложенного налогового актива (уменьшают налог на прибыль будущих периодов).

МСФО (IAS) 12 определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. Балансовая стоимость актива или обязательства - это стоимость, по которой актив или обязательство признается в бухгалтерской отчетности. Налоговой базой актива или обязательства является сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения. Согласно МСФО (IAS) 12 любой актив или обязательство имеют налоговую базу.

Таким образом, налоговая база актива - это величина, вычитаемая для целей налогообложения из налогооблагаемых доходов, которые получит компания, когда возместит балансовую стоимость актива. Если эти будущие доходы не будут облагаться налогом, налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости. Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов.

2. Учет финансовых результатов ОАО «КЭТЗ»

2.1 Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности

Как у любого коммерческого предприятия у ОАО «КЭТЗ» важным моментом предпринимательской деятельности является определение финансовых результатов за определенный период. В общем случае учет финансовых результатов на предприятии сводится к трем составляющим:

1) отражению сведений о доходах от хозяйственной и финансовой деятельности;

2) формированию информации о расходах, которые способствовали получению этих доходов;

3) сопоставлению доходов и расходов и определению финансового результата.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» [5] и в соответствии со сложившейся международной практикой доходом признается увеличение экономических выгод и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов учредителей. Доходы предприятия группируются по двум направлениям:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (услуг), а также иные доходы, получение которых связано с ведением обычной деятельности организации.

Согласно уставу ОАО «КЭТЗ» к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи пускорегулирующих аппаратов. Основными потребителями продукции предприятия являются муниципалитеты и сельскохозяйственные предприятия.

Расходами предприятия согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению учредителей [6].

Расходы, как и доходы, группируются по двум направлениям:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы предприятия, обусловленные его уставной деятельностью.

В ОАО «КЭТЗ» к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие расходы).

Согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ», доходы и расходы в организации признаются методом начисления.

Так, выручка от продажи продукции, товаров и иных неденежных активов признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности (процессом реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг), а также для определения финансового результата в ОАО «КЭТЗ» предназначен финансово-результативный, сопоставляющий счет 90 «Продажи». По кредиту этого счета отражают договорную (продажную) стоимость продукции, товаров, работ, услуг по основной деятельности. К счету 90 «Продажи» в ОАО «КЭТЗ» согласно рабочему Плану счетов предприятия открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-7 «Расходы на продажу»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. Выручку от продаж формирует платеж, поступивший от покупателей в оплату за отпущенную в его адрес продукцию.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость тех продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признаны доходы.

Для суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, предназначен субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость».

На субсчете 90-7 «Расходы на продажу» ОАО «КЭТЗ» отражает расходы на упаковку и затаривание на складах готовой продукции, расходы на рекламу, представительские расходы.

Субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.

Рассмотрим формирование финансового результата от обычных видов деятельности ОАО «КЭТЗ» на примере светильников для уличного освещения в декабре 2011 года.

Таблица 2.1 - Хозяйственные операции по определению финансового результата по продаже продукции и товаров

Таким образом, финансовый результат от продажи светильников оказался положительным: была получена прибыль в размере 133596,69 руб.

Для отражения финансовых результатов от обычных видов деятельности ОАО «КЭТЗ» применяет журнал-ордер №11 в автоматизированном виде. Здесь отражаются данные по дебету и кредиту 90 счета с начала месяца и с начала года.

По данным этого регистра финансовый результат ОАО «КЭТЗ» за 2011 год составил 9625216,20 руб. прибыли. В «Отчете о прибылях и убытках» данный показатель соответствует показателю прибыли от продаж.

Ежемесячно путем сопоставления дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-7 «Расходы на продажу» и кредитового оборота по счету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается со счета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Если предприятие получает убыток от продажи, то составляется обратная корреспонденция счетов:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Таким образом, в конце каждого месяца синтетический счет 90 «Продажи» закрывается, однако, субсчета закрытию не подлежат; сведения о выручке, себестоимости, НДС, расходах на продажу отражаются накопительно. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 «Продажи», (кроме субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»), закрываются внутренними записями по счету 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», то есть производится реформация баланса:

1) Дебет счета 90-1 «Выручка»

Кредит счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - закрывается субсчет по учету выручки от продажи;

2) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 90-2 «Себестоимость продаж» - закрывается субсчет по учету себестоимости;

3) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» - закрывается субсчет по учету НДС;

4) Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 90-7 «Расходы на продажу» - закрывается субсчет по учету расходов на продажу.

Данная информация обобщается в журнале-ордере №15, группировочная таблица «Реформация баланса».

Бухгалтерский учет финансовых результатов от обычных видов деятельности на ОАО «КЭТЗ» позволяет контролировать финансовые результаты от обычных видов деятельности на всех этапах их формирования.

Недостатком бухгалтерского учета финансовых результатов от обычных видов деятельности является отсутствие аналитического учета к счету 90 «Продажи». Аналитический учет по счету 90 «Продажи» целесообразно вести по каждому виду проданной продукции.

2.2 Учет прочих финансовых результатов

Источником получения прибыли наряду с продажей продукции (товаров, работ, услуг) может быть также деятельность предприятия, не связанная с этой деятельностью.

Прочими доходами и расходами в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» являются поступления, связанные с видами деятельности, не являющимися предметом деятельности предприятия.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах в ОАО «КЭТЗ» предназначен сопоставляющий, финансово-результативный счет 91 «Прочие доходы и расходы», порядок отражения операций на котором во многом схож с признанием выручки и себестоимости продаж, отражаемой на счете 90 «Продажи». К этому счету открываются субсчета, предусмотренные Планом счетов:

91-1-1 «Проценты к получению»;

91-1-2 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами.

Бухгалтерия ОАО «КЭТЗ» на субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывает следующие доходы:

- проценты по депозитам;

- доходы от продажи основных средств;

- доходы от продажи прочих активов;

- доходы от продажи отходов;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- результаты инвентаризации.

На счете 91-2 «Прочие расходы» в ОАО «КЭТЗ» учитываются следующие аналитические данные:

- услуги банка;

- ведение реестра собственников;

- расходы по продаже основных средств;

- расходы по продаже прочих активов;

- расходы по продажи отходов;

- благотворительная помощь;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- страховые взносы;

- расчеты по претензиям;

- недостача по инвентаризации;

- представительские расходы.

Поскольку операции по счету 91 «Прочие доходы и расходы» неоднородны, то они оформляются различными документами:

1) операции по продаже и предоставлению за плату во временное пользование активов отражаются на основании актов приема-передачи объектов основных средств, актов приема оказанных услуг, счетов-фактур и т.п.;

2) пени, штрафы, неустойки полученные и уплаченные оформляются бухгалтерскими справками на основе претензионных писем;

3) при излишках или недостачах активов составляют сличительные ведомости;

4) штрафные санкции отражаются на основании выписок из решения судебных органов, исполнительными листами и т.п.;

5) бухгалтерские справки по заключительным записям (реформации баланса) и т.д.

Рассмотрим порядок формирования финансового результата

ОАО «КЭТЗ» от прочих видов деятельности на примере продажи основного средства.

Продажа объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, не использующихся для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд предприятия.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доход от продажи основного средства согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

23.12.2011 г. ОАО «КЭТЗ» приняло решение о продаже одного из объектов основных средств, в частности, автомобиля Газель. Данная операция оформляется актом о приемке-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1). В бухгалтерском учете ОАО «КЭТЗ» были составлены следующие корреспонденции счетов:

1) Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91-1-2 «Прочие доходы» - на величину дохода от продажи объекта основных средств - 220000 руб.;

2) на величину НДС по продаваемому объекту:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» - 39600 руб.;

3) для учета выбытия основных средств рабочим планом счетов

ОАО «КЭТЗ» к счету 01 предусмотрен отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором формируется остаточная стоимость основного средства.

По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость продаваемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок:

Дебет счета 01-2 «Выбытие основных средств»

Кредит счета 01-1 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость - 299186,65 руб.;

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

Кредит счета 01-2 «Выбытие основных средств» - на сумму начисленной амортизации основного средства - 124621 руб.

Списание остаточной стоимости автомобиля отражается следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 01-2 «Выбытие основных средств» - 174565,65 руб.

4) Таким образом, доход от продажи автомобиля отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1-2 «Прочие доходы», а расходы, связанные с продажей, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Финансовый результат от продажи основного средства определяется путем сопоставления сумм, накопленных на счетах 91-1-2 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» и отражается на счете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

5) На сумму прибыли от продажи автомобиля:

- Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

- Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 5834,35 руб.

На сумму убытка была бы составлена обратная запись:

- Дебет счета 99-1 «Прибыли и убытки»

- Кредит счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Рассмотрим также формирование финансового результата по прочей деятельности на примере реализации материалов. В ноябре 2011 года

ОАО «КЭТЗ» реализовало неиспользуемые на предприятии материальные ценности. В бухгалтерском учете предприятия были составлены следующие записи:

на сумму, указанную в счете-фактуре и товарной накладной:

Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91-1-2 «Прочие доходы» - 478737,36 руб.

на величину НДС по продаваемым материалам:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» - 86172,7 руб.

3) на фактическую проданных материалов:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 10 «Материалы» - 354020 руб.

4) Стоимость перевозки собственным транспортом:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 23 «Вспомогательное производство» - 15545 руб.

5) Определен финансовый результат по продаже материалов:

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 22999,66 руб.

На финансовый результат ОАО «КЭТЗ» значительное влияние оказывают суммы процентов по депозитам. Предприятию ежемесячно начисляются проценты по депозитным счетам. Так, в бухгалтерском учете начисление процентов за декабрь 2011 года по депозитам отражено следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счета 55-3 «Депозитные счета»

Кредит счета 91-1-1 «Проценту по депозитам» - 226 637 руб.

На счете 91 в ОАО «КЭТЗ» учитывает услуги сторонних организаций, в частности ведение реестра собственников, который оплачивается ежемесячно. В журнале операций за декабрь 2011 года эта операция отражена следующей записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 618,64 руб.

Аналогично учитываются и расходы, связанные с услугами банка, в частности открытие, ведение, обслуживание расчетных и депозитных счетов.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» ОАО «КЭТЗ» учитывает дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности. Списание осуществляется по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного подтверждения дебитора о невозможности погашения задолженности и приказа руководителя предприятия. Например, в декабре 2011 года руководитель принял решение о списании дебиторской задолженности ООО «Мемориал»:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 62-1 «Дебиторская задолженность» - 70685,44 руб.

В конце каждого месяца определяется финансовый результат от прочей деятельности сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы». Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно.

Информация по прочим доходам и расходам обобщается в журнале-ордере №15. Здесь представлены аналитические и синтетические данные к субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Так, в

ОАО «КЭТЗ» сальдо прочих доходов и расходов за декабрь 2011 года оказалось положительным:

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 343810,41 руб.

Сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99-1 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет. По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

Состав прочих доходов и расходов в ОАО «КЭТЗ» довольно разнообразен. Поэтому спецификой бухгалтерского учета финансовых результатов от прочей деятельности, является открытие дополнительных аналитических счетов.

2.3 Учет формирования конечного финансового результата

Определение финансовых результатов занимает важное место в управлении и имеет сложный алгоритм, поэтому перед бухгалтерией организации стоят следующие задачи:

- разработка учетной политики, позволяющей объективно отражать сведения о финансовых результатах и обеспечить оптимизацию налогообложения;

- контроль за выполнением бизнес-плана по величине в части доходов и расходов;

- своевременное и правильное документирование операций по продаже готовой продукции, товаров, работ и услуг;

- контроль за соблюдением договорной дисциплины;

- четкое разграничение доходов и расходов по их видам и отчетным периодам, центрам доходов и ответственности;

- предотвращение ряда расходов, связанных с нарушением договорной дисциплины, налогового законодательства и т.п. (штрафных санкций, пеней);

- своевременный и точный расчет конечных финансовых результатов, позволяющий обеспечить не только их анализ, но и качественный состав;

- получение сведений для осуществления налоговых расчетов и составления налоговой отчетности.

Для формирования сведений о величине доходов, расходов и финансовых результатов, а также их качественной характеристики рабочим планом счетов ОАО «КЭТЗ» предусмотрены счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки» и счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 90 «Продажи» предназначен для формирования финансовых результатов от видов деятельности, составляющих предмет деятельности предприятия. На этом счете осуществляется определение прибыли (убытка) от продаж.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражают сведения, не связанные с обычными видами деятельности предприятия.

По окончании отчетного месяца сальдо со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносят на счет 99 «Прибыли и убытки». Кроме чистых результатов от обычной деятельности непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» отражают данные о платежах по налогу на прибыль.

В результате сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» характеризует величину чистой прибыли. Эта величина заключительными записями переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата ОАО «КЭТЗ» использует счет 99 «Прибыли и убытки». К нему рабочим планом счетов предусмотрены следующие субсчета:

- 99-1 «Прибыли и убытки» (аналитические счета представлены в таблице 2.3);

- 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»;

- 99-2-1 «Условный расход»;

- 99-2-2 «Реформация баланса»;

- 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-1 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-2 «Постоянный налоговый актив»;

- 99-3-3 «Реформация баланса».

К данным субсчетам в журнале-ордере №15 в автоматизированной форме открываются также аналитические счета, которые более точно раскрывают порядок формирования конечного финансового результата.

Рассмотрим формирование конечного финансового результата

ОАО «КЭТЗ» за 2011 год:

1) Отражена прибыль от продажи продукции:

Дебет счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 955771,55 руб. - на сумму положительного финансового результата - прибыли, выявленной по окончании отчетного периода. Если предприятие получает убыток от продажи, то составляется обратная запись.

2) Второй составляющей финансового результата является сальдо прочих доходов и расходов, выявляемое на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По итогам отчетного периода определяется сальдо прочих доходов или расходов, которое с помощью одноименного субсчета к счету 91 переносится на счет 99:

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов или расходов»

Кредит счета 99-1 «Прибыли и убытки» - 343810,41 руб. В противном случае составляется запись будет обратной.

Так как конечный финансовый результат складывается из финансового результата от продажи продукции и финансового результата от прочей деятельности, в журнале-ордере №15 к счету 99-1 «Прибыли и убытки» предусмотрен специальный регистр (таблица 2.2).

Таблица 2.2 - Синтетические данные к счету 99-1 «Прибыли и убытки», руб.

Необходимые аналитические данные сформированы в журнале-ордере №15 «Аналитические данные к счету 99-1 «Прибыли и убытки»». Рассмотрим данный регистр за декабрь 2011 года (таблица 2.3).

Таблица 2.3 - Аналитические данные к счету 99-1 «Прибыли и убытки»

Таким образом, по окончании отчетного периода на счете 99 собираются финансовые результаты от основной деятельности, а также сальдо прочих доходов и расходов. Затем выявляется предварительное сальдо счета 99, которое, в зависимости от стороны счета, называют либо бухгалтерской прибылью, либо бухгалтерским убытком. При выведении этого сальдо учитываются также и чрезвычайные доходы и расходы. В отчете о прибылях и убытках отчетности этот показатель называется «Прибыль/убыток до налогообложения».

От суммы налоговой базы исчисляется налог на прибыль по установленной ставке (20%), на сумму которого составляется корреспонденция счетов:

Дебет счета 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль».

В данном случае к налогу на прибыль применяется термин «условный расход (условный доход)», так как налог на прибыль, исчисленный в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», действительно является условным, так как чаще всего отличается от налога на прибыль, исчисляемого по правилам налогового законодательства.

ОАО «КЭТЗ» применяет ПБУ 18/02, что позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Задача, поставленная ПБУ 18/02 перед бухгалтерами, - проанализировать разницы по доходам или расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, сформировать постоянные и отложенные элементы исчисленного налога (налоговые активы и обязательства) и правильно определять чистую прибыль (убыток) организации за отчетный период.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету и законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 г. №23 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Информацию о постоянных разницах бухгалтерия ОАО «КЭТЗ» формирует в регистре учета постоянных разниц.

Сумма постоянного налогового обязательства, рассчитанная с постоянных разниц, отражается в системе бухгалтерских счетов записью:

Дебет счета 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит счета 68-4 «расчеты по налогу на прибыль» - 52024 руб.

Сумма постоянного налогового актива оформляется корреспонденцией счетов:

Дебет счета 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 99-3 «Постоянное налоговое обязательство» - 163185 руб.

Временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. Временные в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть, расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

В ОАО «КЭТЗ» за декабрь 2011 года сумма остатков НЗП в бухгалтерском учете превысила сумму в налоговом, в результате чего образовалась разница в 131801,18 руб. Отложенных налоговый актив рассчитывается следующим образом:

ОНА = 131801,18 х 0,24 = 31632 руб.

Согласно п. 17 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерской справке будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 31632 руб.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Они рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Расчет налогооблагаемых временных разниц ведется в регистрах-расчетах, открываемых каждый месяц, по каждой разнице отдельно. Так, в регистре-расчете отложенного налога на прибыль по амортизации амортизируемого имущества за декабрь 2011 года представлена информация о возникшей разнице в бухгалтерском и налоговом учете сумм амортизации в размере 20329,45 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит:

ОНО = 20329,45 х 0,24 = 4879 руб.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записями:

Дебет счета 68-4 «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 4879 руб.

Затем информация группируется в регистре учета налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.

После отражения начисленной суммы налога на прибыль по дебету счета 99 отражаются штрафы и пени, уплачиваемые государственным органам:

Дебет счета 99-1 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 91855 руб.

И, наконец, после отражения суммы налога и налоговых санкций выводится окончательное сальдо на конец отчетного периода на счете 99, которое в отчете о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности называют чистой прибылью (или убытком), а в балансе отражают по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В учете составляется запись:

Дебет счета 99-1 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или наоборот.

В конце декабря 2011 года произошла реформация баланса в журнале-ордере №15.

Итак, в течение года на счете 90 учитываются выручка от реализации по обычным видам деятельности и себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. На счете 91 - прочие доходы и расходы. Порядок записей на этих счетах позволяет систематически отражать сведения о составляющих компонентах финансового результата в течение всего отчетного периода, осуществлять логическую связь между системой записей на счетах и содержанием отчета о прибылях и убытках.

Можно отметить подробность и высокую аналитичность информации по счетам 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», представленную в журнале-ордере №15. Однако формирование финансового результата от обычной деятельности в журнале-ордере №11 следует вести по каждому виду продукции для более тщательного контроля образования прибыли от продаж.

Финансовые результаты - очень важный показатель деятельности предприятия. Необходимо контролировать их величину, порядок формирования. Действенным средством контроля за финансовыми результатами может выступать проведение их аудиторской проверки, о чем и пойдет речь в следующей главе исследования.

3. Аудит формирования финансовых результатов и распределения прибыли

3.1 Планирование аудиторской проверки

Объектом проверки финансовых результатов является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющая собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Цель аудита - сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам.

Для достижения цели проверки необходимо выполнение следующих задач:

1) проверка правильности формирования финансового результата от
продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг;

2) проверка правильности отнесения определенных видов доходов и расходов к прочим и правильности формирования финансового результата прочей деятельности;

3) проверка правильности учета нераспределенной прибыли.

Аудит любого аспекта деятельности экономического субъекта

предполагает проверку выполнения организацией положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия. Поэтому на этапе планирования аудита важно сформировать законодательную и нормативную базу проверки.

Рассмотрим перечень документов, регулирующих проведение аудита финансовых результатов:

- Гражданский кодекс РФ, части 1 и 2;

- Налоговый кодекс, части 1и 2;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н);

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н);

- Федеральный закон №307-ФЗ от 30 декабря 2008 года «Об аудиторской деятельности»;

- Постановление Правительства РФ от 30 ноября 2005 года №706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита».

Прежде, чем приступить к непосредственной проверке, необходимо ознакомиться с организацией учета финансовых результатов в ОАО «КЭТЗ». Для этого рассмотрим основные аспекты учетной политики ОАО «КЭТЗ» в области порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов, расходов и прибыли по обычным и прочим видам деятельности.

Учет доходов, расходов и прибыли по обычным видам деятельности ведется на счете 90 «Продажи». Согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ», к счету 90 открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-7 «Расходы на продажу»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 учитывается себестоимость продукции, работ и услуг, по которым на субсчете 90-1 признана выручка. На субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателей или заказчиков. Субсчет 90-7 предназначен для учета расходов на продажу готовой продукции. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг за отчетный период.

Аналитический учет по счету 90 в ОАО «КЭТЗ» организуется по видам продукции, видам выполненных работ или оказанных услуг.

Согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ», как и все российские предприятия, использует при определении финансового результата использует метод начисления. Его суть состоит в том, что финансовый результат определяется за определенный отчетный период времени как разница между стоимостью отгруженной продукции, выполненными работами, оказанными услугами и теми расходами, которые предприятие несет в ходе своей производственной деятельности. Причем, в данном случае речь идет непосредственно о финансовом результате по обычным видам деятельности, т.е. по основной деятельности предприятия.

Учет прочих доходов и расходов ведется в соответствии с Планом счетов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 91 согласно учетной политике ОАО «КЭТЗ» в рабочем плане счетов открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 в ОАО «КЭТЗ» учитываются прочие доходы предприятия, включая доходы от продажи и прочего выбытия основных средств, материалов, штрафы, пени, неустойки, начисленные к получению и др. На субсчете 91-2 учитываются прочие расходы предприятия, включая связанные с продажей и выбытием объектов имущества, убытки прошлых лет, обнаруженные в отчетном периоде, штрафы, пени, неустойки, начисленные к уплате и др. Кроме того, в соответствии с действующей сейчас методологией формирования финансовых результатов, на субсчетах 91-1 и 91-2 в ОАО «КЭТЗ» отражаются доходы и расходы, получаемые предприятием от возникновения чрезвычайных ситуаций (пожары, наводнения, землетрясения, сели, техногенные катастрофы и др.).

Субсчет 91-9 предназначен в ОАО «КЭТЗ» для определения сальдо прочих доходов и расходов, возникающих на предприятии в отчетном периоде.

Окончательный финансовый результат (до вычета налогов) предприятия формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». К счету 99 в ОАО «КЭТЗ» открыты следующие субсчета:

- 99-1 «Прибыли и убытки» (аналитические счета представлены в таблице 2.3);

- 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»;

- 99-2-1 «Условный расход»;

- 99-2-2 «Реформация баланса»;

- 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-1 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-2 «Постоянный налоговый актив»;

- 99-3-3 «Реформация баланса».

Согласно учетной политике, ОАО «КЭТЗ» уплачивает налог на прибыль как самостоятельное коммерческое предприятие в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ, а также другими нормативными и методическими материалами. Причем, уплата налога на прибыль производится на основании системы авансовых платежей.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка применяется в

ОАО «КЭТЗ» применяется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». К нему на исследуемом предприятии открыты следующие субсчета:

84-1 «Прибыль, подлежащая распределению»;

84-2 «Убыток, подлежащий покрытию»;

84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении»;

84-4 «Нераспределенная прибыль использованная».

На стадии планирования необходимо сформировать план и программу проведения аудиторской проверки финансовых результатов деятельности ОАО «КЭТЗ» как по обычным видам деятельности, так и прочих доходов и расходов, а также исчисления налога на прибыль.

План проверки финансовых результатов деятельности ОАО «КЭТЗ» будет состоять из следующих основных разделов:

1 Проверка правильности определения и отражения в учете прибыли от продажи продукции, работ, услуг;

2 Аудит учета прочих доходов и расходов;

3 Проверка правильности и обоснованности распределения чистой прибыли предприятия;

4 Проверка правильности исчисления, уплаты и отражения на счетах бухгалтерского учета налога на прибыль.

Программа проверки содержит конкретные аудиторские процедуры по каждому разделу плана, приведенные в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Программа аудиторской проверки финансовых результатов в ОАО «КЭТЗ»

Исходя из вышеизложенного материала следует, что проведение аудита финансовых результатов занимает важное место в общей аудиторской проверке предприятия. Помимо этого важен тот факт, что перед началом проведения аудита финансовых результатом необходимо обязательно составить его план и программу. Далее перейдем к рассмотрению конкретных процедур при проведении аудита.

3.2 Процедуры аудита

В ходе проверки необходимо установить, являются ли данные о финансовых результатах деятельности ОАО «КЭТЗ» в 2010 году, достоверными, а также убедиться в отсутствии нарушений требований нормативных актов, регламентирующих деятельность коммерческих предприятий.

Как было отмечено ранее, процесс проведения аудита финансовых результатов будет и должен включать в себя следующие основные этапы:

1 Проверка правильности определения и отражения в учете прибыли от реализации продукции.

Правильность отражения операций по продаже продукции устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах, с первичными документами и наоборот.

При проверке операций по продаже необходимы следующие документы: справки о стоимости отгруженной и оплаченной продукции (ведомость отгрузки и оплаты), журналы-ордера по счету 90, 62, Главная книга.

1.1 Проверка санкционированности операций по продаже продукции.

ОАО «КЭТЗ» является самостоятельным хозяйствующим субъектом, а потому обладает правами самостоятельного юридического лица, в частности, имеет право самостоятельно заключать договоры поставки, купли-продажи, подряда и др. В процессе проверки необходимо установить наличие разрешительных документов (а именно, приказов руководителей организации, решений и постановлений ее собственников) на проведение операций по выпуску, а также продаже изделий непродовольственного характера. Для этого методом математического отбора была составлена выборка из справок о стоимости проданной продукции и затрат, а также выписок из собраний учредителей

ОАО «КЭТЗ». В результате проверки было установлено, что все хозяйственные процессы ОАО «КЭТЗ» санкционированы как собственниками, так и руководством организации.

1.2. Проверка полноты отражения реально совершенных операций по продаже продукции на счетах бухгалтерского учета.

При проведении этой процедуры необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

- данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

- на счетах отражены фиктивные операции.

Для проверки достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета необходимо выборочно сверить ряд записей в регистре учета продаж (журнал-ордер по счету 90) с данными первичных документов (калькуляционные карты, справки по расчету расходов на продажу), а также с документами, свидетельствующими о приемке проданной продукции покупателями или заказчиками. При формировании выборки из записей в журнале-ордере по счету 90 мы руководствовались результатами проведенной аналитической работы: необычных изменений и колебаний показателя доходов от обычных видов деятельности выявлено не было, следовательно, можно ограничиться небольшим объемом выборки. В результате сверки ошибок обнаружено не было, значит, на счетах бухгалтерского учета отражены реально совершенные операции по продаже продукции.

Для проверки полноты учета операций по продаже необходимо произвести обратную выборочную сверку документов, то есть сопоставить данные первичных документов с данными регистра учета продаж. В результате такой сверки нарушений не выявлено, следовательно, все реально совершенные операции по продаже продукции отражены в учете.

1.3 Проверка своевременности отражения продажи продукции на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Данные о продаже должны учитываться своевременно, то есть по мере совершения операции, с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

Проверка своевременности отражения продаж на счетах учета осуществляется путем сопоставления дат, указанных в справках о стоимости проданной продукции и затрат, а также в актах о приемке покупателями с датами соответствующих счетов-фактур и датами записей в журнале ордере по счету 90 (журнал-ордер №11). Расхождений выявлено не было, что свидетельствует об отсутствии потенциальных проблем, своевременности учета продажи продукции.

1.4 Проверка правильности классификации сумм, полученных за проданную продукцию.

Помимо полного и достоверного учета данных об отгруженной продукции, важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках.

В ходе проверки необходимо на основании первичных документов учета отгруженной продукции определить правильность корреспонденции счетов в журнале-ордере по счету 90 (журнал-ордер №11) и правильность разноски в Главной книге.

Проверка в ОАО «КЭТЗ» не выявила ошибок в классификации операций по продаже.

1.5 Проверка правильности отражения сумм дебиторской задолженности по расчетам за проданную продукцию на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с заказчиками (журнал-ордер №11 и ведомость по счету 62 - ведомость №16) имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать дату непогашенной дебиторской задолженности.

Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов-ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов-ордеров по счетам учета расчетов с заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.

В результате проверки данного участка в ОАО «КЭТЗ» ошибок и нарушений обнаружено не было, что свидетельствует о правильном отражении сумм дебиторской задолженности по расчетам за проданную продукцию.

1.6 Проверка правильности отражения в учете выручки за проданную продукцию, принесшую предприятию убытки.

При проверке необходимо выяснить, какие именно виды продукции принесли убыток ОАО «КЭТЗ». Согласно данным журнала-ордера по счету 90 (журнал-ордер №11) таким видами стали: светильник для теплиц и светильник для домашнего пользования в виде бра.

Для проверки мы сопоставили данные о величине выручки по указанным видам продукции в первичных документах, на основании которых выручка за продажу отражается в учете (то есть справки о стоимости проданной продукции и затрат), с данными журнала-ордера по счету 90 (журнал-ордер №11). В результате сверки ошибок обнаружено не было, значит, наличие убыточных видов продукции - следствие нарушений в хозяйственном процессе: разница между фактическими затратами на производство этих видов продукции над плановыми превысила величину планируемой прибыли, что в свою очередь, может быть вызвано нарушениями в технологическом процессе, наличием брака и т.п.

В завершении проверки прибыли от продаж следует сопоставить данные журнала-ордера по счету 90 (журнал-ордер №11) с данными бухгалтерской отчетности, а именно с данными отчета о прибылях и убытках. При этом должны выполняться следующие равенства:

- стр. 010 в отчете о прибылях и убытках = итог кредитового оборота по счету 90.1 - итог дебетового оборота по счету 90.3;

- стр. 020 в отчете о прибылях и убытках = итог дебетового оборота по счету 90.2;

- стр. 050 в отчете о прибылях и убытках = разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 90.9.

Проверка данных равенств в ОАО «КЭТЗ» показала, что все равенства соблюдаются, а значит, данные о доходах и расходах по обычным видам деятельности отражены в отчетности в соответствии с данными бухгалтерского учета.

2 Проверка прочих доходов и расходов.

Проверка прочих доходов и расходов имеет особое значение в аудите деятельности любого коммерческого предприятия. Следовательно, проверка прочих доходов и расходов ОАО «КЭТЗ» требует детального рассмотрения каждой операции, связанной с прочей деятельностью. Однако, исходя из специфики деятельности изучаемого субъекта исследования, мы выделили статьи прочих доходов и расходов предприятия, при аудите которых, на наш взгляд, можно выделить основные тенденции развития данной сферы. Поэтому в данном вопросе рассмотрим только часть операций по прочей деятельности ОАО «КЭТЗ».

При проверке прочих доходов и расходов необходимо решить следующие задачи:

1) установить законность операций по прочей деятельности;

2) проверить наличие разрешительных документов на совершение операций, связанных с прочей деятельностью, в случае их необходимости;

3) проверить документальное подтверждение операций;

4) проверить правильность определения и признания прочих доходов и расходов в бухгалтерском учете;

5) установить соответствие данных отчетности данным по бухгалтерскому учету прочих доходов и расходов.

Источниками информации для проверки прочих доходов и расходов выступают: первичные документы по учету прочих доходов и расходов, журнал-ордер по счету 91.

При проверке статей прочих доходов и расходов, не привлекающих внимание аудитора по результатам аналитической работы, мы руководствовалась выделенными задачами аудита операций по прочей деятельности. В результате проверки ошибок и нарушений в бухгалтерском учете обнаружено не было.

Статьи прочих доходов и расходов, которые привлекают особое внимание, рассмотрим подробнее.

При проверке выручки от реализации ТМЦ сторонним организациям необходимо установить наличие первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур), а также подтвердить соответствие данных первичного учета данным журнала-ордера по счету 91. Реализация сторонним организациям осуществляется по планово-расчетным ценам, разработанным производственным отделом и утвержденным руководителем ОАО «КЭТЗ».

Следовательно, необходимо проверить, соответствуют ли фактически цены реализации планово-расчетным. Себестоимость реализованных ТМЦ отражается в учете согласно калькуляции. Для проверки правильности определения и отражения в учете себестоимости проданных сторонним организациям ТМЦ требуется сопоставить данные калькуляционных карт по продаваемым видам ТМЦ с данными журнала-ордера по счету 91.

При проверке стоимости полученных материалов при ликвидации основных средств, в первую очередь, необходимо установить законность ликвидации основных средств (т.е. нужно проверить, по всем ли ликвидированным основным средствам истек срок полезного использования). Для этого требуется сопоставить данные актов ликвидации основных средств с данными инвентарных карточек.

Возмещение расходов по зарплате военкоматом связано с призывом сотрудников ОАО «КЭТЗ» к обучениям по Гражданской обороне - военкоматом представлено письмо-подтверждение, в котором указывается список призванных к обучениям сотрудников, а также расчеты сумм возмещения зарплаты согласно тарифным ставкам работников. Для проверки необходимо сопоставить данные расчетов военкомата с данными журнала-ордера по счету 91.

Отнесение амортизации части основных средств (КПП, склад) к прочим расходам связано с тем, что эти основные средства не прошли государственную регистрацию. Согласно методическим рекомендациям по учету основных средств, амортизация основных средств, не прошедших государственную регистрацию, осуществляется за счет прибыли предприятия. Для проверки правильности отражения суммы амортизации требуется сопоставить данные первичных документов (начисление амортизации) с данными журнала-ордера по счету 91.

При проверке сумм материальной помощи и премий необходимо установить наличие разрешительных документов (приказов руководителя

ОАО «КЭТЗ» на выплату материальной помощи, премий), а также сопоставить данные первичных документов (расчетные ведомости по зарплате) с данными журнала-ордера по счету 91.

При проверке сумм штрафов, пени к выплате требуется установить наличие подтверждающих документов. Такие документы в ОАО «КЭТЗ» представлены: постановлениями ГИБДД МВД России на административный штраф, актами сверки расчетов с бюджетом. Данные этих документов необходимо сопоставить с данными журнала-ордера по счету 91.

Недостача, выявленная в результате инвентаризации, отражается в учете на основе сличительной ведомости. Разрешительным документом для этой операции является приказ руководителя на списание выявленной недостачи. Причем, часть суммы недостачи согласно приказу может быть взыскана с материально-ответственного лица, а часть покрыта за счет прибыли предприятия. При проверке следует сопоставить данные приказов руководителя с данными журнала-ордера по счету 91.

Аудит прочих доходов и расходов не выявил ошибок и нарушений в бухгалтерском учете операций по прочим видам деятельности.

На завершающей стадии проверки прочих доходов и расходов обходимо сопоставить данные учета с данными бухгалтерской отчетности. При этом должны выполняться следующие равенства:

стр. 090 отчета о прибылях и убытках = итог кредитового оборота по счету 91;

стр. 100 отчета о прибылях и убытках = итог дебетового оборота по счету 91.

Проверка показала, что равенства соблюдаются, значит, данные в отчетности отражены в соответствии с данными бухгалтерского учета прочих доходов и расходов.

3 Проверка правильности исчисления налога на прибыль.

Основными задачами аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом является получение доказательств по вопросам:

- правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;

- отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета;

- классификации и раскрытия в финансовой отчетности, с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;

- полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль;

- анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал;

- проверку расчета налога на прибыль за отчетный период;

- анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период.

Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета.

В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры:

- сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги;

- подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверку остатков;

- анализ расчета налога на прибыль, сделанного клиентом, и всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль;

- обсуждение с клиентом факторов, повлиявших на расчет налога. Причина различий между расчетной и фактической суммой налога должна быть объяснена и отражена в документах;

- пересчет и проверку правильности подсчетов;

- сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога.

Проверка фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов операций включает:

- сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации;

- пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год с указанием правильности применения ставки налога и соответствия сроков уплаты налогов.

Сокрытие или занижение прибыли от налогообложения производится чаще всего путем неполного отражения выручки от реализации, либо путем завышения затрат на производство и реализацию.

Еще одним фактором, влияющим на размер налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, является себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Ошибки при ее исчислении приводят к искажению финансового результата организации и как следствие к неправильному исчислению и уплате налога на прибыль. Определенную негативную роль в этом может сыграть несовершенство нормативной базы, регулирующей формирование себестоимости, в которой имеются некоторые противоречия.

О выявленных в ходе проведения аудиторской проверки фактах нарушения налогового законодательства, ошибках в расчетах и уплате налогов, аудитор обязан в письменной форме сообщить администрации клиента и предупредить их о возможных последствиях и путях исправления нарушений и ошибок. Рекомендации и советы по устранению выявленных ошибок в области налогообложения, аудитор обязан представить клиенту только в письменной форме.

На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В итоговых рабочих документах аудитора отражаются:

- причины нарушений налогового законодательства по налогу на прибыль;

- налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица;

- практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.

В ОАО «КЭТЗ» разработаны и оформлены налоговые регистры по объектам, правила учета которых в налоговом и бухгалтерском учета различаются, что соответствует требованиям статьи 313 НК РФ. При составлении декларации по налогу на прибыль организацией использовались данные о расходах, сгруппированные и скорректированные для целей налогового учета в налоговых регистрах

4 Проверка правильности и обоснованности распределения чистой прибыли.

4. 1 Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета по счету 84.

Для проведения проверки использовался журнал-ордер по счету 84 (журнал-ордер №15). Полученную прибыль ОАО «КЭТЗ» не использовало в 2010 году, поэтому счет 84 корреспондирует только с одним счетом - 99. Корреспонденция счетов «Дебет 99 Кредит 84» означает реформирование баланса, она является заключительной записью декабря.

4. 2 Проверка соответствия записей синтетического и аналитического учета по счету 84 записям в формах бухгалтерской отчетности предприятия.

При проверке необходимо сопоставить данные журнала-ордера по счету 84 с данными отчета о прибылях и убытках. Итог кредитового оборота по счету 84 должен быть равен величине чистой прибыли, отраженной по статье 190 в отчете о прибылях убытках.

В результате проверки нераспределенной прибыли ошибок и нарушений обнаружено не было.

Итак, аудит финансовых результатов не выявил ошибок и нарушений в бухгалтерском учете прибыли от продажи продукции, прочих доходов и расходов, а также нераспределенной прибыли. Данные о финансовых результатах отражены в отчетности в соответствии с данными бухгалтерского учета. Таким образом, данные о финансовых результатах деятельности ОАО «КЭТЗ» за 2010 год можно считать достоверными. В результате проверки также не обнаружено нарушений требований нормативных актов, регламентирующих деятельность коммерческих предприятий. Это означает, что все операции ОАО «КЭТЗ», связанные с получением дохода, а также с осуществлением затрат, разрешены законодательством РФ.

Заключение

В ходе написания дипломной работы были поставлены и решены следующие задачи:

- изучены теоретические аспекты учета и аудита финансовых результатов;

- раскрыт процесс формирования финансовых результатов в соответствии с МСФО;

- проанализирована действующая практика учета финансового результата в ОАО «КЭТЗ»;

- рассмотрено формирование плана аудиторской проверки финансовых результатов;

- предложены мероприятия по совершенствованию проведения аудиторской проверки финансовых результатов.

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия любой организационно-правовой формы представлен в виде прибыли или убытка. В современных условиях проблема увеличения прибыли и уменьшения убытков является главной в деятельности любого предприятия.

Прибыль - важнейший показатель и источник финансирования хозяйственной деятельности предприятия. Это означает, что каждое предприятие просчитывает целесообразность производства продукции в том или ином объеме, оценивает возможности их реализации по сложившимся рыночным ценам в условиях конкуренции и получения необходимой величины прибыли от всей деятельности на среднем для данного региона уровне в процентах к объему реализации.

Со структурой прибыли, формируемой на предприятии, связано понятие «качество прибыли». В обобщенном виде это понятие характеризует структуру источников формирования прибыли по видам деятельности - основной, инвестиционной и финансовой. В рамках каждого из этих видов прибыли данное понятие характеризует конкретные источники роста прибыли. Например, высокое качество прибыли от основной деятельности характеризуется ростом объема выпуска продукции, снижением издержек и т.п., а низкое ее качество - ростом цен на продукцию без увеличения объема ее выпуска и реализации в натуральных показателях. Понятие «качество прибыли» позволяет правильнее оценивать ее динамику, проводить сопоставимый ее анализ в процессе сравнения с деятельностью других предприятий.

В соответствии с МСФО, налоговая база актива - это величина, вычитаемая для целей налогообложения из налогооблагаемых доходов, которые получит компания, когда возместит балансовую стоимость актива. Если эти будущие доходы не будут облагаться налогом, налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости. Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» все доходы и расходы делятся на две группы:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности, которые учитываются на счете 90 (для ОАО «КЭТЗ» это выручка от продажи пускорегулирующих, а также расходы на их производство и реализацию);

2) прочие доходы и расходы, учитываемые на счете 91 (для ОАО «КЭТЗ» это: проценты по депозитам; доходы и расходы от продажи основных средств; доходы и расходы от продажи прочих активов; доходы от продажи отходов; суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; результаты инвентаризации; страховые взносы; расчеты по претензиям и др.).

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата ОАО «КЭТЗ» использует счет 99 «Прибыли и убытки». К нему рабочим планом счетов предусмотрены следующие субсчета:

- 99-1 «Прибыли и убытки» (аналитические счета представлены в таблице 2.3);

- 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль»;

- 99-2-1 «Условный расход»;

- 99-2-2 «Реформация баланса»;

- 99-3 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-1 «Постоянное налоговое обязательство»;

- 99-3-2 «Постоянный налоговый актив»;

- 99-3-3 «Реформация баланса».

В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 Приказом Минфина РФ от 11.02.2008 г. №23 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета.

План проверки финансовых результатов деятельности ОАО «КЭТЗ» будет состоять из следующих основных разделов:

1 Проверка правильности определения и отражения в учете прибыли от продажи продукции, работ, услуг;

2 Аудит учета прочих доходов и расходов;

3 Проверка правильности и обоснованности распределения чистой прибыли предприятия;

4 Проверка правильности исчисления, уплаты и отражения на счетах бухгалтерского учета налога на прибыль.

В качестве совершенствования аудита финансовых результатов мы разработали рабочие документы аудитора, тесты для проведения проверки отдельных объектов аудита, а также таблицу для обобщения результатов проверки.

Список источников

1 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

2 Налоговый кодекс РФ [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

3 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

4 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н) [Электронный ресурс]: (ред. от 26.03.2007) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

6 Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008» [Электронный ресурс]: (ред. от 11.03.2009) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

7 Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» [Электронный ресурс]: (ред. от 26.03.2007) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

8 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

9 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

10 Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 года [Электронный ресурс]: (с изм. и доп.) // Гарант: [сайт информ.-правовой компании]. - [М., 2011]. - Режим доступа. - http: // www.garant.ru /law/12038291-000.htm

11 Акчурина Е.В., Солодко Л.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2009. - 416 с.

12 Ануфриев B.C. Учет прибылей и убытков // Бухгалтерский учет. - 2009. - №4. - С. 45-47.

13 Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. / Гриф УМО. - М.: Март, 2011. - 960 с.

14 Баринов А. Анализ и учет финансовых ресурсов предприятия // Финансовый бизнес. - 2010. - №1. - С. 55-56.

15 Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Изд. 2-е, перераб. и доп. В 2-х т. М.: Информ. - Изд. дом «Филинъ», 2011. - 432 с.

16 Безруких П.С. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 6-изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2009. - 435 с.

17 Богатая И.Н. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - ЮНИТИ, 2008. - 608 с.

18 Бородин В.А. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для вузов. - 3-е изд., перераб. и доп./ Гриф УМО. - М: ЮНИТИ - ДАНА, 2010. - 528 с.

19 Бухгалтерский учет и отчетность: основные нормативные акты/ Сост. Т.А. Стяжкина. - М: Экзамен, 2011. - 207 с.

20 Бухгалтерский учет: Учебник/ Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Проспект, 2009. - 768 с.

21 Бухгалтерский учёт: Учебник/ Под общ. ред. И.Е. Тишкова. Мн.: Высшая школа, 2010. - 688 с.

22 Валович М.А. Перспективы развития учёта финансовых результатов в России // Бухгалтерский учёт. - 2008. - №10. - С. 3-9.

23 Васильев Д.В. Ведение операций по учету финансовых результатов // Главбух. - 2010. - №7. - С. 32-37.

24 Вещунова Н.Л. Бухгалтерский учет: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. Гриф УМО. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 560 с.

25 Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. - М.: 2011. - 235 с.

26 Волков Н.Г. Изменения в порядке учёта финансовых результатов // Главбух. - 2009. - №11. - С. 25-26.

27 Волков Н.Г. Финансовый результат и его учет // Главбух. - 2009. - №12. - C. 25-26

28 Газарян А.В. Аудиторская проверка и анализ финансовых результатов. // Бухгалтерский учет. - 2010. - №5. - С. 3-5.

29 Глинкин А.А. Учёт доходов и расходов на предприятии // Главбух. - 2009. - №3. - С. 18-19.

30 Глинкин А.А. Учёт реализации продукции и отражения финансового результата // Главбух. - 2010. - №14. - С. 18-19.

31 Гоголев А.К. Бухгалтерский учет на компьютере. Практическое пособие по организации учета с использованием компьютера. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 450 с.

32 Гурьев В.В. Система автоматизации бухгалтерского учёта прибылей и убытков // Бухгалтерский учёт. - 2010. - №7. - С. 30-34

33 Зверховский В.А. Бухгалтерский учёт и отчётность за 2007 год // Главбух. - 2009. - №1. - С. 15-16.

34 Ивашкевич В.Б. Учётная политика предприятия: содержание и обоснование // Бухгалтерский учёт. - 2008. - №4. - С. 30-32.

35 Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. - М.: Финансы и статистика, 2011. - 436 с.

36 Камышанов П.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учёту - М.: Финансы и статистика. - 2010. - 231 с.

37 Каракоз В.И. Бухгалтерский учет промышленного предприятия. - Киев: Киевиздат, 2009. - 96 с.

38 Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на предприятиях: Учебник. - 4-е изд., измен, и доп. - М: Дашков и Ко, 2010. - 580 с.

39 Ковалев В.В. Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика, 2011. - 420 с.

40 Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях. - 3-е изд., перераб. и доп. - М: Финансы и статистика, 2009. - 752 с.

41 Комлев Н.В. Автоматизация учёта глазами бухгалтера // Бухгалтерский учёт. - 2009. - №5. - С. 18-19.

42 Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2010. - 592 с.