Аудит нематериальных активов

/

ВВЕДЕНИЕ

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы

Сущность нематериальных активов заключается в следующем:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

- предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

- способно приносить организации экономическую выгоду.

В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Вместе с тем, увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования нематериальных активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.

Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.

Целью дипломной работы является изучение бухгалтерского учета, анализа и особенностей аудита нематериальных активов.

Объектом дипломного исследования является ООО «Фаворит», предметом деятельности которого является разработка и реализация программных продуктов и сопутствующих товаров и услуг.

Для достижения поставленной цели необходимо выделить и решить следующие задачи:

- ознакомиться с историей возникновения НМА;

- раскрыть сущность НМА, рассмотреть их виды и классификацию;

- изучить нормативно-правовую базу учета НМА;

- на данных ООО «Фаворит» показать особенности бухгалтерского учета и анализа НМА;

- обозначить проблемы и предложить пути оптимизации анализа;

- рассмотреть методику аудиторской проверки нематериальных активов.

Структурно дипломная работа состоит из трех глав, в первой главе которой раскрывается история возникновения НМА, понятие нематериальных активов, изучается нормативно-правовая база учета НМА, во второй главе рассматривается бухгалтерский учет НМА в ООО «Фаворит», в третьей - проводится анализ эффективности использования НМА на предприятии и описывается методика аудита.

При написании данного исследования были использованы следующие источники: законодательство РФ; книги российских авторов, изучавших данную проблему; периодические издания; данные анализируемого предприятия для сбора необходимой информации.

Информационные источники для анализа: годовые отчёты за 2008-2010 гг., форма №1 «Баланс предприятия», форма №2 «Отчет о прибылях и убытках».

ГЛАВА 1. нематериальные активы и нормативно правовое регулирование их учета

1.1 История возникновения нематериальных активов

Изменения в мировом экономическом процессе, направленные на повышение роли и значения информационных и интеллектуальных ресурсов, привели к использованию новых способов создания материальных благ. Знания стали иметь исключительное значение для формирования новой потребительной стоимости. В системе бухгалтерского учета и отчетности появилась необходимость отражения не только данных о стратегии организации, будущих изменениях деятельности (расширении, сокращении, прекращении), будущих денежных потоках, о нефинансовых направлениях работы, справедливой стоимости активов, но и о неосязаемых активах.

Неосязаемые активы организации в учете и отчетности стали рассматриваться как фактор и составляющая потребительной стоимости. В условиях развивающейся рыночной экономики роль интеллектуальной собственности в ряду других факторов производства постоянно возрастает, поскольку национальная экономика любой страны не может успешно развиваться без постоянного вовлечения новых знаний, научных достижений. Первоначально необходимость определения, оценки, учета и контроля неосязаемых факторов деятельности возникла в зарубежной практике. Инвесторы не проявляли активности на рынке инвестиций в хозяйствующие субъекты, имеющие незначительный объем материальных активов и значительный интеллектуальный потенциал. В таких информационно насыщенных компаниях перед менеджментом, а затем и перед бухгалтерами встала задача исчисления стоимости неосязаемых активов и представления ее в финансовой отчетности. Вместе с тем согласно разработанной американскими экономистами лауреатами Нобелевской премии К. Эрроу и Ж. Добре концепции экономического равновесия любая интеллектуальная услуга, идентифицируемая потребителем, представляет продукт (товар), имеющий на рынке свою цену. Следовательно, умелое использование организациями всех активов, в том числе знаний, накопленных за годы работы - интеллектуального капитала, - должно привести к росту их рыночной стоимости.

В экономических науках по-разному называют неосязаемые активы, неодинаково рассматривают и классифицируют неосязаемые факторы производства. Это связано не только с тем, что речь идет о новом понятии, но и с тем, какой конкретный смысл вкладывается в него. Например, в понятие “неосязаемые активы” можно включать или не включать компетентность сотрудников организации, отношение клиентов к юридическому лицу, хозяйственные связи.

В экономической литературе ведутся дискуссии о необходимости новой концепции учета неосязаемых активов, об изменении названий таких бухгалтерских терминов, как “нематериальные активы“ и “деловая репутация”, о возможностях стоимостной оценки нового показателя, его учета и отражения в бухгалтерской отчетности.

Анализ экономической литературы позволил определить соотношения и взаимосвязи между существующими понятиями неосязаемых активов, заключающиеся в следующем. Большинство авторов понимают неосязаемые активы как неосязаемые факторы производства новой стоимости, а в их номенклатуру включают природные факторы, благоприятные внешние обстоятельства и интеллектуальный капитал организации (интеллектуальные активы) (рис. 1.1). Природные факторы как вид неосязаемых активов коммерческой организации характеризуют высокое качество добываемых полезных ископаемых, удачное географическое положение, необычайно жаркое или холодное лето и др., оказывающие или оказавшие влияние на увеличение прибыли. Благоприятные внешние обстоятельства представляют внезапно возникшую моду на производимый продукт, монопольные преимущества, неожиданное разорение конкурента и др.

Рис. 1.1 Виды неосязаемых активов коммерческой организации

Наличие названных групп неосязаемых активов позволяет получить предпочтение клиентов, которые обращают свою покупательную способность на данную организацию, независимо от прилагаемых ею интеллектуальных усилий.

Предпочтения клиентов зачастую вызваны повышенной удачливостью акционеров, менеджеров, персонала компании и создаются синергетическими эффектами, которые проявляются как “...взрывные эффекты неадекватного преобразования входного сигнала в выходной” “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 (в ред. от 24 декабря 2002 г. № 176-ФЗ).

.

Неосязаемыми активами, кроме рассмотренных выше, не являющимися результатом интеллектуальных усилий, могут быть: внутрифирменная структура, лояльность клиентов, инновационная активность персонала и др.

Понятие интеллектуального капитала появилось в начале 1990-х гг. и обозначает “сумму всех знаний всех работников предприятия, которая предоставляет ему конкурентное преимущество на рынке” “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 (в ред. от 24 декабря 2002 г. № 176-ФЗ).

Интеллектуальный капитал организации (интеллектуальные активы), - это знания, воплощенные в более осязаемую, чем мысль, форму.

Согласно другому определению интеллектуальный капитал - сумма тех знаний всех работников компании, которая обеспечивает ее конкурентоспособность “О правовой охране топологий интегральных микросхем”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 (в ред. от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ)..

Таким образом, “знание - это капитал... не для того, кому оно принадлежит, а для того, кто его использует для получения прибыли, т. е. капитализирует,.. кто присваивает прибавочную стоимость, создаваемую субъектом знаний” “О правовой охране топологий интегральных микросхем”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 (в ред. от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ).

. Состав интеллектуального капитала можно представить следующей схемой (рис. 1.2).

Рис. 1.2 Состав интеллектуального капитала

Человеческий капитал характеризует совокупность знаний, практических навыков, творческих способностей, компетенции персонала организации для решения текущих задач, а также моральные ценности, исповедуемые организацией, уровень культуры труда, общих подходов к делу. Теория человеческого капитала связывает рост производительности труда с профессиональным потенциалом работников.

Структурный (организационный) капитал представляют неосязаемые факторы хозяйственной деятельности, присущие данной организации, организационная структура, позволяющая ее работникам реализовать свой производственный потенциал, умение его использовать. Он обеспечивает среду, которая поощряет человеческий капитал создавать и капитализировать знание.

Клиентский капитал - это ценность, заключающаяся в отношениях с клиентами (деловая репутация, сеть распространителей продукции, деловые связи и др.).

Инновационный капитал - совокупность элементов, составляющих (определяющих) стоимость компании (патентов, свидетельств, лицензионных соглашений, идей, торговых марок и др.).

Процессный капитал характеризует инфраструктуру организации (информационные ресурсы и технологии, рабочие процессы и др.).

Описанные компоненты интеллектуального капитала дополняют друг друга в процессе функционирования субъекта хозяйствования. Они превращаются в специфические дополнительные активы и становятся источником новой стоимости конечного продукта организации, а также формируют (увеличивают) цену самой организации в процессе ее коммерциализации. Это дополнительная цена, которую может получить собственник неосязаемых активов при продаже организации в целом как имущественного комплекса.

Более узким понятием, включающим результаты интеллектуальной деятельности, является интеллектуальная собственность. Известно, что собственность как экономическая категория играет решающую роль в развитии человеческой цивилизации и товарного производства. Она реализуется через два взаимосвязанных способа существования: экономический и юридический, причем юридический аспект существования собственности выступает как предпосылка и как результат экономических отношений собственности. В экономической теории собственность имеет три разновидности: собственность, состоящая из движения вещей, недвижимая собственность и интеллектуальная собственность “О селекционных достижениях”. Закон РФ от 8 августа 1993 г. № 5606-1..

Особенностями возникновения и существования интеллектуальной собственности являются следующие:

* результаты научно-технической деятельности изначально и неразрывно связаны с субъектом, создавшим новые знания;

* право присвоения результатов интеллектуальной деятельности определяется экономическим отношением собственности вещественных и нематериальных средств производства;

* возможности использования результатов интеллектуального труда определяются волей их создателя. По воле автора они закрепляются на информационном носителе (отчетах о НИР, статьях, монографиях, докладах на конференциях и др.), отделяясь в определенном смысле от интеллекта автора, одновременно оставаясь в его сознании. Поскольку продукты интеллектуальной деятельности человека изначально не являются монопольным продуктом, они подлежат правовой охране в виде охраны интеллектуальных прав. Причем правовая охрана результата интеллектуального труда позволяет предоставить правообладателю монопольное право на нематериальный результат интеллектуальной деятельности. Другие лица не имеют правовых оснований для использования исключительных прав на объект интеллектуальной собственности. Вместе с тем интеллектуальная деятельность человека обладает свойством не только создания новых знаний. Заимствование их и использование в процессе интеллектуального труда позволяет получать новые знания. Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности становятся также средством производства. Наряду с отмеченными обстоятельствами результаты интеллектуального труда вследствие общественного разделения труда, обособления производителей в условиях развитого рыночного хозяйства становятся объектами купли-продажи, т. е. товарами. В связи с этим интеллектуальная собственность - это система экономических отношений между субъектами рынка по поводу создания и использования результатов интеллектуального труда.

Предпосылками формирования рынка интеллектуальной собственности явились превращение технологии в товар, создание системы прав собственности на научно-технические достижения, распространение лицензирования в качестве основной формы передачи технологий, формирование международной системы защиты интеллектуальной собственности, превращение в товар знаний и развитие информационной экономики.

Технологически применимые в производстве знания (технология) приобрели свойства самостоятельных товаров значительно позже, чем вещные продукты труда. На первых этапах развития капиталистического общества эти знания создавались исключительно для нужд собственного производства. После первой промышленной революции первоначально обращение технологий на рынке происходило вместе с другими товарами - либо со средствами производства (машинами), либо товаром рабочая сила.

Лишь развитие патентной системы позволило технологии стать товаром. Поэтому важнейшей предпосылкой возникновения рынка технологии стала разработка прав собственности на научно-технические достижения, с помощью которых был найден компромисс между частными интересами создателей новой технологии и общественной потребностью в совершенствовании производительных сил. Первым правовым документом, заложившим основу товарных отношений между участниками технического прогресса, явился патент.

Патенты пришли на смену феодальным привилегиям. Принятый в Англии в 1625 г. «Статус монополий» признал законными лишь те дарованные государством исключительные права, которые были установлены вследствие новых изобретений. С появлением публикуемых государством патентов у общества появилась возможность получать оперативную информацию об изобретениях. Введение патентных систем существенно укрепило право собственности создателей первых машин на продукты их интеллектуального труда, что способствовало резкому расширению торговли средствами производства (патентные законы были приняты в США в 1787 г., во Франции - в 1791, в России - в 1812, Голландии в 1817, Испании и Австрии - в 1820 г.; регистрация товарных знаков началась в Великобритании с 1875 г.). Кроме того, в этот период были заложены основы международной защиты интеллектуальной собственности. Соглашения по охране интеллектуальной собственности содействовали развитию технологического обмена между компаниями разных стран, появлению международных рынков технологии.

Другой важный фактор появления товарных отношений в сфере технологии был связан с развитием науки, ориентированной на практику. Первые промышленные лаборатории и исследовательские центры возникли в середине - конце XIX века. В эпоху научно-технической революции наука превращается в самостоятельный сектор экономики Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности / С. Н. Поленова, И. И. Маслакова; Под общ. ред. С. Н. Поленовой. -- 2-е изд. -- М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2009. -- 60-72 с..

В рыночной экономике возмещение расходов научного труда отраслями, потребляющими его результаты, приобретает характер товарно-денежных отношений. Эти отношения развиваются на основе углубления разделения труда между наукой и производством, что приводит к необходимости расширения обмена их продуктами.

Превращение исследовательского труда в наемный, а также расширяющаяся потребность многократного использования передовых технологий среди большого числа предприятий привели к широкому распространению такой формы передачи технологии, как лицензия. Научно-техническая революция способствовала развитию обмена продуктами интеллектуального труда. В послевоенный период был сформирован международный рынок лицензий, явившийся основой современных рынков интеллектуальной собственности.

В последней трети XX в. произошло формирование рынка интеллектуальной собственности. Этому способствовали следующие факторы:

- превращение знаний в основной двигатель экономического развития с главным ресурсом - информационной технологией;

- выход на рынок новых объектов интеллектуальной собственности;

- глобализация товарных, финансовых и научно-технических рынков;

- переход к рыночной экономике постсоциалистических стран, а также одновременные процессы регионализации и гармонизации патентных систем и попытки выработки глобальной системы охраны интеллектуальной собственности.

Особенности владения интеллектуальной собственностью обусловливают особенности ценообразования в этой сфере. Монополия на владение интеллектуальной собственностью позволяет устойчиво извлекать дополнительную прибыль, что превращает эту прибыль в разновидность ренты, поскольку она связана не с предпринимательской деятельностью, а с владением. В связи с этим цена научно-технических достижений, или, другими словами, технологическая рента, схожа с земельной рентой. Экономическим содержанием как технологической, так и земельной ренты является избыточная прибыль, получаемая вследствие возникновения монополии на применимые знания и природные ресурсы как на объект хозяйствования. Однако между ними есть различия:

1) земля не является продуктом человеческого труда и не имеет стоимости, хотя может стать товаром;

2) частная собственность на технологию менее устойчива (ограниченное действие патента, моральный износ технологии, возможность контрафакции и т. д.);

3) ближе всего к технологической ренте стоит дифференциальная земельная рента II, которая возникает в результате различий в капитал вложениях на землю.

К началу XXI века интеллектуальная собственность стала играть небывало важную роль в создании корпоративного богатства и стимулировании конкуренции. Информация о состоянии нематериальных активов компаний стала определяющим фактором для фондового рынка. Появились целые отрасли промышленности, которые в существенной степени зависят от прав на интеллектуальную собственность. Так, активы компаний, разрабатывающих программное обеспечение, состоят в основном из патентных и авторских прав, а также прав на товарные знаки. Патентная охрана превратилась в одну из стратегических целей, как отдельных кампаний, так и государства в целом.

В 1990-е гг. патентная защита распространилась на новые области (информационная технология и биотехнология), новые методы деловой практики, включая электронную торговлю, электронные пиктограммы. В настоящее время диск тируется вопрос о применении патентного права к программному обеспечению.

В связи с широким распространением информационной технологии происходит унификация национальных патентных систем, охрана интеллектуальной собственности выходит за рамки национальной юрисдикции. Необходимость установления гарантии глобальной охраны этой собственности обусловила разработку Соглашения ТРИПС.

С развитием глобальных информационных сетей и электронной торговли интеллектуальная собственность стала глобальным товаром, а лицензирование - одной из форм товарообмена в мировом масштабе.

Система охраны интеллектуальной собственности в настоящее время является одним из важнейших нетарифных ограничений внешней торговли, ее эффективность выступает залогом привлечения иностранных предприятий и инвестиций в страну.

Однако нематериальный характер интеллектуальной собственности, а также новые технологии, позволяющие тиражировать ее с минимальными затратами, сделали интеллектуальную собственность чрезвычайно уязвимой для несанкционированного воспроизводства. Рост потерь от контрафактного использования этой собственности привел к появлению новых форм страхования - страхованию убытков, связанных с правами на данную собственность.

Проникновение коммерции в Интернет привело к возникновению новых проблем, связанных с охраной интеллектуальной собственности (отношения в Интернете носят виртуальный, экстерриториальный характер, а действие патента или товарного знака территориально ограничено).

Новые информационные технологии поставили задачу обеспечения правовой безопасности рассматриваемой собственности и качества информации в Интернете. Решение этих проблем зависит от усилий правительственных органов на местном, национальном, наднациональном, глобальном уровнях (необходимость борьбы с пиратством, проблема юрисдикции, использование товарных знаков, борьба с электронным спамом, решение проблем, связанных с оффшорным программированием и т. д.).

В настоящее время проблема безопасности интеллектуальной собственности в Интернете приобрела особое значение, и не исключено, что в ближайшее время будут найдены новые подходы к ее решению.

1.2 Нематериальные активы: понятие, виды, классификация

Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы - это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации). Данное условие фактически запрещает учитывать в составе объектов нематериальных активов исключительные права и иные объекты интеллектуальной собственности в непроизводственной сфере. Иными словами, для того чтобы объекты могли быть учтены в составе нематериальных активов, необходимо, чтобы их стоимость могла быть перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг), управленческие или коммерческие расходы посредством начисления амортизации или иным образом;

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом). Фактически данное требование является продолжением условия, указанного в предыдущем абзаце, - производственная или управленческая деятельность осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, основной целью которой является получение прибыли (разновидности экономических выгод). Требование о наличии надлежаще оформленных документов представляется абсолютно очевидным. Более того, большая часть договоров по передаче прав использования объектов интеллектуальной собственности предполагает их регистрацию, что практически исключает вероятность несоблюдения данного условия. Кроме того, рекомендуем читателям обратить внимание на то, что надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, должны дополнительно содержать указания на ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). По нашему мнению, договоры, не содержащие такого условия, должны быть перезаключены (либо к ним должны быть заключены дополнительные соглашения). В противном случае ставится под сомнение правомерность отнесения соответствующего права к категории объектов нематериальных активов и, следовательно, правомерность начисления амортизации и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с движением таких объектов и формированием бухгалтерской и налоговой прибыли;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Применительно к объектам нематериальных активов это может также означать возможность использования отдельных объектов в различных подразделениях организации независимо от использования других объектов основных средств (вычислительной, оргтехники и т.д.) и иного имущества организации. Минфином России неоднократно разъяснялось (в том числе письмом от 29.03.2005 № 07-05-06/91), что основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. В отношении нематериальных активов это может трактоваться как возможность использования соответствующего объекта интеллектуальной деятельности в комплексе с любыми другими видами активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так как чаще всего объекты нематериальных активов представляют собой права пользования отдельными объектами интеллектуальной собственности, заключение соответствующих договоров на срок менее одного года вряд ли можно считать целесообразным и возможным. В то же время именно срок полезной эксплуатации позволяет отнести объекты нематериальных активов к категории внеоборотных активов и установить порядок перенесения суммарного размера осуществленных расходов посредством начисления амортизации;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство не означает, что активы, изначально оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии перепроданы. Речь идет именно о первоначальной цели осуществления расходов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов - для продажи другим субъектам предпринимательской деятельности без использования у организации-продавца. В отличие от аналогичной нормы, установленной ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 определен период, в течение которого объекты нематериальных активов не могут предполагаться к продаже, - 12 месяцев. По нашему мнению, данное уточнение представляется избыточным: если приобретенные объекты нематериальных активов переданы в производство (для использования в управленческой, коммерческой или иной приносящей доход деятельности), то они фактически предполагаются к использованию в течение более года;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Данное условие является новым - в тексте ПБУ 14/2000 оно отсутствовало. Но это условие является стандартным для всех видов активов, используемых в предпринимательской деятельности. По нашему мнению, данное требование может быть актуальным в случае, если право на объекты интеллектуальной собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли-продажи или передачи во временное пользование или владение (внесение в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.д.);

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Это условие отличает объекты нематериальных активов от других видов внеоборотных активов и означает, в частности, невозможность физического износа данной группы имущества.

Условно нематериальные активы классифицируют на 4 вида (рис. 1.3).

Рис. 1.3 Классификация нематериальных активов

Пунктом 2 ПБУ 14/2007 специально оговорено, что действие данного Положения не распространяется на некоторые виды имущества, а следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам нематериальных активов. К числу таких объектов относятся:

- не давшие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Особенности формирования расходов на НИОКР, их отнесения в состав объектов нематериальных активов и списания регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Данная норма означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления;

- средства индивидуализации, приравненные к материальным носителям. Данного вида имущества в ПБУ 14/2000 не могло быть в принципе, так как соответствующее понятие введено только частью четвертой ГК РФ. ПБУ 14/2007 не уточняет, что означает слово «приравненные». Скорее всего, имеются в виду материальные носители, которые используются для закрепления средств индивидуализации. Однако считаем необходимым отметить, что некоторые виды средств индивидуализации не могут быть объектами нематериальных активов по другим причинам: в соответствии с частью четвертой ГК РФ такие средства, как фирменное наименование или место происхождения товара, не могут передаваться, а значит, фактически исключены из гражданского оборота;

- финансовые вложения. Данного вида активов в ПБУ 14/2000 также не было.

ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

- не давших положительного результата НИОКР;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

- финансовых вложений, что обусловлено тем, что долгосрочные финансовые вложения соответствуют всем обязательным условиям, необходимым для признания объекта в качестве нематериального актива, установленным п. 3 ПБУ 14/2007 (отсутствие материально-вещественной формы, способность приносить экономические выгоды, срок использования и т.д.). В то же время особенности бухгалтерского учета данной категории активов организации регулируется особо Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (рис. 1.4).

Рис.1.4 Состав нематериальных активов

Полный перечень объектов нематериальных активов или, точнее, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации приведен в ст. 1225 ГК РФ.

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Как уже отмечалось, организационные расходы более не могут учитываться в составе объектов нематериальных активов (и соответственно не могут амортизироваться). Вопрос о том, каким образом подобные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому учету, ПБУ 14/2007 оставлен открытым. С учетом общей нормы можно предположить, что в будущем организационные расходы будут списываться исключительно за счет средств чистой прибыли прошлых лет, точнее, относиться на увеличение размера непокрытого убытка, так как на момент осуществления организационных расходов (в связи с созданием организации) остатка нераспределенной прибыли не может быть в принципе.

Для целей налогообложения исключение организационных расходов из перечня объектов нематериальных активов существенного значения не имеет: они и ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. Однако необходимость учета постоянных налоговых обязательств, возникающих по данному основанию, теперь исчезнет.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Более подробный перечень объектов нематериальных активов можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее - ОКОФ), в котором используется понятие «нематериальные основные фонды» вместо понятия «нематериальные активы». В соответствии с ОКОФ к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

- компьютерное программное обеспечение;

- базы данных;

- оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

- наукоемкие промышленные технологии;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- торговые знаки, патенты;

- прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, ОКОФ относит к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, так как информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на производственную деятельность этих предприятий в течение ряда лет.

К нематериальным основным фондам относятся также объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

В качестве основного признака, который отличает нематериальные основные фонды от иных видов активов организации, ОКОФ выделяет возможность полного отчуждения прав пользования этими объектам вплоть до продажи. Таким образом, интеллектуальная собственность как совокупность знаний и опыта работника организации не может являться объектом нематериальных основных фондов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Определение инвентарного объекта приведено в соответствие с терминологией части четвертой ГК РФ.

Новеллой п. 5 ПБУ 14/2007 (по сравнению с ПБУ 14/2000) является норма, позволяющая учитывать в качестве инвентарного объекта нематериальных активов сложный объект.

Особенности правового регулирования использования результата интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта установлены ст. 1240 ГК РФ, которой, в частности, определено, что лицо, организовавшее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильма, иного аудиовизуального произведения, театрально-зрелищного представления, мультимедийного продукта, единой технологии), приобретает право использования вышеуказанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

Если лицо, организовавшее создание сложного объекта, приобретает право использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в такой сложный объект, соответствующий договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Таким образом, сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только в случае, если соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет право, предоставленное по каждому договору.

1.3 Нормативно-правовая база для учета НМА

Учет объектов нематериальных активов регулируется в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

До 1 января 2008 года действовали нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

Необходимость разработки и утверждения нового ПБУ была обусловлена тем, что с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая правила учета объектов интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеют те нормы части четвертой ГК РФ, которые регулируют состав объектов интеллектуальной собственности, а также устанавливают новые правила возникновения и прекращения прав на такие объекты.

В связи с изменениями требований гражданского законодательства возникла необходимость уточнить и основные правила бухгалтерского учета соответствующих хозяйственных операций. При этом некоторые нормы не были перенесены (в том числе и в измененном виде) из ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н новые нормы вступили в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года. Понятие «бухгалтерская отчетность» включает не только годовую, но и промежуточную (квартальную) отчетность. Иными словами, отчетные данные (в части учета объектов нематериальных активов) по итогам I квартала должны быть сформированы уже с учетом ПБУ 14/2007. Кроме того, некоторые операции (в частности, по учету организационных расходов) должны быть отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года. Таким образом, можно сделать вывод, что организации, имеющие на учете объекты нематериальных активов (а также сдающие такие объекты во временное пользование или передающие их по лицензионным договорам), должны были внести необходимые изменения в учетную политику 2008 года и в соответствии с этими изменениями скорректировать элементы организации и ведения данной группы активов.

Наиболее существенными отличиями норм ПБУ 14/2007 от ПБУ 14/2000, по нашему мнению, являются следующие.

Во-первых, в составе объектов нематериальных активов более не должны учитываться организационные расходы - из текста ПБУ 14/2007 все упоминания об этой группе активов исключены, а п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н специально оговорено, что организационные расходы, учитываемые ранее в составе нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), должны были быть списаны по состоянию на 1 января 2008 года на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имело значения, числилось ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на вышеуказанную дату кредитовое сальдо или нет: при отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете должен быть отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.

Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н уточнено, что нормы данного приказа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей (относящихся к прошедшим годам) в бухгалтерском учете делать не должны. Однако, по нашему мнению, недостатком ПБУ 14/2007 является то, что порядок принятия к учету объектов нематериальных активов, приобретенных до 2008 года, не прописан. Наиболее правомерным представляется подход, в соответствии с которым первоначальная стоимость таких объектов определяется на уровне их рыночной стоимости, а срок полезного использования - исходя из условий лицензионных договоров.

В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части - посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 «Нематериальные активы» (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).

Способ уменьшения первоначальной стоимости объекта применялся в отношении организационных расходов и деловой репутации организации. С 2008 года организационные расходы не амортизируются, а списание амортизации деловой репутации организации отражается в бухгалтерском учете обычным порядком - по счету 05. Разумеется, это относится к положительной деловой репутации организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме должна теперь относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (бухгалтерская проводка: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 04), а не списываться предварительно в состав доходов будущих периодов. Кроме того, читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизация на объекты нематериальных активов некоммерческих организаций не начисляется. Иными словами, на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, а также их списания с бухгалтерского учета.

аудит нематериальный актив

ГЛАВА 2. Учет нематериальных активов в ООО «ФАВОРИТ»

2.1 Краткая характеристика ООО «ФАВОРИТ»

Основанием ООО «Фаворит» считается 7 апреля 2004 года.

Компания зарегистрирована ИФНС №46 РФ в г. Москве, ИНН 7723508864. Имеет свидетельство о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц серия 77 № 011333918 от 03.02.2009г. Основной государственный регистрационный № 1047796228810. Месторасположение общества: 119607, г. Москва, ул. Лобачевского, д. 100, корп. 1

Генеральным директором является Долгов Александр Владимирович.

ООО «Фаворит» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, может от своего имени заключать договоры, приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности. Как и все официальные фирмы ООО «Фаворит» имеет круглую печать, может иметь штамп и бланки с изображением своего наименования на русском языке, эмблему и товарный знак, а так же прочие атрибуты юридического лица, открывает расчётные и иные счета в банках. ООО «Фаворит» отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом.

Предметом деятельности из Устава компании «Фаворит» является:

- оказание технической и консультативной поддержки при работе на ЭВМ;

- настройка, обслуживание и ремонт ЭВМ;

- проектирование, комплектование и внедрение программного обеспечения для ЭВМ;

- аудит и проведение комплекса мероприятий нацеленных на информационную безопасность при работе на ЭВМ в локальных и глобальных сетях;

- монтаж, настройка и ремонт всевозможного периферийного оборудования;

- решение спорных вопросов при работе на ЭВМ в локальных и глобальных сетях;

- другие, не запрещенные действующим законодательством виды деятельности.

Основным направлением деятельности компании является абонентское обслуживание организаций мелкого и среднего звена. Успешное использование новейших информационных технологий свободного программного обеспечения, а также богатый опыт специалистов позволили создать эффективную систему:

- абонентского обслуживания компьютеров и серверов (аутсорсинг),

- консультативные мероприятия по настройке, обслуживанию и ремонту вычислительной техники,

- оказание услуг информационной безопасности включающие аудит, написание рекомендаций и настройка оборудования, написание заключений о работе оборудования с точки зрения информационной безопасности,

- проведение мероприятий по устранению причин утечки корпоративной информации,

- создание локальных и распределенных вычислительных сетей (ЛВС),

- сборка компьютерной техники и розничная продажа,

- оказание услуг для целей кабельного вещания,

- разработка программного обеспечения и т.д.

Организационная структура фирмы распределяется следующим образом:

Генеральный директор фирмы является лицом, заинтересованным во внедрении и в дальнейшем развитии системы качества на предприятии. С его одобрения происходят изменения в системе качества.

Группа контроля качества, которая подчиняется генеральному директору, выполняет следующие функции:

- поддерживать, контролировать и редактировать «Руководство по качеству» (РК);

- формировать и документировать рабочие инструкции;

- разрабатывать программы оценки качества;

- осуществляет контроль поставляемых комплектующих.

Бухгалтерия осуществляет регистрацию, обработку и учет документов, связанных с деятельностью фирмы.

Технический директор координирует и систематизирует работу группы развития и технического отдела.

Группа развития выполняет следующие функции:

- устанавливать отношения с организациями по сертификации;

- отслеживает изменения систем стандартов;

- представляет предприятие в организациях по сертификации продукции.

Технический отдел производит обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительных машин.

Отдел кадров осуществляет работу с кадрами.

В ООО «Фаворит» работают только профессионалы, которые осуществят обслуживание компьютерной техники в короткие сроки и на высоком уровне. К каждому клиенту в компании исключительно индивидуальный подход. ООО «Фаворит» заключает договора на обслуживание компьютеров с организациями только на основе взаимовыгодных условий.

При заключении договора на абонентское обслуживание компьютерной информационной системы (КИС) согласовываются:

- перечень компьютерной техники, подлежащей абонементному обслуживанию;

- периодичность плановых удаленных мониторингов состояния КИС;

- ежемесячный лимит плановых выездов инженера и/или эксперта для обслуживания КИС;

- ежемесячный лимит исполненных Заявок на удаленное оказание услуг;

- ежемесячный лимит экстренных (сверхплановых) выездов для восстановления работоспособности КИС;

- время и форма приема заявок и/или запросов по вопросам эксплуатации КИС;

- срок исполнения плановых заявок на удаленное оказание услуг;

- сроки исполнения плановых запросов на выезд специалиста (инженера и/или эксперта);

- величина ежемесячной абонементной оплаты (договорная цена);

- стоимость услуг, оказанных по разовым (сверх оговоренных в договоре ежемесячных лимитов) заявкам и запросам;

- срок исполнения разовых заявок на удаленное оказание услуг;

- сроки исполнения разовых запросов на выезд специалиста (инженера и/или эксперта);

В перечень работ, выполняемых при абонементном обслуживании КИС входит:

- устранение конфликтов в работе КИС и проведение мероприятий по их предотвращению в дальнейшем;

- организация и проведение мероприятий по антивирусной защите КИС и резервному копированию данных;

- разработка предложений по плановой модернизации корпоративной информационной системы.

Для выполнения перечисленных выше работ исполнитель обеспечивает: разработку и ведение документации по информационной системе заказчика; технические консультации по телефону или e-mail; удаленные мониторинги состояния КИС; проведение регламентных и профилактических работ непосредственно на оборудовании заказчика.

2.2 Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в ООО «Фаворит» применяется активный счет 04 «Нематериальные активы».

Так как нематериальные активы относятся к внеоборотным активам, то операции по их приобретению, независимо от договоров, на основании которых они проводятся, должны учитываться с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет «Приобретение нематериальных активов», на котором учитываются расходы на приобретение нематериальных активов до момента появления у ООО «Фаворит» исключительного права на приобретенный объект. При этом на субсчете «Приобретение нематериальных активов» формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве нематериального актива переносится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита субсчета «Приобретение нематериальных активов» (рис. 2.2.1).

Рис. 2.2.1 Общая схема корреспонденции счетов при приобретении и создании нематериальных активов

Корреспонденция счетов отражения операций по поступлению НМА отражена в таблице 2.1.1.

Таблица 2.1.1

Корреспонденция счетов отражения операций по поступлению НМА

При внесении нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации стоимость этих нематериальных активов первоначально должна отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Как было отмечено выше, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счета вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации в соответствии с п. 9 ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000). Утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

. Это означает, что первоначальная стоимость таких нематериальных активов не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению. Такие расходы должны быть покрыты за счет источников (нераспределенная прибыль или прочие расходы организации), предусмотренных учредителями. Выбранный источник должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в ООО «Фаворит» доход по безвозмездно полученному имуществу отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

. Однако по нематериальным активам доход признается не сразу, а по мере начисления амортизации.

Первоначальная стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Данные расходы покрываются за счет предусмотренных собственниками источников.

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету в ООО «Фаворит» начинают начислять амортизацию, которая учитывается в составе расходов организации:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

Одновременно в сумме начисленной амортизации часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов организации:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Данная бухгалтерская запись отражается в учетных регистрах организации ежемесячно в течение срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериального актива, согласно п. 17 ПБУ 14/2000, определяется ООО «Фаворит» самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. В этом случае ООО «Фаворит» самостоятельно определяет срок полезного использования актива и утверждает его приказом (распоряжением) руководителя организации; из расчета 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации не должна превышать первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Поэтому, как только стоимость объекта нематериальных активов будет равна нулю, начисление амортизации должно быть прекращено. Прекращают начислять амортизацию и в случае выбытия данного объекта с баланса организации в связи с уступкой (утратой) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности / С. Н. Поленова, И. И. Маслакова; Под общ. ред. С. Н. Поленовой. -- 2-е изд. -- М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2009. -- 472 с.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по группе однородных нематериальных активов может производиться одним из трех способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

ООО «Фаворит» использует линейный способ начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Выбранный ООО «Фаворит» способ начисления амортизации по отдельным нематериальным активам отражен в учетной политике организации.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основании первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Рассмотрим пример. ООО «Фаворит» приобрело патент со сроком действия 20 лет первоначальной стоимостью 240 000 руб. По объекту выбран линейный способ начисления амортизации.

Годовая норма амортизационных отчислений будет равна:

100% : 20 лет = 5%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

(240 000 руб. х 5%) / 100% = 12 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

В отличие от амортизации основных средств амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов (рис. 2.2.2):

- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов непосредственно на счета 04 «Нематериальные активы».

Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в расходы организации.

Рис. 2.2.2 Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации нематериальных активов

При первом способе начисление амортизации отражается бухгалтерскими записями:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе сумма начисленной амортизации списывается на счета учета расходов организации непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 нематериальные активы можно отражать в бухгалтерском учете в условной оценке.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Такая ситуация в ООО «Фаворит» возникла, когда срок действия патента или свидетельства был продлен по ходатайству правообладателя уже после погашения их первоначальной стоимости.

Пример. ООО «Фаворит» владело патентом на полезную модель, срок действия которого истек в марте 2004 г. Амортизационные отчисления организация отражала в учете путем уменьшения первоначальной стоимости данного объекта нематериальных активов до полного погашения этой стоимости. Затем действие данного патента было продлено по ходатайству патентообладателя на три года. ООО «Фаворит» условно оценило патент в 3000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой:

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Для целей налогового учета данный доход не принимается.

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию в соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000. Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет : электронный учебник / Н. Г. Сапожникова. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: КноРус, 2009. -- 1 o-эл. опт. диск (CD-ROM)

НМА выбывают из ООО «Фаворит» по следующим причинам:

- списание объектов нематериальных активов в связи с истечением срока полезного использования;

- продажа (реализация) объектов нематериальных активов другому юридическому или физическому лицу;

- передача объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

- безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам;

- выбытие объектов нематериальных активов в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости нематериальных активов являются:

- прекращение срока действия патента, свидетельства и иных, охранных документов;

- уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и прочим выбытием НМА, относятся к операционным расходам, которые учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы».

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи НМА относятся к операционным доходам и учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы».

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В Плане счетов бухгалтерского учета, в отличие от основных средств, для учета списания НМА не предусмотрено открытие специального субсчета типа «Выбытие нематериальных активов», но организация может сама открыть такой субсчет и отразить его в своем рабочем плане счетов. Сумма накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов списывается непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Таким образом, на счете 04 «Нематериальные активы» образуется остаточная стоимость объекта нематериальных активов, которая по окончании процедуры выбытия актива списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что отражается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Если амортизация НМА отражается непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы», то сальдо данного счета показывает остаточную стоимость объекта нематериальных активов. Поэтому при выбытии НМА остаточная стоимость списывается непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

При продаже НМА юридическому или физическому лицу обязательно составляется договор купли-продажи, на основании которого исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику. В бухгалтерском учете должны быть отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемника. Для учета расчетов по продаже нематериальных активов используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Доходы организации от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными средствами или неденежными средствами, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы». При этом делается бухгалтерская проводка:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже НМА могут возникнуть расходы в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы в ООО «Фаворит» отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причитающаяся от покупателя на основании выданного организацией-продавцом счета-фактуры:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Финансовый результат от выбытия НМА, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия НМА в синтетическом учете невозможно увидеть.

Если финансовый результат от выбытия НМА получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Пример. ООО «Фаворит» полностью уступает исключительное право на программу для ЭВМ за 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб. Первоначальная стоимость НМА на момент продажи составила 20 000 руб.; сумма начисленной амортизации на момент продажи - 4000 руб. Сбор, уплаченный Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ при регистрации договора об уступке прав, составил 300 руб.

В учетных регистрах ООО «Фаворит» сделаны следующие бухгалтерские записи:

1) уплачен регистрационный сбор

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета» - 300 руб.;

2) сумма сбора отнесена к прочим расходам

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 300 руб.;

3) Отражена задолженность покупателя по договору передачи исключительных прав на программу

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - 17 700 руб.;

4) отражена сумма НДС по договору

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 2700 руб.;

5) списана сумма начисленной амортизации

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 4000 руб.,

6) списана остаточная стоимость права

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 16 000 руб.(20 000 - 4000),

7) получены денежные средства покупателя

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 17 700 руб.;

8) отражен финансовый результат (убыток) от уступки исключительных прав

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 1300 руб. (17 700 - (300 + 2700 + 16 000)

Исключение составляют потери и расходы, понесенные организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (аварии, пожары и другие стихийные бедствия). НМА списываемые вследствие чрезвычайных ситуаций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» [14, с.78].

ООО «Фаворит» может передать НМА безвозмездно. В этом случае возникает убыток, который отражается в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие расходы». В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно передаваемого имущества признается объектом налогообложения НДС. Причем НДС начисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества и отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Пример. ООО «Фаворит» передает безвозмездно базу данных для ЭВМ, учтенную в составе НМА (база данных создана сотрудниками организации). Первоначальная стоимость нематериального актива 12 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 8000 руб. Рыночная стоимость базы данных - 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Фаворит» бухгалтер сделал следующие записи:

1) списана сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 8000 руб.;

2) списана остаточная стоимость нематериального актива

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - 4000 руб.;

3) начислен НДС по безвозмездно переданному объекту нематериальных активов исходя из рыночной стоимости

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 1620 руб.;

4) списан убыток от безвозмездной передачи объекта нематериальных активов

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 5620 руб.

НМА переданные по договору в пользование другой организации, не списываются с учета у организации-правообладателя и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

НМА полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000. Планом счетов бухгалтерского учета забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако организация может самостоятельно открыть такой счет, так как в бухгалтерском балансе (ф. № 1) необходимо раскрыть информацию о нематериальных активах, полученных в пользование. На забалансовом счете такие нематериальные активы отражаются в оценке, принятой в договоре.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода в соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000. Бухгалтерский финансовый учет: практикум: [учебное пособие по спец. 080109 'Бухгалтерский учет, анализ и аудит'] / [Ю. А. Бабаев и др.]; под ред. Ю. А. Бабаева; [Всерос. заоч. финансово-экон. ин-т]. -- М.: Вузовский учебник: Изд-во ВЗФЭИ, 2008. -- 507- 520 с.

Пример. ООО «Фаворит» приобрело по авторскому договору неисключительное право на использование программного обеспечения сроком на три года. Исключительное авторское право на программное обеспечение сохранено за правообладателем. По условиям договора организация-пользователь ежеквартально в течение трех лет выплачивает правообладателю сумму в размере 14 160 руб., в том числе НДС - 2160 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Фаворит» сделаны следующие записи:

1) поступил в пользование НМА

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» - 14 160 руб.;

2) перечислен очередной платеж правообладателю за право использования программного обеспечения

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета» - 14 160 руб.;

3) отражена в расходах отчетного периода сумма периодического платежа за право использования программного обеспечения (без НДС)

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 12 000 руб.;

4) отражен НДС, уплаченный правообладателю,

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2160 руб.;

5) предъявлена к вычету уплаченная сумма НДС

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 2160 руб.

Эти проводки отражаются в учете ООО «Фаворит» ежеквартально в течение трех лет.

6) НМА возвращен правообладателю по окончании договора

Кредит 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» - 14 160 руб.

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов (без учета НДС), что отражается записью:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Они подлежат списанию на расходы организации в течение срока действия договора:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов»

Инвентаризация нематериальных активов

НМА, принятые на учет, ООО «Фаворит» включает в состав своего имущества. В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе проведения инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка [71, с.90].

Руководитель организации определяет порядок и сроки проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В ходе проведения инвентаризации НМА следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

Постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утвержден приказом (распоряжением) руководителя организации, проверяет наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов, правильность и своевременность их отражения в балансе.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются бухгалтером ООО «Фаворит» на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки НМА приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. При этом выясняется, когда и по распоряжению кого приобретены неучтенные объекты НМА и куда списаны соответствующие расходы;

- недостача объектов НМА относится за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи объектов НМА списываются на финансовые результаты организации.

Таблица 2.1.2 Корреспонденция счетов по учету инвентаризации НМА в ООО «Фаворит»

В бухгалтерской отчетности ООО «Фаворит» содержатся сведения об остаточной стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного года в разделе 1 «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса (ф. № 1). В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (ф. № 1) отражается стоимость НМА, полученных в пользование [35, с.89].

В ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «Нематериальные активы» организация дает расшифровку активов по видам: объекты интеллектуальной собственности, организационные расходы, деловая репутация организации и т.п. и их движение за отчетный период. В этом разделе НМА показываются по первоначальной стоимости. Отдельно в данном разделе показывается амортизация НМА на начало и конец отчетного года.

В ф. № 4 «Отчет о движении денежных средств» отражается выручка от продажи НМА.

В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2000 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация [27, с.87]:

- о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА.

2.3 Документальное оформление операций по учету НМА

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть документально подтверждены.

Учет интеллектуальной собственности НМА основывается [66, с.76]:

- на документах, подтверждающих права правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций;

- на документах, отражающих факт поступления в активы или выбытия из активов соответствующих прав (объектов учета);

- на соответствующих платежных документах и документах, подтверждающих осуществление платежей и иных расходов.

Первыми документами являются [56, c.89]:

- договоры о создании объекта интеллектуальной собственности (авторский договор заказа, договоры на выполнение НИОКР, трудовой (договор) контракт, заключенный организацией с сотрудником или привлеченным специалистом, служебное задание сотруднику);

- охранные документы, подтверждающие права организации на объект интеллектуальной собственности (патенты на изобретение, промышленный образец, свидетельства на полезную модель, товарный знак, знак обслуживания, свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ, баз данных, топологии интегральных микросхемы, патент на селекционное достижение);

- прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских и смежных прав;

- договоры об уступке прав (договор об уступке патента на изобретение, промышленный образец, свидетельства на полезную модель, договор об уступке товарного знака и др.);

- лицензионные договоры (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- договоры о «ноу-хау»;

- учредительные документы (в комплексе с договорами об уступке прав, лицензионными договорами или договорами о «ноу-хау»).

Ко вторым документам относятся:

- акт приемки (оприходования);

- акт оценки стоимости;

- акт выбытия (списания).

Формы актов разрабатываются в организации и утверждаются ее руководителем. Акты оформляются по факту поступления (выбытия) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, создания объектов интеллектуальной собственности, получения прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании документов, подтверждающих права организации в качестве правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций.

Что касается расчетно-платежных документов, к которым относятся счета, счета-фактуры, платежные поручения и иные документы, то они едины с документами, предназначенными для сделок с материальными активами (продукцией, основными средствам, материалами).

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях ООО «Фаворит» в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы. Они должны содержать достоверные данные о хозяйственной операции и составляться в момент ее совершения или непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны обязательно содержать реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления НМА в организацию. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов или могут использовать форму акта о приемке-передаче основных средств (форма № ОС-1), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к НМА, следует ставить прочерки.

При оформлении поступления НМА акт о приемке составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Каждому акту присваивается порядковый номер. Акт заверяется подписями членов приемочной комиссии с указанием должности и расшифровкой подписи. В акте делается отметка об открытии карточки учета НМА в бухгалтерии.

После оформления акт с приложенной к нему технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др. Если НМА получены в качестве взноса в уставный капитал, то в качестве приложения могут быть использованы копии выдержек из учредительных документов, подтверждающих стоимость и порядок внесения в уставный капитал нематериальных активов.

На основании акта о приемке-передаче НМА (форма № ОС-1) на каждый вид нематериальных активов, поступивших в ООО «Фаворит», открывается карточка учета НМА (форма № НМА-1), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г № 71а (Приложение 1). Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериального актива.

При изготовлении НМА собственными силами ООО «Фаворит» несет определенные расходы, к которым могут относиться расходы на оплату труда, начисление единого социального налога, материальные затраты и т. д.

Первоначальная стоимость таких НМА формируется в бухгалтерской справке-расчете, которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка-расчет составляется нарастающим итогом на основании документов, подтверждающих произведенные расходы на создание нематериальных активов.

Суммы начисленной амортизации по НМА отражаются в ООО Фаворит» в карточках учета нематериальных активов (форма № НМА-1) на основании данных регистра бухгалтерского учета, которым является ведомость начисления амортизации нематериальных активов. Ведомость подписывает исполнитель - бухгалтер, на которого возложены обязанности по учету объектов нематериальных активов. Данная ведомость составляется ежемесячно.

Для оформления данных инвентаризации НМА в ООО «Фаворит» используется инвентаризационная опись нематериальных активов (типовая форма № ИНВ-la). Опись составляется комиссией в одном экземпляре. В инвентарных описях фиксируется фактическое наличие объектов нематериальных активов по наименованиям и по назначению.

Для отражения результатов инвентаризации НМА, по которым выявлены отклонения от учетных данных, составляется сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (типовая форма № ИНВ-18). Форма данной сличительной ведомости используется потому, что типовой формы для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов не разработано. Сличительная ведомость составляется бухгалтером организации в одном экземпляре и хранится в бухгалтерии.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И АУДИТ нематериальных активов в ООО «ФАВОРИТ»

3.1 Анализ эффективности использования НМА в ООО «Фаворит»

Инвестиции в нематериальные активы окупаются в течение определенного периода за счет дополнительной прибыли, получаемой ООО «Фаворит» в результате их использования, а также за счет амортизационных отчислений. Однако в последнее время усиливается экономический интерес к повышению доходности предприятия за счет использования исключительного права предприятия на результаты интеллектуальной деятельности.

Объектами анализа нематериальных активов в ООО «Фаворит» являются: объем и динамика НМА в ООО «Фаворит» за 2009, 2010 г.г.; структура и состояние нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности; прибыльность (рентабельность) и фондоотдача НМА; ликвидность НМА и степень риска вложений капитала в нематериальные активы.

Для анализа и оценки эффективности использования НМА в ООО «Фаворит» разрабатывается система экономических показателей, которые характеризуют состояние и движение изучаемого объекта. Большое значение для управления имеют показатели эффективности использования НМА, отражающие их влияние на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия.

Источниками информации для анализа НМА в ООО «Фаворит» являются данные бухгалтерского баланса (форма № 1) и приложения к нему (форма № 5), данные аналитического учета по счетам 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов».

При наличии отчетных данных за ряд периодов в ООО «Фаворит» проводится трендовый анализ, т.е. рассчитываются абсолютные и относительные отклонения по отношению к предыдущим периодам, а также определяются средние отклонения (табл. 3.1.1).

Таблица 3.3.1

Анализ объема и динамики нематериальных активов

Для анализа структуры нематериальных активов по видам в ООО «Фаворит» составляется табл. 3.1.2

Таблица 3.1.2

Анализ изменений структуры нематериальных активов

Из таблицы 3.1.2 видно, что наибольший вес имеют права на объекты интеллектуальной собственности, их более 70 %. Разумно оценить структуру вложений в объекты интеллектуальной собственности, выделив наиболее эффективные из них.

На следующем этапе в ООО «Фаворит» проводится анализ и оценка структуры нематериальных активов по источникам поступления (табл. 3.1.3).

Таблица 3.1.3 Анализ структуры нематериальных активов по источникам поступления

Также в ООО «Фаворит» проводится анализ структуры нематериальных активов по срокам полезного использования (табл. 3.1.4).

Таблица 3.1.4 Структура нематериальных активов по срокам полезного использования

Из таблицы 3.1.4 следует, что средний срок полезного использования НМА в ООО «Фаворит» составляет 4-5 лет.

При анализе выбытия НМА объекты группируют в зависимости от причин, его вызвавших: списание в связи с окончанием срока службы; списание ранее установленного срока службы с указанием причин; продажа (реализация) исключительных прав; безвозмездная передача объектов.

По степени ликвидности и риска инвестиций НМА могут быть оценены по трем категориям: высоколиквидные; среднеликвидные; низколиквидные.

Эффект от использования НМА в ООО «Фаворит» выражается в общих результатах хозяйственной деятельности - в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Поэтому необходимо наращивать темпы роста отдачи капитала, а это возможно в том случае, если динамика темпов роста выручки от реализации продукции будет опережать темпы роста нематериальных активов.

Так как нематериальные активы приобретаются с целью получения экономического эффекта от их использования в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг, то эффективность этих вложений рассматривается с точки зрения повышения доходности производства - по уровню дополнительного дохода на рубль вложенного в НМА капитала, т.е. рентабельность нематериальных активов. Доходность НМА оценивается по формуле

RНА = Прибыль / Средняя за период стоимость НМА,

где RНА - рентабельность НМА

Величина этого показателя зависит от рентабельности продаж и фондоотдачи НМА за период. С помощью методов факторного моделирования можно преобразовать исходную модель доходности НМА:

RНА = Прибыль / Объем продаж (выручка от реализации продукции, работ, услуг) * Объем продаж / Средняя стоимость НМА

Таким образом, доходность НМА ООО «Фаворит» может быть увеличена за счет повышения рентабельности продаж и увеличения их фондоотдачи (табл. 3.1.5).

Таблица 3.1.5 Расчет влияния факторов на изменения доходности НМА

Как видно из табл. 3.1.5 , показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с базовым улучшились. Доходность НМА возросла на 19,4 % (0,645/0,54 * 100 = 119,4 %). Основными факторами роста доходности являются увеличение фондоотдачи НМА и повышение рентабельности продаж.

3.2 Проблемы анализа нематериальных активов и пути их решения

Вопросы эффективного использования нематериальных активов являются сегодня наиболее актуальными. Это связано в первую очередь с тем, что объем операций с нематериальными активами увеличивается с каждым годом. Предприятия в своей деятельности используют разнообразные по составу и функциональному назначению объекты. Основная цель использования данных ресурсов - получение прибыли от реализации продукции, произведенной с использованием нематериальных активов, снижение затрат времени при выполнении управленческих работ, укрепление имиджа предприятия. Поэтому анализ наличия, состояния и поведения нематериальных активов в процессе их использования в разных сферах деятельности имеет большое значение. Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. 'Бух. учет, анализ и аудит', 'Финансы и кредит', 'Налоги и налогообложение' / А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503

На сегодняшний день вопросы анализа нематериальных активов не находят достаточно полного освещения в литературе. Отсутствуют глубокие научные исследования поведения данных активов. Практически отсутствуют публикации, зарубежные посылки. Лишь отдельные экономисты рискнули затронуть данную проблему в своих научных работах: Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С., Бланк И.А., Савицкая Г.В., Попович П.Я. Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. 'Бух. учет, анализ и аудит', 'Финансы и кредит', 'Налоги и налогообложение' / А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503

Так, изложенная впервые в 1995 году авторами Шереметом А.Д., Сайфулиным Р.С. методика анализа нематериальных активов содержит основные направления анализа нематериальных активов:

1) анализ объема и динамики нематериальных активов;

2) анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности;

3) анализ доходности нематериальных активов;

4) анализ ликвидности нематериальных активов и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Вместе с тем, данная методика не содержит четкого определения объекта анализа, обоснования системы показателей, описания способов исследования нематериальных активов, раскрытие различных источников информации, используемых в анализе.

Позже вышеуказанная методика анализа нематериальных активов была дополнена Савицкой Г.В. факторным анализом изменения дохода на вложенный капитал в нематериальные активы [3]. Автором лишь вскользь сказано об оценке эффективности вложений в нематериальные активы, что сегодня очень важно для принятия решений о капитальных инвестициях в данные объекты и определения их стоимости для целей учета и анализа.

Проведенный Поповичем П.Я. анализ нематериальных активов по условным данным полностью дублирует методику, изложенную авторами Шереметом А.Д. и Сайфулиным Р.С. [1].

Рассмотренная Бланком И.А. методика анализа необоротных активов в предыдущем периоде предусматривает объектом исследования операционные необоротные активы [2]. Поэтому предложенные автором показатели не могут дать достаточно полного представления об объектах нематериальных активов и их использования на предприятии. Вместе с тем, автором предложен ряд относительных показателей, которые, по его мнению, могут использоваться в анализе нематериальных активов: соотношение основных средств и нематериальных активов, состав нематериальных активов по видам, коэффициент амортизации нематериальных активов, коэффициент годности нематериальных активов.

Таким образом, методика анализа нематериальных активов, рассмотренная в литературе, требует дальнейшего совершенствования. Отсутствие системы аналитических показателей, отражающей все аспекты функционирования нематериальных активов, требует разработки системы показателей, на основе которой возможна оценка состава, структуры, динамики, эффективности использования нематериальных активов.

Прежде всего, следует отметить, что эффективность анализа нематериальных активов, как и всей хозяйственной деятельности предприятия, в значительной мере зависит от правильности планирования аналитической работы и ее организации. Весь процесс анализа можно подразделить на три основных этапа Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. 'Бух. учет, анализ и аудит', 'Финансы и кредит', 'Налоги и налогообложение' / А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503:

1) подготовительный этап (составление программы (плана), предусматривающей цель и задачи анализа, объект анализа, систему показателей, круг исполнителей, последовательность и сроки выполнения отдельных аналитических работ; подбор источников информации и проверка их на объективность);

2) основной этап (систематизация и аналитическая обработка исходных данных (включая составление аналитических расчетов, таблиц, графиков, диаграмм) с целью выявления причинных связей и степени влияния различных факторов на эффективность использования нематериальных активов в деятельности предприятий);

3) заключительный этап (обобщение результатов анализа и оформление их в соответствующем документе, содержащем объективную оценку показателей состояния и поведения нематериальных активов, сводный подсчет резервов и конкретные предложения по повышению эффективности их использования).

Разработка программы анализа нематериальных активов является самым важным и ответственным участком аналитической работы. Она должна четко отражать следующие моменты Арабян К. К. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности внешними пользователями : учебное пособие для вузов по напр. 'Экономика' и экон. спец. / К. К. Арабян. -- М.: КноРус, 2008. -- 298:

1) объект анализа;

2) цель анализа;

3) задачи анализа;

4) период, за который проводится анализ;

5) показатели, которые предполагается использовать в ходе анализа;

6) источники информации для проведения анализа.

Объектом анализа являются так называемые неосязаемые активы - объекты прав интеллектуальной собственности, права пользования природными ресурсами, имуществом предприятия и прочие права. Приступая к анализу нематериальных активов, прежде всего, необходимо глубоко понимать их экономическую сущность. Это не просто неосязаемые, «неуловимые» активы. Их экономическая сущность проявляется в том, что они являются одним из видов ресурсов предприятия, позволяющие собственнику осуществлять предпринимательскую деятельность с целью получения экономических выгод.

Цель анализа нематериальных активов зависит от необходимости выработки тех или иных управленческих решений. Например, принятие решения о продаже нематериальных активов, внесения их в качестве залога, разработке нового продукта и т.д. Исходя из цели формируются задачи анализа нематериальных активов. Исследование литературных источников показывает отсутствие четкой формулировки задач анализа. Прежде всего, она должна содержать оценку объекта анализа, на основе которой определяются факторы, оказывающие влияние на его состояние и поведение; установление причин, вызвавших влияние факторов; определение резервов повышения эффективности использования нематериальных активов; разработку мероприятий, нацеленных на использование выявленных резервов.

Анализ указанных выше ресурсов по предприятию целесообразно проводить в динамике за ряд лет, либо в сравнении с группой аналогичных предприятий для выявления определенных закономерностей и тенденций в развитии нематериальных активов.

Для проведения анализа нематериальных активов целесообразно разработать систему взаимосвязанных аналитических показателей, достаточно полно раскрывающих их поведение в процессе использования предприятием.

Качество проведенного анализа зависит от выбора и подготовки информационной базы, охватывающей различные учетные и внеучетные данные. Учетно-плановые источники включают данные бизнес-плана, документы бухгалтерского, статистического учета, первичные учетные данные, отчетность предприятия. Показатели бизнес-плана могут использоваться при оценке ожидаемых будущих доходов (прибыли) от создания (приобретения) и использования нематериальных активов. Данные бухгалтерского учета (регистры, первичные документы) могут использоваться лишь при проведении внутреннего управленческого анализа нематериальных активов. На их основе можно получить частные показатели наличия, состояния, движения и эффективности использования нематериальных активов.

При проведении внешнего анализа нематериальных активов широко используется финансовая, статистическая и налоговая отчетность.

К внеучетным источникам информации относятся документы, регулирующие деятельность предприятия (устав, приказ об учетной политике предприятия), законодательные документы, хозяйственно-правовые документы, техническая и технологическая документация, данные статистических сборников, периодических и специальных изданий, другие источники.

Осуществление выше изложенных процедур анализа нематериальных активов на подготовительном этапе позволит обеспечить качество результатов анализа. Вместе с тем, необходимы более глубокие научные разработки в вопросах организации и методологии анализа нематериальных активов.

3.3 Особенности и методика проведения аудита нематериальных активов в ООО «Фаворит»

Аудит нематериальных активов отличается от аудита основных средств тем, что в данном случае получение доказательств в виде инвентаризации приобретает больше правовой характер, т. е. аудитор обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться в составе НМА и организация имеет на него законно установленные права.

Целью аудита нематериальных активов в ООО «Фаворит» является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

Задачами аудита нематериальных активов являются Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Практический аудит, 3-е издание, переработанное и дополненное, под ред. Бычковой С.М., М: Эксмо, 2009.

:

- изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

- оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

- подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;

- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

- своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Основные нормативные документы, регламентирующие аудиторскую проверку НМА:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129_ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово_хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

- приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Так как основной задачей аудита нематериальных активов является подтверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности, аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Практический аудит, 3-е издание, переработанное и дополненное, под ред. Бычковой С.М., М: Эксмо, 2009.

:

- данные об остатках на счетах нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно_сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в таблице 3.3.1 (процедура 1);

- данные о приобретении объектов нематериальных активов соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов. Пример оформления процедуры приведен в таблице 3.3.2 (процедура 2);

- суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в таблице 3.3.3 (процедура 3).

Информация о составе НМА анализируется на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в приложении 1.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов ООО «Фаворит», подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы».

Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 04 нематериальные активы, не являющиеся нематериальными в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007. К последним относятся:

- не давшие положительного результата научно _ исследовательские, опытно _ конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно конструкторские и технологические работы;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

- финансовые вложения.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие условия, при которых НМА принимаются к бухгалтерскому учету в ООО «Фаворит»:

- объект НМА способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

- объект можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Состояние синтетического и аналитического учета НМА в ООО «фаворит» проверяется по двум направлениям:

- обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;

- соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы», действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

Основной этап аудиторской проверки нематериальных активов ООО «Фаворит» заключается в подтверждении первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с нематериальными активами.

Программа аудита нематериальных активов с учетом положений МСА, представлена в табл. 3.3.1.

Таблица 3.3.1 Программа аудита нематериальных активов

Проверка правильности учета нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной. Перечень документов, необходимых для аудита нематериальных активов ООО «Фаворит» отражен в таблице 3.3.2.

Таблица 3.3.2

Перечень документов необходимых для аудита НМА ООО «Фаворит»

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов в ООО «Фаворит» заключается в том, что аудитор устанавливает:

- определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;

- созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;

- произведена ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость нематериальных активов:

- суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Практический аудит, 3-е издание, переработанное и дополненное, под ред. Бычковой С.М., М: Эксмо, 2009.

.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что при создании нематериального актива к расходам на создание также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При этом аудитору необходимо удостовериться, что в расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал ООО «Фаворит», определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость НМА, полученных ООО «Фаворит» по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче ООО «Фаворит». При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также проверить правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Важным аспектом при проведении аудита НМА в ООО «Фаворит» является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из следующих данных:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации (время действия патента - 20 лет, свидетельства на полезную модель - 5 лет), в соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517_1;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Кроме того, аудитор должен учитывать, что в отдельных случаях сроки полезного использовании установить невозможно. Например, в соответствии с Законом РФ от 23.09.1992 № 3520_1 «О товарных знаках», товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо закрепить в учетной политике ООО «Фаворит».

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете ООО «Фаворит» путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов:

- не ведется аналитический учет НМА;

- отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;

- неправильно сформирована первоначальная стоимость НМА;

- неверно определен срок полезного использования по объектам НМА;

- существуют нарушения в связи с начислением амортизации.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 3.1) руководителю проверки.

Заключение

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать следующие выводы по рассмотренной теме дипломного исследования.

Предпосылками формирования рынка интеллектуальной собственности явились превращение технологии в товар, создание системы прав собственности на научно-технические достижения, распространение лицензирования в качестве основной формы передачи технологий, формирование международной системы защиты интеллектуальной собственности, превращение в товар знаний и развитие информационной экономики.

Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Учет объектов нематериальных активов регулируется в настоящее время Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

В качестве объекта исследования учета, анализа и аудита нематериальных активов рассматривалось ООО «Фаворит».

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в ООО «Фаворит» применяется активный счет 04 «Нематериальные активы», а для амортизации указанных активов - счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:

· линейным;

· списания стоимости пропорционально объему продукции;

· уменьшаемого остатка.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их реализация (продажа), списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают остаточную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов (62,76) и др., по дебету счета 91 списывают сумму НДС по реализуемым активам. Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Эффект от использования НМА в ООО «Фаворит» выражается в общих результатах хозяйственной деятельности - в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Поэтому необходимо наращивать темпы роста отдачи капитала, а это возможно в том случае, если динамика темпов роста выручки от реализации продукции будет опережать темпы роста нематериальных активов.

Показатели эффективности использования нематериальных активов в ходе проведенных расчетов в 2009 году по сравнению с 2010 годом улучшились. Доходность НМА возросла на 19,4 %. Основными факторами роста доходности являются увеличение фондоотдачи НМА и повышение рентабельности продаж.

При аудите нематериальных активов необходимо проверить:

· наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

· правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Учет нематериальных активов осуществляется также в международных стандартах финансовой отчетности. Для этого используется МСФО 38.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Основания для отнесения активов к нематериальным

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

ТЕСТ «АНАЛИЗ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ВЛИЯНИЕ НА ПРИБЫЛЬ РАСХОЖДЕНИЙ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»

Приложение 3

Утверждаю

президент ООО 'ЭкоН'

________________________

Н. В. Фадейкина

'___'__________20__ год

ПРОГРАММА АУДИТА

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая, вторая, третья и четвертая

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (в ред. от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

3. “Об авторском праве и смежных правах”. Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 (в ред. от 20 июля 2004 г. № 72-ФЗ).

4. “Об акционерных обществах”. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2005 г. № 208-ФЗ).

5. “Об информатизации, информационных технологиях и защите информации”. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ.

6. “Об обществах с ограниченной ответственностью”. Феде- ральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (в ред. от 29 декабря 2004 г. № 192-ФЗ).

7. “Об оценочной деятельности в Российской Федерации”. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ (в ред. от 27 июля 2006 г. № 157-ФЗ).

8. “О бухгалтерском учете”. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 3.11.2006 г. № 186-ФЗ).

9. “О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей”. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ (ред. от 2 июля 2005 г. № 83-ФЗ).

10. “О науке и государственной научно-технической политике”. Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2005 г. № 199-ФЗ).

11. “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 (в ред. от 24 декабря 2002 г. № 176-ФЗ).

12. “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 (в ред. от 24 ноября 2004 г. № 127-ФЗ).

13. “О правовой охране топологий интегральных микросхем”. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 (в ред. от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ).

14. “О селекционных достижениях”. Закон РФ от 8 августа 1993 г. № 5606-1. 15. Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 (в ред. от 7 февраля 2003 г. № 22-ФЗ).

16. “Об утверждении Положения о Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам”. Постановление Правительства РФ от 16 июня 2004 г. № 229.

17. “О федеральной целевой программе “Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития научно-технического комплекса России на 2007-2012 годы”. Постановление Правительства РФ от 17 октября 2006 г. № 613.

18. Инструкция по заполнению декларации по НДС. Утв. приказом Министерства по налогам и сборам России от 21 января 2002 г. № БГ-3-03/25.

19. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 116н).

20. Учетная политика организации (ПБУ 1/98). Утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н (в ред. от 30 декабря 1999 г.).

21. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006). Утв. приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н.

22. Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99). Утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

23. Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01). Утв. приказом Минфина РФ 9 июня 2001 г. № 44н (в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

24. Учет основных средств (ПБУ 6/01). Утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

25. Доходы организации (ПБУ 9/99). Утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

26. Расходы организации (ПБУ 10/99). Утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н (в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

27. Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000). Утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

28. Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01). Утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

29. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02). Утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 115н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 116н).

30. Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02). Утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.

31. Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02). Утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. № 126н (в ред. от 27 ноября 2006 г. № 156н).

32. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. от 18 сентября 2006 г. № 115н).

33. Методические рекомендации по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности. Согласованы и утверждены Миннауки России от 8 октября 2002 г. № АФ-225/38- 361, Минэкономразвития России от 10 октября 2002 г. № АД- 1028/10, Роспатентом от 25 сентября 2002 г. № 14/30-7974/23.

34. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

35. О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н.

36. Порядок публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Утв. приказом Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. № 101.

37. Об утверждении порядка ведения учета и отчетности на совместных предприятиях, в международных объединениях и организациях, создаваемых на территории СССР. Письмо Министерства финансов СССР и Госплана СССР от 3 мая 1988 г. № 80/8-09.

38. О ведении бухгалтерского учета в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью. Письмо Министерства финансов СССР от 31 июля 1990 г. № 99.

39. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации. Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 (в ред. от 3 мая 2000 г.).

40. Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 “Авансовый отчет”. Постановление Госкомстата РФ от 1 августа 2001 г. № 55.

41. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств. Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7.

42. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты. Постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.

43. Порядок применения унифицированных форм первичной документации. Постановление Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. № 20.

44. Порядок регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии). Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12 августа 2005 г. № 105н

45. Правила регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронно-вычислительных машин и базу данных. Утв. приказом Роспатента от 29 апреля 2003 г. № 64 (в ред. от 11 декабря 2003 г.).

46. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на изобретение. Утв. приказом Роспатента от 6 июля 2003 г. № 82.

47. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на полезную модель. Утв. приказом Роспатента от 6 июля 2003 г. № 83.

48. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на выдачу патента на промышленный образец. Утв. приказом Роспатента от 6 июля 2003 г. № 84. 49. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания. Утв. приказом Роспатента от 5 марта 2003 г. № 32.

50. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на официальную регистрацию программ для ЭВМ и баз данных. Утв. приказом Роспатента от 25 февраля 2003 г. № 25.

51. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на официальную регистрацию топологий интегральных микросхем. Утв. приказом Роспатента от 25 февраля 2003 г. № 26.

52. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету материалов. Постановление Госкомстата РФ от 30.19.1997 г. № 71а.

53. Бухгалтерский учет интеллектуальной собственности / С. Н. Поленова, И. И. Маслакова; Под общ. ред. С. Н. Поленовой. -- 2-е изд. -- М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2009. -- 472 с.

54. Трофимова Л. Б. Особенности методов организации налогового учета в соответствии с национальными и международными стандартами / Л. Б. Трофимова // Международный бухгалтерский учет. -- 2009. -- N 1. -- С. 39 43.

55. Арабян К. К. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности внешними пользователями : учебное пособие для вузов по напр. 'Экономика' и экон. спец. / К. К. Арабян. -- М.: КноРус, 2008. -- 298, [1] с.

56. Бычкова С.М., Итыгилова Е.В., Аудит: учебное пособие под ред. профессора Я.В.Соколова - М.: Магистр, 2009.

57. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Практический аудит, 3-е издание, переработанное и дополненное, под ред. Бычковой С.М., М: Эксмо, 2009.

56.Воронина Л. И. Теория бухгалтерского учёта : учебное пособие для вузов по спец. 'Финансы и кредит', 'Бух. учет, анализ и аудит', 'Налоги и налогообложение', 'Мировая экономика' / Л. И. Воронина. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: Эксмо, 2009. -- 430, [1] с.

57. Ефремова А. А. Как правильно составить годовой бухгалтерский баланс / А. А. Ефремова // Бухгалтерский учет. -- 2008. -- N 23. -- С. 5-17.

58. Заббарова О. А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации : учебное пособие / О. А. Заббарова. -- М.: Эксмо, 2009. -- 314, [1] с.

59.Зонова А. В. Бухгалтерский учет и анализ : учебное пособие для вузов по спец. 'Бух. учет, анализ и аудит', 'Финансы и кредит', 'Налоги и налогообложение' А. В. Зонова, Л. А. Адамайтис, И. Н. Бачуринская ; под ред. А. В. Зоновой. -- М.: Эксмо, 2009. -- 503, [1] с.

60.Карзаева Н. Н. Ошибки в бухгалтерской отчетности: в чем причины? / Н. Н. Карзаева Бухгалтерский учет. -- 2008. -- N 1. -- С. 13-17.

61.Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет : учебное пособие / Н. П. Кондраков. 6-е изд., перераб. и доп. -- М.: ИНФРА-М, 2009. -- 830, [1] с.

62.Ларионов А. Д. Бухгалтерская финансовая отчетность : учеб. пособие : [по специальности 'Бух. учет'] / А. Д. Ларионов, Н. Н. Карзаева, А. И. Нечитайло ; под ред. А. Д. Ларионова. -- М.: Проспект: Велби, 2006. -- 207 с.

63.Лепешинская М. И. Метод бухгалтерского баланса / М. И. Лепешинская // Экономика и учет труда. -- 2009. -- N 5. -- С. 31-41.

64.Молчанов С. С. Бухгалтерский и управленческий учет. 2 полных курса / С. С. Молчанов. -- М.: Эксмо, 2008. -- 730, [1] с.

65. Пятов М. Л. Балансовые теории и современная бухгалтерская информация / М. Л. Пятов // Бухгалтерский учет. -- 2008. -- N 15. -- С. 37-42.

66.Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет : электронный учебник / Н. Г. Сапожникова. -- 3-е изд., перераб. и доп. -- М.: КноРус, 2009. -- 1 o-эл. опт. диск (CD-ROM)

67. Соколов Я. В. Этапы развития бухгалтерского учета / Я. В. Соколов // Бухгалтерский учет. -- 2008. -- N 1. -- С. 56-59.

68.Томшинская И. Н. Как избежать ошибок при составлении бухгалтерской отчетности: советы аудитора бухгалтеру / И. Н. Томшинская // Бухгалтерский учет. -- 2009. -- N 5. -- С. 32-36.

69.Бухгалтерский финансовый учет: практикум: [учебное пособие по спец. 080109 'Бухгалтерский учет, анализ и аудит'] / [Ю. А. Бабаев и др.]; под ред. Ю. А. Бабаева; [Всерос. заоч. финансово-экон. ин-т]. -- М.: Вузовский учебник: Изд-во ВЗФЭИ, 2008. -- 507- 520 с.

70.Воронов В. В. Экономика и финансы предприятия : учебник / В. В. Воронов; Рос. акад. гос. службы при Президенте РФ. -- М.: Изд-во РАГС, 2009. -- 144 с.

71.Климова Н. В. Бухгалтерский финансовый и управленческий учет в анализе формирования и использования экономической прибыли Н. В. Климова Экономический анализ: теория и практика. -- 2009. -- N 1. -- С. 2.