Анализ и управления затратами и себестоимостью продукции

Содержание

• Введение
• Глава 1. Теоретические аспекты анализа, управления затратами и себестоимостью продукции
• 1.1 Себестоимость как экономическая категория: её сущность, состав и структура
• 1.2 Задачи анализа и управления себестоимостью продукции
• 1.3 Современные системы для управления затратами и себестоимостью
• Глава 2. Анализ деятельности ООО «Агро+» в контексте управления затратами и себестоимостью продукции
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Агро+»
• 2.2 Анализ динамики и структуры затрат по производству продукции
• 2.3 Факторный анализ себестоимости продукции
• Глава 3. Пути совершенствования практики управления затратами предприятия на производство продукции
• 3.1 Управление себестоимостью на основе утвержденного плана выпуска продукции
• 3.2 Группировка затрат в системе маржинального анализа
• 3.3 Перспективы использования метода «директ-костинг» в управлении затратами и себестоимостью в ООО «Агро+»
• Выводы и предложения
• Список литературы

Введение

Острая конкурентная борьба заставляет предприятия проявлять пристальный интерес к управлению затратами, искать пути по усовершенствованию их учета и мониторинга. Оптимизация процесса управления затратами позволяет предприятию снижать общий уровень затрат, что является одним из основных условий увеличения прибыли предприятия и дает компании дополнительные конкурентные преимущества.

Непременным условием снижения издержек производства является организация анализа затрат предприятия, который является основой для контроля за эффективностью деятельности предприятия и эффективностью использования производственных ресурсов.

При правильной организации анализа, составляемые калькуляции отражают влияние всех факторов как экономического, так и технического характера на формирование себестоимости продукции и служат средством осуществления сравнительного анализа уровня и структуры себестоимости одинаковой продукции на разных предприятиях.

Эффективное управление затратами позволяет предприятию изыскать дополнительные источники инвестиционных ресурсов, сделать собственную продукцию более привлекательной для потребителя по ценовому фактору, расширить старые и завоевать новые рынки сбыта, повысить собственную финансовую устойчивость и эффективность бизнеса.

Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами, экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от того, как решает предприятие вопросы снижения себестоимости продукции. Выявление резервов снижения себестоимости должно опираться на комплексный технико-экономический анализ работы предприятия: изучение технического и организационного уровня производства, использование производственных мощностей и основных фондов, сырья и материалов, рабочей силы, хозяйственных связей.

Анализ и управление затратами не является самоцелью, оно совершенно необходимо для повышения эффективности работы предприятия, его конкурентоспособности и максимизации прибыли без дополнительного увеличения объема продаж. Причем в большинстве случаев увеличения прибыли за счет снижения затрат добиться гораздо легче, нежели за счет наращивания объемов сбыта.

В качестве важнейшего инструмента осуществления руководства хозяйственной деятельностью предприятия выступает управление затратами на производство, представляющее сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

Актуальность темы квалификационной работы обусловлена необходимостью анализа и эффективного управления затратами для достижения высоких результатов деятельности предприятия, максимизации прибыли и повышения эффективности производства.

В ходе исследования проблемы ставилась задача показать преимущества одного из способов группировки затрат, применяемых в современной международной практике и теории управленческого учета, а именно классификацию затрат по отношению к объему производства. При этом исходили из опыта стран с развитой рыночной экономикой, где полученная на базе такого деления затрат информация, лежит в основе организации производства. Данная классификация предполагает и специфические подходы к анализу, формированию себестоимости и финансовых результатов, что накладывает отпечаток в систему учета и калькулирования себестоимости продукции. Такой подход к предмету исследования определили структуру выпускной квалификационной работы, методы и приемы исследования.

Для написания работы были использованы нормативные документы, учебная литература, периодические издания, а также использованы различные методы экономического исследования, соответствующие целям и задачам исследования: анализ, синтез, сравнение, вертикальный, горизонтальный, балансовый, расчетно-конструктивный и др.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность предприятия Общество с ограниченной ответственностью ООО «Агро+».

Предметом исследования являются показатели, характеризующие состояние финансов предприятия, на основе которых разрабатываются управленческие решения: система калькулирования себестоимости, классификации затрат, нормы и нормативы, использование которых обусловлены спецификой отраслевой принадлежности коммерческой организации.

Теоретической и методологической основой дипломной работы послужили многие положения, изложенные в трудах российских ученых экономистов и финансистов, нормативные документы по исследуемой теме.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.

В первой главе рассматриваются теоретические аспекты организации управления себестоимостью продукции на предприятии, дается понятие, определяется сущность и процесс формирования себестоимости, а также предлагаются пути по снижению затрат на производстве.

Вторая глава посвящена анализу состояния организации управления себестоимостью продукции в ООО «Агро+», выявляются проблемы формирования и управления издержками на предприятии.

В третьей главе дипломной работы предлагаются методы по совершенствованию управления себестоимостью продукции на предприятии.

Заключение содержит основные выводы и предложения, направленные на повышение эффективности управления затратами и себестоимостью продукции в условиях ООО «Агро+».

Глава 1. Теоретические аспекты анализа, управления затратами и себестоимостью продукции

1.1 Себестоимость как экономическая категория: её сущность, состав и структура

В процессе хозяйственной деятельности предприятие осуществляет издержки (материальные, трудовые, финансовые). Издержки предприятия состоят из всей суммы расходов на производство продукции и ее реализацию. Эти издержки, выраженные в денежной форме, называются себестоимостью и включаются в стоимость продукта.

Таким образом, себестоимость является частью цены товара, причем она отражает большую часть стоимости продукции и зависит от изменения условий производства и реализации продукции. Она представляет собой затраты предприятия на производство и обращение, служит основой соизмерения расходов и доходов, то есть самоокупаемости.

Себестоимость продукции - это величина использованных ресурсов в определенных целях (производство продукции, деятельность подразделения и т.д.) в денежном выражении и показывает, во что обходится предприятию выпускаемая им продукция.

Выбор объекта учета затрат зависит от целей управления и пользователей информации. Объектом учета затрат могут выступать вид деятельности, виды продукции, производственные подразделения или задача, поставленная менеджером.

Принцип 'разная себестоимость для различных целей управления' реализуется в трех типах себестоимости в управленческом учете:

1) полная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений);

2) частичная производственная себестоимость (используется для установления цен и принятия оперативных решений в специфических обстоятельствах);

3) себестоимость по центрам ответственности (для планирования и контроля деятельности исполнителей) [25, с.24].

Полная себестоимость включает в себя стоимость всех ресурсов, израсходованных на производство (сумма прямых затрат и доля косвенных расходов, относимых на объект). Полная себестоимость используется для расчета затратной цены.

Резюмируя такой подход, О.Б. Вахрушева пишет, что «Оценка себестоимости по частичным затратам ориентирована на покрытие прямых затрат» Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие // М.: Дашков и К°, 2011. - 145 с.. Прямые затраты включают в себестоимость готовых изделий, а косвенные расходы относят на финансовые результаты отчетного периода.

Результат от производства рассчитывают следующим образом: выручка от продажи минус переменные затраты минус постоянные затраты.

Постоянные затраты не включаются в оценку готовой продукции и незавершенного производства. Себестоимость готовых изделий определяется величиной переменных затрат, которые зависят от объема производства.

Специфические обстоятельства приводят к применению дифференцированных затрат для расчета себестоимости. Статьи затрат устанавливаются в каждом случае при выборе определенной модели поведения из альтернативных вариантов. Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности исполнителей.

Менеджеры центров ответственности нуждаются в потоке плановой и фактической информации о себестоимости центра ответственности.

В экономической литературе часто встречается определение, которое достаточно кратко и ясно выражает понятие себестоимости:

Себестоимость -- это выраженные в стоимостной форме текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [25].

В пункте 9 Положения «Расходы организации» регламентируется, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности «определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году. Кроме перечисленных расходов себестоимость, для целей бухгалтерского учета, формируют и расходы предыдущих отчетных периодов, и переходящие расходы, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров» Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред. от 08.11.2010) 'Об утверждении положения по бухгалтерскому учету 'Расходы организации' ПБУ 10/99' (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 № 1790) .

При планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции предприятие имеет право суммировать в себестоимость также и иные произведенные им расходы и платежи, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции. Эти расходы, согласно другому Положению по ведению бухгалтерского учета, можно относить на себестоимость, и которые в дальнейшем, являются составной частью формируемой цены товара, т.е. будут компенсированы предприятию потребителем его продукции Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 24.12.2010) 'Об утверждении положения по бухгалтерскому учету 'Учет расчетов по налогу на прибыль организаций' (ПБУ 18/02)' .

Диалектическое единство экономических интересов учета и налогообложения прибыли, и их противоречие, начали проявляться в отечественной экономике с принятием Главы 25 Налогового кодекса РФ введена Федеральным законом от 06.08.2001 №110-ФЗ. До годовой отчетности за 2002 год прибыль для целей налогообложения определялась как разница между выручкой от реализации продукции (выполненных работ и оказанных услуг) и их себестоимостью. В настоящее время подходы к налогообложению несколько изменились, и в данном случае понятие «себестоимость продукции» в данной Главе не упоминается, и налогооблагаемая прибыль определяется для российских организаций как «полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов» Налоговый кодекс Российской федерации (часть вторая)' от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 21.04.2011).

Из разных подходов в оценке компонентов, формирующих прибыль организации, вытекает, что в бухгалтерском учете некоторые расходы не могут быть признаны при налогообложении прибыли, что предопределяет образование постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете. В свете этих рассуждений можно констатировать, что категория «себестоимость» в настоящее время используется в более узком смысле, чем это было до принятия указанной Главы и, в основном, для внутреннего управления затратами.

Условно себестоимость выпускаемой предприятием продукции можно рассматривать с экономических и юридических позиций. В экономическом ракурсе себестоимость продукции представляет как стоимостное выражение любых издержек на ее производство и реализацию, именуемые затратами. В юридическом разрезе себестоимость произведенных предприятием расходов нужно учитывать только тогда когда это дозволяет законодательство [33].

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций [32]:

1. Учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;

2. База для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;

3. Экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;

4. Определение оптимальных размеров предприятия;

5. Экономическое обоснование и принятие любых управленческих решений и др.

Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов (переменного и постоянного капитала), находящихся в распоряжении предприятия.

В отечественной теории и практике в зависимости от объекта, для которого определяются затраты, различают следующие виды себестоимости [44]:

Себестоимость всей продукции, под которой понимается общая сумма затрат на ее производство и реализацию. При этом различают полную производственную себестоимость и полную (коммерческую) себестоимость продукции.

Полная производственная себестоимость -- это общая сумма прямых и косвенных затрат на производство товаров или услуг.

Полная (коммерческая) себестоимость включает в себя полную производственную себестоимость, а также сумму внепроизводственных (коммерческих) расходов.

Индивидуальная себестоимость, т.е. себестоимость конкретной единицы продукции.

Средняя себестоимость - данный показатель может быть рассчитан для отдельных предприятий и для отраслей определяется как средневзвешенная величина и характеризует средние затраты на единицу продукции.

Перечень статей, включаемых в расходы организаций для целей формирования налогооблагаемой прибыли, отличается от их интерпретации в нормативных документах по бухгалтерскому учету и включает расходы ограниченные пунктом 2 статьи 253 НК РФ Налоговый кодекс Российской федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.12.2010):

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Здесь необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что нормативные документы по ведению бухгалтерского учета не ограничивают расходы, включаемые в себестоимость продукции, в то время, как в Налоговом кодексе их состав строго регламентирован.

Таким образом, себестоимость, как экономическая категория, актуальна в процессе организации производственного учета как важнейший инструмент управления затратами организации.

Для управления затратами, себестоимость продукции, оказанных услуг необходимо рассматривать в контексте с элементами, формирующими её величину. Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация.

Существуют следующие группировки затрат:

- по составу - одноэлементные и комплексные;

- по видам - элементы расходов и статьи калькуляции;

- по назначению - основные и накладные;

- по отношению к объему производства - постоянные и переменные;

- по способу отнесения на себестоимость - прямые и косвенные;

- по характеру затрат - производственные и внепроизводственные;

- по степени охвата планом - планируемые и непланируемые.

Сгруппированные таким образом затраты производства не отвечают задачам управленческого учета. Потребители внутренней информации определяют направление учета в соответствии с целями управления.

Первоначально собирается информация о затратах на рабочую силу, материалы, накладных расходах. Затем эти затраты распределяются по направлениям учета:

а) для определения себестоимости;

б) для принятия управленческих решений;

в) для процесса контроля и регулирования.

Каждое из этих направлений требует своей классификации. Классификация затрат для определения себестоимости по видам делит затраты на элементы затрат и статьи калькуляции. Элементы (материальные затраты за минусом возвратных отходов, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов и прочие) являются первичными однородными элементами расходов. Перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, в зависимости от особенностей технологии и организации производства. Для отрасли промышленности рекомендуются следующие типовые статьи:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные расходы (вычитаются).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Основная заработная плата производственных рабочих.

6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

7. Отчисления на социальные нужды.

8. Расходы на подготовку и освоение производства.

9. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования.

10. Общепроизводственные расходы.

11. Общехозяйственные расходы.

12. Потери от брака.

13. Прочие производственные расходы.

По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат. По составу статей расходы могут быть одноэлементными и комплексными (расходы по созданию и эксплуатации оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

В зависимости от экономического содержания расходов и целевого назначения затраты делятся на основные и накладные. Основными считаются затраты, связанные с технологическим процессом (сырье и материалы, оплата труда производственных рабочих и др.). Накладными считаются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.

В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции затраты делят на прямые и косвенные.

Под прямыми понимают расходы, связанные с изготовлением одного определенного вида изделий (прямо относят на себестоимость). Косвенными называются расходы, связанные с изготовлением нескольких видов изделий. Они учитываются обычно по месту их возникновения и распределяются пропорционально условной базе (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Затраты делятся также на планируемые (предусмотренные планом) и непланируемые (непроизводственные затраты, не вытекающие из нормальных условий хозяйственной деятельности).

По сфере возникновения затраты делят на производственные (связанные с изготовлением продукции) и внепроизводственные (расходы на продажу продукции).

Производственные затраты можно сгруппировать по местам их возникновения: производствам, цехам, участкам, процессам, центрам ответственности.

В целях определения себестоимости продукции и получения прибыли различают затраты входящие и истекшие, затраты отчетного периода и затраты, включаемые в себестоимость продукции.

Входящие затраты - это приобретенные или имеющиеся ресурсы, использование которых должно принести доход в будущем.

Если эти ресурсы израсходованы для получения доходов, то они переходят в разряд истекших затрат.

Классификация затрат в целях принятия управленческих решений предполагает выделение следующих групп затрат, как давно применяемых в России, так и новых.

1. По отношению к объему производства или объему продаж затраты подразделяют на постоянные и переменные.

Переменные затраты - затраты, изменяющиеся прямо пропорционально по отношению к объему производства (основная заработная плата производственных рабочих, основные материалы, электроэнергия на технологические цели).

Ряд экономистов [42, 44, 45,] дифференцирует переменные затраты следующим образом:

- пропорциональные находятся в пропорциональной зависимости от объема производства (сырье, материалы, основная заработная плата);

- прогрессивные растут быстрее, чем объем производства (заработная плата рабочих при сдельно-прогрессивной системе);

- дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (энергия, топливо, вспомогательные материалы, ремонт производственного оборудования);

- регрессивные отличаются тем, что при росте объема производства они снижаются;

- скачкообразные (ступенчатые) характерны для случаев изменения цен на материалы, заработной платы и др.;

- гибкие ведут себя по-разному при неодинаковых объемах производства (расходы на освоение производства).

В.П. Суйц вполне однозначно дает характеристику постоянным затратам. По его определению постоянные затраты - это затраты, не зависящие от колебания объема производства (амортизация основных средств при линейном способе, часть общехозяйственных расходов и др.) [42, с,65].

Таким образом, общая сумма переменных затрат изменяется пропорционально объему производства, но на единицу продукции остается неизменной. Общая сумма постоянных затрат не зависит от изменений объема производства, но их величина на единицу снижается при увеличении объема производства.

Следует учитывать, что подразделение затрат на постоянные и переменные относительно условно. Они могут меняться из года в год в связи с изменением экономических условий, объема производства.

Некоторые расходы представляют смесь переменных и постоянных затрат, поэтому их называют смешанными. Между этими затратами и объемом производства существует нечетко выраженная связь (совокупные общепроизводственные расходы).

Деление затрат на постоянные и переменные важно при выборе системы учета и калькулирования, анализе и прогнозировании, расчете критической точки объема производства, анализе порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента продукции и при выборе экономической политики предприятия.

2. Релевантные и нерелевантные.

Релевантные затраты - затраты, которые следует принимать в расчет при формировании конкретного управленческого решения. Нерелевантные затраты содержат ненужную информацию либо искажают ее, не зависят от управленческого решения.

Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе затрат прошлых периодов, возникающих в результате ранее принятых решений.

3. Альтернативные затраты (условные) вводят в расчет для того, чтобы получить ответ на вопрос: насколько выгоднее принимать то или иное решение. Их условно начисляют при принятии альтернативного решения в условиях ограниченности ресурсов.

4. Безвозвратные затраты - расходы на приобретенные материалы, потребность в которых отпала. Они не учитываются при принятии управленческих решений.

5. Инкрементные (приростные) затраты выделяют в целях подготовки удобной для руководителя информации. Они появляются в результате решения о дополнительном изготовлении продукции. Их прирост - это результат увеличения объема производства.

В приростные могут включаться, а могут не включаться постоянные затраты в зависимости от их изменения при принятии управленческого решения.

Приростные затраты на единицу продукции называются предельными расходами.

Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования предполагает их деление на контролируемые и неконтролируемые.

Контроль расходов предполагает учет затрат по центрам ответственности в соответствии с организационной структурой предприятия. По каждому центру ответственности составляется смета затрат, которую контролирует руководитель данного центра. Такие затраты называются контролируемыми.

Затраты, которые не подвержены влиянию менеджера центра ответственности, называются неконтролируемыми. Работа менеджера оценивается по способности управлять контролируемыми затратами.

При подразделении затрат на контролируемые и неконтролируемые обычно учитывается два фактора: уровень управления и время. Неконтролируемые на одном уровне затраты могут быть регулируемы на другом.

В управленческом учете могут использоваться другие методы учета и оценки затрат [40,42, 44, 45]. Среди перечисленных авторов, О.Е Николаева выделяет следующие методы учета и оценки затрат [40, с.76].

1. Средние, плановые затраты. Нормативы, рассчитанные по данным прошлых периодов, называются средними затратами. Нормативы, рассчитанные для будущих периодов, называются плановыми затратами. Плановые затраты определяют при помощи различных калькуляций, анализа затрат рабочего времени и расхода материалов.

Средние затраты используют в качестве альтернативы фактическим затратам для упрощения и ускорения учета.

2. Затраты по процессам. Такой метод учета позволяет объективно распределять накладные расходы по процессам и повышает эффективность их планирования и контроля. Объектами учета являются различные процессы и составляющие операции, выделяемые на каждом участке технологического процесса.

3. Затраты на основе целевых норм. В условиях конкурентной борьбы повышается значение учета затрат на базе целевых норм. Это управленческая концепция, ориентированная на рынок. Планирование затрат основано на том, сколько продукция должна стоить.

Как справедливо отмечает О.Б.Вахрушева, целевые затраты на производство продукции рассчитывают исходя из их рыночной цены, причем учитывают запланированную норму прибыли. Для каждого подразделения предприятия определяют целевые нормы затрат. [25]

Управление затратами на основе целевых норм осуществляется по этапам:

a. анализ рынка (изучаются требования к товару, конкуренция, тенденции развития рынка);

b. прогнозирование возможных цен и объемов продаж;

c. определение нормы прибыли по данному виду продукции;

d. нахождение допустимой величины затрат;

e. исчисление плановых затрат на изготовление единицы продукции;

f. определение целевых норм затрат, обязательных для выполнения, проведение мероприятий по рационализации и снижению затрат. Целевые затраты можно рассчитать по методу учета полных затрат;

g. определение нормативных затрат по каждой части продукта для организации производственного учета;

h. текущее управление и контроль затрат после задания целевых норм.

Недостатком данной системы является риск погрешности расчетов и большой срок планирования. [25,с.25].

1.2 Задачи анализа и управления себестоимостью продукции

Под управлением себестоимостью понимают действия менеджеров направленные на изменение факторов, влияющих на себестоимость продукции Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие // М.: Дашков и К°, 2011. - 145 с..

Структура выпуска продукции, объем производства, распределение и учет затрат, качество и используемое сырье и т.д. являются объектами управления затратами, а управление себестоимостью связано с осуществлением предприятием функций планирования, контроля и принятия решений.

Значение анализа себестоимости продукции определяется тем, что она представляет собой важнейший качественный показатель, характеризующий экономическую эффективность производства, и что только на основе его всестороннего анализа можно выявить резервы и определить пути увеличения конечных результатов при минимальных затратах трудовых, материальных и финансовых. В.П. Суйц рассматривая значение анализа себестоимости пишет, что он «позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции» [42].

Задачи анализа себестоимости заключаются, пишет О.Б.Вахрушина, во-первых, в определении, или оценке, величины затрат по конкретным продуктам, услугам или подразделениям организации.

Во-вторых, в управлении стоимостью продукции, на основе получения точных данных о себестоимости продукции и использование их для принятия решений по таким вопросам, как назначение цены, состав продукции, технология производства.

В-третьих, в анализе затрат, исследовании данных о затратах, представлении их в виде информации пригодной для управленческого планирования и контроля, принятия решений краткосрочного и долгосрочного действия [24].

Анализ себестоимости, со своей стороны, в первую очередь призван обеспечивать необходимой информацией управленческий персонал предприятия, который отвечает за планирование, за проведение контроля по хозяйственным операциям и принятия разнообразных административных решений.

Анализ себестоимости продукции направлен на выявлеяие возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства, снабжения и сбыта продукции и дает данные необходимые для управленческих целей, определения показателей эффективности, принятия стратегических решений по ценообразованию, состава продукции, технологического процесса, разработки изделий. Именно, руководствуясь анализом, специалисты и менеджеры принимают тактические решения и действия [22].

Механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затрат (рис. 1.1.).

Рис.1.1. Взаимосвязь элементов системы управления себестоимостью

Рассмотрим основные стадии процесса управления и анализа затрат предприятия.

Планирование затрат. Представляет собой определение целей организации и ее подразделений в форме постановки производственных задач и выбора средств для их выполнения. Планы конкретизируются в сметах, включающих показатели в денежном выражении. Например, смета расходов составляется как план ожидаемых затрат. Производственный план и смета затрат на производство продукции показывают планируемые уровни запасов, количество единиц продукции, которую компания намеревается произвести, и стоимость различных видов ресурсов, которые будут затрачены на выполнение производственных планов.

Кроме того, в любой смете заложена возможность осуществления контроля путем сравнения фактических затрат с запланированными, определения отклонений и их анализ.

Контроль затрат. Этим процессом устанавливаются исходные стандарты (например, нормативные затраты и запасы), на основе которых можно определить показатели эффективности. Затем выявляются различия между плановыми и фактическими показателями, что позволяет определить неблагоприятные тенденции. Контроль затрат помогает установить причины отклонения от плана и внести соответствующие коррективы.

Управление стоимостью для принятия решений. На этой стадии происходят оценка точных и значимых данных о затратах и анализ этой информации для принятия решений. Процесс принятия решений, который также можно назвать процессом разрешения проблем, по большому счету есть процесс выбора между альтернативными действиями.

Ч. Хорнгрен и Д. Форстер отмечают, что система управления стоимостью для того и предназначена, чтобы содействовать руководству в принятии оптимальных решений, касающихся разработки изделия, назначения цены, маркетинга, ассортимента, и способствовать внесению усовершенствований на постоянной основе [49].

1.3 Современные системы для управления затратами и себестоимостью

В Российской Федерации до недавнего времени повсеместно применялся учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования.

По мере обособления предприятий с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики, возрастает потребность в различных системах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Управление себестоимостью и анализ затрат являются составной частью менеджмента, которая оперирует данными о затратах. Управление себестоимостью и анализ затрат имеют дело с рассчитанными на будущее, или запланированными затратами, равно, как и с прошлыми затратами.

В условиях обострения конкурентной борьбы побеждает те предприятия, чьи работники обладают более глубокими знаниями основ финансово-экономического анализа, умеют сделать на основе анализа правильные выводы, сформулировать нужные рекомендации для решения кардинальных вопросов развития предприятия Богатин Ю.В. Управленческий учет: информационное обеспечение рациональных плановых решений фирмы / Ю.В. Богатин. - М.: Финансы и статистика, 2007..

Отечественными учеными изучены передовой опыт управления затратами в крупных промышленных производствах Европейского экономического сообщества и США. В работах О.Б. Вахрушевой, А.М.Ковалевой, Н.Л. Кондракова, В.П. Суйц, Г.И. Просветова подробно описаны различные системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в зависимости от их назначения. Из них О.Б. Вахрушева приводит системы для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, зарекомендовавшие в различных областях экономики и, применяемые в настоящее время в международной практике: «стандарт-кост», «директ-костинг», «AB-костинг», «ЛТ», «Tаргет-костинг», «Total quality management» (TQM) и «Бенчмаркинг» Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие // М.: Дашков и К°, 2011. - 145 с..

Краткая характеристика приведенных систем позволит в зависимости от поставленной задачи по управлению затратами и себестоимостью продукции подобрать соответствующие им систему учета затрат и калькулирования.

В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат. Стандартные нормы устанавливаются для того, чтобы привести фактические затраты к стандартным нормам путем умелого руководства. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют за исключением изменения экономических условий (стоимости материалов, рабочей силы).

Метод 'activity based costing' (ABC) означает учет затрат по операциям (функциональный учет затрат), по которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. В связи с этим особый интерес представляет метод управления производством по системе 'JIT' (just-in-time - 'точно в срок').

Суть системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение осуществляется столь малыми партиями, что превращается в штучное.

Целевое калькулирование (таргет-костинг) - это структурный подход к определению себестоимости, по которой производство и продажа продукта с заданными функциональными возможностями и качеством обеспечат желаемый уровень прибыли по предполагаемой цене.

Современные методы менеджмента качества связаны с методологией 'Total Quality Management' (TQM) - с всеобщим управлением качеством. TQM - это стратегический подход к менеджменту, нацеленный на производство самого лучшего товара или услуги среди инновационных аналогов, отвечающих требованиям потребителей.

Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены.

По мнению М.А. Вахрушиной, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремет, Е.Ю. Воронова, Г.В. Улина и других данный метод имеет ряд преимуществ перед другими. Основное преимущество заключается в том, что на основе деления затрат по их отношению к объему производства, можно быстро получить точный прогноз основных показателей деятельности предприятия при изменении условий на рынке [26, 28, 38,44].

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Такая система учета приводит к тому, что постоянные расходы в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства. Как видно из приведенного порядка распределения затрат, отчет о доходах при директ-костинге содержит два показателя доходов: маржинальный доход и доход от основной деятельности.

Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

Таким образом, в основу «директ-костинга» положена система «стандарт-костинг», но с подразделением накладных расходов на переменные и постоянные; последние списываются за счет дохода от реализации и, следовательно, не участвуют в формировании себестоимости продукции. Идея «директ-костинга» сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся затрат и формирования финансовых результатов.

Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валового дохода предприятия.

Для внедрения системы «директ-костинг» необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

Но на практике нередко зависимость между объемами производства и затратами не является прямо пропорциональной. Например, при увеличении закупок сырья, материалов поставщики нередко представляют предприятию скидки с цены, и тогда затраты на сырье растут несколько медленнее объема производства.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими затратами, а постоянные затраты, непосредственно не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими решения.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства, ни изменить издержки.

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Таким образом, применение директ-костинга сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем; и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, так как она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат. Эта система калькуляции избавляет прибыль от влияния изменений запасов и позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах. Такой вариант калькулирования, без специальных дополнительных расчетов, предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

В основе «директ-костинга» лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе. Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Иначе говоря, в системе «Директ-костинг» до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинального дохода предприятия, и лишь затем уменьшая маржинальный доход предприятия на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

В основе много стадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. В нем содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

М.А. Вахрушина обращает внимание на структуру отчета о маржинальном доходе, где выделяет две ступени: верхняя - маржинальный доход, нижняя - доход от основной деятельности, - которые заполняются при поэтапном процессе учета [25].

Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в два этапа.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции.

На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации.

Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Этот метод называют «многоблочной системой». В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, постоянные затраты, имеющие прямое отношение к отдельным изделиям или группам изделий, подразделение их по территориям сегмента сбыта или каналам распределения.

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата предприятия.

Можно узнать вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным.

Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость.

Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают использовать этот подход для составления финансовой отчетности компании в финансовом учете Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб.-М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 352с.. Основным аргументом против этого выдвигается тезис о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной компанией прибыли.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия управленческих решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия.

Обоснование и принятие управленческих решений связаны с поисками ответов на вопросы: производить какой-либо компонент на своем предприятии или закупать его на стороне; когда начать производство новой продукции; какую цену установить на продукцию, в каком ассортименте ее выпускать; согласиться ли на дополнительный заказ, если есть свободные производственные мощности. На все эти вопросы можно и ответить, используя информацию о неполной себестоимости и маржинальном доходе.

В любом случае директ-костинг представляет собой очень гибкую и мощную информационно-аналитическую систему, на которой должно базироваться построение управленческого учета на предприятии. Простота и надежность, высокий уровень аналитичности делают директ-костинг незаменимым инструментом оперативного анализа для принятия управленческих решений, что и позволяет данной системе получать все большее признание на предприятиях Российской Федерации.

Таким образом, процесс контроля и регулирования затрат и их соответствия доходам во многом определяется методом калькулирования себестоимости продукции. Методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции формируются под углом удовлетворения типовых целей - запросов менеджеров.

Анализ используемых в практике зарубежных предприятий вариантов применения систем «директ-костинг» и «стандарт-костинг» показывает, что благодаря этим методам повышается эффективность управления затратами и соизмерения их с конечным результатом в управленческом учете.

Глава 2. Анализ деятельности ООО «Агро+» в контексте управления затратами и себестоимостью продукции

2.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Агро+»

Группа компаний «Агро» вертикально интегрированный холдинг. Холдинг занимает лидирующее положение на рынке овощной консервной продукции на юге России, как по объемам, так и по ее качеству.

Предприятия холдинга обеспечивают реализацию «замкнутого» производственного цикла - от выращивания и переработки овощей, до реализации консервной продукции потребителю. Сфера деятельности холдинга включает, наряду с производством широкого ассортимента консервированных овощей на собственном заводе, также и непосредственно выращивание сельскохозяйственного сырья с использованием принадлежащей холдингу сельскохозяйственной техники импортного производства по современным технологиям.

На сегодняшний день холдинг «Агро» - это единственный в России производитель БИО-продукта в сфере овощной консервации.

По итогам сезона 2010 года объем произведенной «Агро» консервной продукции превысил 60 млн. условных банок в ассортименте 23-и наименований, что позволило холдингу занять достойное место в числе лидеров отрасли Российской Федерации.

Начало созданию холдинга было положено в августе 2005 года с приобретением и коренной реконструкцией консервного завода, расположенного в Урванском районе Кабардино-Балкарской Республики - традиционной зоне овощеводства. При этом руководством «Агро» была сделана ставка, прежде всего, на создание собственной сырьевой плодоовощной базы, позволяющей обеспечить выращивание высококачественных и экологически чистых овощей с благодатных полей кавказского предгорья и своевременную, ритмичную их поставку в производственные цеха, плюс - полное техническое переоснащение завода современным оборудованием и одновременное создание вертикально интегрированного холдинга.

В целях освоения передовых технологий растениеводства, обеспечивающих стабильно высокие урожаи овощных культур, были привлечены специалисты из Италии, Германии и Венгрии. С их помощью на полях холдинга внедрен передовой опыт выращивания огурцов на шпалерах, с использованием системы капельного орошения, обеспечивающего одновременно дозированную подачу воды и необходимых удобрений непосредственно к корневой системе каждого растения. В процессе выращивания и переработки овощей используется вода из артезианских скважин.

На полях холдинга высевают элитные семена, а для качественного посева и уборки урожая используются горохоуборочные комбайны голландской фирмы «Ploeger» и сеялки точного высева французской компаний «Kuhn».

Общая площадь используемых земель в ООО «Агро+» составляет 2 053 га, её структура приведена на рис. 2.1.

Структура посевной площади соответствует уровню специализации предприятия, направленная на производство высокотехнологичной продукции и обеспечивающая ритмичность загрузки производственных мощностей в течение всего сезона. Более 2/3 в структуре посевов отводится на ранние сорта зеленого горошка. Для выпуска брендовой продукции с компонентами разных видов фасоли отведено 200 га. На огурцы и томаты в совокупности отведено 15% площади. С них компания получает стабильный урожай в количестве 8 тыс. тонн ежегодно. Большим спросом на рынке пользуются фаршированные перцы, изготовленные на заводе ООО «Агро+». Под посевы перца сладкого отведен 40 гектар площади. За год завод перерабатывает этой продукции в количестве более 1,8 тыс. тонн.

Рис. 2.1 Структура посевной площади овощных культур в ООО «Агро+» за 2010г.

Кроме сбора с принадлежащих ООО «Агро+» сельскохозяйственных угодий, по среднесрочному договору оно заготавливает овощи у разных товаропроизводителей на площади 4 тыс. га. Время от сбора урожая до момента переработки не превышает двух часов. В 2010 году валовой сбор овощных культур составил 48386,5 тонн, он меньше запланированных объемов на 3653,5 тонн или на 7%. Урожайность варьируется от 3,5 тонн с га до 45, а в среднем при плановой урожайности 25,3 тонн с гектара, фактически собрано 23,6. В разрезе овощных культур данные о валовом сборе и урожайности приведены в таблице 2.1.

Таблица 2.1 Валовой сбор и урожайность овощных культур в ООО «Агро+» за 2010г.

Дальнейшими шагами по расширению на российском рынке доли присутствия консервной продукции под торговыми марками холдинга «Агро», а также освоению сегмента «премиум класс» стали создание в структуре холдинга собственного торгового дома и приобретение прав на использование широко известной в России торговой марки «Довгань».

В ближайших планах руководства холдинга дальнейшее развитие и расширение сотрудничества с заинтересованными участниками рынка по продвижению овощной консервной продукции торговых марок «Агро» и «Довгань».

По расчетов менеджеров конкурентные преимущества холдинга следующие: собственное экологически чистое сырье, поступающее в свежем виде непосредственно с поля на переработку; современное высокотехнологичное оборудование и технология консервирования с минимальным использованием БИО-уксуса, без консервантов, красителей и стабилизаторов, что создает вкус, максимально приближенный к домашнему.

В практике работы холдинга 'Агро' размещение на своем заводе клиентских заказов на изготовление продукции под частными торговыми марками.

Основными критериями при выборе производителя у заказчиков является: качество производимой холдингом продукции и долгосрочная перспектива совместного сотрудничества.

За 2008-2010гг. финансово-экономическую деятельность акционерного общества характеризуются следующими данными: объем реализации продукции в 2010 году в сравнении с 2008 годом составил 187,9% или 296785 тыс. руб. Производственная себестоимость сырья для производства консервной продукции увеличилась в сравнении с прогнозными данными на 12,3 % .

Дополнительные расходы на орошение, в связи с засухой в 2010г., при незначительном росте урожайности (всего на 1,2 % к плану) и привели к увеличению себестоимости единицы продукции. Дополнительные факторы к росту себестоимости продукции - это рост энергоресурсов и повышение заработной платы. Эти факторы привели к росту производственной себестоимости реализованной продукции по сравнению с запланированными расходами в 2010 году на 27% или на 25897 тыс. руб.

Таблица 2.2 Динамика производства товарной продукции и финансовые результаты деятельности ООО «Агро+» за 2008-2010 гг. (тыс. руб.)

Рентабельность, исчисленная к производственной себестоимости продукции, остается низкой по двум основным факторам: из-за относительно высокой себестоимости и низкой средне реализационной цены консервной продукции. Рентабельность товарной продукции в 2010 году составила 0,28 % при плановых расчетах 0,32%. Следует отметить, что этот показатель рассчитан с учетом субсидии, выделенная организации по государственной Программы развития отрасли.

Государственная поддержка сельскохозяйственных производителей на данном этапе выражается в субсидировании части стоимости удобрений, элитных семян, возмещении части страховых платежей и процентных ставок на кредитование отрасли [7]. Эти субсидии составляют основную часть прочих доходов организации, приведенные в таблице 2.2.

Тем не менее, уровень рентабельности остается недостаточной для расширенного воспроизводства, в связи, с чем ООО «Агро+» вынуждено заимствовать средства в кредитных учреждениях.

По состоянию на 1 января 2011 года займы и кредиты составили в валюте пассива баланса 8,9% или 138614 тыс. руб., из них 103510 в виде долгосрочных обязательств, 35104 краткосрочных. На их обслуживание организация израсходовала 29940 тыс. руб. в 2010 году. Приведенные данные свидетельствуют о целесообразности изменения финансовой стратегии предприятия, ориентированной на сокращение объема внешних заимствований, изыскивая собственные резервы в процессе управления затратами и себестоимостью продукции.

2.2 Анализ динамики и структуры затрат по производству продукции

К числу наиболее ответственных задач, которые ставит перед собой экономист при анализе себестоимости, справедливо отнесено изучение состава затрат или, иначе, структуры себестоимости. Это вопрос, изучение которого имеет особо важное практическое значение [45].

Под структурой себестоимости понимаются ее состав по элементам или статьям и их доля в полной себестоимости. Она находится в движении, и на нее влияют следующие факторы [31]:

ь специфика (особенности) предприятия. Исходя из этого различают: трудоемкие предприятия (большая доля заработной платы в себестоимости продукции); материалоемкие (большая доля материальных затрат); фондоемкие (большая доля амортизации); энергоемкие (большая доля топлива и энергии в структуре себестоимости);

ь ускорение научно-технического прогресса. Этот фактор влияет на структуру себестоимости многопланово. Но основное влияние заключается в том, что под воздействием этого фактора доля живого труда уменьшается, а доля овеществленного труда в себестоимости продукции увеличивается;

ь географическое местонахождение предприятия;

ь инфляция и изменение процентной ставки банковского кредита.

Можно сказать, все они, безусловно, оказывают свое воздействие на структуру себестоимости. Особенность перерабатывающих предприятий заключается в том, что они являются материалоемкими и большую часть в себестоимости занимает материальные затраты (сырье).

А.М.Ковалева считает, что регулярный анализ структуры затрат на предприятии имеют очень важное значение, в первую очередь для управления издержками с целью их минимизации, выявления основных резервы по их снижению и разработки конкретных мероприятий по их реализации на предприятии [48].

На каждом предприятии структура затрат должна анализироваться как в поэлементном, так и в постатейном разрезе. Это необходимо, как упоминалось выше, для управления издержками на предприятии с целыо их минимизации.

За анализируемые годы (2008 - 2010г.) структура затрат в целом по производству ООО «Агро+» существенно не изменилась, о чем свидетельствуют данные, приведенные в табл. 2.3.

Анализ данных этой таблицы позволяет определить, что доля материальных ресурсов в 2010 г. снизилась на 2,7% и в 2010 году составляет 69%. Снижение материальных затрат в общей структуре говорит об рациональном их использовании и росте другого преобладающего фактора.

Таблица 2.3 Структура затрат ООО «Агро+» на производство консервной продукции

Влияние материальных затрат в общем по производству занимают ключевое место. Это означает, что ООО «Агро+» является материалоемким предприятием и основной резерв снижения себестоимости необходимо изыскивать именно в структуре этого элемента.

Как можно заметить произошел рост заработной платы в структуре. При этом, среднесписочная численность работников, осталась на уровне предыдущего года в количестве 175 человек. Средняя заработная плата в 2009 году составляла 5778 руб. на человека в месяц, а в 2010 году 7455,24 руб., то есть рост заработной платы составил 1677,62 руб. или на 28,9%.

Вместе с ростом заработной платы произошел рост отчислений во внебюджетные фонды на 672 тыс. руб. или 1,6%.

Отчисление во внебюджетные фонды (пенсионное, социальное, медицинское страхование) производится от заработной платы и регулируется двумя основными нормативными документами.

Согласно Главе 26 Налогового кодекса РФ в ООО «Агро+» применяется специальный налоговый режим в виде Единого сельскохозяйственного налога, который предполагает и уплату взносов во внебюджетные фонды Налоговый кодекс Российской федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.12.2010) .

Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» для налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим в виде Единого сельскохозяйственного налога предусматривает ставку налогообложения в размере 10,3% от начисленной суммы заработной платы Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 28.12.2010) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (принят ГД ФС РФ 17.07.2009).

Следовательно, с ростом заработной платы в 2010 году выросли и отчисления. При росте заработной платы на 3523 тыс. рублей, рост отчислений составил 672 тыс. рублей. Удельный вес отчислений во внебюджетные фонды в общей структуре себестоимости небольшой 0,6 % в 2009г. и 2,2 % в 2010г.

Амортизационные отчисления имеют тенденцию к повышению, что говорит о постепенном увеличении инвентарной стоимости амортизируемого имущества. Их доля в общей структуре небольшая.

По сравнению с базисным годом она возросла с 0,6 до 2,2%. Низкий удельный вес объясняется двумя факторами - во первых, как применяющий специальный налоговый режим в виде ЕСХН, предприятие большую часть стоимости относит на расходы в первый-третий годы эксплуатации, во вторых, часть внеооборотных активов арендует на условиях долгосрочного лизинга.

Незначительный удельный вес в структуре себестоимости связано с признанием расходов по приобретению амортизируемого имущества в 2005-2008 годы. Такое положение можно объяснить особенностями амортизации имущества организации для субъектов хозяйствования, применяющих специальный налоговый режим. Порядок определения и признания расходов амортизируемого имущества регламентируется статьей 346.5 Налогового кодекса РФ, в частности, пунктом 5 данного нормативного документа определено, что:

а) в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога;

б) в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;

в) в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.12.2010). Статья 346.5 .

В соответствии с данным положением, в 2009 году на расходы организации отнесено 970 тыс. руб. амортизации, в 2010 году на 95 тыс. руб. больше. Доля амортизируемого имущества в себестоимости продукции возросла на 1,6 % и составляет 2,2%. В отчетном году увеличение затрат элементу «Амортизация» произошло в основном в результате ввода новых объектов основных средств на сумму 32496 тыс. руб. в 2010 году.

Прочие расходы в структуре затрат занимают высокий удельный вес, уступая только материальным затратам. Характерно, что в структуре их доля сократилась на 5,7 %, хотя абсолютное значение увеличилось в 2010 году 9199 тыс. руб.

Состав и структура прочих расходов для целей налогообложения прибыли регламентируется Налоговым кодексом РФ Статья 264 НК РФ. Основные статьи расходов: арендные платежи, приобретение прав на земельные участки, проценты по кредитам и займам, представительские расходы и другие.

Изменение по «Прочим расходам» за один год составило 9199 тыс. руб. Это самое большое изменение, которое произошло из всех элементов затрат. Прочие расходы занимают второе место в структуре себестоимости после материальных затрат. В 2009г. их доля была 19,6 %, а в 2010г. 13,9 %. Высокую долю в прочих расходах занимает проценты по кредитам, коммунальные платежи. Одна из основных статьей расходов, как приведена выше - это проценты по займам и кредитам. Совокупный долг предприятия в 2010 году снизился с 50736 до 35104 тыс. руб., но это не привело к снижению расходов на обслуживание внешнего долга. В 2010 году расходы по этой статье составили 29940 против 20043 тыс. руб., чем за аналогичный период предыдущего года.

Расходы по данной статье увеличились на 9199 тыс. руб. по сравнению с предыдущим годом, однако в структуре затрат удельный вес снижен на 5,7%. Увеличение произошло в связи с арендными платежами за земли сельскохозяйственного назначения, вовлеченные в оборот в отчетном году.

С увеличением совокупных расходов на арендуемых площадях, затраты увеличились на 47734 тыс. руб. и за 2010 год полная себестоимость продукции составила 212141 тыс. руб. Это связано с увеличением объема производства консервного цеха. Этот фактор был причиной повышения по всем элементам затрат и, прежде всего, материальным затратам и заработной плате.

В базисном году удельный вес переменных затрат в структуре себестоимости составлял 37,14%, а в 2010г. 59,88%.

В абсолютном исчислении переменные затраты увеличились на 40273 тыс. руб. руб., но увеличение переменных затрат в структуре себестоимости с 37,14 до 59,88% или на 22,78%, говорит об использовании более дорогого сырья и повышении заработной платы работников, а рост в денежном выражении - об увеличении объема производства. В динамике наблюдается структурные изменения в соотношениях между постоянными и переменными расходами, что говорит об изменениях производственного левериджа.

Доля переменных затрат в структуре себестоимости продукции в 2009 году была ниже более чем на , чем постоянных: в 2009 г. постоянные затраты составляли 62,86%, а в 2010г. 40,12 % (85120 тыс. руб.), хотя абсолютное значение возросло на 7461 тыс. руб.

Увеличение вызвано тем, что руководство предприятия перенесла большую часть общезаводских постоянных затрат на себестоимость консервной продукции, так как затрато-емкость и рентабельность по консервному цеху превышает другие цеха ООО «Агро+», в частности выращивание овощных культур-сырья для переработки.

На структуру затрат за анализируемый период повлияли следующйе факторы:

ь использование более дешевого сырья и материалов в производстве;

ь рост заработной платы и отчислений соответственно;

ь переоценка амортизируемого имущества и их постепенный износ;

ь увеличение доли кредитов и процентных ставок, что значительно повысило плату за участие заемного капитала в производстве;

ь подорожание стоимости энерго и тепло тарифов;

ь существенное повышение роли рекламы (предприятие стало больше средств расходовать на эти цели) и расходов связанных с реализацией продукции.

Важным аспектом управления затратами и себестоимостью продукции является изучение эффективности увеличения постоянных расходов на предприятии. Увеличение постоянных расходов на 7461 тыс. руб. может быть оправдано только ростом объема выпуска продукции, а снижение их удельного веса на 22,7% привело к увеличению маржинального дохода.

Эти факторы будут рассмотрены в специальном разделе квалификационной работы.

2.3 Факторный анализ себестоимости продукции

Чтобы произвести факторный анализ себестоимости, необходимо определить число факторов, влияющих на себестоимость. Известно, что каждый фактор влияет на себестоимость по-своему, одни из факторов влияют непосредственно, а другие косвенно, но каждое явление можно рассматривать как причину и следствие. Отсюда важным вопросом в анализе хозяйственной деятельности является изучение и измерение влияния факторов на величину исследуемых экономических показателей. Без глубокого и всестороннего изучения факторов нельзя сделать обоснованные выводы о результатах деятельности, выявить резервы производства, обосновать планы и управленческие решения.

Под факторным анализом понимается методика комплексного и системного изучения и измерения воздействия факторов на величину результативных показателей [48].

Полная себестоимость консервной продукции (С) может измениться из-за объема выпуска продукции (ВП), ее структуры (Дi), себестоимости единицы продукции (Сi):

В свою очередь себестоимость единицы продукции (Сi) зависит от ресурсоемкости (Ремк) - внутренний фактор и цен на ресурсы (Цi) - внешний фактор:

В табл. 2.4. приведены исходные данные для факторного анализа полной себестоимости консервов. Подставляя в приведенные выше формулы соответствующие значения, оделим воздействия факторов на величину результативных показателей.

Таблица 2.4 Исходные данные для факторного анализа полной себестоимости консервной продукции на 2010 г.

В отчетном году совокупные затраты в сравнении с базисным годом увеличились на 77679 тыс. руб. Но в связи с увеличением выпуска продукции себестоимость единицы продукции снижена на 0,92 руб. на туб. Для определения влияния факторов на изменение себестоимости консервной продукции воспользуемся следующими формулами:

Учитывая, что на изменение общего уровня затрат повлияли объем и структура товарной продукции и себестоимость единицы, для определения влияния факторов на изменение себестоимости продукции воспользуемся формулами:

1. Объема товарной продукции:

2. Структуры товарной продукции:

3. Себестоимости единицы продукции:

Методом подстановки данных произведем расчет полной себестоимости, скорректированной при фактическом объеме и базисной структуре товарной продукции и базисной себестоимости единицы продукции (Таб.2.5).

По данным Таблицы 2.5 определим влияние объема продукции на изменение себестоимости консервной продукции:

515931,46 - 377393 = 138538,46 (тыс. руб.)

Следовательно, из-за увеличения объема выпуска консервной продукции в 2010 г., себестоимость увеличилась на 138538,46 (тыс. руб.).

Этот рост является закономерным, так как объем производства с 2009 г. по 2010 г. по пяти консервам вырос на 36,7 % или на 17681 туб. (См. Таблицу 2.4).

В таблице 2.4 указано, что выпуск консервной продукции переориентировался с зеленого горошка консервированного, где ее доля занимала 65,59% в общем объеме выпуска в 2009 году до 16,12% в 2010 году, на «Ассорти №2 (огурцы, помидоры)» (См. Приложение 1 и 2).

В таблице 2.5 приводятся данные для расчёта влияния структуры товарной продукции на себестоимость.

Таблица 2.5 Расчет полной себестоимости скорректированной: при фактическом объеме товарной продукции, базисной структуре товарной продукции и базисной себестоимости единицы продукции

Изменение структуры выпуска консервной продукции в 2010 г. повлияло на увеличение себестоимости на 12788,91 тысяч рублей:

528720,37 - 515931,46 = 12788,91 (тыс.руб.)

Себестоимость «Ассорти №2 (огурцы, помидоры)» меньше, чем «Зеленый горошек консервированный». Из этого следует, что, в результате увеличения доли более затрато-емкого изделия, общая сумма затрат в составе себестоимости возросла.

В таблице 2.6 приводятся данные для расчёта влияния себестоимости продукции в текущем году на совокупные затраты по организации.

Таблица 2.6 Расчет полной себестоимости скорректированной: при фактическом объеме товарной продукции, фактической структуре товарной продукции и базисной себестоимости единицы продукции

Из таблицы 2.6 видно, что скорректированная себестоимость на фактическую структуру и базисную себестоимость составила 528720,37 руб.

В следующей таблице (2.7) сведем значения всех факторов (ВП0, Дi0, Сi0).

Таблица 2.7 Схема проведения аналитических расчетов для нахождения влияния основных факторов на полную себестоимость консервной продукции

Сумма факторных оценок составила: (138538,46 + 12788,91 + (-73648,37)) = 77679 (тыс. руб.)

Данный результат говорит о том, что в целом за 2010 г. ООО «Агро+» уменьшил себестоимость консервной продукции на 77679 тыс. рублей по сравнению с 2009 г. или на 5,94%. Это вызвано тем, что в материально-затратном производстве было задействовано более дешевое сырье, что позволило снизить так резко себестоимость единицы продукции. Качество выпускаемой продукции при этом не изменилось, так как это стало результатом повышения урожайности овощных культур, и частично, снижения стоимости компонентов для консервирования: банок, этикеток, крышек. Далее проведем факторный анализ на основе четырех факторной модели:

Таблица 2.8 Расчет полной себестоимости скорректированной: при фактическом объеме и фактической структуре товарной продукции и фактической себестоимости единицы продукции в сопоставимых (базисных) ценах

Ресурсы в отчетном году стали дешевле по всем компонентам, кроме ингредиентов к консервам «Томаты консервированные» (индекс 1,03).

Существуют и другие факторы, влияющие на себестоимость продукции, но чаще всего в экономическом анализе используют трех или четырехфакторную модель. Можно разбить факторы на внутренние и внешние, то есть факторы, которые зависят от работы предприятия и которые не зависят от предприятия.

К числу последних относятся экономическое положение страны, денежно-кредитная политика государства уровень занятости, инфляция, уровень развития технологий страны, климатические условия, изменения на фондовых рынках и т.д.

Используя данные таблицы 2.8 определим, как два фактора, входящих в себестоимость единицы продукции, повлияли на полную себестоимость.

За счет внутреннего фактора ресурсоемкость уменьшилась на 39402,87 тыс. руб.: 489317,5 - 528720,37 = - 39402,87 (тыс. руб.)

Под влиянием внешнего фактора цена на ресурсы сокращены на 34245,5тыс. руб.: 455072 - 489317,5 = - 34245,5 (руб.)

Таким образом, ООО «Агро+» в 2010 году сумел снизить себестоимость не только за счет внешнего (независимого) фактора цены на ресурсы, но и за счет улучшения более экономной, налаженной работой на предприятии, то есть внутреннего фактора.

Это произошло за счет снижения отходов, браков, повышения производительности труда. Ресурсоемкость способствовала снижению себестоимости почти также как и цены на ресурсы даже более значительно.

Исходные данные для расчетов приведены в табл. 2.9.

Таблица 2.9 Схема проведения расчетов для нахождения влияния факторов на полную себестоимость продукции

Глава 3. Пути совершенствования практики управления затратами предприятия на производство продукции

3.1 Управление себестоимостью на основе утвержденного плана выпуска продукции

В системе 'директ - кост', кроме разделения затрат на постоянные и переменные, применяется категория маржинального дохода.

Маржинальный доход предприятия (валовая маржа) - это выручка минус переменные издержки. Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее. Он включает в себя не только постоянные затраты, но и прибыль. Маржинальный анализ (анализ безубыточности) широко применяется в странах с развитыми рыночными отношениями. Это эффективный метод решения взаимосвязанных задач, отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства.

Анализ ' затраты - объем - прибыль' называемый также операционным анализом, является неотъемлемой частью управленческого учета и служат для ответа на важнейшие вопросы, возникающие перед финансистами предприятия на всех основных этапах его денежного оборота.

Ключевыми элементами анализа 'затраты - объем - прибыль' служат: операционный рычаг, порог рентабельности, запас финансовой прочности, которые используются при управлении затратами и себестоимостью (прогнозировании) деятельности организации. Рассмотрим преимущества данного подхода на конкретных примерах исследуемого предприятия

При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты - объем - прибыль». Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ «затраты - объем - прибыль» позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль» - один из самых мощных инструментов системы «директ-костинг». Анализ «затраты - объем - прибыль» позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Также, зависимость объема от соотношения издержек и цены реализации используется в обосновании плановых заданий.

Если известны постоянные затраты (), цена единицы изделия (), переменные затраты на единицу изделия (), а также сумма запланированной прибыли (), то объем продаж , обеспечивающий желаемую прибыль () определяется по формуле:

При прогнозировании показателей на перспективу, необходимо в части переменных затрат предусмотреть изменение уровня оплаты труда, возможные изменения в ставках отчислений во внебюджетные фонды, затраты на сырьё, и других компонентов, формирующие эту группу затрат. При прогнозе бюджета по постоянным расходам, следует внести корректировку на достигнутый уровень по этим затратам. Это - на возможные изменения условий, диктующие учетной политикой организации и внешними факторами: условия аренды земель сельскохозяйственного назначения, порядок амортизации внеооборотных активов, изменение штатной численности управленческого персонала и ряд факторов, расходов на рекламу и т.д.

Немаловажное значение имеет прогнозирование реализационных цен. В качестве отправной точки, мы воспользовались прогнозом цен на 2012 год из перспективного плана развития организации до 2015 года. С учетом рыночной конъюнктуры, цена продажи принята в 4,8 тыс. руб., что ниже сложившихся цен на 2020 год.

С учетом этих факторов, и при прогнозе получить 50 000 тыс. руб. прибыли, за основу расчета планового объема товарной продукции в натуральном выражении на 2012 год получены (на 1 туб):

постоянные затраты () - 120 000 тыс. руб;

цена единицы изделия () - 4,8 тыс. руб.;

переменные затраты на единицу изделия() - 1,32 тыс. руб., то необходимый объем продаж должен составить:

Это означает, что объем выпуска консервной продукции в планируемом году должен превысить фактический выпуск отчетного года на 2702 туб или на 4,1%.

Между издержками и объемом производства существует связь. Чем больше объемом реализации, тем меньше издержек несет предприятие при прочих равных условиях. Это связано с тем, что с увеличением объемов производства на единицу продукции приходиться меньшая сумма постоянных затрат, а при спаде производства наоборот. Если переменные затраты изменяются пропорционально объему, то постоянные затраты остаются на прежнем уровне, что приводит к росту себестоимости продукции и уменьшению суммы прибыли. Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени:

a

где y - сумма затрат на производство продукции;

а - абсолютная сумма постоянных расходов за анализируемый период;

b - ставка переменных расходов на единицу продукции;

x - объем производства продукции.

Данное уравнение относится к производству всего ассортимента продукции, то есть сумма постоянных затрат на весь выпуск не изменяется с ростом объема выпуска, а сумма переменных затрат увеличивается.

Подставив в приведенную выше формулу исходные данные, определим критическую величину объема производства, дохода от реализации продукции, величину постоянных затрат, цену реализации и уровень минимального маржинального дохода. Характер изменения этих факторов в зависимости от деловой активности, т.е. объема производства, приведён в Приложении 1, а иллюстрация поведения факторов на рисунке в Приложении 2.

Точка безубыточности - это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Результата от реализации после возмещения переменных затрат в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю.

В профессиональной литературе точку безубыточности в денежном выражении называют критической величиной дохода от реализации продукции, расчет которой осуществляется по формуле, приведенной ниже:

Маржинальный подход обеспечивает менеджера информацией о постоянных расходах (информацию о них получают в бухгалтерском учете и интерпретируют на управленческий), о величине маржинального дохода по каждому виду продукции для принятия управленческих решений в связи с пересмотром цен, изменением ассортимента продукции.

При постоянных значениях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным, что подтверждает соответствие этих расчетов с уровнем минимального маржинального дохода в процентах к доходу от реализации продукции в точке безубыточности.

Постоянные затраты представляют собой постоянную совокупную величину, а издержки на единицу продукцию изменяются в зависимости от уровня производства. В результате доход на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства.

С учетом приведенных в Приложении 1 данных определим критическую точку () при следующих условиях:

· цена реализации () 1 туб - 4,82 тыс. руб.

· постоянные затраты () - 85120 тыс. руб;

· удельные переменные затраты на 1 туб - 1,32 тыс. руб.

В таблице Приложении 1 видно, что критическая точка находится в пределах деловой активности с объемом производства (туб): 20000 Подставив значения в формулу (3.3) получим равенство, и определим конкретно объем производства, при котором предприятие не будет иметь ни прибыли ни убытка:

24320 туб.

Это наглядно видно в диаграмме в Приложении 2 к квалификационной работе. При объеме реализации ниже этой точки предприятие не может покрыть все затраты, и следовательно, оно получит не доход, а убытки. Напротив, при объеме реализации большем, чем критический, результат будет положительным, т.е. деятельность предприятия становится доходной.

Доход от основной деятельности на единицу продукции не будет постоянной при равных уровнях производства. Поэтому исчисление постоянных издержек на единицу продукции лишено смысла.

Но при анализе постоянных затрат необходимо обратить серьезное внимание на показатель, который в профессиональной литературе носит следующие названия: «операционный рычаг», «производственный леверидж».

Термин «рычаг» в технике означает средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями. «В приложении к экономике, - пишет В.В. Ковалев, - он практикуется как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей» [39].

Действие операционного (производственного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. В практических расчетах для определения силы воздействия операционного рычага применяют отношения валовой маржи (маржинального дохода) к прибыли.

Этот показатель в экономической литературе обозначается также, как сумма покрытия. Желательно, чтобы валовой маржи хватало не только на покрытие постоянных расходов, но и на формирование прибыли. Финансовый менеджмент: Учебник / Под ред. Д.э.н., проф. А.М.Ковалевой. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 284 с.

Сила воздействия операционного рычага определяется по формуле:

Для анализируемого предприятия она равна . Это означает, что при возможном увеличение выручки от реализации например на 5%, прибыль возрастет на 5% =16,7% ; при снижении выручки от реализации на 10%, прибыль снизится на 10% = 33,4%. .

Показатель силы воздействия производственного рычага определяет, во сколько раз возрастает прибыль при 1 %-ом росте выручки от реализации продукции. Таким образом, зная данные о росте выручки от реализации продукции и силу воздействия производственного рычага, можно прямым способом определить рост прибыли с увеличением объема выпуска продукции. Чем больше доля постоянных затрат в структуре общих издержек, тем сильнее сила воздействия операционного рычага.

Следует отметить, что сила воздействия операционного рычага всегда рассчитывается для определенного объема продаж, для данной выручки от реализации. [39, с.56]

Изменяется выручка от реализации - изменяется и сила воздействия операционного рычага. При снижении выручки от реализации сила воздействия операционного рычага возрастает как при повышении, так и при понижении удельного веса постоянных затрат в общей их сумме. Каждый процент снижения выручки дает всё больший и больший процент снижения прибыли, причём грозная сила операционного рычага возрастает быстрее, чем увеличиваются постоянные затраты.

При возрастании выручки от реализации, если порог рентабельности (точка окупаемости затрат) уже пройден, сила воздействия операционного рычага убывает: каждый процент прироста выручки даёт всё меньший и меньший процент прироста прибыли (при этом доля постоянных затрат в общей их сумме снижается). Но при скачке постоянных затрат, диктуемом интересами дальнейшего наращивания выручки или другими обстоятельствами, предприятию приходится проходить новый порог рентабельности.

На небольшом удалении от порога рентабельности сила воздействия операционного рычага будет максимальной, а затем вновь начнёт убывать и так вплоть до нового скачка постоянных затрат с преодолением нового порога рентабельности [29, с.45-46].

Всё это оказывается чрезвычайной полезным для:

· планирования платежей по налогу на прибыль, в частности, авансовых;

· выработки деталей коммерческой политики предприятия.

При пессимистических прогнозах динамики от реализации нельзя раздувать постоянные затраты, так потеря прибыли от каждого процента потери выручки может оказаться многократно большей из-за слишком сильного эффекта операционного рычага. Однако, если долгосрочной перспективе ожидается повышение спроса на продукцию, то можно отказаться от режима жёсткой экономии на постоянных затратах, так как предприятие с большей их долей будет получать больший прирост прибыли.

Таким образом можно сделать следующие выводы:

сила воздействия операционного рычага зависит от структуры активов предприятия, доли внеоборотных активов. Из приведенного можно заключить:

ь что чем больше стоимость основных фондов, тем больше доля постоянных затрат;

ь высокий удельный вес постоянных затрат сужает границы мобильного управления текущими затратами;

ь чем больше сила операционного рычага, тем больше предпринимательский риск.

Эффективное управление текущими затратами невозможно без определения порога рентабельности (критической точки, 'мертвой точки', точки окупаемости - такие названия встречаются в экономической литературе) [25, 26,29].

Порог рентабельности - это такая выручка от реализации при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Валовой маржи в точности хватает на покрытие постоянных затрат, и прибыль равна нулю. Порогу рентабельности соответствует объем реализации 24 320 туб и выручка от реализации 117 222 тыс. руб.

Именно при таком объеме реализации выручка в точности покрывает суммарные затраты и прибыль равна нулю.

Таким образом каждая следующая партия продукции, проданная начиная с 24 321 туб, будет приносить прибыль. Таким образом, с помощью порога рентабельности определяется период окупаемости затрат.

Чем меньше порог рентабельности, тем скорее окупаются затраты и наоборот- высокий порог рентабельности замедляет окупаемость затрат.

Как видно на графике (Приложение 2) безубыточный объем выпуска продукции (порог рентабельности) достигается при равенстве общей суммы издержек и выручки от реализации, или маржинального дохода и переменных издержек.

С понятием 'порог рентабельности' связано понятие 'запас финансовой прочности' [39, с. 193].

Запас финансовой прочности (зона безопасности) представляет собой разность между фактической выручкой от реализации и порогом рентабельности в стоимостном выражении. Запас финансовой прочности для анализируемого предприятия составит 200155 тыс. руб. (317377 - 117 222), что соответствует примерно 68% выручки. Это означает, что предприятие способно выдержать 68-процентное снижение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового положения. Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое состояние предприятия ухудшается, образуется дефицит ликвидных средств.

Таким образом, можно констатировать, что одним из мер операционного рычага является доля постоянных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше доля постоянных затрат, тем в большей степени варьирует соответствующий показатель дохода, в частности операционный доход, который в международной практике носит название «прибыль до вычета процентов и налогов». Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его доход очень чувствителен к изменениям объема реализации, незначительное изменение которого приводит к значительному изменению дохода.

В нашем случае у предприятия высокая доля постоянных затрат - 40,1% по отношению к совокупным затратам, что положительно характеризует его деловую активность и эффективность деятельности.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. С учетом приведенных аргументов, можно полагать, что при использовании метода маржинального дохода можно определить объем реализации, необходимый для получения заданной величины дохода, можно также принимать решения об оптимизации цен на производимую продукцию.

3.2 Группировка затрат в системе маржинального анализа

В основу методики маржинального анализа положено деление производственных и сбытовых затрат в зависимости от изменения объёма производства на переменные и постоянные.

В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов и другие авторы в свих публикациях отмечают, что отдельные элементы переменных расходов в свою очередь, в зависимости от темпов их изменения, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные [35,38]. Но в среднем переменные расходы изменяются пропорционально объёму производства продукции. На практике пропорциональная зависимость 'выручка от реализации - переменные затраты' обладает меньшей жёсткостью. Например, при увеличении закупок сырья поставщики его нередко предоставляют предприятию скидку с цены, и тогда затраты на сырьё растут несколько медленнее объёмов производства.

К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, например, арендная плата, проценты за пользование кредитом, начисленная амортизация основных фондов, оклады управленческих работников, административные расходы и другие расходы.

Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условные, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами 'директ - костинг'.

Важнейшем аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные () и бесполезные (), таким образом постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрат и бесполезных, [20.27] не используемых в процессе производства.:

Величину полезных и бесполезных затрат можно определить по формуле:

где:

- максимально возможный выпуск продукции;

- фактический объем производства продукции.

По технико-экономическим расчетам предприятия максимально возможной выпуск продукции, то есть мощность консервного завода, составляет 85000 туб в год. Фактический выпуск продукции за 2010 год составил 65846 туб. а затраты постоянные - 85120 тыс. руб. Подставив значения, получим:

Анализ полученных данных свидетельствует о том, что 22,5% постоянных затрат на настоящее время можно отнести к категории бесполезных затрат, в связи с этим, можно скорректировать постоянные расходы до освоения полной производственной мощности:

a) в части управленческих расходов пересмотреть тарифы и должностные оклады, систему материального стимулирования применительно к степени освоения мощности;

b) затраты на содержания внеооборотных активов оптимизировать: сдавать в субаренду не используемые в настоящее время помещения, технику. Развивать с учетом потребительского рынка оказание дополнительных видов услуги, осуществить диверсификацию услуг и.т.д.

Степень реагирования издержек производства на изменения объема продукции () может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат. Этот коэффициент вычисляется по формуле:

,

где:

З - изменение затрат за период, в %; - изменение объёма производства, в %.

Этот коэффициент используется как критерий отнесения затрат к той или иной группе. В отчётном году затраты увеличились по сравнению с 2009 годом на 29,1 %, а объем выпуска продукции на 30,9 %.

Подставив эти значения в формулу (3.7), находим коэффициент реагирования: =1,06.

Данный показатель свидетельствует о прогрессивном характере проведения затрат, свидетельствующее о том, что каждый вложенный в производство рубль затрат дает прибавку товарной продукции на 6%.

Для постоянных расходов коэффициент реагирования затрат равен нулю (К = 0).

В остальных случаях затраты будут считаться переменными. Ряд авторов (А.Д. Шеремета, О.Е. Николаева, С.И. Полякова, Т.Н. Карпова) предлагают различные методы изучения поведения затрат, их эффективности в контексте с деловой активностью организации. В таблице 3 приведена общепризнанная группировка затрат по характеру их реагирования на объем производства и соответствующие коэффициенты [45, 36].

Игнорирование особенностей поведения издержек может иметь негативные последствия для бизнеса. Таким образом, из вышеизложенного следует, что при управлении формированием издержек производства необходимо обращать внимание на характер их роста, чтобы своевременно принимать меры по их снижению. В табл. 3.1 приводятся значения соответствующих коэффициентов.

Таблица 3.1 Значения коэффициента реагирования затрат

В условиях конкуренции, чтобы выжить, важно знать не только величину переменных издержек, но и объем общих, т.е. валовых издержек.

Знание общих (валовых) издержек позволяет судить о величине затрат которые несет предприятие в результате осуществления производственно-хозяйственной деятельности. Поскольку постоянные издержки неизменны для каждого из релевантных периодов, общие издержки в своем развитии следуют за изменением переменных затрат.

В Приложении 1 рассмотрен характер изменения себестоимости продукции под влиянием объема производства. Рассмотрим результаты системного анализа по схеме 'затраты - объем - прибыль' в графическом материале, приведенный в Приложении 2.

Зависимость общей суммы затрат от объёма производства. Графическое изображение показывает, что с увеличением объема производства возрастает сумма переменных расходов, а при спаде производства соответственно уменьшается, постепенно приближаясь к линии постоянных затрат. Общая сумма постоянных расходов в размере 85120 тыс. руб. является фиксированной для всех объемов производства.

Зависимость себестоимости единицы продукции от объёма производства.

Кривая диаграммы, характеризующая зависимость себестоимости единицы продукции от объёма производства, показывает иную ситуацию - при увеличении объема производства кривая себестоимости единицы продукции постепенно приближается к прямой переменных расходов, а при спаде производства она стремительно поднимается. В приложении 1 (графа 5) наглядно прослеживается зависимость уровня совокупных затрат на единицу продукции. Используя эти данные, рассмотрим зависимость уровня себестоимости от деловой активности для большей наглядности в диаграмме (Рис. 3.1)

Рис. 3.1. Показатели себестоимости и темпы снижения затрат на 1 тыс. условных банок в зависимости от объема производства продукции в ООО «Агро+»

В динамическом ряду показана себестоимость 1 туб соотносительно к объему производства (ряд 1). При объеме 10000 туб консервов себестоимость составляет 9, 83 руб., а с увеличением этого объема до 15000 туб, снижается до 6,99 руб. В промежутках через каждые 5 тыс. туб темпы снижения себестоимости ослабевают и, к концу ряда, составляет всего 2 копейки (ряд 2).Диаграмма показывает, что с увеличением объема производства за счет сокращения доли постоянных расходов в себестоимости продукции, уровень себестоимости будет приближаться к удельным расходам из переменных затрат.

Очень важное значение имеет точное определение суммы постоянных и переменных затрат, так как от этого во многом зависит результаты анализа. Ценность такого разделения - упрощении учета и повышении оперативности.

В зарубежной практике существует три основных метода дифференциации издержек [39, с.185]:

ь метод максимальной и минимальной точки;

ь графический метод;

ь метод наименьших квадратов.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов является наиболее точной, так как в ней используются все данные о совокупных издержках [39, с.187]. Алгоритм и результаты расчетов по данным предприятия приведены в табл.3.2.

Таблица 3.2 Данные для определения дифференциации затрат методом наименьших квадратов

Ставка переменных издержек составит:

Переменные издержки в расчете на среднемесячный объем производства составят:

Тогда постоянные издержки составят: . Уравнение общих затрат по методу наименьших квадратов будет иметь следующий вид:

Данная формула может быть использована на предприятии как инструмент для оперативного контроля затрат в зависимости от дневного или декадного или иного периода производства. В частности, при уровне производства (условно, 1254 туб.) затраты должны составить:

Отклонение от приведенной в расчетах суммы (86775) следует рассматривать как базу для анализа, с целью выявления факторов, обусловившие такой результат.

3.3 Перспективы использования метода «директ-костинг» в управлении затратами и себестоимостью в ООО «Агро+»

В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение. Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока, и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта.

Существует несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход - назначить такую цену, которая привлечет покупателей; другой - использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий - использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

В управленческом учете используют два термина: «долгосрочный нижний предел цены» и «краткосрочный нижний предел цены».

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены - это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают значение данного показателя.

Очень часто бывают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта ниже полной себестоимости изделия. Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства продукции. Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. Например, получен заказ на дополнительную отгрузку 22 туб консервов по цене 40,35 тыс. руб. за туб вместо запланированных 48,2. (См. Приложение 1, строка 1, гр.6). Можно предположить, что продавец здесь потеряет 7,85 тыс. руб. за каждый туб продукции, а всего 172,7 тыс. руб. С учетом цены контракта поступившее предложение выгодно предприятию, и каждый туб продукции, реализованная в рамках контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 27150 руб. на туб, а всего 597300 руб.

Таблица 3.3 Сравнительная характеристика финансовых показателей на дополнительный контракт

Рынок сбыта имеет огромное значение для развития производства, стимулирования технологического обновления производственных мощностей. В данном случае, дополнительный заказ позволил увеличить выпуск продукции на 40% и получить дополнительную прибыль в размере 32,5%. Хотя средне-реализационная цена снижена на 2,24 тыс. руб. за туб, в результате дополнительного заказа полная себестоимость продукции снизилась на 0,44 тыс. руб., что позволило увеличить массу прибыли на

Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.

Такие управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

В реальной действительности цены меняются, и влияние от их изменения необходимо правильно оценить. Для этого применяется чувствительный анализ, использующий прием «что будет, если». Данный прием предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте анализа соотношения «затраты - объем - прибыль» чувствительный анализ даст ответы на вопрос, какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных, или, какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрастут на 10%?

Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасности, т.е. та величина выручки, которая находится за критической точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

Степень контроля величины переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психологией менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения анализа соотношения «затраты - объем - прибыль», так как при его построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.

Постоянные расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах.

Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли на оптовую.

После того как сделаны основные предложения по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозирует вызванные этим предложением изменения прибыли и удельной маржи. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку перелома.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данный период времени. Предприятия редко достигают 100%-ного использования мощностей, поэтому, когда планируются радикальные изменения объема, многие постоянные расходы приводят к «непредвиденным потерям» в результате управленческих действий. Воздействия такого характера на постоянные расходы, снижает критическую точку и дает возможность фирме выдержать большое снижение объема, прежде чем появятся убытки.

Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть, а какую нет, или терпеть ее, потому что выручка от ее продажи способствует реализации другой продукции.

Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства. В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе трудно получить релевантную информацию, но менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

Маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации.

Когда ожидаемая прибыль согласована, определение ее размера может быть быстро обеспечено подсчетом числа единиц, которые необходимо продать. Эти вычисления легко сделать, разделив сумму постоянных расходов и ожидаемой прибыли на удельный маржинальный доход.

Решения часто принимаются для того, чтобы выявить, использование каких материалов или машин наиболее выгодно может обеспечить максимально высокую прибыль. Маржинальный подход представляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальный доход.

Сторонники этого подхода утверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерам лучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть более мудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливается спросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величины переменных расходов и необходимости реализации.

Таким образом, маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Система учета затрат и калькулирования себестоимости по системе «директ-костинг», где её основу составляет деление издержек на постоянные и переменные, имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия.

Особенностью системы 'директ-костинг' является соединение производственного и финансового учета. По системе 'директ-костинг' учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме 'затраты - объем - прибыль'. Тем не менее, успешное применение данной системы не только не исключает возможности использование и других разновидностей учета и калькулирования себестоимости продукции, но и предполагает применительно к конкретной коммерческой задаче использовать и другие, по аналогии с их модификацией в Европейском экономическом сообществе.

Для условий ООО «Агро+», выпускающей конкурентоспособную продукцию, вопросы диверсификации предлагаемой потребителям товаров, выступает как преимущество по завоеванию сегментов рынка, а калькулирования в этих условиях необходимое условие для эффективного управления затратами и себестоимостью.

В частности, разработка бренда и выпуск эксклюзивных товаров, ориентированные на индивидуального потребителя («Зеленый горошек для космонавтов», «Помидоры, маринованные для подводников», «Огурцы корнишоны для «VIP-персон»» и др.) и для массового, но ограниченного контингента, как «Олимпиада в Сочи», «Международный экономический форум» и другие подходы к завоеванию рынка обуславливают и специфические подходы в способах калькулировании себестоимости. Применительно к различным заказам и контрактам для управления затратами и себестоимостью будут эффективны внедрение в систему учета и отчетности ООО «Агро+»:

a) метод 'activity based costing' (ABC) для функционального учета затрат, например по специям которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций;

b) при выпуске высококачественной и конкурентоспособной продукции в целях максимального снижении затрат на ее производство метод управления производством по системе 'JIT' (just-in-time - 'точно в срок');

г) целевое калькулирование (таргет-костинг) в целях структурного подхода к определению себестоимости, позволяющей производство и продажа продукта с заданными функциональными возможностями и качеством, обеспечивающее желаемый уровень прибыли по предполагаемой цене;

c) для управления качеством продукции, нацеленный на производство самого лучшего товара среди инновационных аналогов, отвечающих требованиям потребителей рекомендовать систему 'Total Quality Management' (TQM).

Применение различных способов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции для решения хозяйственных задач повысит эффективность производства и его конкурентоспособность.

Выводы и предложения

В условиях рыночной экономики затраты на производство и реализацию продукции, формирующие себестоимость продукции - это важнейший показатель коммерческой деятельности предприятий, характеризующий степень и качество использования трудовых и материальных ресурсов.

Управление затратами на производство и реализацию продукции - это сложный процесс, который означает по своей сущности управление всей деятельностью предприятия, т.к. охватывает вес стороны происходящих производственных процессов. В отечественной практике под управлением издержками производства понимается планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявления резервов и снижения.

Основными элементами системы управления себестоимостью продукции является прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи. Анализ себестоимости продукции является важнейшим инструментом управления затратами. Он строится на информации учета, отчетности, планов, прогнозов.

Становление рыночных отношений требует разработки содержания и методики управления себестоимостью с учетом прихода к рыночной экономике периода и международного опыта. Решение этой задачи возможно на основе маржинального анализа, методика которого базируется на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: затратами, объемом производства и прибылью.

Маржинальный анализ самый эффективный метод решения взаимосвязанных задач, отслеживающий зависимость финансовых результатов бизнеса от издержек и объемов производства. Проведение маржинального анализа базируется на современной системе учета себестоимости “директ - костинг” (системе управления себестоимостью). Важнейшие преимущества данной системы заключаются в следующем:

1. Ограничение себестоимости переменными расходами позволит упростить нормирование, планирование, учет и контроль за счет резкого сокращения статей затрат;

2. Раздельный учет и изучения поведения затрат в зависимости от изменения объемов производства открывает новые возможности для анализа себестоимости позволяет четко и оперативно принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия;

3. При учете по системе “директ - костинг” явно видна окупаемость каждого вида продукта;

4. Большое значение в этой системе имеет также установление связей и пропорций между затратами, прибылью и объемом производства, что позволяет определить зависимость затрат от загрузки производственной мощности, получать информацию с прибыльности или убыточности производства в зависимости от объема, рассчитать безубыточный объем производства.

Ключевыми моментами маржинального анализа являются: операционный рычаг, порог рентабельности, запас финансовой прочности.

Сила воздействия операционного рычага - это отношение маржинального дохода к прибыли. Порог рентабельности - это такая выручка от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли, т.е. маржинального дохода в точности хватает на покрытие постоянных затрат и прибыль равна нулю. Запас финансовой прочности - это разность между фактической выручкой её уровнем в точке безубыточности.

Все аспекты управления затратами и себестоимостью продукции нами рассмотрены на базе данных ООО «Агро+», технико-экономические показатели которого отвечают критериям для исследования темы квалификационной работы.

Группа компаний «Агро» вертикально интегрированный холдинг. Она занимает лидирующее положение на рынке овощной консервной продукции на юге России, как по объемам, так и по ее качеству.

По итогам сезона 2010 года объем произведенной «Агро» консервной продукции превысил 60 млн. условных банок , что позволило холдингу занять достойное место в числе лидеров отрасли Российской Федерации.

За 2008-2010 гг. финансово-экономическую деятельность акционерного общества характеризуются следующими данными: объем реализации продукции в 2010 году в сравнении с 2008 годом составил 187,9% или 296785 тыс. руб. Рентабельность, исчисленная к производственной себестоимости продукции, остается низкой по двум основным факторам: из-за относительно высокой себестоимости и низкой средне реализационной цены консервной продукции. В 2010 году она составила 0,28 % при плановых расчетах 0,32%. Следует отметить, что этот показатель рассчитан с учетом субсидии, выделенная организации по государственной Программе развития отрасли.

По состоянию на 1 января 2011 года займы и кредиты составили в валюте пассива баланса 8,9% или 138614 тыс. руб., из них 103510 в виде долгосрочных обязательств, 35104 краткосрочных. На их обслуживание организация израсходовала 29940 тыс. руб. в 2010 году.

Приведенные данные свидетельствуют о целесообразности изменения финансовой стратегии предприятия, ориентированной на сокращение объема внешних заимствований, изыскивая собственные резервы в процессе управления затратами и себестоимостью продукции.

Для анализируемого предприятия сила воздействия операционного рычага равна 3,34. Это означает, что при возможном увеличение выручки от реализации на 5%, прибыль возрастет на 16,7% ; при снижении выручки от реализации на 10%, прибыль снизится на 33,4%.

Порогу рентабельности соответствует объем реализации 24 320 туб и выручка от реализации 117 222 тыс. руб. Запас финансовой прочности для анализируемого предприятия составит 200155 тыс. руб., что соответствует примерно 68% выручки. Это означает, что предприятие способно выдержать 68-процентное снижение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового положения.

Анализ полученных данных свидетельствует о том, что 22,5% постоянных затрат на настоящее время можно отнести к категории бесполезных затрат, в связи с этим, можно скорректировать постоянные расходы до освоения полной производственной мощности:

Коэффициент реагирования затрат свидетельствует о прогрессивном характере проведения затрат, при котором каждый вложенный в производство рубль затрат дает прибавку товарной продукции на 6%.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов позволила определить к условиям исследуемого субъекта хозяйствования ставку переменных затрат, которая соответствует 1, 32 тыс. руб. на туб продукции.

Рост постоянных издержек на анализируемом предприятии объясняется повышением уровня автоматизации и механизации производственного процесса. Внедрение автоматизации привело к относительному утяжелению постоянных издержек и, соответственно, к уменьшению доли переменных издержек в себестоимости единицы продукции.

Основные преимущества, которые может получить предприятие от анализа издержек с помощью предлагаемой методики:

руководство предприятия получит понимание того, можно ли при принятии решений в части управления издержками всецело опираться на данные бухгалтерского учета или необходимо также привлекать иные средства анализа;

управленческие решения будут основываться на знании действительного объема косвенных (условно-постоянных) и прямых (условно-переменных) издержек;

появляется возможность оптимизировать производственную программу на базе выверенного расчета точек безубыточности и рентабельности отдельных групп (видов) продукции;

руководство предприятия будет точно знать, сколько стоит производство или реализация того или иного вида продукции (работ, услуг).

Это обеспечивается математическим распределением косвенных затрат по видам производимой продукции или обоснованным применением системы директ-костинг.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 6.11.2001 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 01.11.2001) (ред. от 30.06.2008)

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.12.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 04.01.2011)

4. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010) 'О бухгалтерском учете' (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011)

5. Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 07.02.2011)

6. 'О несостоятельности (банкротстве)' (принят ГД ФС РФ 27.09.2002)

7. Закон РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ 'Об акционерных обществах', с изменениями и дополнениями (ред. от 27.02.2003 № 29-ФЗ, ст. 26)

8. Закон КБР 28 ноября 2008 года № 87-РЗ «О республиканской целевой программе «Развитие агропромышленного комплекса Кабардино-Балкарской республики на 2008 - 2012 годы»

9. Приказ Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003 'Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ' (Зарегистрировано в Минюсте РФ 12.03.2003 № 4252)

10. Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н 'Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 'Отчет о движении денежных средств' (ПБУ 23/2011)' (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2011 N 20336)

11. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) 'Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 'Бухгалтерская отчетность организации' (ПБУ 4/99)'

12. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) 'Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету 'Учет материально-производственных запасов' ПБУ 5/01' (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806)

13. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н (ред. от 08.11.2010) 'Об утверждении положения по бухгалтерскому учету 'Расходы организации' ПБУ 10/99' (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 № 1790)

14. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 24.12.2010) 'Об утверждении положения по бухгалтерскому учету 'Учет расчетов по налогу на прибыль организаций' (ПБУ 18/02)'

15. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 08.11.2010) 'Об утверждении положений по бухгалтерскому учету' (вместе с 'Положением по бухгалтерскому учету 'Учетная политика организации' (ПБУ 1/2008)'.

16. Постановление Правительства РФ от 25 июня 2003 г. № 367 'Об утверждении Правил проведения арбитражными управляющими финансового анализа'.

17. Приказ Министерства экономики Российской Федерации от 1 октября 1997 г. № 118 'Об утверждении Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций)'.

18. Приказ Минэкономразвития РФ от 21.04.2006 № 104 'Об утверждении Методики проведения Федеральной налоговой службой учета и анализа финансового состояния и платежеспособности стратегических предприятий и организаций' (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.06.2006 № 7953)

19. Приказ ФСФО России от 23.01.2001 № 16 'Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций'.

20. Анциферова И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / И.В. Анциферова. - 4 изд., перераб. и доп. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°»,2009.- 800 с.

21. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. -352 с.

22. Басовский Л.Е., Басовская Е.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. Пособие. - М.: ИНФРА - М, 2009. - 366 с.

23. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие / Л.С. Васильева, Д.И. Ряховский, М.В. Петровская. - М.: Эксмо, 2008.

24. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие / А.М. Кизилов, М.Н. Карасева. - М.: Эксмо, 2006.

25. Богатин Ю.В. Управленческий учет: информационное обеспечение рациональных плановых решений фирмы / Ю.В. Богатин. - М.: Финансы и статистика, 2008.

26. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / М.А. Вахрушина. - М.: Омега-Л, 2008.

27. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учебное пособие // М.: Дашков и К°, 2011. - 145 с.

28. Вахрушина М.А. Управленческий анализ: выбор оптимального решения. - М.: Омега-Л, 2005.

29. Волкова О.Н. Управленческий учет: Учебник для вузов / Ю.Н. Волкова. - М.: Велби, Проспект, 2006.

30. Воронова Е.Ю. Управленческий учет на предприятии: Учеб. пособие / Е.Ю. Воронова, Г.В. Улина. - М.: Проспект, 2006.

31. Врублевский Н.Д. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / Н.Д. Врублевский. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.

32. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет:Учебник.-М .:Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°»,2009.- 496 с.

33. Горелик О.М., Парамонова Л.А, Низамова Э.Ш. Управленческий учет и анализ. / Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2008. -256 с.

34. Дамодаран А. Инвестиционная оценка. Инструменты и методы оценки любых активов. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. - 1340 с.

35. Друри К. Учет затрат методом 'стандарт-кост': Пер. с англ. / К. Друри. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

36. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов / В.Б. Ивашкевич. - М.: Юристъ, 2008.

37. Карпова Т.Н. Управленческий учет: Учебник для вузов / Т.Н. Карпова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

38. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2006.

39. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Практикум. - 5-е изд. / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2008.

40. Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. - 1024 с.

41. Кондраков Н.Л. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие / Н.Л. Кондраков, М.А. Иванова. - М.: Инфра-М, 2006.

42. Николаева О.Е. Управленческий учет / О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова. - М.: КомКнига, 2006.

43. Просветов Г.И. Управленческий учет: задачи и решения: Учеб.-метод. пособие / Г.И. Просветов. - М.: Издательство РДЛ, 2006.

44. Суйц В.П. Управленческий учет: Учебник / В.П. Суйц. - М.: Высшее образование, 2008.

45. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Магистр, 2009.

46. Управленческий учет: Учебник / Под ред. А.Д. Шеремета, О.Е. Николаева, С.И. Полякова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.

47. Управленческий учет / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. - М.: ИНФРА-М, 1997.

48. Управленческий учет в принятии управленческих решений: Учеб. пособие / Сост. О.Б. Вахрушева. - Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2008.

49. Финансовый менеджмент: Учебник / Под ред. Д.э.н., проф. А.М.Ковалевой. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 284 с.

50. Хорнгрен Ч. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Ч. Хорнгрен, Д. Форстер. - М.: Финансы и статистика, 1995.

51. Хруцкий В.Е. Системы бюджетирования. Семь шагов по эффективной постановке бюджетирования / В.Е. Хруцкий, Р.В. Хруцкий. - М.: Финансы и статистика, 2008.